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DERECHO TRIBUTARIO
Y
FINANZAS

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UNIDAD V: RECURSOS TRIBUTARIOS

A) LOS TRIBUTOS
Concepto
Al decir de Sáinz de Bujanda, se entiende por tributo a toda prestación
patrimonial obligatoria -habitualmente pecuniaria- establecida por ley, a cargo
de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de
hecho que la propia norma determina, y que está dirigida a dar satisfacción a
los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados.
Con base en la antedicha definición, se puede afirmar que los tributos son las
prestaciones generalmente en dinero (aunque también se ha aceptado que lo
sean en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en
virtud de ley, para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las
necesidades públicas. En forma particularizada, esta definición indica que:
- Prestación en dinero y prestación en especie: Conforme a la
economía monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero.
Sin embargo, no es así en todas partes; en algunos países, los
ordenamientos fiscales admiten que la prestación pueda ser también en
especie. Lo importante es que la prestación sea “pecuniariamente
valuable”, que concurran los demás elementos caracterizantes y que la
legislación de que se trata admita la cancelación en especie. Villegas
entiende que la modalidad de pago en especie no puede extenderse
ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre en las finanzas
estatales, pue si el Estado reduce su ingreso en dinero podría quedarse
sin recursos para solventar las necesidades básicas. Postula, entonces,
que el pago en especie sólo podría ser admisible frente a las siguientes
condiciones: a) que el pago mediante bienes esté expresamente
autorizado por ley; b) que se trate de situaciones excepcionales; c) que
los bienes entregados por los contribuyentes sean necesarios para el
Estado en el momento del trueque; d) que la valuación sea efectuada
por organismos especializados o peritos y que ésta coincida con los
precios de mercado.

- Exigidas en virtud del poder de imperio: La prestación que

configura el tributo se exige mediante la coacción, es decir, con sustento
en la facultad de “compeler” el pago de la exacción requerida. La
coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad
del obligado en cuanto a la creación del tributo. En efecto, para que el
Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su
jurisdicción, se lo dota del llamado “poder tributario”. Este poder es de
naturaleza política, es expresión de soberanía, es un poder inherente al
de gobernar.

- En virtud de una ley: No hay tributo sin ley previa que lo

establezca, lo cual significa limitar formalmente la coacción y respetar el

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principio de legalidad. La potestad tributaria consiste en la facultad de

dictar normas jurídicas creadoras de tributos.

- Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de

necesidades públicas: es por esta razón que el objetivo del tributo es
fiscal. Sin embargo, esta finalidad puede no ser la única. El tributo puede
perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de
ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tributos
promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento o
incentivo de ciertas actividades privadas, etc. El objetivo extrafiscal es
adicional, aún siendo la motivación prevaleciente de alguna medida
tributaria, la extrafiscalidad no puede constituir la esencia jurídica del
tributo, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una
herramienta de intervencionismo.
Categorías y clasificación
Impuesto, tasa y contribución
Las categorías tributarias no surgen, con en otros ordenamientos, de la ley. Se
construyen a partir de enfoques dogmáticos, pudiendo señalarse la existencia
de impuestos, tasas y contribuciones especiales como las especies
tradicionales. Estas tres son especies del mismo género.
La Corte Suprema tiene dicho al respecto que “esta distinción entre especies
tributarias, no es meramente académica, sino que además desempeña un rol
esencial en la coordinación de potestades tributaria entre los diferentes niveles
de gobierno” (Fallos 332:1503).
No sólo las facultades de las distintas esferas de poder en ciertos países
federales dependen de esta clasificación (como sucede en Argentina, de
acuerdo con lo previsto en la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, en
el art. 9, inc. e), sino que además las diferentes especies tributarias tienen
particularidades que determinan si, ante un caso particular, ocurren o no los
elementos que permiten exigir un tributo.
De este modo, en el impuesto la prestación exigida al obligado es
independiente de toda actividad estatal relativa a su persona, mientras que en
la tasa existe una actividad del Estado materializada en la prestación de un
servicio que la afecta de una manera específica. En la contribución especial,
finalmente, tenemos también una actividad estatal, con la particularidad de que
ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
A pesar de su trascendencia, ya que del encuadre en una u otra especie puede
surgir la legitimidad o no de su cobro por un determinado nivel de gobierno, la
clasificación de los tributos ha sido relativizada por autores como Giannini, que
dice que la distinción es incierta y oscilante en los derechos positivos de los
diversos países. Además, y tratándose siempre de prestaciones debidas al
Estado en virtud de su poder de imperio, la regulación jurídica de todas las
especies es sustancialmente la misma, y, de hecho, las disposiciones legales

