© Dereito Vol.22, nº ext.

:139-173 (Novembro, 2013) · ISSN 1132-9947

ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LA CODIFICACION EN MATERIA

TRIBUTARIAL

Some considerations about coding in tax

CÉSAR GARCÍA NOVOA

Catedrático de Historia de Derecho Financiero y Tributario
Universidade de Santiago de Compostela
[email protected]  

Resumen
La codificación es un logro histórico en la sistematización normativa. Frente a
la función histórica y política que tiene la codificación en el Derecho Penal y
en el Derecho Civil, la codificación tiene en el Derecho Tributario, una
finalidad de protección de la seguridad jurídica. La codificación se está
erosionando. Desde el punto de vista interno por la descodificación. Desde la
perspectiva internacional, por la globalización y la aparición de nuevas
fuentes de Derecho Tributario.
Palabras clave: Codificación, Derecho Tributario, seguridad jurídica,
internacionalización, globalización, fuentes del Derecho.

Abstract
The coding is a historic milestone in the systematization of regulations. Faced
with the political and historical function has the coding in criminal law and
civil law, codification is in Tax Law, a purpose of protection of legal certainty.
Today, the coding is eroding. From the internal perspective, for decoding
process. From an international perspective, for the globalization and the
emergence of new sources of tax law.
Key words: Coding, Tax Law, legal certainty, internationalization,
globalization, sources of law.

SUMARIO
1. Justificación histórica de la codificación.- 2. La codificación en derecho
tributario.- 2.1. Codificación y legalidad tributaria material.- 2.2. Codificación
y seguridad jurídica.- 3. El fenómeno de la descodificación.- 3.1. La posición
del Tribunal Constitucional español frente a las tendencias descodificadoras.-
4. Codificación y sistema tributario.- 5. Bibliografía.

1. JUSTIFICACION HISTORICA DE LA CODIFICACION

La codificación es un proceso histórico de gran trascendencia para la
evolución de la historia del Derecho, que coincide con la formación y
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expansión de la sociedad burguesa y se desarrolla en los distintos Estados
continentales bajo el influjo de las ideas del liberalismo económico y jurídico.
Si bien, como recuerda TOMAS Y VALIENTE, el vocablo Código ha tenido
remotos y no muy precisos significados a lo largo de la historia en países de
lengua latina. Pero en la Europa ilustrada de la segunda mitad del siglo XVIII
y desde entonces hasta nuestros días se ha generalizado un concepto mucho
más preciso del término Código. Dentro del pensamiento jurídico de la
Ilustración, y, en especial, de acuerdo con la doctrina liberal, un código es
una ley de contenido homogéneo por razón de la materia, que de forma
sistemática y articulada, expresada en un lenguaje preciso, regula todos los
problemas de la materia unitariamente acotada” 1.
Por eso, la Codificación puede definirse como el instrumento, junto con el
Constitucionalismo, para el logro de la unificación jurídica y política de los
nuevos Estados de régimen liberal. El Código es una ley, es expresión de la
legalidad y, por tanto, es una superación de las recopilaciones al uso que
incluían reglas y disposiciones del más variado origen, especialmente
consuetudinario. Como señaló TARELLO en Italia y SANCHEZ ROMAN en
España, el constitucionalismo liberal de mediados del siglo XIX patrocinó la
unidad legislativa como fruto de la unidad política. Como dijo SANCHEZ
ROMAN, “no es pues racional, en principio, reconocer la necesidad de la
unidad política, y creer que deba a su lado coexistir la variedad civil2.
La unidad legislativa es un camino para la unidad nacional de manera que
la Codificación es un aliado del Constitucionalismo soberanista. Al mismo
tiempo, la base ideológica de la Codificación se apoya en el racionalismo
positivista de finales del siglo XIX y bebe en las fuentes del formalismo
kantiano y del Contrato Social de ROUSSEAU y entendido el ordenamiento
jurídico como armonizador de derechos e intereses individuales. Como dice
TARELLO el movimiento codificador es fruto de la convergencia de distintas
ideologías jurídicas entre las que destacan PUFENDORY Y LIEBNIZ3.
La Codificación supuso la superación de las tendencias patrocinadas por
la Escuela Histórica. Y en tal sentido no puede comprenderse el significado
último de la Escuela Histórica sin la polémica THIBAUT-SAVIGNY.
A. THIBAUT, había defendido la necesidad de un Código Civil general para
Alemania en un trabajo titulado precisamente "Über die Notwendigkeit eines
allgemeinen bürgerlichen Rechts für Deutschland"4. Por su parte, en
                                                                                                                       
1
TOMAS Y VALIENTE, F., Manual de Historia del Derecho Español, Tecnos, Madrid, 1981,
pag. 465.
2
SANCHEZ ROMAN, F., La Codificación Civil en España en sus dos períodos de preparación y
consumación, Madrid, 1890, pags. 13 y 14. También TARELLO, G, Cultura jurídica y política
del Derecho, Fondo de Cultura Económica, México, 1995, pag. 50.
3
TARELLO, G, Cultura jurídica y política del Derecho, op. cit., pags. 50 y 51.
4
La polémica entre ambos autores continuó con sucesivos escritos, todos los cuales,
incluidos los dos mencionados, pueden encontrarse en la obra Thibaut und Savigny. Ihre
programmatischen Schriften, München, 1973, donde también se encuentra una introducción
de H. Hattenhauer con documentada bibliografía de ambos juristas.
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Alemania la Escuela histórica, la cual alcanza su punto culminante a
mediados de siglo XIX, momento en el que se escinde en un ala germanista,
encabezada por BESELER, y un ala romanista o pandectista, dirigida por
PUCHTA y que dará lugar a la Jurisprudencia de conceptos.
El verdadero fundador y hombre central de la Escuela fue F.K. von
SAVIGNY, quien en 1814 publica lo que puede considerarse el "manifiesto"
de la Escuela: la obra "Von Beruf unserer Zeit für Gesetzgebung und
Rechtswissenschaft" (De la vocación de nuestro tiempo para la legislación y
la Ciencia del Derecho), en la que expresa un frontal rechazo a la labor
codificadora. SAVIGNY achacaba al Code su insuficiencia para la aplicación
del Derecho y la necesidad de ser complementado por otros instrumentos de
la Ciencia Jurídica. Un Código, para él, no puede dar respuesta a todos los
casos que se planten en el mundo real, sino a una parte mínima de ellos y
justamente en ello entiende que está la ventaja de la situación alemana
frente a los ordenamientos que cuentan con Códigos. SAVIGNY entendía que
en la Alemania carente de Código, el Derecho era un derecho vivo, y que en
cada caso encuentra respuesta en el espíritu del pueblo que lo informe5.
Frente a ello, la Codificación entiende que sólo puede calificarse como
Derecho el Derecho Positivo, y éste es una creación racional del hombre. No
sería Derecho lo que la Escuela Histórica definía como "manifestación
orgánica de la vida de los pueblos” y como un fenómeno histórico, producto
del "espíritu del pueblo" (Volksgeist). Este Derecho popular se manifiesta de
diversos modos, fundamentalmente la costumbre, pero también la ley, en
cuanto forma de expresión del Derecho ya creado por el pueblo. También a
los juristas les corresponde un importante papel, no tanto en la creación del
Derecho, sino como puesta de relieve de principios y normas implícitas en el
Derecho popular. Esto es así porque para SAVIGNY el Derecho constituye un
sistema, una totalidad en la que las partes están unidas entre sí mediante
determinados principios, de tal manera que una vez que se conocen ciertas
determinaciones pueden deducirse a partir de ellas todas las demás6. La
codificación es, pues, radicalmente positivista, ya que su objeto es el
Derecho positivo realmente existente, si bien su método se aproxima de
forma notable al de la Escuela iusnaturalista7. Es, además, marcadamente
formalista, sobre todo tras la escisión que se produce a mitad de siglo y que,

                                                                                                                       
5
Señala HIERRO, L.L., Diccionario de Filosofía Contemporánea, Ed. Sígueme, Salamanca,
1979, pag. 386, que “en Alemania, el positivismo jurídico se desarrolla bajo el signo del
historicismo y la bandera anticodificadora”, añadiendo que “las diferencias entre el
positivismo historicista y el exegético son, sin embargo, menores de lo que a primera vista
pudiera parecer, e incluso cabe decir que sólo de matiz”.
6
ATIENZA, M., Introducción al Derecho, Barcelona, Barcanova, 1985, pag. 199.
7
LASARTE ALVAREZ, C. "Las corrientes metodológicas y el Derecho civil", Libro homenaje al
Prof. J. Beltrán de Heredia, Salamanca, 1984, pag. 399.

 
 
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en su ala romanista, va a derivar en un "modelo" de formalismo jurídico: la
jurisprudencia de conceptos8.
Pero la Codificación siempre defendió que el Código era la expresión del
Derecho Positivo como exponente de la racionalidad del Derecho. El Código,
tanto civil o penal, tenía vocación omnicomprensiva y potencialidad para
solucionar cualquier problema jurídico, excluyendo las lagunas y las otras
fuentes, singularmente la costumbre y los principios generales del Derecho.
Es necesario ver como esta funcionalidad de la Codificación en la Historia
del Derecho se traslada al Derecho Tributario.

2. LA CODIFICACION EN DERECHO TRIBUTARIO

Históricamente, la Codificación es un fenómeno que surge en el Derecho
Civil. Como explicamos, la codificación supone la alternativa positivista a
quienes, desde la Escuela Histórica, definía la preeminencia de la costumbre
como derecho vivo.
Conviene recordar que en los inicios históricos del Derecho Financiero y
Tributario se defendió el estudio del mismo con esquemas propios del
Derecho Civil9. Tras el reconocimiento de una juridificación de la actividad
financiera, el correlato lógico fue una reacción de los juristas en la que el
máximo protagonismo en el estudio del fenómeno financiero correspondió al
Derecho Civil, “forma ancestral de tutela de la libertad económica
individual”10.
Esta orientación tuvo un excelente caldo de cultivo histórico durante el
siglo XIX, bajo el predominio de las ideas liberales. Las nuevas
Constituciones que formaban el edificio jurídico del Estado Liberal de
Derecho, se asentaban en una posición garantista de la persona como
portadora de derechos civiles, auténticos límites al poder del Estado. A partir
de aquí, no resultaba muy complicado reconocer que debería asignarse al
Derecho Civil la preferencia a la hora de fijar el estatuto personal del
ciudadano, inatacable por el Estado, al considerar a ese Derecho Civil como
el “derecho de hombres libres” cuyas reglas tendrían, en la época de la
codificación, una significación cuasi “constitucional”11. De esta manera, los
Códigos Civiles, verdaderos instrumentos de vigorización del pensamiento
liberal burgués, vendrían a encerrar un significado de “constituciones
sociales”, base del nuevo orden jurídico12.
                                                                                                                       
