BOLILLA X – DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

TEMA 1
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
Concepto y contenido: contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si
corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y, en su caso, cuál
será el importe.
El derecho tributario material se ocupa de decidir cómo se origina la pretensión
fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. El derecho tributario formal
es el complemento indispensable e inseparable del derecho tributario material.
Contiene las regulaciones en que se puntualiza cuáles son las vías de acción
para el organismo fiscal. Suministra las reglas de cómo debe procederse para
que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente
percibido.
Deberes formales de los sujetos pasivos: los débitos instrumentales que
habitualmente el fisco exige de las personas son de diversos tipos y
características, y son generalmente obligaciones de hacer, no hacer o soportar
(v.gr. soportar una declaración jurada, concurrir a una citación, contestar un
requerimiento).
El fin último de la actividad fiscal es la percepción en tiempo y forma de los
tributos debidos. Esto requiere tareas cualitativas y cuantitativas previas a la
percepción, tareas que integran el procedimiento llamado “determinación
tributaria”. Ese procedimiento requiere deberes formales de las personas
sometidas a la potestad tributaria.
Pero el órgano fiscal debe llevar a cabo otras actividades diferentes:
a) Tareas fiscalizadoras –> la finalidad es controlar la corrección con que
los obligados cumplieron los deberes formales que la determinación hizo
necesarios. Su ejecución implica deberes instrumentales de las personas.
b) Actividades de investigación –> su objeto es verificar, en forma
predominantemente preventiva (y con prescindencia de hechos imponibles
conocidos o sujetos pasivos identificados), si los componentes de la sociedad,
en general, acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad
tributaria. Estas actividades requieren deberes formales de las personas.
Determinación tributaria: es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en
cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a
pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum
debeatur).
a) ACTO –> la determinación tributaria puede estar integrada sólo por un
acto del obligado o de la Administración. Ej.: en los tributos fijos se debe
constatar el hecho imponible, calificarlo e indicar la cantidad a ingresar señalada
por la ley.
b) CONJUNTO DE ACTOS –> en la mayoría de los casos, la determinación
es una operación compleja cuando el tributo es de importe variable ad valorem
y los pagadores son entes de cierta envergadura económica con organización
interna complicada.
c) EN CADA CASO PARTICULAR –> sabemos que la norma tributaria tiene
dos partes diferenciadas: un supuesto hipotético y un mandato de pago. Como
la norma no puede ir más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene
como secuencia una operación posterior – la determinación –, mediante la cual
dicha norma se amolda a cada acaecimiento del supuesto.
d) SI EXISTE UNA DEUDA TRIBUTARIA –> el primer interrogante es: “si
se debe”, para lo cual será necesario cerciorarse de que el acontecimiento
fáctico encuadró exactamente en la hipótesis. En la realidad las actuaciones
necesarias para llegar a saber “si se debe” y “cuánto se debe” constituyen
generalmente un todo indivisible separado expositivamente por razones
didácticas.
e) ¿QUIÉN ES EL OBLIGADO? –> no siempre el realizador del hecho
imponible, o destinatario legal del tributo, es aquel a quien el legislador coloca
en el polo negativo de la relación jurídica tributaria como sujeto pasivo (v.gr.
residente externo con rentas en nuestro país, que no es “un obligado” para con
el fisco argentino).
f) ¿CUÁL ES EL IMPORTE DE LA DEUDA? –> es el resultado final del
proceso, llamado por muchos “liquidación”. El procedimiento sólo puede
considerarse concluido cuando podemos afirmar que “alguien debe tanto”.
Presunta discrecionalidad de la determinación: no cabe duda que la
determinación es un procedimiento íntegramente reglado y no discrecional, dado
que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o
conveniencia.
En la determinación no hay opción o libertad de elección entre varios resultados
posibles, al contrario, se requiere una solución única, que pueda ser objeto de
control jurisdiccional.
Valor de la determinación: Teorías

a) Carácter constitutivo –> no basta que se cumpla el presupuesto de

hecho para que nazca la obligación de pagar tributos. Es necesario un acto
expreso de la Administración que establezca la existencia de la obligación en
cada caso y que precise su monto. Antes de la determinación sólo puede haber
una relación jurídica pretributaria, pero la deuda sólo se constituye y es exigible
a partir del acto determinativo. Mientras no se produzca la determinación, la
deuda u obligación tributaria no habrá nacido.
b) Carácter declarativo –> la deuda tributaria nace al producirse el hecho
imponible y mediante la determinación sólo se exterioriza algo que ya preexiste.
La función de la determinación consiste en declarar y precisar el monto de la
obligación, pero no condiciona el nacimiento de ella.
Conclusiones: la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis
tributaria no hace nacer un crédito líquido y concreto en favor del Estado, sino la
pretensión del fisco de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones
predeterminadas en la ley.

