B
CASUSTICA
CONTENIDO
B1 Casos Prcticos
Tratamiento tributario de los prstamos sin intereses
CASOS PRCTICOS
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PRSTAMOS SIN INTERESES
Marcelo Barreto Morales (*)
Voces: Impuesto a la Renta - Intereses Presuntos Partes vinculadas- Domiciliados-No domiciliados Valor de mercado Impuesto general a las ventas.
posicin, los cuales se sujetarn a las normas de Precios de Transferencia a
que se refiere el artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
Criterio del Inters Presunto:
I. Introduccin
Es comn que las empresas que otorgan prstamos a terceros o a
vinculados exijan el pago de intereses generados por el uso del capital;
sin embargo, por diversas circunstancias, los prstamos podran ser otorgados sin cobro de intereses o el inters ser cobrado con tasas inferiores
a las de mercado, pese a que ste ltimo sea un requisito exigido por ley.
En ese sentido, en el presente artculo, a la luz de la jurisprudencia
y casustica analizaremos las posibles contingencias tributarias que se
pueden presentar para la empresa que otorga este tipo de prstamo sin
intereses o con tasas inferiores.
Art. 26 del
TUO de la
LIR
Partes No
Vinculadas
Inters
Presunto
Criterio de valor de Mercado:
Partes
Vinculadas
Art.32-A
del TUO de
la LIR
Valor de
Mercado
II. Marco Terico
El artculo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha
definido al prstamo como aquella operacin de mutuo en la que medie
entrega de dinero o que implique pago en dinero por cuenta de terceros,
siempre que exista obligacin de devolver.
El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF, establece que se presume,
salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del
deudor, que todo prstamo de dinero, cualquiera que sea su denominacin, naturaleza o forma o razn, devenga el siguiente inters:
Tipo de Moneda
Presuncin de Inters
Prstamo en Moneda Nacional
Inters no inferior a la tasa activa de mercado
promedio mensual en moneda nacional (TAMN)
que publique la Superintendencia de Banca y Seguros.
Prstamo en Moneda Extranjera
Inters no menor a la tasa promedio de depsitos
a seis (6) meses del mercado intercambiario de
Londres del ltimo semestre calendario del ao
anterior.
Dicha presuncin se aplica aun cuando no se hubiera fijado el tipo
de inters, se hubiera estipulado que el prstamo no devengar intereses, o se hubiera convenido en el pago de un inters menor.
Asimismo, en el ltimo prrafo del artculo en mencin se establece
que las disposiciones sealadas en sus prrafos precedentes no sern de
aplicacin cuando se trate de transacciones entre partes vinculadas o que
se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula im-
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Por su parte, tanto en el artculo antes sealado y en el artculo 15 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece que la presuncin de Intereses no se aplicar en los siguientes supuestos:
En el caso de prstamos que de acuerdo a disposiciones legales se deban otorgar con tasas de inters inferiores a las sealadas en el artculo de la referencia.
En las operaciones tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley, entregas de sumas en calidad de depsito
de cualquier tipo, adelantos o pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicacin efectiva a un fin.
En los retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto
de las que corresponda al cierre del ejercicio, efecten los socios e integrantes de las sociedades y entidades consideradas o no personas
jurdicas por el Artculo 14 de la Ley.
En los casos de prstamos a personal de la empresa por concepto de
adelanto de sueldo que no excedan de una (1) Unidad Impositiva Tributaria o de treinta (30) Unidades Impositivas Tributarias, cuando se trate
de prstamos destinados a la adquisicin o construccin de viviendas de
tipo econmico; La presuncin de intereses operar por el monto total
del prstamo cuando ste exceda de una (1) Unidad Impositiva Tributaria
o de treinta (30) Unidades Impositivas Tributarias, segn sea el caso.
En los prstamos celebrados entre los trabajadores y sus respectivos
empleadores en virtud de convenios colectivos debidamente aprobados
por la Autoridad Administrativa de Trabajo.