8
ATIENZA, M., Introducción al Derecho, op. cit., pag. 201.
9
Así, en Alemania, y como una evolución de la doctrina del “Fisco”, KRUGER fundamenta la
aplicación del Derecho Civil a las relaciones con la Administración; Allgemeine Staatslehre,
W. Kohlhammer Verlag, Stuttgart, Berlin, Köln, Mainz, 1966, pags. 324 y 325.
10
PEREZ DE AYALA, J. L. - GONZALEZ GARCIA, E., Curso de Derecho Tributario, t. I., 5 ª ed.,
Edersa, Madrid, 1989, pag. 9, advierten la influencia de la Escuela Clásica inglesa.
11
LOZANO SERRANO, C., “Intervencionismo y Derecho Financiero”, op. cit., 337.
12
LOZANO SERRANO, C., Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid,
1988, pag. 87. Sobre las relaciones Constitucionalismo-Codificación, Storia della cultura
giuridica moderno, Assolutismo e codificazione del Diritto, Il Mulino, Bologna, 1976.
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Además, esta reacción iusprivatista se producirá en el marco histórico de
la influencia ideológica del formalismo kantiano y del racionalismo positivista.
Al amparo de esta ideología liberal se intentó hacer frente al impacto del
incipiente intervencionismo, de las calificadas por HENSEL como “normas de
injerencia o intervención”13 estatal, y en especial de las normas tributarias,
resolviendo la colisión de estas nuevas formas de gestión administrativas con
los derechos individuales - y en especial con el derecho a la propiedad- a
través del argumento consistente en erigir el estatuto personal, amparado
por el Derecho Civil, en razón última de todo el Derecho.
La consecuencia en el plano ideológica no podía ser otra; las normas de
acción o relación que definiesen la actuación de los poderes públicos
incidiendo en la esfera individual de los ciudadanos debían de considerarse
odiosas y regirse por el principio de la incidencia mínima. Jurídicamente,
esto se traducía, en la interpretación literal y restrictiva de las mismas14.
Especialmente receptivo a esta teoría será el positivismo francés, que
hallará el método más idóneo para lograr esta finalidad; la dependencia de la
normativa tributaria de las figuras e instituciones elaboradas en el Derecho
Civil, que además se aplicará mecánicamente, excluyendo cualquier
valoración sobre la finalidad y sentido de las mismas. Serán las aportaciones
doctrinales de GENY las que con mayor fuerza defiendan -en el marco de
unos sistemas tributarios donde el peso predominante lo tienen los tributos
que gravan negocios jurídicos privados- la dependencia del Derecho
Tributario de los conceptos elaborados en el Derecho Civil15.
La postura de GENY se manifestaba claramente contraria al llamado
“particularismo”16. El particularismo del Derecho Tributario – como señalaría
CIPOLLINA - permitiría que en su ámbito determinados conceptos tuvieran
un significado propio17, y era una vía más de defensa de su autonomía,
frente a la transmisión mimética de los significados de los conceptos civiles,
y también un mecanismo destinado a evitar la elusión tributaria.
                                                                                                                       
13
HENSEL, A., Ponencia en “La influencia del Derecho Tributario sobre la construcción de los
conceptos de Derecho Público”, trad. de Pérez Royo, H.P.E., nº 22, 1973, pag. 175. Sobre la
función del Derecho Privado como ordenamiento esencialmente garantista véase DE CASTRO
Y BRAVO, F., El negocio jurídico, Instituto Nacional de Estudios Jurídicos, Madrid, 1971, pag.
12.
14
GONZALEZ GARCIA, E., “La evasión fiscal legítima”, en Memoria de la Asociación Española
de Derecho Financiero, Madrid, 1973, pag. 417; FAIÑA MEDIN, A., “La interpretación
económica de las leyes tributarias y el fraude fiscal”, R.D.F.H.P., nº 115, 1975, pag. 172.
15
Al respecto, vid., GENY, F., Le particularisme du Droit Fiscal, Reviste Trimestrelle de Droit
Civil, 1931, pag. 797. Al respecto, resulta trascendental la lectura del trabajo de RAMALLO
MASSANET, J., “Derecho Fiscal frente a Derecho Civil: discusión en torno a la naturaleza del
Derecho Fiscal entre L. Trotabas y F. Geny” en Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense de Madrid, volumen XVII, nº 46, pags. 7 y ss.
16
Vid. GENY, F., “Le particularisme du Droit Fiscal”, Rev. Trimestrielle de Droit Civil, 1931,
pags. 72 y ss.
17
CIPOLLINA, S., La legge civile e la legge fiscale. Il problema dell’elusione fiscale, Cedam,
Padova, 1992, pags. 107 y 108.

 
 
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Esto se proyectaría en todos los conceptos que el Derecho Tributario
podría importar del Derecho Común o del Derecho Civil. Y también en la idea
de codificación. La codificación respondería en el Derecho Tributario a las
mismas motivaciones que en el Derecho Civil.
Sin embargo, a medida que la autonomía del Derecho Tributario se
consolida, va dejando se ser necesario acudir al particularismo, lo que va a
suponer reconocer que los términos utilizados en las normas tributarias van
a tener el significado que comúnmente se les asigne en el Derecho Civil, por
elementales razones de unidad del ordenamiento jurídico, pero sólo en tanto
la norma fiscal no les atribuya un significado propio – es decir, en tanto
funcione, lo que AMATUCCI denomina el “reenvío” – puesto que,
consecuencia de la propia autonomía del Derecho Tributario es su capacidad
para definir sus propios conceptos, dentro de lo que el mismo AMATUCCI
llamó “facultad cualificante del Derecho Tributario”18
Y en lo relativo a la codificación, la constitucionalización del fenómeno
tributario va a significar que del concepto civil de Código se tomen sólo
aquellos rasgos que mejor pueden servir para perfilar a la categoría
tributaria como una categoría constitucional.
Sin entrar ahora en el complicado tema del concepto constitucional del
tributo19, sí debemos recordar que el sometimiento del Estado al Derecho
implica, junto con el reconocimiento de un ordenamiento estatal, integrado
básicamente por el Derecho Constitucional, la juridificación de los fines del
Estado. Esa juridificación es expresión del proceso de constitucionalización
de la actividad pública y que en materia tributaria implica,
fundamentalmente, la sujeción a la ley y al Derecho de la actuación del
poder público en su función tributaria.
Así, una primera manifestación de esta tendencia será la exigencia de ley
para la creación y exigencia de tributos, a través del principio de legalidad.
De esta idea inicial de la legalidad deriva una concepción formalista de la
misma; que la conceptuaría como una mera norma sulla normazione20, una
simple limitación en materia de producción normativa.
Pero la actual reordenación del principio de legalidad financiera ha
descubierto su aspecto material, fijándose, no sólo en el requisito formal de
previa exigencia de ley sino en el contenido de ésta. SAINZ DE BUJANDA ha
acertado en localizar el elemento diferenciador de la legalidad de la actividad
financiera, respecto a la legalidad administrativa. Y es que el
desenvolvimiento de la actividad tributaria se produce “merced al ejercicio de
un núcleo de derechos subjetivos, de los que la Administración es titular en
                                                                                                                       
18
AMATUCCI, A., L’interpretazione della norma di Diritto Finanziario, Ed. Jovene, Napoli,
1965, pag. 127.
19
Véase al respecto nuestro trabajo El concepto de Tributo, Marcial Pons, Madrid-Barcelona-
Buenos Aires, 2012, en especial páginas 164 y ss.
20
En este sentido, ALLORIO, E., “La pluralitá degli ordinamenti giuridichi”, Rivista di Diritto
Civile, 1955. También ABBAMONTE, G., Corso di Diritto Finanziario, Liguori, Napoli, 1969.
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los supuestos en que la ley prevé”, y para lo cual, como en todo derecho
subjetivo resulta imprescindible la fijación de su contenido21. Así, la fijación
de los elementos del tributo que deben establecerse por ley y la inclusión de
todos los ingresos y gastos del sector público en los presupuestos,
examinados, enmendados y aprobados por el Parlamento, forman parte de
un concepto material de legalidad financiera, principio que denota una de las
peculiaridades del Derecho Financiero.
La legalidad financiera se traduce así, en una reserva de ley con
contenido material, cuyo alcance y extensión ha sido definida por la
jurisprudencia de los respectivos Tribunales Constitucionales. En el caso
español, la jurisprudencia constitucional, después de declarar el carácter
relativo de la reserva de ley– sentencia 185/1995, de 14 de diciembre, FJ
5º22 -, proclama la discutible doctrina de que la reserva de ley no afecta por
igual a todos los tributos, siendo más flexible en el caso de las tasas que en
el de los impuestos – sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 9º -; en
esta resolución el Tribunal Constitucional no hace otra cosa que insistir en
una tendencia a flexibilizar la reserva de ley respecto a las tasas, que ya
había consagrado en las sentencias 37/1981, de 16 de noviembre, 19/1987,
de 17 de febrero y 185/1995, de 14 de diciembre, y que encontraría una
expresión más reciente en las resoluciones 63/2003, de 27 de marzo y
150/2003, de 15 de julio.
Pues bien: en lo que concierne a la codificación en el ámbito del Derecho
Tributario, señala ALBORNOZ, que la misma responde a exigencias de orden
política, social y técnica, apareciendo históricamente como expression du
pouvoir: source de prestige personnel pour le souverain, elle lui permet
d’asseoir sa puissance ou de pérenniser son ouvre conséquente23. A partir
de la constitucionalización del tributo, responde a la necesidad de garantizar
la legalidad tributaria y financiera, tanto desde el punto formal de norma
sulla normazione24, como desde el punto de vista material que afecta al
contenido de la Ley. Al margen de las exigencias de justicia tributaria
(igualdad material y capacidad contributiva) el dato de que el Código, sea en
su acepción tradicional “una ley de contenido homogéneo por razón de la
                                                                                                                       
21
SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero, 1, Vol. I, Facultad de Derecho de
la Universidad Complutense, Madrid, 1977, pag. 476.
22
RODRIGUEZ BEREIJO, A., señala que el concepto de “reserva de ley relativa”, permite la
acción de desarrollo por parte del Reglamento, pero siempre subordinada a la ley, a quien
corresponde “configurar y definir” los elementos esenciales del tributo; “Los principios de la
imposición en la jurisprudencia constitucional española”, Civitas, REDF, nº 100, 1998, pag.
601.
23
ALBORNOZ, N. Le modèle de code fiscal latino-americain dans le context de la
mondialisation. Comunicação da Venezuela “in” Anais das XX Jornadas do ILADT – Ano 2000
– Salvador - Bahia -: Tema 2 – La Codificación en America Latina, ABDF, p. 1181/1818, pag.
1800.
24
En este sentido, ALLORIO, E., “La pluralitá degli ordinamenti giuridichi”, Rivista di Diritto
Civile, 1955. También ABBAMONTE, G., Corso di Diritto Finanziario, Liguori, Napoli, 1969.

 
 
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materia, que de forma sistemática y articulada, expresada en un lenguaje
preciso, regula todos los problemas de la materia unitariamente acotada ese
toman en consideración aspectos” permite poner en relación la codificación
con la legalidad tributaria material: el Código en materia tributaria responde
a la necesidad de sistematizar los elementos del tributo que deben
establecerse por ley.

2.1. Codificación y legalidad tributaria material

No es necesario insistir en la importancia de la reserva de ley en el
ordenamiento tributario. Tampoco podemos en este trabajo realizar una
extensa exposición de la evolución y el estado actual de la reserva de ley y
del principio de legalidad en materia tributaria, así como de la supuesta crisis
de estos principios.
Conviene sí recordar que en la teoría tradicional del principio de reserva
de ley, es bastante habitual considerar que se trata de un principio
puramente formal, de una norma sulla normazione, cuya virtualidad se limite
a prohibir la intervención del reglamento en determinadas materias y cuya
justificación sustantiva radicaría en el principio democrático que exige que,
respecto a esas materias (generalmente, la libertad y propiedad), las
concretas intervenciones del poder público se lleven a cabo a través de
manifestaciones de la voluntad popular25. En relación con la materia
tributaria, la suprema expresión de esta regla es el llamado principio de
auto-imposición, que justificaría que la creación del tributo y la regulación de
sus elementos esenciales tengan lugar a través de una norma con rango de
ley, en tanto de esta forma se garantiza que “los ciudadanos no paguen más
tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su
aquiescencia”26. El Tribunal Constitucional español ha invocado con
frecuencia la regla de la autoimposición para defender la reserva de ley en
materia tributaria, así en la sentencia 19/1987, de 17 de febrero ( FJ 4º ),
185/1995, de 14 de diciembre ( FJ 3º), y más recientemente, en la
233/1999, de 16 de diciembre ( FJ 18 º) y la posterior, 106/2000, de 4 de
mayo ( FJ 2º), para señalar que la reserva de ley es una garantía de auto-
imposición de la comunidad sobre sí misma, y, en última instancia, una
garantía de libertad patrimonial y personal del ciudadano.
La visión formalista de la reserva de ley se encuentra actualmente
superada, hasta tal punto de que ya GIANNINI manifestó en su momento