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más generales en materia tributaria se refieren indistintamente a todos los

tributos.
Vinculados y no vinculados
En los tributos no vinculados, no existe conexión del obligado con actividad
estatal alguna que se refiera a él o que lo beneficie. Por ello, su obligación
nacerá ante un hecho o situación, que según la valoración del legislador, revele
capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado (por ej., percibir una renta,
poseer un patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la obligación tributaria
será cuantitativamente graduada conforme a los criterios más apropiados para
expresar en cifras concretas cual será la dimensión adecuada de la obligación
de cada uno.
En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que genera la obligación de
contribuir está estructurado en forma tal que se integra con una actividad o
gasto a cargo del Estado que de alguna forma afecta al obligado (en sus bienes
o en sus actos). Debe tenerse en cuenta la actividad o el gasto estatal que
beneficia al obligado (como la actividad que prestan los registros de
automotores, los organismos que velan por la salud pública, las cajas que
otorgan beneficios sociales, los municipios que prestan servicios de inspección,
etc.).
En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una actividad o
gasto estatal en provecho del obligado y esa actividad genera la obligación de
pagar el tributo. Lo que interesa es el incremento patrimonial en los bienes del
obligado.

B) EL IMPUESTO
Concepto
Señala Giuliani Fonrouge que “son impuestos las prestaciones en dinero o en
especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se
hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles”.
Los impuestos son los tributos exigidos por el Estado, en dinero y sin
contraprestación, creado por la ley, cuyo hecho imponible son negocios, actos
o hechos que evidencian la existencia de capacidad contributiva del sujeto
obligado al pago y atienden a satisfacer los servicios públicos indivisibles que el
Estado ofrece.
La nota distintiva del impuesto frente a las tasas y contribuciones especiales
radica en el elemento objetivo de la obligación tributaria del impuesto, en donde
no existe referencia a actividad administrativa alguna, todo lo cual implica que
el impuesto se exige sin contraprestación específica.
Los elementos propios del impuesto son:
- Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el
Estado desarrolla con su producto. Este producto podrá o no vincularse

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al contribuyente, pero esta vinculación es una cuestión de hecho

desprovista de toda significación en lo que respecta a la existencia de la
obligación de pagar el gravamen.
- Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones
consideradas como generadoras de la obligación de tributar.
- Dichas condiciones no pueden consistir en hecho o circunstancias que
no sean abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
- El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con
mayor aptitud económica aporten en mayor medida, salgo que esta regla
medular sufra excepciones basadas en la promoción del bienestar
general (capacidad contributiva).
Clasificación
Ordinarios y extraordinarios (permanentes y transitorios)
Son impuestos permanentes aquéllos cuya vigencia no tiene límite en el
tiempo; es decir, que rigen mientras no sean derogados (ej., el impuesto al
valor agregado). Por el contrario, son impuestos transitorios los que tienen un
lapso determinado de duración, transcurrido el cual, deberían dejar de existir
(por ej., el impuesto sobre los bienes personales). Más allá de la distinción, la
realidad nacional demuestra que si bien ciertos impuestos naces como “de
emergencia” y por ende debieran ser transitorios, las sucesivas y continuas
prórrogas de las que son objeto los vuelven verdades tributos permanentes.
Reales y personales
Los impuestos reales consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con
prescindencia de la situación personal del contribuyente (ej., los impuestos a
los consumos). Los impuestos personales tienen en cuenta la especial
situación del contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad
de pago (ej., impuesto a las ganancias, en tanto toma en cuenta cargas de
familia o el origen de las ganancias).
Subjetivos y objetivos
Son impuestos subjetivos aquellos en los que el elemento subjetivo de la
obligación tributaria es considerado especialmente para la cuantificación del
gravamen. Por ejemplo, el impuesto a las ganancias sobre personas físicas y
jurídicas, pudiendo varia las alícuotas según el caso. Son impuestos objetivos
aquéllos en los que la circunstancia personal del contribuyente es irrelevante
para la cuantificación del gravamen. Por ejemplo, el impuesto sobre los créditos
y débitos bancarios, el cual se aplica sobre los movimientos de fondos en
cuentas bancarias, prescindiendo para su aplicación de las circunstancias
personales del contribuyente.
Proporcionales y progresivos
Un impuesto es proporcional cuando mantiene una relación constante entre su
cuantía y el valor de la riqueza gravada. Es progresivo cuando aumenta a
medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada. En la forma corriente

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de aplicación actual, impuesto proporcional es el que tiene una alícuota única