Tampoco operarn en los casos de prstamos del exterior otorgados por
personas no domiciliadas a los sujetos previstos en el Artculo 18 en el
inciso b) del Artculo 19.
Febrero 2015
N 800, Primera Quincena B1
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III. Casos Prcticos
1) Clculo de los intereses presuntos por prstamos en moneda nacional
La empresa domiciliada A otorga prstamo sin intereses a la empresa
domiciliada B, los cuales durante el ejercicio 2014 han ido variando en
funcin al siguiente detalle:
Cuenta:
Prstamos en Moneda Nacional
Deudor:
Empresa B
Mes
Ao
Prstamos
(Cargos)
Saldo Inicial
1,000,000.00
ene-04
100,000.00
a. Tratamiento para determinar el Impuesto a la Renta
Se procede a determinar el Importe por Intereses presuntos de
acuerdo a lo establecido en la Directiva N 026- 2000/SUNAT, publicada el 15 de agosto de 2000:
CUADRO DE CALCULO DE TAMN MENSUAL Y DIARIA APLICADA EN
PRESTAMOS EN NUEVOS SOLES
feb-04
50,000.00
200,000.00
MES
(A)
(B)
TASA %
MENSUAL
dic-13
2028.16224
100,000.00
ene-14
2054.22318
2028.16224
1.28
0.0426
feb-14
2077.80526
2054.22318
1.15
0.0381
mar-14
2103.92618
2077.80526
1.26
0.0417
abr-14
2129.38821
2103.92618
1.21
0.0401
may-14
2156.15745
2129.38821
1.26
0.0417
jun-14
2183.05920
2156.15745
1.25
0.0413
0.0424
oct-04
400,000.00
Asimismo, se tiene como dato los factores acumulados (TAMN) al ltimo da de los meses siguientes:
Mes
Factor acumulado al ltimo da
dic-13
ene-14
feb-14
mar-14
abr-14
may-14
jun-14
jul-14
ago-14
sep-14
oct-14
nov-14
dic-14
2028.16224
2054.22318
2077.80526
2103.92618
2129.38821
2156.15745
2183.05920
2211.02292
2239.25485
2266.61556
2295.00794
2322.91532
2352.21556
TASA %
DIARIA
50,000.00
abr-04
Solucin:
Amortizaciones
(Abonos)
mar-04
jul-04
Se pide:
Calcular el importe de inters presunto correspondiente al ejercicio
2014 que debe considerar la empresa domiciliada A en la determinacin de su renta neta imponible.
jul-14
2211.02292
2183.0592
1.28
ago-14
2239.25485
2211.02292
1.28
0.0423
sep-14
2266.61556
2239.25485
1.22
0.0405
oct-14
2295.00794
2266.61556
1.25
0.0415
nov-14
2322.91532
2295.00794
1.22
0.0403
dic-14
2352.21556
2322.91532
1.26
0.0418
(A) FACTOR ACUMULADO DEL ULTIMO DA DEL MES A CALCULAR
(B) FACTOR ACUMULADO DEL ULTIMO DA DEL MES ANTERIOR
TASA MENSUAL:
(A/B) -1*100
TASA DIARIA:
((TASA MENSUAL +1) ELEVADA A LA POTENCIA DE 1/30)
-1*100
Frmula Excel
=(POTENCIA(1+Tasa Mensual/100,1/30)-1)*100
DETERMINACIN DEL REPARO POR INTERESES PRESUNTOS - EJERCICIO 2014
Cuenta : 161 Prstamos
Deudor: Empresa B
Prstamos
Mes
Ao
(Cargos)
Amortizaciones
(Abonos)
Movimiento
Mensual
Saldo
Acumulado
TAMN(1)
%
I.D.
%
Das
I.M. (2)
%
Intereses
Presuntos S/.