                                                                                                                       
25
Véase, al respecto, TIPKE, K., Renzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und
Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, op. cit., pag. 11. También, MORTATI, C., Istituzioni
di Diritto Pubblico, Cedam, Padova, 1991, pags. 346 a 348. Sobre el principio democrático,
resultan muy interesantes las afirmaciones de DE OTTO, I., según las cuales “el principio
democrático es fundamento y justificación de los rasgos básicos de la posición de la ley en el
ordenamiento jurídico…”, Derecho Constitucional, Ariel Derecho, Barcelona, 1987, pag. 143.
26
MARTIN QUERALT, J.-LOZANO SERRANO, C.- CASADO OLLERO, G.- TEJERIZO LOPEZ, J.M.
; Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2006, 152.
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que “si la Constitución callase al respecto, la exigencia de una ley para el
establecimiento de los tributos se deduciría de los principios fundamentales
de la moderna organización estatal”27.
Pues bien: si intentásemos vincular el fenómeno de la codificación a una
explicación formal del principio de reserva de ley, la explicación sería
claramente insatisfactoria. Podríamos decir que existen aspectos del tributo
reservados a la ley, pero difícilmente podríamos referir esa reserva a la
codificación. Esto es, difícilmente la reserva de ley formal puede ser reserva
de ley codificadora pues no existe la categoría constitucional de la ley
codificadora en los ordenamientos de nuestro entorno. Y ello, a pesar de que
en España, el Tribunal Constitucional de forma episódica introdujo
referencias al contenido codificador de las leyes, al decir, por ejemplo, en la
sentencia 76/1992, de 14 de mayo, que resultaba inconstitucional y nulo el
artículo 130 de la Ley General Tributaria relativo a la autorización judicial de
entrada en el domicilio del deudor tributario, en la redacción dada al mismo
por el artículo 110 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para 1988, por tratarse de “una norma típica de
derecho codificado…”. Para el Tribunal Constitucional español se puede
hablar de materias de derecho codificado, atribuyente al código un contenido
sustantivo de lo que FERREIRO LAPATZA denomina molde normativo
general28, pero no se puede hablar de una ley formalmente codificadora.
Para que la reserva legal se aplicase al fenómeno de la codificación,
debería de existir en la Constitución una especie de reserva de ley
codificadora, bajo la fórmula de una norma sulla normazione. Pero los
Códigos tributarios se recogen en leyes ordinarias, que adolecen de falta de
resistencia a su derogación, por lo que pueden ser modificadas por cualquier
ley ordinaria posterior.
Por eso la realidad de la codificación de relacionarse con el concepto
sustancial de la reserva de ley. La relación entre reserva de ley y codificación
ha de hacerse en el terreno de lo sustancial. La reserva de ley se vincula,
como veremos, a la seguridad jurídica y el fenómeno codificador está,
también, al servicio de la seguridad.

2.2. Codificación y seguridad jurídica.

Como señala TAVEIRA TORRES, la codificación está al servicio de
asegurar la certeza y la seguridad jurídica29.
La seguridad jurídica es un principio universal que afecta a todos los
ámbitos del Derecho y al que, en el Derecho español dota de este carácter el
                                                                                                                       
27
A.D. GIANNINI, “I rapporti tributari”, en CALAMANDREI (dir.) Commentario sistematico
alla Costituzione italiana, Firenze, 1950, tomo I, página 274.
28
FERREIRO LAPATZA, J.J., Instituciones de Derecho Financiero, Marcial Pons, Madrid-
Barcelona, 2010, pag. 43.
29
TAVEIRA TORRES, H., O Modelo de Código Tributário para a América Latina OEA/BID de
1967 e o Modelo CIAT de 1997. Relatório nacional do Brasil. “in” Anais cit. p. 1289.

 
 
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artículo 9, 3 de la Constitución, al proclamar que la Norma Fundamental
garantiza “... la seguridad jurídica”. No obstante, y por diversos motivos y
circunstancias que este autor señala, la seguridad jurídica es especialmente
referible al Derecho Tributario; tanto por la condición de obligación legal del
tributo, lo que convierte al ordenamiento fiscal en un ordenamiento
integrado por “obligaciones tasadas” de dar que deben ser “previsibles” para
el ciudadano, como por la producción amplia e intensa de normas tributarias,
lo que propicia situaciones de inseguridad; inestabilidad normativa,
inseguridad en las derogaciones, propensión a la aplicación retroactiva de las
normas etc...30. Es por ello que resulta perfectamente posible poder hablar
de un “principio de seguridad jurídica” en el orden tributario, que si bien no
alcanza el grado especialidad para poder ser catalogado como un principio
propio, si tiene una especial incidencia en un ordenamiento “de injerencia”
como el fiscal. Incluso, como señalan autores como JAENKE o XAVIER31, es
posible hablar de unas exigencias específicas de seguridad jurídica en
materia fiscal, derivadas de los imperativos de reserva de ley formal. Ello,
según XAVIER, singulariza al Derecho Tributario, frente al Derecho
Administrativo general, donde “las consideraciones de seguridad jurídica
nunca conseguirán absorber las de oportunidad y conveniencia, propias de la
Administración”32.
En cualquier caso, y sin pretender agotar ni siquiera parcialmente la
multiplicidad de situaciones que pueden derivarse de la formulación del
principio de seguridad jurídica, vamos a señalar brevemente algunas notas
distintivas del mismo.
En primer lugar, que habrá de considerarse un principio derivado de la
concepción material del Estado de Derecho. Si el Estado de Derecho ha de
entenderse como un Estado de valores, la concepción de la seguridad jurídica
que propugnamos y que debe interpretarse como seguridad del Derecho
mismo exige que nos planteemos su estudio en clave de un valor esencial del
Estado constitucional de Derecho.
Así ocurre en el sistema constitucional español; no cabe duda que la
seguridad es un valor, precisamente porque es un principio básico del
ordenamiento, en cuanto así lo proclama el art. 9, 3 de la Norma
Fundamental, y ello porque las constituciones positivizan lo que SMEND
denomina valores de integración colectiva33. El Tribunal Constitucional
español ha destacado esta condición, al señalar que la Constitución española
dota de entidad jurídica a los valores al asumirlos - sentencias 21/1981, de

                                                                                                                       
30
CALVO ORTEGA, R., Derecho Tributario (Parte General), Civitas, 4ª ed., 1990, pag. 93.
31
JAENKE, G., Rechtssicherheit im Steuerrecht, Vom Rechtsschutz im Steurrecht, Düsseldorf,
1960, pags. 43; XAVIER, A., Manual de Dereito Fiscal, Lisboa, Facultade de Dereito, 1974,
pag. 116.
32
XAVIER, A., Manual de Direito Fiscal, op. cit., pag. 117.
33
Que para este autor son previos al texto constitucional. SMEND, R., Staatsrechtliche
Abhandlungen, Duncker&Hunblot, Berlin, 1955, pag. 265.
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 149
 
15 de junio y 129/1989, de 17 de julio - pudiendo hablarse de valores
normativos34, dotados de aplicabilidad, que no pueden ser considerados
meras invocaciones ornamentales.
Si hasta el momento hemos definido la seguridad jurídica como aquella
situación en la que podemos hablar de un derecho seguro, la cuestión del
contenido de la seguridad jurídica se resume en intentar buscar respuesta
para la pregunta ¿ cuándo un Derecho es seguro?. Aunque la seguridad del
Derecho sea una cuestión que afecta de lleno al contenido material de las
normas, ni excluye la seguridad formal o "seguridad a través del Derecho",
que, muy al contrario, es presupuesto para que pueda hablarse de una
seguridad material - la seguridad del Derecho presupone la seguridad a
través del derecho - ni tampoco impide utilizar la estructura de las normas
como criterio guía para explicar sobre qué debe recaer la seguridad del
Derecho.
Existe una inicial pretensión de configurar una seguridad normativa
objetiva, que no sea concebida como un mero deseo del ciudadano35, pero
ello no debe suponer ignorar que la seguridad sólo puede entenderse en
cuanto referida a cada situación personal. Así lo ha entendido la doctrina
alemana, al definir el contenido material de la seguridad jurídica como una
exigencia de "previsibilidad y calculabilidad" - Voraussehbarkeit und
Kalkulierbaren -36 por los ciudadanos de los efectos jurídicos de sus actos, de
tal forma que los mismos puedan tener una expectativa lo más precisa
posible de sus derechos y deberes. Tal previsibilidad sólo tendrá sentido
reflejada en el ánimo subjetivo del ciudadano, por lo que se va a manifestar
en la idea de protección de la confianza - Vertrauensschutz -, que ha sido
objeto de un profuso desarrollo doctrinal y jurisprudencial en Alemania37.
Esta posibilidad de previsión podemos resumirla en dos manifestaciones,
siguiendo la clásica distinción formulada en su momento por ZIPPELIUS. En
primer lugar, la previsibilidad del derecho exigirá la llamada "seguridad de
orientación" - Orientierungssicherheit -, calificada por TIPKE como "seguridad
de regla" - Regelsicherheit - 38, por PEREZ LUÑO, como corrección
estructural del ordenamiento jurídico39 y por SAINZ DE BUJANDA, F., como
                                                                                                                       
34
Ss. de 2 de febrero y 8 de junio de 1981, 22 de noviembre de 1982 y 3 de julio de 1983.
Vid. también LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre
Derecho Financiero y Tributario, Civitas, Madrid, 1990, op. cit., pag. 17.
35
La expresión es de DIAZ, V.O., La seguridad jurídica en los procesos tributarios, Depalma,
Buenos Aires, 1994, pag. 19.
36TIPKE-LANG, Steuerrecht, Ein systematischen Grundiss, op. cit., pag. 58. BÖCKLER, H.,
Steurrecht, I, Allgemeiner Teil, Verlag, Florentz, München, Gmbh, 1976, pag. 86.
37
Entre otros muchos, BEERMAN, J., Verwirkung und Vertruensschutz im Steuerrecht, op.
cit., pag.7., LÖHLEIN, V., Die Verfassungsrechtliche Zulässigkeit Rückwirkender
Steuergesetze, München, 1964, pags. 203-204También, XAVIER, A., "Tipicidad y legalidad
en el Derecho Tributario", R.D.F.H.P., nº 120, 1975, pag. 1283.
38TIPKE-LANG, Steuerrecht, Ein systematischen Grundiss, op. cit., pag. 137.
39
PEREZ LUÑO, A., La seguridad jurídica, Ariel Derecho, Barcelona, 1991, pag. 106.