Esto significa que la realización del hecho imponible sólo generó una obligación
tributaria potencial, y a veces ilíquida, que sólo logrará realidad, y a veces
también liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante la
determinación se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al
sujeto pasivo.
La determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda
eficacia a una obligación que existía sólo potencialmente desde la configuración
del hecho imponible. Es decir que el verdadero efecto de la determinación es
el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la
obligación tributaria.
Según la solución que aceptamos (carácter declarativo de la determinación), no
cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que
regulará el caso serán aquellas existentes al momento de producirse el hecho
imponible.
Modos de determinación:
a) Por el sujeto pasivo –> (o declaración jurada) tiene carácter de norma
general en nuestro sistema legal tributario vigente.
La determinación de oficio es generalmente subsidiaria de la declaración jurada,
y la declaración mixta es de escasa aplicación a limitados impuestos.
La declaración jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios y
esta obligación puede hacerse extensiva a otros terceros.
El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios
respectivos, especificando los elementos relacionados con el hecho imponible y
según las pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente, base
imponible y alícuota), arriban a un cierto importe. Llenado el formulario se
presenta al organismo recaudador dentro de los plazos previstos, debiendo
pagar los impuestos tributarios que pudieran haber surgido a favor del fisco.
El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada. La misma lo
responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual
rectificación por parte de la Administración Pública. La ley establece la
responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos contenidos.
 Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o
terceros presenten a la AFIP, y los juicios de demanda contenciosa, en cuanto
consignen aquellas informaciones, son secretas.
En este sentido, la Corte Suprema ha señalado que el fin de esta previsión legal
es el de llevar tranquilidad al sujeto pasivo ante la seguridad de que sus
manifestaciones no serán divulgadas.
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en
causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en:
1) cuestiones de familia
2) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones
secretas de que se trata se hallen directamente relacionadas con los hechos que
se investigan.
3) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco
nacional, provincial o municipal y siempre que la información no revele datos
referentes a terceros.
La AFIP está obligada a suministrar la información financiera o bursátil que le
solicitaran, en cumplimiento de funciones legales, la Comisión Nacional de
Valores y el Banco Central de la República Argentina.
Según la CSJN no rige el secreto de las declaraciones en los casos en que el
propio autor, en cuyo interés se estableció el secreto de las declaraciones
juradas, pida o consienta expresamente que ellas sean traídas a juicios seguidos
contra terceros.
Liquidaciones administrativas –> están insertas en el mismo dispositivo en
que se regulan las declaraciones juradas, pero se hallan sujetas a un régimen
jurídico diferente.
Por lo pronto, la AFIP puede disponer en forma general, si así conviene y lo
requiere la naturaleza del tributo a recaudar, la liquidación administrativa de la
obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes
responsables, terceros o sobre la base de elementos que el propio organismo
fiscal posea.
Estas peculiares formas de cuantificar la obligación tributaria posibilitan que el
responsable manifieste su disconformidad antes del vencimiento general del
gravamen. Si este reclamo se rechaza, el responsable puede interponer los
recursos previstos por el art. 76 de la ley, es decir, el de apelación ante el
Tribunal Fiscal de la Nación o el de reconsideración ante el propio órgano fiscal.
Las liquidaciones expedidas por la AFIP mediante sistemas de computación
constituyen títulos suficientes, a los efectos de la intimación del pago de los
tributos liquidados, si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones
que les fueran propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez
administrativo.
b) Mixta –> este tipo de determinación es el que efectúa la Administración
con la cooperación del sujeto pasivo, éste aporta los datos que le solicita el fisco,
pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal.
Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los
cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos y, valiéndose de ellos y de la
documentación que se debe aportar, la Aduana establece el monto de la
obligación.
c) De oficio –> es la determinación que practica el fisco, la misma tiene lugar
en distintas situaciones:
1) cuando dicho procedimiento está expresamente establecido por la ley. Ej.:
impuestos inmobiliarios provinciales.
Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto, corresponde la
determinación por declaración jurada (norma general).
2) cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente
en los supuestos en que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos de
determinación mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco
para concretar el importe del tributo.
3) cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que
denuncia
(mixta) son impugnados, ya sea por;
a) circunstancias inherentes a los actos mismos –> son
errores en los datos aportados, así como omisiones que pueden
ser intencionales o no.
b) defectos o carencias de elementos de verificación –>
son la falta de libros y documentos, o que éstos, si bien son
presentados, no merecen fe al organismo fiscal.
La determinación tributaria es una fase insuprimible para poder transformar
cada relación jurídica tributaria sustancial en un importe pecuniario que ingresará
en el tesoro estatal. Su órgano original de realización es el fisco, por ser quien
tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria.
Sin embargo, nada impide que delegue la función determinativa en forma parcial
(determinación mixta) o total (determinación por sujeto pasivo).