(por lo general, los impuestos al consumo), e impuesto progresivo es aquél
cuya alícuota aumenta a medida que se incrementa el monto gravado (ej.,
impuesto a las ganancias para personas físicas).
Directos e indirectos
Esta clasificación es la más trascendente en nuestro país, conforme la
delimitación de facultades impositivas entre la Nación y las provincias
establecida en el art. 75, inc. 2, de la Constitución Nacional. Es también la más
antigua y divulgada, pero probablemente la más imprecisa. Los criterios de
distinción más relevantes son:
- Según su posibilidad de traslación: la clasificación más antigua se basa
en la posibilidad de traslación (o sea, de transferir económicamente la
carga impositiva de su pagador a un tercero).
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse;
es decir, se exigen a las mismas personas que se pretende que los
paguen. Impuestos indirectos son trasladables; lo que significa que se
cobran a una persona dando por sentado o suponiendo como algo
probable que ésta se indemnizará a expensas de alguna otra.
La Corte Suprema ha identificado al impuesto directo con aquel cuya
traslación en los hechos no es posible; con lo cual el carácter de directo
o indirecto de un impuesto no podría predicarse en forma previa,
resultando necesario revisar la posible traslación de su incidencia en
cada caso en particular, convirtiéndose por ende, en una cuestión de
hecho y prueba.

- Según su modo de cobro: para un criterio administrativo, impuestos

directos son los que se recaudan según listas o padrones (porque
gravan situaciones más o menos estables, por ejemplo, el impuesto
inmobiliario; mientras que los impuestos indirectos no se pueden incluir
en listas. Esta distinción se basa en que los impuestos directos gravan
periódicamente situaciones que suelen durar en el tiempo, mientras que
los indirectos alcanzan actos o situaciones accidentales, como los
consumos.

- Según el tipo de riqueza gravada: los impuestos directos gravan la

riqueza por sí misma e independientemente de su uso; mientras que los
indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino sólo en cuanto a su
utilización (que hace presumir capacidad contributiva).
- Según se refieran al sujeto o al objeto gravado: En este caso, se define
a los impuestos directos como los adjudicados al rédito o a la posesión
de un patrimonio por parte de un sujeto, y a los impuestos indirectos
como los relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a su
producción.

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- Según la forma en que se exterioriza la riqueza: el impuesto será directo

si la exteriorización es inmediata, o sea cuando ciertas circunstancias o
situaciones objetivas revelen aproximadamente un nivel de riqueza. Por
ejemplo, el patrimonio, los ingresos periódicos (rentas) o los incrementos
patrimoniales debidamente comprobados. Por otro lado, se tratará de un
impuesto indirecto cuando las situaciones objetivas tenidas en cuenta,
hagan presumir, a modo de mero indicio, un determinado nivel de
riqueza del ciudadano. Como por ejemplo, la producción o venta de
bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o
servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la
realización de actos o negocios jurídicos documentalmente
exteriorizados, etc., son indicios de capacidad contributiva.
Instantáneos o periódicos (o de ejercicio)
Los impuestos instantáneos son aquellos que surgen a la vida jurídica con
motivo de un hecho o acto, el cual, una vez producido, desata la obligación de
contribuir, independientemente de la continuidad o no del negocio jurídico al
cual se vincula el gravamen. Por ejemplo, el impuesto de sellos, en el cual se
configura el hecho imponible en un instante determinado y produce la
obligación de contribuir, sin considerar si el contrato surgió de la vida jurídica o
se frustró.
Los impuestos periódicos o de ejercicio son aquellos en los que el elemento
temporal denota continuidad en el tiempo. Por ejemplo, el impuesto a las
ganancias, pues se desarrolla a lo largo del período fiscal de que se trate. Una
consecuencia práctica importante de esta distinción radica en que los
impuestos de ejercicio pueden ser modificados durante el año en que aplica y
hasta el momento del ejercicio fiscal.
Financieros y de ordenamiento
Impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin
exclusivo o principal es el de cubrir los gastos públicos, sin retribución
específica. Impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las
que recurre el Estado, no prioritariamente para lograr ingresos sino para
determinar una conducta, un hecho o una omisión. Suelen tener por objeto
fomentar algunas actividades, estimulando a los contribuyentes para que las
emprendan o, por el contrario, disuadirlas de llevarlas a cabo.
C) LA TASA
Concepto
Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna
manera afecta o beneficia una actividad estatal. Es el tributo cuyo hecho
imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente
y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o
menos medida a dicho contribuyente.
La Corte Suprema se ha ocupado de definir a esta especie tributaria como
aquella a cuyo cobro debe corresponder siempre la concreta, efectiva e