 
 
150 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
seguridad normativa40. Cualquiera de estos términos están denominando una
misma realidad; la previsibilidad consistente en seguridad de las reglas de
conducta. Ello requiere seguridad sobre cuál es la trascendencia jurídica de
las decisiones del ciudadano, para lo cual es necesario, al mismo tiempo, una
seguridad sobre la relevancia jurídica de los hechos. Esta seguridad afectará
a la definición de las hipótesis normativas y, en concreto, a la descripción
legal tanto de los presupuestos de hecho como de las consecuencias
jurídicas.
En un segundo lugar, se podrá hablar de una segunda manifestación de
la seguridad jurídica, aunque con una inevitable dependencia con la primera.
Es la "seguridad de realización" o Realisierungssicherheit; seguridad de que
las proposiciones normativas, formuladas en clave hipotética, se van a
aplicar a cada concreta situación de hecho con absoluto respeto a lo previsto
en las mismas y sin variaciones de criterio a la hora de resolver supuestos
similares41. Estaremos ante la llamada seguridad aplicativa42, ante una
exigencia de seguridad dirigida preferentemente a los aplicadores del
derecho - Administración y Tribunales -.
Limitándonos a la primera de estas manifestaciones, es necesario
proponer un contenido mínimo para hablar de un Derecho seguro, es
necesario que existan normas positivas y que existan con carácter previo a la
producción de los hechos que ellas mismas regulan. Y que esa existencia
previa a los hechos regulados sea conocida por los destinatarios de las
normas y eventuales realizadores de los presupuestos de hecho previstos en
la norma. Este conocimiento - que siempre es una actitud subjetiva del
ciudadano - debe garantizarse con la existencia de unas mínimas
condiciones de publicidad. Por último, que la existencia, previa y pública de
la norma, sea también una existencia regular y plena43.
La seguridad material de la norma jurídica es la que propicia la certeza
del Derecho, constituyendo el puente entre la dimensión objetiva y la
subjetiva de la seguridad jurídica. Y ello porque la certeza es, en sí misma
considerada, una situación exclusivamente subjetiva, tan íntimamente
vinculada a cada sujeto que dependerá, como nos recuerda SAINZ DE
BUJANDA, de las "facultades cognoscitivas de cada uno"44. Lo único que
podrá garantizar la CE serán las condiciones objetivas para que la
certidumbre del derecho positivo, presuponiendo en los sujetos un

                                                                                                                       
40
SAINZ DE BUJANDA, F., "Reflexiones sobre un sistema de Derecho Tributario español", en
Hacienda y Derecho, vol.III, Madrid, 1963, pag. 294.
41
ZEPELIUS, R., Das Wesen des Rechts, op. cit., pags. 123 a 126.
42
SAINZ DE BUJANDA, F., "Reflexiones sobre un sistema de Derecho Tributario español", op.
cit., pags. 294-295.
43
LOPEZ DE OÑATE, F., La certeza del Derecho, op. cit., pag. 95.
44
Lo que enlaza directamente, como el propio autor recuerda con el complejo tema de la
"ignorancia del derecho", SAINZ DE BUJANDA, F. "Reflexiones sobre un sistema de derecho
tributario español", op. cit., pag. 314.
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 151
 
conocimiento y diligencia media, sea efectiva. La invocación constitucional
sólo podrá aspirar a la salvaguarda de patrones objetivos de seguridad.
Pues bien: es en las exigencias de certeza donde encuentra su
justificación hoy en día el principio de reserva de ley.
Si aceptamos que el principio de reserva de ley responde a las exigencias
de tipicidad, y que la tipicidad es un requisito de lex certa en ordenamientos
de injerencia como el tributario y el penal, la reserva de ley tiene una función
esencial de certeza y seguridad jurídica. En estos ámbitos, la ley establece
los supuestos de injerencia, fijando taxativamente los presupuestos de hecho
que legitiman la exigencia del tributo. Y además, el acto de aplicación del
impuesto pertenece a la categoría de los actos administrativos vinculados: es
un acto de determinación de los elementos de hecho, que legitiman la
aplicación de los impuestos en el importe previsto por la ley”45. La
vinculación de la actuación de la Administración tributaria supone que ésta
está sometida no sólo a la ley sino al Derecho. La ley, al crear expresamente
los supuestos en que se admite la injerencia tributaria, es también el marco
de la juridicidad tributaria46.
Pero la ley no es sólo expresión de certeza, sino que, además la ley debe
ser de una determinada forma: debe tener ciertas características que
garanticen que estemos ante una ley segura.
Respecto a la definición del presupuesto de hecho, en determinados
ámbitos del ordenamiento jurídico, caracterizados por contener normas de
injerencia en la esfera personal y patrimonial del ciudadano, la "claridad de
la definición" se concreta en la exigencia de una rigurosa determinación del
contenido de la norma jurídica, puesto que las citadas normas de injerencia
serán normas de "decisión material" - Sachentscheidungsnormen -47 regidas
por el principio de tipicidad, que en su proyección material impone que el
presupuesto fáctico de la norma se encuentre rigurosamente perfilado, -
principio de determinación o Grundsatz der Bestimmtheit - y en su vertiente
aplicativa que, como consecuencia de esta estricta delimitación, se excluya la
posibilidad de que se puedan introducir criterios subjetivos a la hora de
aplicar el Derecho a un supuesto particular.
Para lograr estos objetivos se alude con frecuencia a la necesidad de un
adecuado uso de la técnica jurídica en la producción normativa48, uso que

                                                                                                                       
45
ZANOBINI, G., Corso di Diritto amministrativo, vol IV, Giuffrè, Milano, 1948, pag. 159.
46
Sólo en un Estado constitucional la legalidad es juridicidad y se garantiza que la ley se
ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implícitamente en la Constitución;
VALDES COSTA, R., Instituciones de Derecho Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992,
pag. 123.
47
FRIEDRICH, "Die Rückwirkung im Steuerrecht", Steuer und Wirtschaft, 1951, pag. 106.
48
Sobre la técnica jurídica en la producción normativa, y en especial, la técnica legislativa en
la doctrina alemana, véase por todos, KINDERMANN, H., "Neu Richtlinien der
Gesetzestechnik", Neu Juristiche Wochenschrift, 1981, pags. 855 y ss.

 
 
152 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
permitiría apreciar en cada caso el grado de concreción conceptual que ha de
darse a los términos empleados en las normas.
Es así que, tradicionalmente la claridad de los conceptos ha sido una
cuestión que se ha tratado en el marco de las llamadas "Ciencias o doctrinas
de la legislación" ( Gesetzgebungslehre ). Y ello a través de un cambio en la
idea de lo que debe ser la función del jurista; cuando el jurista era un mero
intérprete de la norma el tema de la claridad era una cuestión puramente
subjetiva, y su valor era el de una opinión sobre la bondad formal de la
norma. Por el contrario cuando el jurista empieza a ser un técnico
legislativo49, y por tanto se ve legitimado no sólo a criticar la falta de
claridad sino a proponer mecanismos para la corrección formal de la norma,
la claridad es el fin natural de todas sus propuestas, que se englobarán bajo
la llamada técnica legislativa. Un aspecto fundamental de esa técnica
legislativa será, como recuerda FROSINI, la vertiente comunicativa que
afecta de lleno a la forma literaria del mensaje legislativo. Por tanto, la
cuestión de la claridad es la cuestión de una correcta exposición del mandato
contenido en la norma50.
Pero la crítica de las leyes desde el punto de vista de la técnica jurídica es
una crítica aséptica por ajurídica, pues no incorpora la perspectiva axiológica
de los valores del Estado de Derecho. Es por ello que en España, el Tribunal
Constitucional, siguiendo el más avanzado ejemplo de la jurisprudencia
constitucional italiana51, ha venido dando tímidas muestras de una incipiente
voluntad de admitir la corrección técnica de las leyes como canon de
constitucionalidad. Así en la sentencia 46/1990, de 15 de marzo, señala que
"la exigencia del art. 9, 3, relativa al principio de seguridad jurídica, implica
que el legislador debe perseguir la claridad y no la confusión normativa, debe
procurar que acerca de la materia sobre la que se legisle sepan los
operadores jurídicos y los ciudadanos a qué atenerse y debe huir de provocar
situaciones objetivamente confusas..." (FJ 4º). Posteriormente, en la
sentencia 150/1990, de 4 de octubre señalaría lo importante que es "el
empleo de una depurada técnica jurídica en el proceso de elaboración de las
normas, singularmente en un sector como el tributario que, además de
regular actos y relaciones jurídicas en masa que afectan y condicionan la
actividad económica global de todos los ciudadanos, atribuye a éstos una
participación o un protagonismo creciente en la gestión y aplicación de los
tributos; ...puesto que una legislación confusa, oscura e incompleta dificulta
su aplicación y, además de socavar la certeza del Derecho y la confianza de
los ciudadanos en el mismo, puede terminar por empañar el valor de la
                                                                                                                       
49
HILL H., Einführung in die Gesetzgebungslehre, Heidelberg, C.F. Müller, 1982, pags. 32 y
ss.
50
FROSINI, V., Teoría de la interpretación jurídica, op. cit., pag. 117.
51
Señala NOCILLA, D., "Crisi delle legge e tecnica legislativa", op. cit., pag. 345, quien
recuerda como la jurisprudencia de la Corte Costituzionale viene considerando la certeza del
derecho como un valor preeminente, que se conecta con las exigencias de plenitud de la ley.
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 153
 
justicia" ( FJ 8º). Sentencia que supone un giro relativamente importante a
toda una serie de pronunciamientos en los que el Tribunal venía rechazando,
no sólo que se violase la seguridad jurídica como consecuencia de simples
omisiones o deficiencias técnicas de las normas52, sino que tal violación se
produjese en casos más o menos palmarios de ausencia de claridad (así s.
65/1987, de 21 de mayo, F.J. 18 y s. 99/1987, de 11 de junio, F.J. 6). En
suma, esta innovadora jurisprudencia supuso, en palabras de CALERO
GALLEGO, un auténtico resquicio "a la penetración del principio de seguridad
en el problema de la conogscibilidad objetiva del Derecho"53.
La codificación coadyuva a la claridad de la norma, en tanto está al
servicio de la sistematicidad y, por tanto, al servicio de su cognoscibilidad
objetiva. En especial porque, al fomentar la unidad legislativa de un régimen
básico, común a todos los tributos (el modelo normativo general a que se
refiere FERREIRO LAPATZA) combate la dispersión, fruto de la proliferación
legislativa. Una de las manifestaciones de la seguridad es la claridad y
estabilidad del mandato tributario, directamente relacionado con la técnica
legislativa. Al mismo tiempo, la codificación refuerza la estabilidad de las
disposiciones del ordenamiento, frente a las frecuentes alteraciones
normativas que vienen a contravenirla54. Y es que, como señala RODRIGUEZ
BEREIJO, la destrucción de la codificación como valor indispensable para la
concepción del Derecho como un ordenamiento jurídico es uno de los más
serios motivos de preocupación de la acción legislativa en los últimos años55.
Al logro de esta finalidad, directamente relacionada con las exigencias de
seguridad jurídica ha sido el fundamento de las experiencias codificadores en
España (con la Ley General Tributaria de 1963, derogada por la Ley
58/2003), en el resto de Europa (Abgabenordnung u Ordenanza Tributaria
Alemana o Livre des Procedures Fiscales en Francia) y en buena parte de los
países de América Latina56. Como se ve, no se trata de normas formalmente
autocalificadas de códigos, ni siquiera de leyes generales, sino, como señala
                                                                                                                       
52
Véase sobre el tema, RODRIGUEZ BEREIJO, A., "Jurisprudencia constitucional y principios
de la imposición", op. cit., pag. 139.
53
CALERO GALLEGO, J., " La seguridad jurídica y la técnica jurídica en materia tributaria",
Sistema tributario y Constitución, Santander, UIMP, 1993, pag. 4.
54
No hay que olvidar que la codificación añade a las ventajas de certeza y seguridad de la
Ley escrita, "la pretensión de integridad y de suficiencia que le atribuye la disposición
orgánica de sus preceptos"; DE LOS MOZOS, J.L., Voz "codificación", Enciclopedia Jurídica
Básica, Vol. I., op. cit., pag. 1064. Sobre la necesidad de codificación en materia tributaria,
véase, CASAS, J.O., "Seguridad jurídica, legalidad y legitimidad en la imposición tributaria",
op. cit., pag. 61.
55
RODRIGUEZ BEREIJO, A., "Sobre técnica jurídica y leyes de presupuestos", Estudios de
Derecho y Hacienda, Homenaje al Prof. Albiñana, Vol I, IEF, 1987, pag. 649. Vid. también
GONZALEZ GARCIA, E.; "El principio de seguridad jurídica y la codificación tributaria" en
Principios constitucionales tributarios, Universidad de Salamanca, 1993, pags. 35 y ss.
56
Vid. PITA GRANDAL, A.M., "La doctrina y la codificación en América Latina" en Cuadernos
Iberoamericanos de Estudios Fiscales nº 3, septiembre-diciembre 1986, Madrid, págs. 545-
558.

 
 
154 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
CUBERO TRUYO, será norma codificada todo conjunto normativo-tributario
con vocación de incorporarse de manera estable y permanente en el
ordenamiento jurídico, que incluya reglas generales aplicables a todos los
tributos57.
Sin embargo, en los últimos años se verifica la progresiva incidencia de
un fenómeno que podemos denominar, en palabras de SOLER ROCH,
descodificación58. Al mismo vamos a referirnos a continuación.