Saldo Inicial
1,000,000
ene-14
100,000
1,100,000
1,100,000
1.28%
0.0426%
31.00
1.33%
14,608.75
feb-14
50,000
-50,000
1,050,000
1.15%
0.0381%
28.00
1.07%
11,245.92
mar-14
200,000
-200,000
850,000
1.26%
0.0417%
31.00
1.30%
11,044.18
abr-14
50,000
50,000
900,000
1.21%
0.0401%
30.00
1.21%
10,891.93
may-14
900,000
1.26%
0.0417%
31.00
1.30%
11,693.78
jun-14
900,000
1.25%
0.0413%
30.00
1.25%
11,229.04
jul-14
100,000
100,000
1,000,000
1.28%
0.0424%
31.00
1.32%
13,239.21
ago-14
1,000,000
1.28%
0.0423%
31.00
1.32%
13,197.14
sep-14
1,000,000
1.22%
0.0405%
30.00
1.22%
12,218.67
oct-14
400,000
-400,000
600,000
1.25%
0.0415%
31.00
1.29%
7,767.94
nov-14
600,000
1.22%
0.0403%
30.00
1.22%
7,296.02
dic-14
600,000
1.26%
0.0418%
31.00
1.30%
7,822.05
(1) Tasa activa de mercado promedio mensual
(2) Frmula en excel: =(POTENCIA((I.D.%)+1,(I.D.%))-1)
B2 Febrero 2015
N 800, Primera Quincena
Total Intereses Presuntos S/.
132,254.64
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En consecuencia, el importe por intereses presuntos que la empresa domiciliada A debe adicionar en la determinacin de la renta
neta del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2014 asciende a S/. 132,254.64.
b. Tratamiento para determinar el Impuesto General a las Ventas
La prestacin de servicios gravada con el Impuesto General a las
Ventas es aquella operacin por la cual se percibe una retribucin
o ingreso (ttulo oneroso), as como la entrega a ttulo gratuito
que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra econmicamente, salvo en los casos sealados en el Reglamento.
Al respecto, el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la Ley del
IGV establece que se entiende por servicios a toda prestacin que
una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o
ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos
del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo
impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
En consecuencia, considerando que por los servicios prestados a
ttulo gratuito no se percibe una retribucin o ingreso, estos no se
encontrarn gravados con el Impuesto General a las Ventas
As, tratndose del IGV slo estarn gravados los intereses que se
perciban efectivamente, no siendo de aplicacin en el caso de la
presuncin de intereses, segn lo ha establecido el Tribunal Fiscal
en la Resolucin N 03960-5-2003.
En ese sentido, no cabe gravar con el referido impuesto los intereses
presuntos determinados.
2) Prstamo entre partes no vinculadas domiciliadas
La empresa domiciliada A presta S/. 800,000 sin intereses a la empresa domiciliada B, segn consta en el respectivo contrato firmado entre
las partes. Asimismo, segn los libros contables de la empresa B no se
aprecia el pago de intereses por dicho prstamo.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo efectuado a la empresa B.
Solucin:
El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece
que los libros de contabilidad del deudor constituyen la prueba en contrario para la aplicacin de la presuncin de intereses y en consecuencia no correspondera la aplicacin de la regla del inters presunto en
caso se cuente con los respectivos libros del deudor.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Fiscal mediante
diversas Resoluciones, como la N 5402-4-2010 ha establecido que
a quien le corresponde sustentar la prueba en contrario con los libros
del deudor es al contribuyente acreedor, que en el presente caso es la
empresa domiciliada A. Dicho criterio tambin ha sido recogido en las
siguientes Resoluciones:
RTF N 07724-2-2005: La recurrente no present libros contables
de los deudores que acrediten que no pagaron intereses y que las
personas naturales tienen la condicin de terceros respecto de la
empresa por lo que resulta de aplicacin la presuncin de intereses
prevista por la ley.