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individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos

individualizado (bien o acto) del contribuyente.
El hecho imponible de la tasa consiste en la prestación particularizada de un
servicio público divisible. La prestación del servicio y que el mismo sea
individualizable es esencial en la definición de esta especie de tributo. En otros
términos, puede definirse a la tasa como la categoría tributaria que consiste en
la prestación pecuniaria debidas a un ente público con fundamento en una
norma y en la medida establecida por ella, por el desarrollo de una actividad del
mismo ente que concierne en modo particular al obligado, a diferencia de los
impuestos que son prestaciones pecuniarias que el ente público tiene derecho
a exigir en virtud de su potestad de imperio, originaria o derivada, en los casos
en la medida y en los modos establecidos por la ley con el fin de obtener un
ingreso.
Clasificación
Las tasas pueden agruparse en las siguientes categorías:
a) Tasas administrativas: son las que la Administración aplica para afrontar
los costes del servicio de control y autorización, tales como derechos de
registro, de permisos para la realización de operaciones y de control. Por
ejemplo, la tasa de alumbrado, barrido y limpieza para el orden e higiene
de la ciudad, las tasas de seguridad e higiene, de control de la seguridad
industrial, las tasas de publicidad, por el control de la publicidad en la vía
pública, etc.
b) Tasas de uso: se crean para retribuir el servicio del Estado
especialmente conferido a dicho sujeto pasivo. Representan el coste por
un concreto y mensurable servicio del estado, por ejemplo, las tasas de
uso en relación con el vertido de efluentes líquidos y sólidos, tasas por
el uso de caminos, etc.
c) Tasas sobre productos: recaen sobre el precio de los productos
utilizados en las diversas fases de la producción, muchas veces
vinculado con las tasas ambientales. Por ejemplo, la tasa sobre material
contaminante a través de la cual la Administración intenta internalizar el
coste de contaminación.
d) Tasas sobre efluentes: se basan también en la cantidad o calidad de la
descarga contaminante. Se aplica sobre emisiones aéreas, efluentes
líquidos y desechos sólidos que se vuelcan a la naturaleza.
Caracterización
La tasa se caracteriza por las siguientes notas distintivas:
- Es coactiva y no es de cumplimiento voluntario, en tanto el sujeto pasivo
encuadre, en su actividad, en el hecho imponible contenido en la norma
que crea la tasa.
- Es obligación jurídica ex lege.
- Debe realizarse la prestación de servicio público que concierne
personalmente al obligado: La actuación estatal vinculante, es el

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elemento caracterizador más importante de la tasa. La Corte Suprema

ha insistido, especialmente en “Cia Química” (Fallos 312:1575) y
“Laboratorios Raffo” (Fallos 332:1503) que es la naturaleza de la tasa
que su cobro corresponde a la concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien
o acto) del contribuyente.
Dicha prestación puede ser potencial, se ha admitido que es suficiente la
organización y descripción del servicio, así como su ofrecimiento a los
eventuales contribuyentes, para que surja la exigibilidad del tributo.
Basta con la real y concreta posibilidad de que la actividad estatal se
cumpla para que el cobro del tributo sea legítimo, aun cuando el
particular decida no utilizarlo, o aun llegue a rehusarlo.
- La tasa retribuye la obtención particularizada, en cabeza del sujeto
pasivo, de un servicio público divisible. Es que en tanto la tasa requiere
la “individualización del servicio”, su divisibilidad es necesaria, dado que
si no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, será
imposible su particularización en persona alguna.
- La norma debe estar publicada en el instrumento de difusión y de
condición de vigencia de las normas jurídicas.
En el precedente “Laboratorios Raffo” (Fallos 332:1503), la Corte Suprema, por
remisión al dictamen de Procuración, definió “la tasa como una categoría
tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una
estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el
presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una
actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en
que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no
puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés
en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50, 222;
312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros).
Con la guía certera de esta consolidada jurisprudencia, resulta prístino que la
diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la
existencia o no -en sus respectivos presupuestos de hecho- del desarrollo de
una actividad estatal que atañe al obligado”.
Agregó que: “cabe destacar que esta distinción entre especies tributarias no es
meramente académica, sino que además desempeña un rol esencial en la
coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno,
a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la citada ley 23.548 excluye a
las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de
aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos”.
Asimismo, remarco: “un requisito fundamental respecto de las tasas,
reiteradamente exigido por una extensa y constante jurisprudencia del Tribunal,
como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 234:663; 236:22;
251:222; 259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792 y M.1893, L.XLII, "Mexicana

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de Aviación S.A. de CV c/Estado Nacional", sentencia del 26 de agosto de