3. EL FENOMENO DE LA DESCOFICIACION
Podemos entender como descodificación el proceso de erosión de las
normas tributarias codificadoras a través su continuo y progresivo vaciado,
con la negativa incidencia que ello tiene en el principio de certeza. En esta
línea se pueden incluir las opiniones de autores como QUEROL BELLIDO59,
MENENDEZ MORENO60, y BAYONA DE PEROGORDO-SOLER ROCH61.
Son muchas las causas que han llevado a este proceso descodificador,
que viene a erosionar la unidad legislativa lograda con los códigos
tributarios. Principalmente, la inflación de normas, fruto de lo que se ha
venido llamando legislación propaganda62. En España ha sido muy
significativa la denominada proliferación legislativa, mediante modificaciones
introducidas por la Ley de Presupuestos. Como recuerda SOLER ROCH la
modificación de preceptos de la Ley General Tributaria (norma de carácter
general y con vocación de estabilidad) por Ley de Presupuestos, exponente
de la descodificación, “ha sido el detonante de un cambio en la
jurisprudencia constitucional sobre el contenido de la Ley de Presupuestos”.
Así, el fenómeno de la proliferación legislativa es una de las causas de
producción de incertidumbre jurídica en nuestros días. Así lo ha destacado
ISENSEE, refiriéndose al sistema fiscal alemán, en unas consideraciones
perfectamente reproducibles respecto a nuestro ordenamiento tributario; la
                                                                                                                       
57
CUBERO TRUYO, A., La simplificación del ordenamiento tributario (desde la perspectiva
constitucional), Marcial Pons, Madrid, 1997, pags. 94 a 96. En el mismo sentido, RAMALLO
MASSANET, J., "Modificaciones de la Ley General Tributaria por la Ley anual de Presupuestos
Generales del Estado" (S. del T.C. 76/1992, de 14 de mayo ), Crónica Tributaria, nº 64,
1992, pag. 136.
58
SOLER ROCH, M.T.,"Reflexiones sobre la descodificación tributaria en España", op. cit.,
pag. 18.
59
QUEROL BELLIDO, V., "El Presupuesto en la Constitución", P.G.P., nº 1, 1979, pags. 215-
218.
60
MENENDEZ MORENO, A., La configuración constitucional de las Leyes de Presupuestos
Generales del Estado, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1988.
61
BAYONA DE PEROGORDO, J.J.-SOLER ROCH, Temas de Derecho Presupuestario, Librería
Compas, Alicante, 1990, pag. 82.
62
DESDENTADO BONETE, A., “La legislación como propaganda”, La Ley, nº 7090, 2009, pag.
3. A las leyes propaganda también se ha referido FERREIRO LAPATZA, J.J., "Reflexiones
sobre Derecho Tributario y técnica jurídica", Civitas, REDF, nº 85, 1995. También CHICO DE
LA CAMARA, P., "Aplicaciones prácticas de los principios constitucionales tributarios", Tribuna
Fiscal., nº 40, 1994, pag. 59.
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 155
 
excesiva proliferación de normas tributarias y, consiguientemente, la
dificultad para determinar el régimen de vigencias y derogaciones, hace que
el contribuyente no conozca la ley fiscal que le es aplicable63.
Si el caso alemán anteriormente referido resulta muy expresivo, el caso
italiano quizás lo sea más. La proliferación legislativa, la abrogación
indiscriminada de normas anteriores que de modo genérico y apresurado se
declaran incompatibles con disposiciones nuevas, las modificaciones,
excepciones y otras alteraciones de leyes sistemáticas...son algunos vicios de
la función legislativa denunciados por el Informe al Parlamento de 16 de
noviembre de 1979, elaborado por la Comisión de estudio para la
simplificación de los procedimientos y para la factibilidad y aplicabilidad de
las leyes64. Con posterioridad, y a la sombra de las conclusiones de este
Informe, autores como BETTINI o NOCILLA, destacaron que el aumento
extraordinario del número de normas fiscales suponía, en el ordenamiento
italiano, un factor de erosión de la practicabilidad de la norma, en tanto
impedía a los ciudadanos una adecuada ponderación de los medios jurídicos
a su disposición65
El problema de la excesiva proliferación normativa no tiene sin embargo
una fácil solución jurídica. Y no tan sólo por lo difícil que es concretar cuándo
la aprobación de un determinado número de normas alcanza el nivel de una
proliferación intolerable, sino tanto porque ante la evidencia de una excesiva
creación de normas sólo cabe, en la mayoría de los casos, una mera repulsa,
ya que no resulta posible desde el punto de vista estrictamente
constitucional formular reparo alguno. Es aquí donde adquiere una
importancia trascendental el Código como instrumento de lo que hemos
denominado moldes normativos generales, de manera que el Código serviría
como elemento de referencia y dique de contención frente a esa práctica
disgregadora, fruto de la motorización legislativa66. Precisamente es la
disgregación reguladora la consecuencia más negativa de este proceso de

                                                                                                                       
63
ISENSEE, J., cita la vieja máxima de Tácito, “corruptissima re publica plurimae leges”, y
señala que la inseguridad producida por una excesiva producción de normas acaba por
afectar también a los aplicadores del Derecho, provocando, incluso para los tribunales, una
erosión en el principio “iura novit curia”, "Sulla vocazione del nostro tempo per la
simplificazione fiscale", trad. de M.C. Fregni, Riv.Dir.Fin.Sc.Fin., junio, 1996, Año LV, nº 2,
pag. 297.
64
La creación de esta Comisión fue sugerida por M.S. Giannini, a la sazón Ministro para la
Función Pública, y elaborada bajo la presidencia de A. Barettoni Arleri.
65
BETTINI, R., Il circolo vicioso legislativo. Efficacia del diritto ed efficienza degli apparati
pubblici, Ed. Angeli, Milano, 1985, pags. 32 y ss. NOCILLA, D., “Crisi delle legge e tecnica
legislativa”, op. cit., pags. 340 y 342.
66
Sobre el tema, CHECA GONZALEZ, C., "Los impuestos con fines fiscales. Notas sobre las
causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional", Civitas, REDF, nº 40,
1983, pag. 513.

 
 
156 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
descodificación, señala TAVEIRA TORRES al hablar de tendencia
microsistémica67.
Una de las cuestiones en las cuales la política de descodificación se ha
manifestado con mayor expresividad en los últimos años ha sido la relativa a
las medidas anti-elusivas. Sobre todo porque la jurisprudencia ha adolecido
de falta de criterio a la hora de calificar los distintos comportamientos
pretendidamente elusivos. Los mismos comportamientos (por ejemplo, la
interposición de sociedades) son calificados en unas sentencias como abuso
de derecho, en otros como simulación o en otros como fraude de ley, y en
ocasiones simplemente se alude a la falta de motivo económico en el negocio
o en la operación. Frente a esta tendencia generadora de inseguridad se ha
defendió la codificación de los supuestos de elusión. El ejemplo más reciente
ha sido la novedad introducida por la Ley de Reforma Sanitaria de Estados
Unidos (US Health Care and Education Reconciliation Act of 2010), que
codifica por primera vez en USA una cláusula general antiabuso (General-
Antiavoindace Rule) mediante la reforma del artículo 7701 del Internal
Revenue Code. Se trata, como dicen CALDERON CARRERO-RUIZ
ALMENDRAL, de una norma cuyo objeto es “unificar y clarificar la vasta y
dispar doctrina jurisprudencial de la sustancia económica (economic
substance)” 68, por tanto, actuar legislativamente codificando. Disposiciones
como esta frenan la tendencia descodificadora tan aguda en el ámbito de las
políticas anti-elusivas. Se trata de armonizar en una única cláusula todo del
conjunto de medidas contra la elusión y el abuso y todos los instrumentos
dispersos de substance over form, que han seguido países como Brasil,
Australia Canadá, China o India (en China se ha codificado la normativa anti-
abuso en 2008 y en la India, en la actualidad, está pendiente de una reforma
de su Código fiscal con novedades de gran relevancia, entre las que
incorpora una propuesta de normativa anti-elusión fiscal69.

3.1. La posición del Tribunal Constitucional español frente a las

tendencias descodificadoras
Si bien las modificaciones destinadas a mejorar el ordenamiento no sólo
son admisibles sino necesarias (la estabilidad no puede invocarse para
perpetuar defectos normativos70 ), un exceso de producción de normas
                                                                                                                       
67
TAVEIRA TORRES, H., O Modelo de Código Tributário para a América Latina OEA/BID de
1967 e o Modelo CIAT de 1997. Relatório nacional do Brasil. “in” Anais cit. pag. 1289.
68
CALDERON CARRERO, J. M.-RUIZ ALMENDRAL, V., “La codificación de la doctrina de la
sustância económica em Estados Unidos como nuevo modelo de norma general anti-abuso:
la tendência hacia el sustancialismo”, Quincena Fiscal, nº 15-16, septiembre I-II, 2010, pag.
39.
69
LAMPREAVE MARQUEZ, P., “La normativa anti-abuso fiscal aplicable em India y China (a
través del análisis de asuntos resueltos recentemente)”, Aranzadi, nº 19, 2012, pag. 9.
70
Para NEUMARK, F., el término "continuidad de las normas jurídicas" no significa
perpetuación indefinida de normas anticuadas y superadas, es decir, de normas que han
dejado de corresponderse con las transformadas condiciones de la vida económica y social;
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 157
 
modificativas puede ser incluso más peligroso para la seguridad jurídica del
contribuyente que los defectos que tales normas modificativas vendrían a
paliar. Y es que uno de los componentes más importante del principio de
seguridad jurídica es la estabilidad del Derecho o continuidad del Derecho
Tributario, en palabras de NEUMARK, ya que en esta estabilidad radican los
más elementales presupuestos para generar un clima de confianza71. Hasta
el punto de que en los sistemas anglosajones, la seguridad jurídica conecta
directamente con la idea de continuidad histórica del Derecho72. Aunque la
resistencia de las normas jurídicas a su alteración cristaliza en diversas
manifestaciones todas ellas gobernadas por la tendencia del Derecho a la
permanencia (irretroactividad, cosa juzgada, derechos adquiridos...) vamos a
centrarnos ahora únicamente en el dato de que la promulgación de excesivas
normas modificativas añade un plus de inseguridad, al contravenir en mayor
o menor medida, la estabilidad del ordenamiento y generar incertidumbre en
torno a la determinación del derecho vigente. En unos casos, porque ello
conlleva provisionalidad en la disciplina de los institutos tributarios. En otros,
porque las constantes variaciones del régimen tributario de determinadas
manifestaciones de riqueza imposibilitan una mínima confianza del
contribuyente a la hora de tomar sus decisiones económicas.
Pero también respecto al exceso de producción de normas modificativas
cabría decir lo mismo que lo que se ha señalado en relación al exceso
normativo en general; salvo algún caso concreto, no es controlable
constitucionalmente73. Entre esos casos concretos creemos, sin embargo que
sí cabría someter al oportuno control jurisdiccional aquellas modificaciones
que, proyectándose sobre distintas partes y sectores del ordenamiento,
aparezcan incluidas en una única norma. O, lo que es lo mismo, sí cabría
desde nuestro punto de vista, someter a control de constitucionalidad por
violación del principio de seguridad jurídica (recogido en España en el
artículo 9, 3 de la Constitución) aquellas dispersiones normativas provocadas
por un acto normativo-legal que fuese jurídicamente localizable. Y ello
porque del orden constitucional no se deriva una directa imposición de
estabilidad, ya que la seguridad jurídica no incluye un derecho al
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                               
Principios de la imposición, IEF, Madrid, 1974, pag. 431. Véase también, CUBERO TRUYO,
A., La simplificación del ordenamiento tributario, op. cit., pag. 63.
71
Según NEUMARK, F., "La continuidad del Derecho tributario también repercutirá
favorablemente por lo general desde un punto de vista sicológico-fiscal: cuanto más larga
sea la vida de una determinada figura o técnica impositiva, tanto más se acostumbrará el
contribuyente a ella"; Principios de la imposición, op. cit., pag. 433. Sobre el tema, CASAS,
O.J., "Seguridad jurídica, legalidad y legitimidad en la imposición tributaria", Revista Latino
Americana de Derecho Tributario, nº 6, 1998, pag.32.
72
PEREZ-LUÑO A., "La seguridad como función jurídica", Funciones y fines del Derecho, op.
cit., pag. 284.
73
NOCILLA señala como ejemplo la s. de la Corte Costituzionale 292/1984, un reenvío
genérico a una disposición y a sus sucesivas modificaciones, "Crisi della legge e tecnica
legislativa", Diritto e Pratica Tributaria, 1992, LXIII, t. I, pag. 346.