Lo importante es que, cualquiera que sea la modalidad utilizada, siempre es el
ente impositor quien determina, concretando así una derivación ineludible del
ejercicio de la potestad tributaria (sea que lo haga por sí mismo o delegando total
o parcialmente la función).
Facultades fiscalizadoras e investigatorias. La ley 11.683: la determinación
tributaria implica un control posterior por parte del fisco para saber si los sujetos
pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la
determinación.
Aquí debe hacerse una importante distinción:
La labor investigatoria está encaminada a prevenir los daños y peligros que
puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los
administrados a la potestad tributaria en ejercicio.
La fiscalización de la determinación implica una previa obligación tributaria
sustancial con su hecho imponible detectado y sus sujetos pasivos identificados.
Se trata de saber si estos últimos cumplieron correctamente los deberes
tributarios a su cargo.
El artículo 35 de la ley 11.683: otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar
e investigar en cualquier momento, incluso respecto de “períodos fiscales en
curso”, indica que esas facultades deben interpretarse no con un criterio
restrictivo, sino extensivo.
Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no sólo a sujetos pasivos tributarios,
sino también a terceros ajenos a la obligación sustancial tributaria y que, sin
embargo, tienen el deber de colaboración aportando datos y elementos que les
son requeridos.
Basta con que la AFIP presuma la existencia de un posible sujeto pasivo que ha
omitido presentar declaración jurada (debiéndolo hacer) para que sea
procedente su poder de indagar.
Se faculta a la DGI a citar o compeler a concurrir no sólo a los sujetos pasivos,
sino también a cualquier tercero. Basta que la Dirección presuma que ese tercero
tenga o pueda tener algún conocimiento de las negociaciones que se propone
investigar.
La falta de comparendo significa una infracción a los deberes formales; además
para lograr que el citado comparezca, la DGI está facultada para hacer uso de
la fuerza pública.
Tratándose de sujetos pasivos tributarios, su obligación de concurrir a la citación
y de proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada, puesto que
son ellos los obligados al pago de los tributos (respecto de personas ajenas a la
relación jurídica tributaria sustancial, esta facultad debe ser razonablemente
utilizada por la Administración fiscal).
El requerimiento de informaciones a terceros sólo puede hacerse en aquellos
casos estrictamente necesarios y dentro de los límites en que la información sea
útil.
El artículo 35, en su inciso a): habla de un plazo que se fijará
“prudencialmente”, el término significa una indeterminación que puede originar
abusos, puesto que lo “prudencial” depende del criterio de aquel que interpreta
el término; por eso, administrativamente se estableció que los plazos fijados a
los terceros deberán ser razonablemente necesarios para que éstos tengan el
debido tiempo en la elaboración de sus informes.
La facultad de citar y requerir informes admite excepciones, que deben tenerse
en cuenta aunque no surgen de la propia ley 11.683. Ej.: los asesores no pueden
ser compelidos a relatar los hechos que les hizo conocer su cliente y ni siquiera
el nombre de aquél.
Con la reforma de la ley 23.271 el secreto no regirá para las informaciones que
en cumplimiento de sus funciones legales solicite la DGI a cualquiera de las
entidades o sujetos comprendidos en los regímenes de las citadas leyes y sus
modificaciones.
El artículo 35, inciso b) establece: “exigir de los responsables o terceros la
presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente señalado”.
Presentación –> significa que, si así lo requiera la AFIP, el sujeto pasivo
tributario o tercero informante tiene que transportar a la oficina fiscal
correspondiente estos comprobantes y justificativos para acreditar el hecho
imponible.
Con referencia a la posibilidad que tiene la Dirección de secuestrar la
documentación, la limitación sería la siguiente: se trata de una facultad que
puede utilizarse para asegurar la prueba de una infracción que ya se ha
descubierto y ante el peligro de que esta prueba pueda ser hecha desaparecer
por el contribuyente.
Por otro lado, no es admisible el secuestro de documentación con el propósito
de descubrir “posibles” infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar
presuntos infractores cuya identidad se desconoce.

El inciso c) del artículo 35: menciona la facultad de “inspeccionar los libros,

anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan
registrar o comprobar negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a
los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas”. Esta
inspección documental puede efectuarse concomitantemente con la realización
y ejecución de otros actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a la DGI únicamente
a inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. La inspección debe referirse a
circunstancias que son objeto de investigación y están vinculadas con hechos
imponibles.
Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los tributos de su
competencia al analizar los libros, ya que no encontramos limitaciones legales.
El inciso d) del artículo 35: “requerir por medio del administrador federal y
demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio inmediato de la fuerza
pública”.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del
funcionario que lo haya requerido. Casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio
de la fuerza pública:
a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones,
siempre que estén ejercidas legítimamente.
b) para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros.
c) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento.