2008, entre otros)”.
Graduación de la tasa
La cuestión radica en qué elementos o criterios deben ser tenidos por válidos
para establecer los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de
tasa. Los criterios existentes son:
a) Según el valor de la ventaja: una parte de la doctrina sostiene que la
tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio
obtiene el obligado. Sin embargo, entre sus sostenedores no hay
unanimidad en cuanto al verdadero significado de tal ventaja. La ventaja
que obtenga el particular con el tributo puede ser un elemento a tener en
cuenta para fijar su monto, pero como aquélla no es una característica
esencial de la tasa no será útil en todos los casos, perdiendo su validez
general.

b) Según el costo del servicio: otras teorías sostienen que debe graduarse
por el costo del servicio en relación a cada contribuyente. Parten del
supuesto de que la tasa es una compensación especial que paga el
contribuyente por un servicio particular que el Estado le dispensa, y esa
compensación debe restituir total o parcialmente el costo de producción.
Según esta teoría, el total recaudado en virtud de una tasa no puede
exceder el costo total (o al menos parcial) de lo que demanda dicho
servicio al Estado.
La Corte ha sostenido que la relación costo-importe no puede ser una
igualdad matemática o equivalencia estricta, sino que debe existir una
razonable, prudente y discreta proporcionalidad entre ambos términos
(fallos 234:663).

c) Según la capacidad contributiva: una tercera tesis sostiene que aun sin
prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado
puede también ser graduada conforme a la capacidad contributiva del
obligado. Giuliani Fonrouge hace notar que existió una serie de
decisiones judiciales que admitieron graduar la tasa según la
productividad económica de la explotación que determina y soporta el
servicio, la entidad económica de la actividad o del bien a propósito de
los cuales se presta el servicio, la capacidad económica del
contribuyente, etc.

d) Según la cuantía global: una cuarta tesis, consiste en considerar no sólo

la capacidad contributiva del contribuyente, sino, además que el monto
total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta
relación con el costo total del servicio público efectivamente prestado.
Diferencias con el precio público

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Los precios públicos son la suma de dinero que el obligado paga

voluntariamente a un ente público con motivo de la prestación de un servicio
público particularizado (concesión de un derecho, ejecución de una obra,
prestación de un servicio), que tienen naturaleza económica y que las
normas jurídicas aplicables no obligan al Estado a ofrecerlo gratuitamente.
Se trata de actividades que presta el Estado, pero no forman parte del
conjunto de cuestiones que por razones de soberanía el Estado debe
prestar, es decir, el sector privado podría ofrecer esos servicios que brinda
el Estado y por los que cobra un precio público. Esencialmente, esa
voluntariedad del sujeto es lo que caracteriza a esta figura cuasi tributaria y
la diferencia de la tasa.
La doctrina es mayoritaria en el sentido de que la libertad de acción del
sujeto es esencial para definir si estamos en presencia de un precio público.

D) LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Concepto
Las contribuciones especiales son tributos debidos en razón de beneficios
individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras o
gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
Este gravamen se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede
derivar no sólo en la realización de una obra pública, sino también de
actividades o servicios estatales especiales, destinados a beneficiar a una
persona determinada o a ciertos grupos sociales.
Así, cuando se realiza una obra pública (por ejemplo, una pavimentación,
un desagüe, la apertura de una ruta, el ensanchamiento o prolongación de
una calle) se produce –o así lo supone el legislador- una valorización de los
bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole. Tal beneficio es el
criterio de justicia distributiva particular de la contribución especial, puesto
que entraña una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza.
Sin embargo, el beneficio sólo tiene eficacia en el momento de redacción de
la norma, por cuanto en tal oportunidad el legislador “supone” que la obra,
gasto o actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado. Por ello,
podemos decir que el beneficio se agota jurídicamente en el pensamiento
del legislador. En otras palabras, es irrelevante que en el caso concreto el
obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente
acrecentado su patrimonio y, en consecuencia, su capacidad de pago.
Contribución de mejoras: concepto
El género de la contribución especial casi llega a confundirse con su
especie más frecuente, que es la contribución por mejoras.
A esta última se la puede definir como las contribuciones especiales en las
que el beneficio del obligado proviene de una obra pública que

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presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de