 
 
158 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
mantenimiento de un determinado régimen jurídico, pero sí una exigencia de
inestabilidad ordenada, de forma que la inestabilidad que no observe un
cierto orden podría ser tachada de inconstitucional74.
Y en España ha sido paradigmática la cuestión de las continuas
modificaciones del ordenamiento jurídico provocadas, tanto por las Leyes de
Presupuestos como del subrogado de las mismas, desde la sentencia
76/1992, de 14 de mayo: las llamadas Leyes de Acompañamiento, también
desaparecidas hoy en día. Tal es así que RODRIGUEZ BEREIJO vio en esta
práctica una de las expresiones más claras de la descodificación, como
consecuencia del desbordamiento normativo de las Leyes de Presupuestos,
verdadera causa de “inseguridad jurídica derivada de la falta de certeza o
incertidumbre sobre un Derecho vigente sometido a un proceso constante de
variación o cambio a través de las Leyes anuales de Presupuestos, en
amplios sectores del ordenamiento jurídico muy sensibles a los derechos
individuales de los ciudadanos (Derecho Tributario) que afecta a su esfera
patrimonial, singularmente las medidas tributarias y fiscales”75.
Esta práctica, basada en la idea de que la Ley de Presupuestos es un
instrumento de dirección político-económica, consistía en permitir que el
Gobierno incluyea en el proyecto de esta norma todo tipo de materias, y
sobre todo, que provoque un número importante de modificaciones
fragmentarias en todo el ordenamiento jurídico. Se trataba de una práctica
que afectaba, como dice FERREIRO LAPATZA, no sólo a la propia Ley de
presupuestos sino "a la claridad, coherencia y estabilidad de todos los
sectores del ordenamiento". Y este mismo autor destaca la incertidumbre
derivada de "la dispersión de normas ocasionadas en estos sectores del
ordenamiento por las modificaciones puntuales introducidas por estas Leyes,
coyunturales, asistemáticas, a veces..."76. Incertidumbre que se multiplicaba,
afectando de lleno a la seguridad jurídica, cuando, como recuerda
RODRIGUEZ BEREIJO, la Ley de Presupuestos afecta a sectores del
ordenamiento jurídico especialmente sensibles para la protección de los
derechos de los ciudadanos, como es el Derecho Tributario77.
Ello ha planteado en España un serio debate, con trascendencia
constitucional, sobre la posibilidad de que la Ley de Presupuestos regule
materias que le son ajenas, expresión más visible de lo que hemos
denominado proceso de la descodificación.

                                                                                                                       
74
CUBERO TRUYO, A.M., La simplificación del ordenamiento tributario (desde la perspectiva
constitucional), Marcial Pons, Madrid, 1997, pag. 58.
75
RODRIGUEZ BEREIJO, A., "Sobre técnica jurídica y leyes de presupuestos", op. cit., pag.
649.
76
FERREIRO LAPATZA, J.J., "Derecho presupuestario y técnica legislativa", op. cit., pag.
4848.
77
RODRIGUEZ BEREIJO, A., "Sobre técnica jurídica y leyes de presupuestos", Estudios de
Derecho y Hacienda, Homenaje al Prof. Albiñana, Vol I, IEF, 1987, t. I, pag. 649.
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 159
 
Obviamente, no se trata de reproducir aquí la polémica histórica sobre el
carácter ordinario o no de la Ley de Presupuestos, aunque el Tribunal
Constitucional español ha terciado en la misma de manera absolutamente
clara, defendiendo que la Ley de Presupuestos es una verdadera Ley, con
unas peculiaridades y especificidades en su tramitación parlamentaria, con
un contenido mínimo, necesario e indisponible constituido por la expresión
cifrada de la previsión de ingresos y la habilitación de gastos, y un contenido
posible, no necesario y eventual, integrado por materias distintas a ese
núcleo esencial, que aun no siendo estrictamente presupuestarias inciden en
la política de ingresos y gastos del sector público o la condicionan (SSTC
126/87, de 16 de julio, 61/1997, de 20 de marzo y 174/1998, de 23 de julio
y 203/1998, de 15 de octubre, entre otras).
Pero sin duda la resolución clave en este tema ha sido la sentencia
76/1992, de 14 de mayo, se la modificación de un precepto del Código
Tributario (La Ley General Tributaria), en concreto el artículo 130 relativo a
la autorización judicial para entrar en el domicilio de los deudores tributarios.
En esta resolución, el Tribunal, además de realizar una recopilación de su
doctrina sobre los límites materiales de las Leyes de Presupuestos, matiza su
doctrina anterior, sentada en la sentencia 27/1981, de 20 de julio y que
había dado lugar a los abusos legislativos ya comentados. En efecto: en su
resolución de 1981 el Tribunal Constitucional había afirmado que el contenido
mínimo de las Leyes de Presupuestos no podía considerarse exclusivo ni
excluyente y, por lo tanto, en dichas leyes tenía cabida la regulación de otras
materias conexas con la materia presupuestaria. En la sentencia 76/1992, de
14 de mayo, el Tribunal utiliza el concepto norma típica de derecho
codificado para referirse, sin aclararlo, a ciertas cuestiones que no pueden
ser modificadas por Ley de Presupuestos. Entre éstas, el régimen de la
modificación de entrada en el domicilio. Y no porque se trate de una cuestión
relacionada con un derecho fundamental, sino porque el régimen jurídico de
un instituto no puede ser modificado por Ley de Presupuestos.
Esa identificación de los preceptos de derecho codificado con las
disposiciones que regulan “el régimen jurídico de un instituto”, vuelve a
aparecer en la sentencia 178/1994, de 16 de junio, que declaró la
inconstitucionalidad y anuló la Disposición Final Décima de la Ley 4/1990, de
29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 1990, en relación
con la suspensión de las Cámaras de la Propiedad Urbana o la sentencia
195/1994, de 28 de junio, en la que se declara la inconstitucionalidad y se
anula un inciso y un apartado, respectivamente, de los artículos. 111.3 y
128.5 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 31/1991, de Presupuestos
Generales del Estado para 1992, en tanto que “las facultades de
comprobación e inspección reguladas no tenían relación directa con los
contenidos propios de las Leyes de Presupuestos”, por lo que puede
entenderse que el régimen de la comprobación tributaria es también materia
codificada.
 
 
160 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
Por lo tanto, el Tribunal Constitucional configura una categoría, la materia
codificada, sin vincularla a un concreto tipo de ley formal, y la dota de una
especial resistencia a la derogación por parte de las Leyes de Presupuestos.
Y lo hace sobre la base de los límites sustanciales de este tipo de Leyes que
derivan, no sólo de lo que establece el artículo 134 de la Constitución, sino
también del principio de seguridad jurídica78. Ya lo hizo el Tribunal en el
Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia 65/1990, de 5 de abril. Y con
más claridad en el Fundamento Cuarto de la sentencia 76/1992, en el que
señala que para que una materia pueda incluirse en la Ley de Presupuestos
es necesario que se justifique que es una materia conexa a la que es propia
de los Presupuestos Generales. Añadiendo que “la inclusión injustificada de
estas materias en la ley anual de Presupuestos puede ser contraria a la
Constitución por suponer una restricción ilegítima de las competencias del
poder legislativo…y por afectar al principio de seguridad jurídica, debido a la
incertidumbre que una regulación de ese tipo origina”. Y de una manera, si
cabe, más clara y directa, la sentencia del propio Tribunal Constitucional
203/1998, de 15 de octubre, dispone que “…la inclusión de materias en las
que no se dan esas condiciones en la Ley anual de Presupuestos puede ser
contraria a la Constitución por suponer una restricción ilegítima de las
competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y
enmienda sin base constitucional y por afectar al principio de seguridad
jurídica, debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina”.
Como vemos, el TC se apoya en el principio de seguridad jurídica para
restringir la inclusión en las Leyes de Presupuestos de materias ajenas al
contenido constitucional de este tipo de leyes. Y lo hace invocando el
carácter codificado de ciertas materias que podrían verse afectadas por un
proceso de descodificación, si una Ley de las características de la
presupuestaria, pudiera incluirlas libremente.
Ello pone de manifiesto que la Codificación tributaria, superados los
orígenes históricos del concepto, es hoy una exigencia que, desde el punto
de vista de la técnica legislativa, se traduce en un requisito de estabilidad y
claridad, y desde el punto de vista sustancial, constituye una garantía de
seguridad jurídica en un ordenamiento de injerencia como el tributario.

4. CODIFICACION Y SISTEMA TRIBUTARIO

Frente a la codificación de las normas tributarias generales, el
ordenamiento tributario se integra por normas tasadas que establecen
específicas obligaciones tributarias. Sin entrar ahora en el complejo tema de
la definición constitucional de tributo, sí es cierto que el mismo se define a
partir de dos realidades: ley y capacidad económica.

                                                                                                                       
78
Sobre el tema GIL CREMADES, R., “Ley de presupuestos y seguridad jurídica (sobre la
sentencia 76/1992 del Tribunal Constitucional)”, Revista de las Cortes Generales, nº 27,
1992, pag. 70.
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 161
 
El tributo se perfila como un instrumento para hacer efectivo el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pero las Constituciones, y
en especial la Constitución española en su artículo 31, 1, no atribuyen el
papel de cauce para contribuir al tributo sino al sistema tributario. La
Constitución no atribuye la función de canalizar el deber de todos de
contribuir a un concepto de tributo entendido como algo aislado, ni, como
dice el TC en sentencia 182/1997, de 28 de octubre, “a cualquier figura
tributaria en particular” (FJ 7º), sino que la encomienda esa función en
tanto parte de un sistema tributario justo. Es a través de ese sistema
tributario justo mediante lo que se deberá contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos, en expresión literal del artículo 31, 1 de la Constitución79.
El concepto de sistema tributario será importante pues es a través de la
integración en un sistema como el tributo adquiere su condición de cauce
para contribuir en condiciones de justicia tributaria. Ello exige, por tanto, que
intentemos una definición de este concepto.
Quizás, inicialmente, resulte más fácil definir el sistema tributario por lo
que no es que por lo que es. Podemos definir el sistema tributario como el
conjunto de tributos vigentes en un ordenamiento dado, teniendo en cuenta
que el propio concepto de “sistema” excluye que se pueda considerar como
tal una simple yuxtaposición de figuras tributarias. La idea de sistema
rechaza “un mosaico de gravámenes yuxtapuestos y superpuestos”80 y exige
una lógica interna, que es inherente al concepto mismo de
“sistematización”81. El Tribunal Constitucional español ha definido el sistema
tributario, en sentencia 116/1994, de 18 de abril, diciendo que “el sistema
tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales
comunes capaz de garantizar la homegeneidad básica que permita configurar
el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero
sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la
igualdad de los españoles”.
Y el concepto de sistema tiene relevancia constitucional porque el deber
de contribuir se materializa en un sistema tributario. Esa relevancia
constitucional se la ha dado en España el Tribunal Constitucional a través de
la sentencia 182/1997, de 29 de octubre, en la que el TC da un giro a su
doctrina sobre el Decreto-Ley en materia tributaria, haciendo referencia a

                                                                                                                       
79
Véase LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el
Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pag. 25; AMATUCCI, A., “La intervención de la
norma financiera en la economía: perfiles constitucionales”, en Seis Estudios de Derecho
Constitucional e Internacional Tributario, Madrid, 1980, pag. 19 y ss.
80
Véase al respecto YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Presentación” en Las Reformas Fiscales en
Europa, dir. Por Yebra Martul-Ortega-García Novoa, IEF, Madrid, 2004, pag. 16.
81
Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua, “sistematizar” equivale a “organizar
según un sistema” y un sistema es un “conjunto de reglas o principios sobre una materia
racionalmente entrelazados entre sí”.