No puede haber allanamientos de domicilio sin autorización judicial. Por la forma
en que está redactada la norma, según la cual la orden “deberá ser despachada
por el juez dentro de las 24 horas”, pareciera que el juez no puede negarse a
expedir esa orden de allanamiento una vez que le es requerida por la
Administración fiscal.
Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia han interpretado que la facultad del
juez no es una labora mecánica, sino que el juez debe analizar la legitimidad de
la orden que se le solicita, la cual podrá negar si no reúne los recaudos
necesarios.
La ley ha pasado a exigir al organismo fiscalizador que mencione los
fundamentos de la necesidad de orden de allanamiento. Únicamente
corresponderá solicitarla si existen presunciones fundadas de que en
determinado domicilio se halla un infractor fiscal, o elementos probatorios útiles
para el descubrimiento o comprobación de infracciones fiscales.
Respecto de las casas de negocios se plantea el problema siguiente: los
negocios tienen, por lo general, dos ámbitos perfectamente diferenciados, uno
es de acceso libre al público y otro es privado. Pensamos que la orden de
allanamiento únicamente es necesaria en lo que se refiere al ámbito
privado, y no para acceder al lugar abierto al público.
Es necesario realizar algunas referencias a las actas que deben labrarse en tales
casos según el mismo artículo El acta tiene considerable importancia, puesto
que es un elemento de prueba con que va a contar el fisco en el proceso
jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro.
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del
funcionario actuante; son actos administrativos del Estado y al mismo tiempo
son instrumentos públicos, las actas hacen plena fe mientras no se demuestre
su falsedad.
Con respecto a la firma del interesado, puede estar incluida o no. Si se negara a
firmar el acta, ella no perdería valor.
El artículo 34 enuncia otros deberes formales a cumplir por sujetos pasivos y
aun por terceros, consistentes en utilizar los medios de pago exigidos legalmente
(v.gr. pagos con cheques o tarjetas de crédito más allá de ciertas sumas) u otras
formas de comprobación de las operaciones. En su defecto los contribuyentes
quedan obligados a acreditar la veracidad de las operaciones y expuestos a que
el pago no se tenga por válido.
Procedimiento determinativo ante la Dirección General Impositiva.
Determinación de oficio subsidiaria: tanto si la declaración o información no se
presentan, como si ellas son excluidas, la Administración debe llevar a cabo la
determinación.
Como vimos anteriormente, las primeras etapas a que se ve abocada la
Administración son las fiscalizadoras e investigatorias, las cuales, aun utilizando
a veces los mismos procedimientos, se originan de distinta manera y persiguen
una diferente finalidad.
Estas tareas pueden carecer de todo efecto determinativo:
I – se realiza la fiscalización, se llega a la certeza que el sujeto pasivo había
declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar de su actividad eran
infundadas.
II – la investigación cree haber detectado a un contribuyente que no declaró,
pero luego de las averiguaciones surja que no hubo hecho imponible realizado.
a) Etapa instructoria –> puede suceder que las sospechas se confirmen y la
declaración quede desechada, o bien que se descubra la existencia de un
hecho imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido declarado.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente
sucedieron, conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa atribución
de deuda y, por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos
probatorios.
Sólo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos
y les dará valor o no de prueba en el sentido procesal del término.
b) requisitos de eficacia de la etapa instructoria:
1) los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados, lo
cual tiene el propósito de preservarlos ante posibles actividades
obstructivas.
 2) los funcionarios fiscales deben poder requerir el auxilio de la fuerza pública
o allanar domicilios, si tropieza con inconvenientes.
3) debe acordarse al fisco el tiempo necesario para su misión, aun cuando,
por supuesto, lo ideal es una actuación rápida y que evite las actividades
encubridoras.
4) la Administración debe salir materialmente de su sede y mediante su
cuerpo de inspectores, debe constituirse en todo lugar donde existan
indicios de hechos imponibles.
5) el cuerpo de agentes del fisco debe ser especializado, tanto técnica como
jurídicamente.
6) la labora fiscal necesita del cumplimiento de deberes formales por
administrados y terceros, con posibilidad de que el incumplimiento
constituya infracción punible.
c) Limitaciones durante la etapa instructoria –> los derechos individuales
marcan un límite que la Administración no puede sobrepasar, bajo pena de
convertir lo inquisitivo en arbitrario.
1) todos los actos que se desarrollen deben estar prefijados por la ley como
facultades expresamente concedidas a la Administración.
2) las actuaciones no son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a
su criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetará a criterios de
oportunidad o conveniencia.
3) los resultados que atañen a dichos de personas, o existencia y contenido
de documentos, deben constar en actas que harán plena fe mientras no
sean argüidas de falsas.
4) se debe solicitar autorización judicial para ciertas actuaciones de especial
gravedad.