sus inmuebles.
Se estima equitativo gravar estos presuntos beneficiarios, y se instituye un
tributo cuyo hecho generador consiste en tal conjeturado provecho
(obtenido, por ejemplo, por la realización de una obra pública). En nuestro
país, esta contribución fue ampliamente usada para financiar obras públicas
(en especial, pavimento y apertura de calles y caminos), generándose una
gran confusión en los tribunales sobre su verdadera naturaleza.
De modo que, mientras la mayoría de los fallos consideraron las
contribuciones por mejoras como auténticas manifestaciones del poder
tributario del Estado, otros las calificaron como una carga real que gravaba
los inmuebles. Por su parte, las sentencias que correctamente habían
otorgado a las contribuciones de mejoras una naturaleza jurídica tributaria,
no fueron uniformes en lo que se refiere a la especie de tributos a que
correspondían. Es por ello que se pueden encontrar fallos que las han
clasificado como impuestos especiales, como tasas, e incluso como precio
o retribución de un servicio.
Con el tiempo, las contribuciones de mejoras se reemplazaron por
impuestos y perdieron gran parte de su trascendencia. No obstante, en la
actualidad no caben dudas de que son tributos y no precios.
Como sucede con todos los tributos, la deuda por esta contribución pertenece
al propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. En otras
palabras, el contribuyente es una persona. Se hace hincapié en esta
circunstancia porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la
obligación es del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es
equivocado.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que
se finaliza la obra pública beneficiante. Si la propiedad se vende estando la
obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se
finaliza la obra después de la venta, el deudor es el comprador del inmueble
valorizado. Así lo ha reconocido la jurisprudencia en numerosos fallos.
Con respecto al destino de lo producido, algunos autores consideran que es de
la esencia de este tributo que sea la financiación de la obra. Jarach y Villegas
disienten con ese criterio, que –aun cuando parezca idealmente correcto- en la
práctica suele ser de imposible e inconveniente aplicación. Por ello, resulta más
eficaz y razonable la recuperación de los costos de obra para su utilización en
el financiamiento de otras futuras.
Relación entre el monto de la contribución y el beneficio resultante de
la obra pública
El monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al finalizar la
obra, con el que tenía al comienzo. En la práctica es difícil determinar con

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exactitud ese valor, por lo que las leyes suelen establecer distintos
procedimientos para fijarlo.
Uno de ellos es el de la doble tasación (antes y después de la obra).
Otra alternativa es recurrir a presunciones como la fijación de una alícuota
proporcional al valor del inmueble, presumiéndose que es indicativa de su
valorización.
En general, el método más utilizado es el reparto del costo de la obra entre
quienes se consideran beneficiados (aun cuando esta modalidad no siempre
refleje la verdadera valorización lograda).
El importe exigido debe ser proporcional al presunto beneficio obtenido. Para
determinar esta proporción con la mayor exactitud posible, las leyes de
contribución de mejoras suelen establecer tres pasos:
1) En primer lugar, se especifica cuáles son los inmuebles valorizados en la
obra pública. Para quitar vaguedad a este criterio, suelen establecerse
bases concretas, como por ejemplo, la fijación de un determinado límite
geográfico dentro del cual están comprendidos los inmuebles que se
hubieran valorizados.
2) Luego se especifica qué parte del costo de la obra debe ser financiada
por los beneficiarios.
3) Finalmente, se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir
entre esos beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables.
Puede ser, por ejemplo, la diferencia de distancia en kilómetros, o
metros de cada inmueble en relación a la obra.
Estos procedimiento sólo conducen a presunciones. Según la
jurisprudencia, lo que interesa es que la contribución sea graduada
guardando razonable relación con el presunto beneficio obtenido por el
obligado, ya que éste es el elemento justificativo del tributo.
El peaje:
Caracterización
El peaje es la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de
comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel, etc.).
En la historia de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos
cobrados a los usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el
producto se destinó a financiar la construcción y conservación de tales vías,
por entenderse que, aun siendo ellas de interés general, era justo que
fueran pagadas por quienes las utilizaban. En otras oportunidades
(especialmente en la Antigüedad y en la Edad Media), el peaje constituyó
uno de los diversos medios empleados para obtener recursos generales, ya
sea para los Estados, monarcas o señores feudales. En este último
carácter, esta exacción funcionaba como una verdadera aduana interior,
restringiendo el derecho del tránsito. En efecto, los lugares de control y
percepción se ubicaban estratégicamente en las vías naturales de

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comunicación, y la obligación de pago se originaba por el sólo hecho de