 
 
162 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
que, para decidir si en cada caso concreto un Decreto-Ley afecta al deber de
contribuir, hay que atender, no sólo a la “cuantía de la modificación que
introduce” sino también a la “naturaleza del tributo sobre el que incide”, esto
es, al lugar que el mismo ocupa en el sistema tributario (FJ 9º). En tanto
esta misma sentencia recuerda que el Decreto-Ley no puede alterar “ni el
régimen general ni los elementos esenciales del deber de contribuir” (FJ 7º).
En la medida en que tal alteración se mide en función de la intensidad de la
modificación que el Decreto-Ley introduce en el conjunto del sistema. Y en
ese sistema, así se deduce de la sentencia 182/1997, tienen su acomodo
ciertas figuras tributarias que pueden catalogarse como nucleares y que
dependen de la estructura que en cada momento tenga el sistema
impositivo. La propia sentencia 182/1997 ha destacado la importancia del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como figura nuclear del
sistema tributario.
Además, es del sistema tributario y no del tributo individualmente
considerado del que el artículo 31, 1 de la Constitución predica las exigencias
de justicia tributaria, como recuerda el TC en sentencia 27/1981, de 20 de
julio.
En efecto, en muchas Constituciones occidentales, entre ellas en la
española, la justicia tributaria sólo se concibe si se realiza a través de un
sistema tributario justo, lo cual no resulta desvirtuado por el hecho que el
Tribunal Constitucional también exija la justicia tributaria para cada tributo
en particular, en cuanto afirma que el tributo “sólo puede exigirse cuando
existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad
económica” ( sentencias 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6, y 194/2000, de
19 de julio, FJ 8); que “en todo caso” debe estar presente una finalidad
contributiva y “deben respetarse, entre otros, el principio de capacidad
económica establecido en el art. 31.1 de la Constitución o, lo que es igual, el
hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza”
(sentencias 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 y 186/1993, de 7 de junio, FJ
4). Esta exigencia se predica para todos y cada uno de los tributos “sea cual
fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su
naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal” (sentencia
193/2004, de 4 de noviembre F. J. 5º).
Sin menoscabo de la vinculación de los principios de justicia tributaria con
todos los tributos del sistema, la postura mayoritaria del Tribunal
Constitucional español ha sido la de exigir la capacidad coontributiva en
todos los tributos del sistema. La sentencias 182/1997, 137/2003 y
108/2004, recuerdan que el art. 31.1 de la Constitución “conecta el ... deber
de contribuir con el criterio de la capacidad económica (con el contenido que
a este principio de justicia material se ha dado, fundamentalmente, en las
sentencias del Tribunal Constitucional 27/1981, 37/1987, 150/1990,
221/1992 y 134/1996, y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier
figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario”;
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 163
 
sin exigir, en cambio, que la capacidad económica concurra “en todo caso”. Y
es que una exigencia inflexible de la capacidad económica en todos los
tributos llevaría, indefectiblemente, a un esfuerzo de argumentación para
encontrar esta expresión de riqueza en todo caso, lo que abocaría a entender
que cualquier cosa (cualquier circunstancia que justifique el tributo) es una
expresión de capacidad contributiva: sea esta una actividad contaminante o
el servicio recibido a cambio de una contraprestación. Ello produciría una
evidente alejamiento de la realidad que nada favorece el rigor jurídico en la
delimitación de las expresiones de justicia tributaria.
Al margen de ello, es al sistema en su conjunto, al que se atribuyen los
fines redistributivos que están la base del deber de contribuir82. Por eso, es
el sistema el que posee una potencialidad recaudatoria a la que se refiere
FALCON Y TELLA y que las cláusulas antielusión vendrían a tutelar83.
También existen principios tributarios de los previstos en el art. 31,1 de
la Constitución que sólo pueden entenderse en relación con el sistema
tributario en su conjunto: el principio de generalidad se hace efectivo a
través de un sistema. Sistema que, en la actualidad, opera sobre el “carácter
masivo de las relaciones tributarias”, a lo que se ha referido el TC en
sentencia 164/1995, de 13 de noviembre ( FJ 3º). De este carácter masivo
derivan ciertos principios de nuevo cuño, como la exigencia de
“practicabilidad” de las normas tributarias84. De igual manera, la
progresividad se exige del conjunto del sistema tributario, como se
desprende de la sentencia del TC 150/1990, de 4 de octubre (FJ 9º) y, más
concretamente, del FJ 23º de la sentencia 233/1999, de 16 de diciembre,
que advierte del riesgo de confiscatoriedad por la acumulación de impuestos
sobre una misma materia imponible.
De todo ello se deduce que el sistema tributario no es una simple adición
de figuras impositivas, sino que se trata de un conjunto de impuestos,
presididos por una lógica interna inspirada por la justicia tributaria. En un
sistema deben gravarse todas las manifestaciones relevantes de riqueza
(obtención de renta y consumo), evitando sobre imposiciones y dobles
imposiciones.
La idea de sistema tributario adquiere, además, una gran importancia en
el marco de la organización territorial. En un Estado, según su estructura
                                                                                                                       
82
VILLAR PALASI, J.L., “Fisco versus Administración; la teoría nominalista del impuesto y la
teoría de las prestaciones administrativas”, RAP, nº 24, 1957, pags. 26 y 27.
83
Es lo que FALCON Y TELLA R., denomina “garantías de la potencialidad del recaudatoria del
sistema tributario”. Según este autor “...no se trata de poner remedio sin más a los olvidos
del legislador, por muy graves que éstos sean, sino simplemente de evitar que la
imposibilidad de prever en su totalidad las alternativas que ofrece el mundo real vacíe de
contenido la ley”, a lo que añade “pero obsérvese que hablamos de imposibilidad, y no de
incapacidad o incompetencia del legislador; “El fraude a la ley tributaria como un mecanismo
para gravar determinadas economías de opción (II): límites a la utilización de esta figura”,
Quincena Fiscal, nº 18, 1995, pag. 5.
84
Véase ARNDT, H.W.; Praktikabilität und Efizienz, op. cit., pags. 102 y ss.

 
 
164 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
constitucional (unitaria o descentralizada, e, incluso, federal) puede haber
uno o varios sistemas tributarios. En el caso español, teniendo en cuenta la
organización territorial que la Constitución establece a partir de su Título
VIII, hay que señalar que la Constitución sólo prevé un verdadero sistema
tributario para el Estado y las Comunidades Autónomas que no son de
“régimen común”. Las demás Comunidades Autónomas no tienen capacidad
para configurar un sistema tributario en el pleno sentido de la palabra. Así se
deduce de lo que el profesor CALVO ORTEGA denomina principio de
separación, que supone que los tributos que creen las Comunidades
Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles ya gravados por el
Estado85.
Precisamente porque sólo se puede hablar en sentido estricto de un
sistema tributario estatal, es por lo que el Estado dispone de una facultad de
configuración inicial del sistema tributario. Esa facultad se configura teniendo
en cuenta lo señalado por el Aunque no haya impuestos que “por naturaleza”
sean impuestos del Estado, sí parece evidente que ciertas figuras impositivas
van a ser reguladas por el Estado. Como hemos visto, es posible hablar de
figuras tributarias nucleares del sistema. Existen tributos, como es el caso
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de las Sociedades que
“por su entidad cualitativa...alteren sensiblemente la posición del obligado a
contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema
tributario” –sentencia del TC 182/1997, de 28 de octubre (FJ 7º). La facultad
de configuración del Estado abarcará el establecimiento de estos tributos,
que serán tributos del Estado86. Pero además unas mínimas exigencias de
igualdad tributaria de todos los ciudadanos del Estado requiere que los
impuestos esenciales del sistema sean aplicables a todos los contribuyentes.
Sobre este presupuesto, lo que queda claro es que la agregación de las
distintas figuras que en cada ente subcentral (Comunidad Autónoma,
Provincia, Municipio…) integran sus “impuestos propios” no constituye un
sistema tributario. Y que, por tanto, la garantía de la justicia fiscal y del logro
de la progresividad, junto con las exigencias de redistribución corresponde
desarrollarlas al sistema del Estado, sin que ello signifique que los impuestos
propios de estas entidades territoriales puedan vulnerar las exigencias de
capacidad económica. Pero el principio de capacidad económica jugará,
respecto a los tributos de entes subcentrales, exclusivamente como límite al
legislador, consistente en exigir como fundamento del tributo la presencia de
                                                                                                                       
85
CALVO ORTEGA, R., Derecho Tributario, Parte General, Civitas, Madrid, 2001, pag. 514.
86
Los pactos autonómicos de 1996 sentaron las bases para la financiación del quinquenio
1997-2001, con la consiguiente promulgación de la Ley 3/1996, de 27 de diciembre, de
modificación parcial de la LOFCA, y la Ley 14/1996, de 30 de diciembre de cesión de tributos
del Estado a las Comunidades Autónomas. De estos pactos se ha derivado un cambio de
sistema de financiación, merecedor de las más dispares valoraciones, que, al menos en
teoría, ha significado una reasignación de la soberanía financiera entre el Estado y las
C.C.A.A; véase VARONA ALABERN, J.E., "Principales novedades de la reciente Ley de cesión
de tributos del Estado a las CCAA.", Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 292, 1997, pag. 1.
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 165
 
riqueza cualificada por la necesidad de respetar la pervivencia de un orden
económico privado87 o como criterio de comparación para la aplicación del
principio de igualdad, de “imposición igual según la capacidad contributiva88.
Por el contrario, sí podemos hablar de verdaderos sistemas fiscales de los
entes subcentrales en ciertos Estados federales. Así, en Estados Unidos, se
establece una clara distribución de figuras impositivas entre la Federación y
los Estados; a la primera, además de los impuestos sobre el desempleo y los
consumos específicos, le corresponde el Individual Income Tax y el Corporate
Tax, dentro de su doble competencia de Taxing Power y Spending Power
que le atribuye el párrafo primero de la Sección VIII del art. I de la
Constitución americana, mientras que a los Estados corresponde la
imposición sobre combustibles, vehículos, propiedad y, sobre todo, el Sale
Tax89. Más claro es todavía el ejemplo alemán, donde los artículos 106, 1 y 2
regulan la asignación de ingresos a la federación y a los Estados federados90,
atribuyendo los impuestos que corresponden a la Federación y a los länder.
Lo mismo habría que decir de la Constitución de Brasil de 1988, cuyo artículo
153 incluye los impuestos de la Unión y el art. 155 se refiere a los impuestos
del Estado y del distrito federal. En estos casos si hay una duplicidad de
sistemas establecidos en la propia Constitución, mientras que en el caso
español sólo podemos hablar, en realidad, de un sistema tributario; el
sistema del Estado. En tales casos, sí es posible referirse a una pluralidad de
sistemas fiscales. Y de forma mucho más clara, en el supuesto de la
República Argentina, la Constitución Nacional asigna al Gobierno Nacional
gobierno nacional, en su artículo 75 la capacidad para legislar sobre rentas
aduaneras en forma exclusiva y permanente, las contribuciones indirectas
como recurso ordinario, en forma concurrente con las provincias, y sujetas a
coparticipación, salvo las que tengan afectación específica y las
contribuciones directas como recurso extraordinario, sólo por tiempo
determinado y siempre que la defensa, seguridad común y bien general del
Estado lo exijan, en forma concurrente con las provincias, y sujetas a
coparticipación, salvo las que tengan afectación específica. Por su parte, los
Gobiernos provinciales tienen asignado en la
Por otro lado, la Constitución Nacional ha asignado a los gobiernos
provinciales: (i) las contribuciones indirectas, como recurso ordinario, en
forma concurrente con la Nación, con la prohibición legal - convencional de
                                                                                                                       
87
GAFFURI, F., L’attitudine alla contribuzione, Giuffrè, Milán, 1969, págs. 48 y ss.
88
TIPKE, K., Die Steuerrechtsordnung, vol. I, 2ª ed., O. Schmidt, Colonia, 2000, págs. 479 y
ss.
89
PEÑUELAS I REXACH, L., Poder financiero y federalismo en los Estados Unidos, monografía
nº 72, IEF, Madrid, 1989, pags. 40 y 45.
90
CARROBE GENE, M., “El sistema de relaciones tributarias entre la Federación y los Estados
en la República Federal alemana”, Palau 14, nº 6, 1988, pags. 128-129; ALBERTI ROVIRA,
E., Federalismo y cooperación en la República Federal Alemana, Centro de Estudios
Constitucionales, Madrid, 1986, pag. 295.