5) los asesores de los sujetos pasivos no pueden ser compelidos a relatar
circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del ejercicio
de su profesión; tampoco pueden ser allanados sus estudios.
d) Vista al sujeto pasivo –> la administración se ve obligada a transformar esas
dudas y desconocimientos en una verdad procedimental, porque el
procedimiento no puede detenerse y, a falta de datos ciertos, se recurrirá a
los presuntivos.
Es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de
formación del acto administrativo, también se le debe proporcionar la
oportunidad de demostrar lo que afirma, en los casos de que esas afirmaciones
sean discrepantes con las apreciaciones del fisco (derecho de defensa).
La prueba del contribuyente en sede administrativa puede llegar a constituir la
única posibilidad acreditativa de su posición defensiva.
e) Motivación de la decisión determinativa –> si se resuelve permitir que el
administrado actúe jurídicamente en la determinación, carecería de lógica que
no se diera razón alguna de por qué se llega a cierta conclusión,
especialmente si en esa resolución se ha desechado lo alegado por el sujeto
pasivo o no se ha evaluado su prueba.
La motivación aparece como una manera de fiscalizar la actividad intelectual
frente al caso planteado. “Motivar” significa explicar, según las reglas de la sana
lógica, por qué las valoraciones tanto fácticas como jurídicas se han hecho en
un cierto sentido y no en otro.
f) La cosa determinada –> mientras los derechos impugnativos del sujeto
pasivo sólo se encuentran limitados por el principio de legitimidad del acto
determinativo, la Administración queda vinculada al resultado a que se llegó;
y si el acto fue notificado al determinados y reunió las condiciones esenciales
para su validez (forma y competencia), la decisión determinativa tendrá
efectos preclusivos para la Administración en cuanto a su evaluación de los
elementos por ella conocidos al momento de determinar.
Como se trata de una resolución no jurisdiccional, no podrá hablarse de “cosa
juzgada”, pero sí, en un sentido parecido, de “cosa determinada”.
Para el sujeto pasivo no puede hablarse de efectos vinculantes semejantes; así
como la decisión de determinación es definitiva para la Administración, ella no
hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la decisión en sede
jurisdiccional, si afecta los derechos que ha sostenido o considera que las leyes
le reconocen.
g) Facultad de impugnación –> los principios que deben presidir la cuestión
son:
1) el debido equilibrio entre el interés fiscal y el de defensa exige que sea
acordada a los determinados posibilidad impugnativa en sede
jurisdiccional.
2) de no encontrarse ese órgano jurisdiccional dentro del Poder Judicial, será
necesario conceder los recursos pertinentes para que la última palabra
sobre los litigios planteados sea pronunciada por los integrantes del Poder
Judicial.
3) la facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisitos previos que
obstaculicen la interposición o resolución de la acción, como el solve et
repete.
4) la facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso
impugnativo, pero lo afirmado por la Administración mediante el acto
 determinativo deberá tenerse por válido y cierto, mientras no sea destruido
por prueba en contra. Juega aquí el principio de legitimidad de los actos
administrativos.
Determinación de oficio en la ley 11.683: examinaremos los aspectos más
relevantes
a) Causas –> no presentación de declaraciones juradas y declaraciones
juradas presentadas pero impugnadas.
La DGI determina de oficio la materia imponible o, en su caso, el quebranto
impositivo. La liquidación del gravamen se hará en forma directa por
conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación si los
elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.
b) Trámite –> el funcionario de la AFIP (al que la ley da el nombre de juez
administrativo) corre vista al sujeto pasivo tributario por 15 días. Debe darle
detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le
formulen; la vista debe contestarse en 15 días, término prorrogable por igual
lapso y por única vez. El sujeto pasivo puede formular descargo escrito y
presentar u ofrecer las pruebas relativas a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin que ésta se conteste,
corresponde dictar la resolución, que debe ser fundada. En la resolución el juez
administrativo debe declarar la existencia de la obligación, darle dimensión
pecuniaria y, además, intimar su pago. Tal decisión fundada debe ser dictada en
el término de 90 días.
Una vez dictada la resolución en la que se determina el tributo y se intima el
pago, ésta debe ser notificada al sujeto pasivo. Éste contará con los recursos
que le concede el artículo 76 de la ley: 1) recurso de reconsideración ante el
superior (dentro de la AFIP) del juez administrativo que concretamente resolvió
el caso o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal cuando fuese viable.
Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de 15 días de ser el sujeto
pasivo notificado de la resolución de determinación tributaria. Pero si el notificado
deja vencer dicho término sin interponerlos, la determinación queda firme.
La resolución debe ser dictada por juez administrativo competente y, además,
previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen
del servicio jurídico.