RTF N 18577-8-2010: El contribuyente no ha presentado los libros
contables de su deudor por lo que se confirma el reparo.
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Asimismo, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 12603-8-2011 precisa que inclusive se acepta la presentacin de copias simples de los libros
contables del deudor, en vista que no es posible exigir al acreedor la presentacin de libros que no son de su propiedad.
Cabe precisar que dicho Tribunal, mediante Resolucin N 4336-22010 ha establecido que si bien todo prstamo devenga un inters
presunto, salvo las excepcione previstas, la realizacin de la operacin del prstamo definida como la entrega de dinero condicionada
a su devolucin debe ser demostrada tanto por la Administracin Tributaria respecto a su existencia como por el Contribuyente respecto
a la inexistencia de la obligacin de devolver por encontrarse en uno
de los supuestos regulados en el artculo 15 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta. Dicho criterio tambin ha sido recogido
en la RTF N 6834-10-2012.
En consecuencia, a efectos de poder determinar intereses presuntos,
la Administracin Tributaria debe demostrar que se encuentra frente a
una entrega de dinero condicionada a su devolucin, calificada como
prstamo por el artculo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta.
3) Prstamo entre partes no vinculadas, cuando el deudor es no domiciliado
La empresa domiciliada A presta S/. 500,000 sin intereses a la empresa
no domiciliada B.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el inters presunto por el prstamo efectuado a la empresa no domiciliada B.
Solucin:
Tal como se indica en el Artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, la nica prueba en contrario admitida por la Ley del Impuesto a la Renta est constituida por los libros de Contabilidad del
deudor, por lo que corresponde a la empresa domiciliada A determinar los intereses presuntos generados por el prstamo otorgados en
caso de no contar con los Libros contables del no domiciliado.
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 12603-8-2011
ha merituado como medio probatorio las copias de libros contables
de la empresa no domiciliada, por lo que inclusive en estos casos se
podra contar con los mismos como sustento de la prueba en contrario
a la aplicacin de intereses presuntos.
4) Prstamo entre partes no vinculadas domiciliadas, cuando el deudor es persona natural
La empresa domiciliada A presta S/. 50,000 sin intereses a uno
de sus trabajadores, argumentando que los mismos se efectan sin
fines de lucro.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo efectuado a su trabajador, considerando
que el mismo no ha sido otorgado para destinarlo a la adquisicin o
construccin de viviendas de tipo econmico.
Solucin:
La presuncin de intereses nicamente admite como prueba en contrario los libros de contabilidad de los deudores de los prstamos, por lo
que no resulta vlido el argumento de que los prstamos a los trabajadores no han sido realizados con fines de lucro, de tal modo que corresponde a la empresa domiciliada A determinar los intereses presuntos
por el ntegro del prstamo efectuado a su trabajador, en la medida que
los mismos exceden una (1) Unidad Impositiva Tributaria.
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N 800, Primera Quincena B3
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5) Prstamo entre partes vinculadas domiciliadas, cuando el acreedor es persona natural
La empresa domiciliada A recibe un prstamo por S/. 200,000 sin
intereses de uno de sus accionistas que posee ms del 30% de su
Capital.
Se pide:
Indicar la contingencia tributaria que se podra generar respecto de
la empresa A y del accionista
Solucin:
De acuerdo al numeral 1 del Artculo 24 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, se entiende que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una persona natural o jurdica posea ms el treinta por ciento (30%) del capital de
otra persona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero.
En consecuencia, en el caso planteado nos encontramos frente a
partes vinculadas, por lo que en virtud del ltimo prrafo del artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no ser de aplicacin las disposiciones de determinacin de intereses presuntos
sealas en dicho artculo, sino se sujetar a las normas de precios
de transferencia a que se refiere el artculo 32-A de dicha ley.
En ese sentido, el Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000 seala que
tratndose de prstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor
de mercado de dichas transacciones.