 
 
166 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
analogía, conforme a la Ley 23.548 de coparticipación tributaria; (ii) las
contribuciones directas, como recurso ordinario, en forma exclusiva, salvo
concurrencia transitoria por ejercicio de la Nación de las facultades del art.
75, 2 primer párrafo, con prohibición legal -convencional de analogía con
gravámenes nacionales conforme a la Ley 23.548 de coparticipación
tributaria (norma que desarrolla una concreta previsión constitucional y que
formaría con los preceptos de la Norma Fundamental argentina, el bloque de
constitucionalidad o programa constitucional en palabras de BULIT GOÑI91
En resumen, el sistema sería el conjunto racional y ordenado de tributos
(singularmente, de impuestos) vigentes en un momento y regulados con la
pretensión de gravar todas las manifestaciones de riqueza, de acuerdo con
las exigencias de generalidad y capacidad contributiva.
Manifestaciones que serán, fundamentalmente, la renta y el consumo.
Los sistemas fiscales modernos priorizan el gravamen de la renta, por ser
una manifestación directa de capacidad económica, frente a la tributación
sobre el consumo que, por considerarse una manifestación indirecta se
considera regresiva. Ello, sin menoscabo de las propuestas de imposición
sobre el gasto que se vienen formulando en los últimos años, como máxima
expresión de la capacidad económica. Piénsese en la propuesta de LANG de
gravamen de la renta obtenida durante toda la vida –Lebenseinkommen- en
el momento del consumo92. Sin embargo, algunos han venido rompiendo una
lanza en los últimos años a favor de un mayor protagonismo de la fiscalidad
sobre el consumo. Es el caso de SIMON ACOSTA, para quien que “el
gravamen del consumo es más justo que la imposición de la renta, que hoy
se nos ofrece como paradigma de la justicia tributaria. A fin de cuentas, el
consumo es el valor del conjunto de bienes que cada uno de nosotros
disfruta y recibe del resto de ciudadanos, mientras que la renta es el valor
económico de lo que el contribuyente aporta o entrega a los demás”93.
Por otro lado, la idea de sistema ha sido destacada por quienes
construyen la política antielusoria a partir de la existencia de una supuesta
potencialidad recaudatoria en tal sistema, que es lo que se protegería en la
política anti-elusión. Frente a la idea de que las obligaciones tributarias son
sólo las surgidas de modo tasado a través de los hechos imponibles que el
particular realice y que se encuentren tipificados por las distintas leyes
tributarias, surge la idea de que las obligaciones tributarias a tener en cuenta
serán también todas aquellas abusivamente evitadas por el contribuyente94.
                                                                                                                       
91
Véase BULIT GOÑI, E., “El programa constitucional como directiva para el legislador y
como límite para el ejercicio del poder tributario”, en Estudios de Derecho Constitucional
Tributario en Homenaje al Profesor Luqui, Depalma, Buenos Aires, 1994, pag. 55.
92
Véase al respecto PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad
contributiva”, Civitas, REDF, nº 124, 2005, pags. 770.
93
SIMON ACOSTA, E., Prólogo al Libro Estudio del Impuesto al Valor Agregado en Perú de
Walker Villanueva, Tex Editor, Lima, 2009, pag. 6.
94
FALCON Y TELLA, R., Entiende este autor que lo que se grava con la aplicación de las
cláusulas anti-elusión son las economías de opción anómalamente buscadas. Según este
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 167
 
Ello unido a la masificación de los actuales sistemas tributarios, que
dficultan, como ha señalado FERREIRO LAPATZA, el mito economicista de
que es posible medir directa y exactamente la capacidad de cada uno y de la
aplicación a cada uno de un impuesto que grava exactamente su
capacidad95. Lo que se protegería con las medidas de defensa de la
potencialidad recaudatoria del sistema sería evitar su vaciamiento como
consecuencia de incumplimientos concretos (frente a los cuales el sistema
habilitaría cláusulas antielusivas) como incumplimientos masivos en sectores
económicos cuyas características y tipo de actividad les hace especialmente
proclives al fraude y a la ocultación (frente a lo cual se habilitarían impuestos
objetivos y forfait).
En cualquier caso, la propia existencia de un sistema tributario está hoy
en día fuertemente condicionado por la globalización como fenómeno
económico. Aunque los impuestos y, por tanto, los sistemas fiscales siguen
siendo responsabilidad de los legisladores nacionales, el actual contexto de
internacionalización de la economía y, por tanto, de la fiscalidad está
poniendo de manifiesto un intenso grado de coordinación y convergencia
entre sistemas fiscales, merced a la acción del Comité de Asuntos Fiscales de
la OCDE.
Este condicionamiento lo explica CALDERON CARRERO, al decir “el
legislador tributario a la hora de configurar el sistema tributario se enfrenta
con un nuevo panorama: aquello que se considera que debería estar sujeto a
tributación no siempre puede ser sometido a imposición debido a las fuerzas
del mercado o consideraciones de practicabilidad del gravamen”96. De ahí el
término fiscal degeneration, término que hace referencia a la situación en la
cual la mayoría de las refor,mas tributarias se llevan a cabo atendiendo a
motivaciones y criterios extraños a los clásicos de justicia y eficiencia
recaudatoria. Como diece STEINMO en su clásico Taxation and Democracy
(University Press, Yale, 1993), todo este fenómeno está conduciendo a una
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                               
autor “...no se trata de poner remedio sin más a los olvidos del legislador, por muy graves
que éstos sean, sino simplemente de evitar que la imposibilidad de prever en su totalidad las
alternativas que ofrece el mundo real vacíe de contenido la ley”, a lo que añade “pero
obsérvese que hablamos de imposibilidad, y no de incapacidad o incompetencia del
legislador”: “El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas
economías de opción (II)”, : su radical diferencia con los supuestos previstos en el art. 6.4.
C.C.”, Editorial Quincena Fiscal, nº 17, 1995, pag. 5.
95
FERREIRO LAPATZA, J.J., “Impuesto al tonto, castigo al listo, premio al delincuente”,
Quincena Fiscal, nº 1, 2003, pag. 12. Para este autor la medición exacta e indiscutible de la
capacidad es imposible. El legislador, cuando elige bases y métodos de estimación, lo más
que puede hacer es tratar de aproximarse, en la medida de lo posible y sobre la base de la
argumentación más plausible, a dicha capacidad.
96
CALDERON CARRERO, J.M., “La globalización económica y su implicación para el Derecho
Financiero y Tributario: ¿hacia un nuevo Derecho Tributario internacionalizado o
globalizado?”, en 75 aniversario de la promulgación de la Ley de Justicia Fiscal, t. I.,
Derecho Internacional Tributario, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, México
D.F., 2011, pags. 38 y 39.

 
 
168 ESTUDOS Dereito Vol.22, nºext.:139-173 (Novembro, 2013)
 
reestructuración de los sistemas fiscales (allocation of tax burdens) a los
largo de todo el mundo, cuya consecuencia ha sido una alteración del papel y
peso recaudatorio de los diferentes impuestos que integran el sistema fiscal
y una correlativa redistribución de cargas fiscales a nivel interno que cada
vez resulta más injusta en términos de igualdad fiscal.
Este proceso de globalización ha favorecido que los sistemas tributarios
nacionales vengan interactuando los unos con los otros debido a la
internacionalización de la economía, lo cual ha terminado conduciendo a su
mutua influencia. Por otro lado, el papel que, como fuentes del Derecho
Tributo, han adquirido los Convenios de Doble Imposición Internacional está
contribuyendo, de forma acelerada a la formación de lo que se ha dado en
llamar international tax system. Hasta tal punto de que autores como AVI-
YONAH ha postulado que actualmente se puede hablar de un international
tax regime97. De todas maneras, y como señala el citado CALDERON
CARRERO, en la actualidad no existe un auténtico y coherente sistema de
fiscalidad internacional de carácter mundial, que articule un conjunto
completo de principios y límites que ordenen la materia y relaciones sobre
las que se proyecta la fiscalidad internacional98. Ese sistema no existen ni
hay principios tributarios de carácter mundial ni éstos son vinculantes, de
manera que cada Estado adopta su sistema fiscal atendiendo a sus intereses
y condicionantes.
Lo que si existe es un conjunto de principios internacionales, un cuerpo
de doctrina y una terminología común propiciada a partir del soft law o weak
law del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE que supone una auténtica
“coordinación fiscal y engranaje de sistemas fiscales”99. Las reglas de soft
law son aprobadas por un organismo como el Comité de Asuntos Fiscales de
la OCDE, que adolece de falta de capacidad normativa, elaboradas por
funcionarios representantes de los Estados miembros ante una organización
internacional. No se puede decir que las recomendaciones de la OCDE
(normalmente dictadas al amparo del artículo 5 de su Convenio fundacional)
y los informes del Comité de Asuntos Fiscales sean auténticas normas
jurídicas100. También en la Unión Europea adquieren importancia el cuerpo

                                                                                                                       
97
AVI-YONAH, R., International Tax as International Law, Cambridge University Press,
Cambridge, 2007, pags. 7 y ss.
98
CALDERON CARRERO, J.M., “La globalización económica y su implicación para el Derecho
Financiero y Tributario: ¿hacia un nuevo Derecho Tributario internacionalizado o
globalizado?”, en 75 aniversario de la promulgación de la Ley de Justicia Fiscal, t. I.,
Derecho Internacional Tributario, op. cit., pag. 41..
99
CALDERON CARRERO, J.M., “La globalización económica y su implicación para el Derecho
Financiero y Tributario: ¿hacia un nuevo Derecho Tributario internacionalizado o
globalizado?”, en 75 aniversario de la promulgación de la Ley de Justicia Fiscal, t. I.,
Derecho Internacional Tributario, op. cit., pag. 41.
100
El Tribunal Constitucional español ha acudido al soft law comunitario como regla de
interpretación, pero sólo respecto a derechos fundamentales (por ejemplo, en la sentencia
224/1999), nunca en otros órdenes jurídicos. Y desde luego, estas reglas de derecho blando
César García Novoa Algunas consideraciones sobre 169
 
doctrinal integrado por documentos confeccionados por Comités de expertos
– fenómeno que ha dado en denominarse comitología –, término que destaca
la importancia de los comités que intervienen de diversos modos en el
ejercicio de las competencias de la Comisión. Tanto los informes de grupos
de expertos que son voluntariamente consultados por la Comisión cuando
está preparando una propuesta legislativa que posteriormente será sometida
al Consejo como los comités que el Consejo crea para controlar el ejercicio,
por parte de la Comisión, de sus competencias de ejecutar la normativa de
base aprobada por aquél.

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no pueden servir para integrar el contenido de la antijuridicidad de un comportamiento
presumiblemente infractor.

 
 
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