Si la disconformidad del sujeto pasivo es sólo respecto de errores de cálculo de
las liquidaciones que practica la DGI, el procedimiento determinativo se
simplifica, puesto que la resolución se dictará sin sustanciación previa alguna. Si
la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite
normal de la determinación de oficio.
c) Caducidad del procedimiento –> si transcurren 90 días desde la evacuación
de la vista o del fenecimiento del término para contestar dicha vista y el juez
administrativo no dicta resolución, el sujeto pasivo tributario puede requerir
pronto despacho.
Pasados 30 días de requerido el pronto despacho sin que la resolución se dicte,
entonces caduca el procedimiento de determinación efectuado en el caso, sin
perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas.
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo
procedimiento de determinación, pero previa autorización del titular de la DGI y
dando conocimiento, dentro del término de 30 días, al organismo de
superintendencia sobre la Dirección, explicando las razones que motivaron la
falta de cumplimiento del deber resolutivo.
d) Conformidad con la liquidación –> la ley prevé la posibilidad de que,
estando ya en marcha el procedimiento de la determinación de oficio, el sujeto
pasivo preste conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. La ley
ordena que en ese supuesto la liquidación administrativa surta los mismos
efectos de una declaración jurada para el sujeto pasivo y de una determinación
de oficio para el fisco.
e) Determinación sobre base cierta –> el fisco dispone de los elementos
necesarios para conocer en forma directa, y con certeza, tanto la existencia de
la obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de dicha
obligación.
La determinación sobre base presuntiva –> cuando el fisco se ve imposibilitado
de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la
obligación tributaria sustancial existe, y en su caso, cuál es su dimensión
pecuniaria.
La determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas,
que por su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las
leyes tributarias respectivas prevén como hechos imponibles, permitan inducir la
existencia y cuantía de la obligación.
Es decir que la determinación se practica sobre la base de presunciones o
indicios discreta y razonablemente aplicados. Puede el órgano fiscal aplicar
también promedios y coeficientes generales basados en explotaciones de un
mismo género.
f) Modificación de la determinación en contra del sujeto pasivo –> (aun
estando ella firme)
En primer lugar se admite la modificación administrativa de la determinación
cuando surjan
“nuevos elementos de juicio”
Si la Administración, luego de practicar la determinación, toma conocimiento de
una circunstancia de hecho diferente de aquellas en base a las cuales produjo
el acto determinativo, y tal circunstancia muestra una realidad distinta de la antes
creída, ello debe importar un cambio de decisión que podrá perjudicar al sujeto
pasivo.
Es admisible que, si con posterioridad a la determinación, el fisco logra pruebas
que, si bien eran conocidas, no habían podido ser procuradas, y ellas modifican
la situación de hecho evaluada, la revisión del acto determinativo sea procedente

Omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan una decisión

administrativa equivocada.
El error en la consideración de los elementos de juicio a que se refiere la ley
como causal de modificación de la determinación en contra del contribuyente,
debe ser interpretada como un error de apreciación en que el fisco cae por haber
sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del determinado.
El problema del carácter jurisdiccional o administrativo de la determinación
tributaria: por nuestra parte, consideramos que la determinación tributaria,
tomada en su conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el específico
procedimiento empleado para efectuar la determinación de oficio carece de
carácter jurisdiccional.
El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la
arbitrariedad (posibilidad de escuchar sus razones y admitir sus pruebas, etc.)
no significa que el procedimiento se convierta en jurisdiccional.
Los más definitorios argumentos en contra de la “jurisdiccionalidad” de la
determinación surgen, al menos en el derecho tributario argentino, del propio
articulado de la ley 11.683.
Lo importante es que la actividad administrativa de determinación tributaria reúna
los caracteres objetivos de imparcialidad, que son propios de la actividad
jurisdiccional.
El procedimiento de determinación de oficio, tal como está regulado en la ley
11.683, indica un aparente propósito por dotar a dicho procedimiento de
imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la
determinación es un acto administrativo, no jurisdiccional.
Funciones del administrador federal de ingresos públicos como juez
administrativo:
a) determinación de oficio de la materia imponible.

b) aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.

c) reclamos previos a la repetición tributaria.
d) recursos de reconsideración contra las resoluciones que impongan sanciones
o determinen tributos.
e) recurso de apelación respecto de actos administrativos que no tengan
procedimiento recursivo especial.
Sumario por infracciones a deberes formales y sustanciales: analizaremos ahora
cuál es el procedimiento que sigue la DGI para atribuir los actos ilícitos de tipo
contravencional.
Los hechos reprimidos (infracciones formales y sustanciales) deben ser objeto
de un sumario administrativo, cuya instrucción dispone el juez administrativo. En
esta resolución debe constar cuál es el ilícito atribuido al presunto infractor.
La resolución debe ser notificada al presunto infractor, quien contará con un
plazo de 15 días (prorrogable por un lapso igual, por única vez y por resolución
fundada) para formular descargo escrito y ofrecer pruebas.