circular, sin que se ofreciera ninguna contraprestación justificativa; es decir,
que su único fundamento era el dominio político del territorio por donde se
debía transitar.
Lo apuntado llevó, con el tiempo, a su desprestigio y extinción. No obstante,
en la época moderna reaparecieron los peajes bajo otra concepción, no ya
para obstaculizar el tránsito sino para facilitarlo e impulsarlo, utilizando los
fondos recaudados para la construcción y conservación de vías de
comunicación.
Naturaleza jurídica
Se han planteado discusiones respecto de cual es la naturaleza jurídica de
este instituto.
Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no
verdaderos tributos. En este sentido, puede consultarse lo decidido por el
Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires, en el caso “Doy, Miguel c/
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires”. En similar tesitura, cabe referir a
una sucesión de fallos de la Corte Suprema, compuesta por los precedentes
“Covita” (LL 2000-E-498), “Ferreyra” (Fallos 329:646) y “Bianchi” (DJ 2006-
3-950), que –cabe aclarar- centró su estudio en la determinación de la
responsabilidad que cabía a la concesionaria por hechos ocurridos en las
obras concesionadas. En tal marco, esta doctrina judicial concluyó en que el
régimen de concesionarios viales por peaje es un servicio enmarcado en
una relación de consumo, de jerarquía constitucional (art. 42, CN) y legal
(ley de defensa del consumidor 24.240, entonces vigente), cuya tutela de
los consumidores y el usuario alcanza también a los servicios
concesionados.
A partir de ello, la Corte Suprema terminó por calificar al peaje que paga el
usuario como el precio de un servicio, y que como tal, general obligaciones
enmarcadas en el derecho privado.
No obstante, el mismo tribunal, dedicado en forma específica a desentrañar
la naturaleza jurídica de este instituto en “Estado Nacional c/ Arenera El
Libertador SRL” (Fallos 314:595), le asignó en forma expresa carácter
tributario (entre las contribuciones del art. 4, CN), y afirmó que aun cuando
éste pueda ser sustancialmente similar al precio pagado por un servicio, ello
“no debe inducir…al error de considerarlo desde un punto de vista
meramente contractual”.
En efecto, afirmó la Corte, “el peaje es para el usuario una contribución
vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como pueden serlo la
construcción de una vía o su mejora, ampliación, mantenimiento,
conservación, etc., aún de vías preexistentes)” y “para el concesionario
constituirá un medio de remuneración de sus servicios”.

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Entre quienes predican el carácter tributario del peaje, no existe consenso

sobre su encuadramiento específico dentro de esta categoría. Así, mientras
para algunos constituye una tasa, otros creen estar ante una contribución
especial, no faltando quienes lo identifican con un impuesto con fines
específicos.
Según Villegas, el peaje es un tributo, especialmente comprendido dentro
de las contribuciones especiales. Es un tributo por ser una prestación
pecuniaria que el Estado exige coactivamente y en ejercicio de su poder de
imperio. Las vías de comunicación son bienes del dominio público, por
naturaleza gratuitos. Su onerosidad puede ser admisible ante determinadas
y especiales circunstancias; entonces, el Estado cobra por su uso
particularizado.
Es una contribución especial, porque existe actividad estatal vinculada
productora de un beneficio individual que ciertas personas reciben como
consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras públicas de
comunicación.
El peaje, en su concepción actual, se percibe de la circulación de ciertos
vehículos en vías de comunicación de peculiares características. Puede
tratarse, por ejemplo, de autopistas de alta calidad de diseño que conectan
puntos geográficos ya unidos por otras vías terrestres de comunicación, En
tales casos, se ofrecen a los conductores beneficios de ahorro de tiempo,
de viajar en mejores condiciones de seguridad y de un menor desgaste
automotor. En otros supuestos, el peaje se percibe en rutas construidas
para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, generalmente,
por problemas de altos costos derivados de dificultades topográficas. El
beneficio que, en este caso, se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y
combustible que le significa transitar por la vía más corta. También se utiliza
el sistema de peaje en otras obras públicas de gran adelanto técnico
(ciertos puentes y túneles) que sustituyen formas anacrónicas o menos
perfectas de tránsito (por ejemplo, mediante barco o balsas) y cuyo uso
proporciona ventajas innegables.
Constitucionalidad. Jurisprudencia
Nuestra Constitución Nacional consagra expresamente la libertad de
circulación territorial y la prohibición del establecimiento de aduanas
interiores (art. 9 y 14), que podría entenderse vulnerada si el peaje se
convirtiera en un instrumento obstaculizante del libre tránsito de personas y
bienes por el territorio de la Nación.
El peaje, como contribución que debe satisfacer el usuario de una obra
pública de comunicación, no es violatorio del principio de circulación
territorial, siempre que se respeten ciertas condiciones.
A partir del precedente en forma específica a desentrañar la naturaleza
jurídica de este instituto en “Estado Nacional c/ Arenera El Libertador SRL”
(Fallos 314:595), las condiciones pueden reducirse a una sola:

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razonabilidad de su imposición, lo que deberá determinarse en cada caso

en particular. En efecto, en dicha oportunidad el máximo tribunal expresó
que: “el tributo debe ser razonable de modo que no torne a la libertad de
circulación en ilusoria”, lo que “implica considerar no sólo su monto sino
también las circunstancias que rodean su imposición”.
Ello, claro está, además del necesario respecto a aquellos recaudos propios
de su calidad de tributo (legalidad, igualdad, capacidad contributiva, no
confiscatoriedad). Así, por ejemplo, cabría exigir:
- Que el quantum sea razonable para los usuarios, puede sólo de esta
forma el tributo no será una traba económica a la libre circulación.
- Que el hecho imponible se constituya por el sólo hecho de circular los
vehículos comprendidos, prescindiendo de otros aspectos relativos al
contribuyente. Consiguientemente, la base imponible puede fijarse en
función de las características de los vehículos; no es válido tener en
cuenta otras circunstancias (por ejemplo, número de personas que
viajan en cada unidad o cantidad o valor de la mercadería transportada).
- Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos
esenciales.
- Que sea producto de una ley nacional si la vía es interprovincial; puede
ser impuesto por las provincias pero sólo en rutas que recorran sus
territorios.
- También pude exigirse la existencia de una vía accesible de
comunicación alternativa, aunque no sea de la misma calidad ni tan
directa como la gravada. Ahora bien, la Corte Suprema en el precedente
“Estado Nacional c/ Arenera El Libertador SRL” (Fallos 314:595),
consideró que este recaudo (vía alternativa gratuita) sólo puede cobrar
relevancia cuando de los hechos de la causa surja que su falta de pago
afecte de modo efectivo la libertad de circular, exigiendo la demostración
de que la necesidad indispensable del uso de la vía gravada, unida a un
monto irrazonable, tornan en ilusorio el derecho a circular. A partir de
este precedente, y claro que la exigencia de una vía alternativa gratuita
no incidirá per se, en la validez constitucional del tributo.
Seguridad social y regulación económica o profesional
Son contribuciones parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes
públicos para asegurar su financiamiento autónomo, razón por la cual
generalmente su producto no ingresa en la tesorería estatal o rentas
generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos
obtenidos.
Este tipo de contribuciones, bajo la denominación de “parafiscales”
comprende algunas destinadas a la previsión social, cámaras agrícolas,
entidades gremiales, centro de estudios, colegios profesionales, entre otros;
es decir, relativas a entidades de tipo social o de regulación económica.
Generalmente, estas exacciones presentan las siguientes características:

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- No se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias

o municipios;
- No son recaudadas por organismos específicamente fiscales del Estado
(dirección generales de rentas o recursos);
- Su producto ingresa en los entes parafiscales, intentando que se
financien a sí mismos.
No existe uniformidad de criterio sobre la naturaleza jurídica de estas
contribuciones. Para Morselli, la exacciones parafiscales no son tributos, por
entender que éstos tienen un carácter esencialmente político del que
carecen las contribuciones parafiscales, que responden a exigencias más
bien económico-sociales.
Giuliani Fonrogue se inclina por una posición contraria, afirmando que son
tributos, más específicamente “contribuciones especiales”. Por tal motivo,
este autor se opone a su denominación de “parafiscales”. Villegas opina que
en Argentina se trata de verdaderos tributos, sin que interese demasiado
indagar a qué especie pertenecen.
Parafiscalidad social
Constituida por los aportes y contribuciones de seguridad y previsión social
que efectúan patrones y obreros en cajas que otorgan beneficios a
trabajadores en relación de dependencia, aportes de empresarios a cajas
que les otorgan beneficios y aportes de trabajadores independientes en
general, entre ellos los profesionales.
Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas
personas y que consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad,
accidentes, invalidez, maternidad, muerte, cobertura integral de la salud,
etc. Por ende, se puede definir a tales beneficios como el conjunto de
medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos contra
aquéllas contingencias de concreción individual que jamás dejarán de
presentarse por óptima que sea la situación de la sociedad en que viven.
Se ha planteado la discusión acerca de la naturaleza jurídica de las sumas
con destino a la seguridad social, inclinándose la doctrina mayoritaria por
asignarle carácter tributario. Jarach sostiene que los aportes de los
trabajadores constituyen impuestos directos a los ingresos, en tanto que las
contribuciones patronales revisten el carácter de impuestos indirectos sobre
la nómina salarial.
Villegas opina también, que las contribuciones de seguridad social o
parafiscales son tributarias. Para quienes obtienen beneficios de dichas
entidades (por ejemplo, obreros, empleados, autónomos) sus aportes
constituyen contribuciones especiales. En cambio, para quienes aportan sin
que les ataña una actividad estatal vinculante ni un beneficio específico (por
ejemplo, empleadores con respecto a los organismos que otorgan
beneficios a sus empleados), tal aporte asume el carácter de un impuesto.

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Finalmente, cabe señalar que en nuestro país, la fiscalización y recaudación

de estos importes, ha sido unificada en manos de la AFIP, aun cuando
luego se hagan las respectivas distribuciones de fondos.

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