Sin embargo, de acuerdo a lo contemplado en el inciso c) del artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los ajustes
de precios de transferencia slo proceden cuando se produce un
perjuicio fiscal, es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoracin de las partes.
Por lo tanto, consideramos que no correspondera efectuar algn
ajuste, pues en el supuesto que se pretenda reconocer el inters a
valor de mercado, la empresa A debera considerar un gasto y el accionista un ingreso. Por lo que al ser la Tasa del Impuesto a la Renta
de la persona natural menor a la de la persona Jurdica se estara
generando perjuicio fiscal.
Finalmente, cabe tomar en consideracin lo sealado en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 09167-1-2012, mediante la cual se concluy que al no haber acreditado el total del saldo de la cuenta por
pagar diversa, originada por un supuesto prstamo, se evidencia
una pasivo parcial inexistente declarado que corresponde a un patrimonio no declarado, por lo que la Administracin Tributaria puede
aplicar determinacin del Impuesto a la Renta sobre base presunta
de acuerdo a lo establecido en el artculo 70 del Cdigo tributario.
En consecuencia, la empresa A debe contar con documentacin
suficiente que permita sustentar el prstamo recibido, asimismo la
necesidad y fehaciencia del mismo a efectos de no exponerse a la
determinacin de su Impuesto sobre Base Presunta al determinar
que dicho prstamo constituye un pasivo inexistente.
Solucin:
Mediante Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000, la Administracin
Tributaria ha establecido que tratndose de prstamos de dinero
entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
En consecuencia, en el caso planteado no corresponde aplicar el
Inters presunto contemplado en el artculo 26 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta , sino por el contrario, corresponde aplicar
el inters en funcin a las reglas de valor de mercado contempladas
en el artculo 32-A de dicha norma.
Cabe precisar, que en virtud al Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000
en el caso de prstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses, las citadas operaciones no
se deben incluir para efecto de determinar los montos de operaciones para el cumplimiento de la obligacin de presentar la declaracin jurada anual informativa y de contar con estudio tcnico de
precios de transferencia.
7) Prstamo entre partes vinculadas domiciliadas, cuando el deudor y acreedor son personas jurdicas
La empresa domiciliada A presta S/. 500,000 sin intereses a su empresa vinculada domiciliada B.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el
Inters presunto por el prstamo efectuado a su vinculada.
Solucin:
En virtud a lo establecido en el Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000,
en el presente caso corresponde aplicar las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
En consecuencia, en el caso planteado corresponde aplicar el inters en funcin a las reglas de valor de mercado contempladas en el
artculo 32-A de dicha norma, el cual generara un ajuste bilateral.
Cabe precisar, que de acuerdo a lo contemplado en el inciso c) del
artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los ajustes de precios de transferencia slo proceden cuando se produce un
perjuicio fiscal, es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoracin de las partes.
Por lo tanto, corresponder evaluar el efecto que produce dicho
ajuste, pues puede darse el caso que el acreedor tenga prdidas
tributarias significativas y el deudor utilidades, con lo cual el ajuste
podra generar un mayor perjuicio fiscal al otorgarle mayor gasto al
deudor y en consecuencia no podran ser aplicables las normas de
precio de transferencia.
NOTA
6) Prstamo entre partes vinculadas domiciliadas, cuando el deudor es persona natural
La empresa domiciliada A presta S/. 200,000 sin intereses a uno de
sus accionistas que posee ms del 30% de su Capital.
Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el
Inters presunto por el prstamo efectuado a su accionista.
B4 Febrero 2015
N 800, Primera Quincena
(*) Contador Pblico Colegiado, con grado de Master en Derecho Tributario
otorgado por la Universidad de Barcelona Espaa. Cuenta con especializacin en NIIF, otorgado por la Universidad de Lima. Ex Auditor Tributario
de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria-SUNAT.
Actualmente Jefe de Auditora Tributaria de B&B Abogados y Contadores.
Email:
[email protected].
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