En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por
el artículo 39 de la ley, el plazo defensivo es de 5 días.
En la infracción del artículo 38 (no presentación de declaraciones juradas), el
procedimiento puede iniciarse a opción de la AFIP, con una notificación emitida
por computación, con los datos establecidos por el artículo 70 (debe constar el
acto u omisión que se atribuye al infractor).
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación, el infractor paga
voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada, dicha multa se reduce
a la mitad y no se computa antecedente en su contra. El mismo efecto se produce
si el pago voluntario de la multa y la presentación de la declaración jurada se
cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días
posteriores a la notificación.
Procedimiento especial para multas, clausuras y otras sanciones del artículo 40
de la ley 11.683:
a) Inicio del procedimiento administrativo –> se realiza un acta de
comprobación, ésta tiene importancia porque allí deben contenerse todas las
circunstancias fácticas y jurídicas que den lugar a la infracción punible. Se dejará
constancia de:
1) todas las circunstancias relativas a las infracciones: el acta debe describir
las operaciones que se consideran violatorias de la normativa vigente.
2) las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: el acta debe
constar de todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones que desee
incorporar el contribuyente, así como la prueba que quiera agregar.
3) todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido: el detalle circunstanciado
de las conductas que se imputan al supuesto infractor debe ir acompañado de
las pruebas pertinentes. La falta de este requisito, atribuible a los inspectores
actuantes, impide la acreditación de la imputación que se intenta formular.
4) encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: debe
constar no sólo el inciso del artículo 40 que se considera vulnerado, sino también
los artículos e incisos de la resolución general de la DGI que resulte aplicable.
Además, el acta debe contener una citación para que el responsable, previsto de
las pruebas de que intente valerse (si no las incorporó en oportunidad de labrarse
el acta), comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una
fecha no anterior a los 5 días ni posterior a los 15 días.
El acta debe ser firmada por los actuantes y notificada a su responsable o
representante legal. En caso de no hallarse presente ninguno de estos últimos
en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los
medios establecidos en el artículo 100.
b) Audiencia para la defensa –> el supuesto infractor deberá demostrar
personería suficiente, tiene la opción de reconocer la materialidad de la
infracción cometida, caso en que las sanciones se reducirán, por única vez, al
mínimo legal.
c) Resolución del juez administrativo –> una vez finalizada la audiencia y
dentro de los 2 días, el juez administrativo dictará la resolución pertinente que
pondrá fin al procedimiento.
No se trata de un término fatal sino meramente ordenatorio, por lo cual el
vencimiento del plazo no producirá consecuencia jurídica alguna.
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique
sanción alguna al inculpado; pero puede también suceder que se decida la
aplicación de las penas que conmina el dispositivo.
d) Procedimiento recursivo administrativo –> con la reforma de la ley
24.765 se innovó en la materia y se estableció una doble vía recursiva:
1) Apelación administrativa: el fundamento radica en la necesidad de que
sanciones tan graves para el presunto infractor, como la clausura del
establecimiento, la multa y la eventual suspensión de su matrícula, licencia o
inscripción registral, sean revisadas y evaluadas por otro órgano administrativo
de entidad mayor a la del funcionario que dispuso la pena.
Sin embargo, los funcionarios superiores que menciona la ley son también
agentes subordinados al mismo organismo recaudador.
Trámite: se interpone por el sancionado, dentro de los 5 días de notificada la
resolución que impuso la sanción. Los funcionarios superiores designados para
resolver el recurso tienen un plazo no mayor de 10 días para pronunciarse. La
resolución al recurso administrativo causa ejecutoria, y la AFIP, sin otra
sustanciación, queda facultada para ejecutar las sanciones, impuestas por los
medios y en la forma que para cada caso autorice la ley.
2) Procedimiento recursivo judicial (primera instancia): este control
judicial consagra la doctrina de la Corte Suprema conforme a la cual era
necesario que las resoluciones de los órganos jurisdiccionales administrativos
debían quedar sujetas a control judicial suficiente.
También se concreta así la nueva garantía constitucional de la doble instancia.
El control judicial suficiente asegura la revisión por un órgano ajeno al
recaudador (el Poder Judicial) que, se entiende, lo hará en forma imparcial e
independiente.
Efecto devolutivo del recurso judicial –> la ley dio un resquicio al disponer
que dicho recurso podía ser concedido con efecto suspensivo a petición de parte,
y cuando pudiera causar un gravamen irreparable.
En aquellos casos en que el sancionado solicitó el efecto suspensivo, la
respuesta judicial fue prácticamente unánime: los jueces lo concedieron, ello
implicó el generalizado concepto judicial de que la clausura en sí misma era una
pena grave y de consecuencias prácticamente irreparables.
A nuestro modo de ver, el efecto devolutivo que consagra el artículo 78 de la ley
11.683 viola la Constitución Nacional. Mientras la sentencia del juez natural
competente no se pronuncie, el imputado deberá ser tratado como inocente,
puesto que la culpabilidad debe ser confirmada judicialmente.
Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe
cumplirse antes de que una sentencia firme del juez competente la establezca,
lo cual significa un atentado a la presunción de inocencia.
Recurso ante la Cámara –> el artículo 78 in fine introduce la posibilidad de
recurrir la sentencia de primera instancia por ante la Cámara, siguiendo el trámite
de los recursos previstos en el Código Procesal Penal de la Nación, y
nuevamente con efecto devolutivo.
Esto implica un cambio introducido por la reforma, ya que antes el fallo de
primera instancia era inapelable y por lo tanto se consideraba definitivo.
Reclamo previo a la repetición: si el sujeto pasivo ha pagado espontáneamente
y en forma excesiva o indebida un tributo, y desea que se le restituya su importe,
debe interponer una acción de repetición, pero previamente debe reclamar ante
el órgano administrativo.
El pago debe ser espontáneo, es decir, realizado mediante declaración jurada y
sin que medie determinación de oficio.
Contra la resolución denegatoria, y dentro de los 15 días de su notificación, el
contribuyente o responsable tiene la opción de interponer el recurso de
reconsideración u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o
interponer demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Recurso de reconsideración: contra las resoluciones que determinen tributos y
accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean
el arresto ni la clausura), o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los
sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro de los 15 días de
notificados este recurso de reconsideración u opcionalmente el recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago

previo.
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto del a sanción o
la suma cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la
ley, procederá solamente el recurso de reconsideración ante la AFIP. Si exceden
la suma indicada, se podrá optar entre ambas impugnaciones.
Ambos recursos se excluyen mutuamente, por lo tanto, iniciado uno de ellos, ya
no se puede intentar el otro.
La falta de interposición en término de estos recursos tiene como consecuencia
que las resoluciones que determinan tributos se tendrán por firmes, en tanto que
pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos
por repetición de impuestos.
Concretándonos al recurso de reconsideración, observamos que se interpone
ante la misma autoridad de la AFIP que dictó la resolución recurrida. La
interposición es escrita.
No se exige ningún tipo de formalidad sacramental para la interposición y
tramitación de este recurso. Tampoco se exige el ofrecimiento de prueba en el
escrito de interposición. No obstante, el recurrente puede efectuar el ofrecimiento
en el primer escrito o en otro posterior.
Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días, y
se notifica al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos.
Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de la denegatoria varían según
la naturaleza de la resolución recurrida. Tratándose de una determinación de
impuestos y sus accesorios: la denegación implica que la resolución se tiene
por firme y el contribuyente debe pagar el tributo.
Si la denegatoria recae sobre una resolución que impone multas: el
contribuyente puede interponer demanda contenciosa ante el juez nacional
respectivo, dentro de los 15 días, contados desde la notificación, siempre que la
sanción supere de $200.
Cuando se deniega la reconsideración en un reclamo por repetición de tributos,
el contribuyente puede interponer, dentro de los 15 días de notificado, demanda
contenciosa ante el juez nacional competente, siempre que la suma reclamada
sea superior a $200.
En los dos últimos casos señalados (multas y reclamos por repetición) procede
también demanda contenciosa ante juez nacional, si el fisco no se expidió en los
plazos que indica la ley.
Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución
impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior
jerárquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista también carácter
de juez administrativo.
Recurso de apelación ante el director general: se interpone contra los actos
administrativos de esa repartición, de alcance individual, para los cuales ni la
referida ley ni su reglamentación han previsto un procedimiento especial. Estos
actos administrativos son, entre otros, los que mencionan los artículos 56 y 57
del decreto reglamentario, a saber: las liquidaciones de anticipos y otros pagos
a cuenta, sus intereses y las actualizaciones respectivas; los intereses
resarcitorios del artículo 42 de la ley y las liquidaciones administrativas de
actualización, cuando no se discutan aspectos referidos a la procedencia del
gravamen.
El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los 15
días de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo
dictó. El director general cuenta con 60 días para resolverlo, debiendo requerir
previamente dictamen jurídico. Su resolución debe ser dictada sin sustanciación
alguna y reviste el carácter de definitiva.
La interposición del recurso no suspende la eventual ejecución del pertinente
acto administrativo; además, la resolución recaída sólo puede ser impugnada
por vía judicial.
El propio artículo 12 de la ley 19.549 faculta a los entes administrativos a
suspender la ejecución judicial, de oficio o a pedido de parte, en resolución
fundada, cuando medien razones de interés público o se trate de evitar perjuicios
graves al interesado, o en los casos en que se haya planteado la nulidad absoluta
del acto que originó el recurso.