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CAPÍTULO IV

LOS TRIBUTOS. EL IMPUESTO

1. Los TRIBUTOS. NOCIÓN GENERAL. — La caracterización jurí-

dica del tributo en si mismo e independientemente de sus especies
(fanpuestos, tasas, contribuciones especíales), es importante para es-
tablecer los elementos comunes a todas las especies, así como sus
notas específicas que lo diferencian de otros ingresos públicos.
Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige
en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir
los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines".
a) Prestaciones en dinero. — Es una característica de nuestra
economía monetaria que las prestaciones sean en dinero, aunque no
es forzoso que así suceda. Así, por ejemplo, en Méjico y Brasil,
sus códigos tributarios admiten que la prestación tributaría sea en
especie. Si bien lo nonnal es que la prestación sea dineraria, el
hecho de que ella sea in natura no altera la estructura jurídica básica
del tributo. Es suficiente que la prestación sea "pecuniariamente va-
hiable" para que constituya un tributo, siempre que concurran los
otros elementos caracterizantes y siempre que la legislación de de-
terminado país no disponga lo contrario (en el sentido del texto, y
entre otros, Giuliani Fonrouge, De la Garza, Flores Zavala, etc.).
b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio. — Elemento esen-
cial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de "compeler" al
pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud
ée su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se mani-
fiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado
en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La "bilate-
taKdad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad"
en cuanto a la génesis de la obligación.
c) En virtud de una ley. — No hay tributo sin ley previa que
lo establezca, lo cual significa un límite formal a la coacción. El he-
68 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

cho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al princi-

pio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum tributum
sine lege" (conf. Jarach, El hecho..., p. 19). A su vez, como todas
las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una
regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circuns-
tancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de
la obligación.
Esa circunstancia fáctica hipotética y condicionante puede ser
de muy variada índole. Puede consistir en un hecho (p. ej., realizar
una venta), un conjunto de hechos (p. ej., ejercer una actividad
lucrativa habitual), en un resultado (p. ej., las ganancias percibidas
en un período), en una situación en que el obligado se halla (p.
ej., ser propietario de un inmueble), o en una situación que se pro-
duce a su respecto (p. ej., recibir una herencia, ganar un premio),
pudiendo, a veces, integrarse la circunstancia fáctica, con una activi-
dad o gasto estata] (p. ej., pavimentación de la calle en que esta
situado el inmueble del obligado, inscripción de un bien del obli-
gado en el registro respectivo).
Tal circunstancia fáctica hipotética y condicionante se deno-
mina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo fenoménico
trae como consecuencia potencial que una persona deba pagar al
Estado la prestación tributaria graduada según los elementos cuan-
titativos que la ley tributaria también proporciona o contiene.
d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus
fines. — El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene
su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los
gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas
(conf. Giannini, p. 64). Pero este objetivo puede no ser el único.
El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos
a la obtención de ingresos. Así vemos los casos de tributos adua-
neros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo
a determinadas actividades privadas, etc.
Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional (aun siendo la
motivación prevaleciente de alguna determinada medida tributaria)
no constituye la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la
utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de
intervencionismo. El Estado puede intervenir activamente en la
economía nacional orientándola en virtud de medidas tributarias, y
es lógico que así lo haga si de ello se generan beneficios a la comu-
nidad organizada. La Corte Suprema nacional argentina ha dicho
 Los TRIBUTOS. E L IMPUESTO 69

que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al

tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de
regulación económica ("Fallos", 243-96).
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos
públicos permite diferenciar a los tributos de los ingresos por san-
ciones patrimoniales (ver supra, cap. III, punto 8). El código tribu-
tario nacional brasileño pone esta diferencia especialmente de relieve
al definir a los tributos como prestaciones pecuniarias compulsorias
que no constituyen sanción por acto ilícito (art. 3).

1A. CLASIFICACIÓN. — Conforme a la clasificación más acepta-

da por la doctrina y el derecho positivo, los tributos se dividen en
impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categorías no son
sirio especies de un mismo género, y la diferencia se justifica por
razones políticas, técnicas y jurídicas. No sólo las facultades de las
distintas esferas de poder dependen de esta clasificación en algunos
países, sino que además los tributos tienen peculiaridades indivi-
dualizantes.
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es indepen-
diente de toda actividad estatal relativa a él, mientras que en la tasa
existe una especial actividad del Estado materializada en la pres-
tación de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte,
en la contribución especial existe también una actividad estatal que
es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
En virtud de estas características de los tributos, el profesor
brasileño Getaldo Ataliba propone una nueva clasificación de los
tributos, dividiéndolos en vinculados y no vinculados.
En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra
un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación
estatal referida al obligado. Conforme a esta clasificación, serían
tributos vinculados la tasa y la contribución especial.
En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador
está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal.
El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculado.
Esta clasificación del jurista brasileño mencionado, concuerda
con las definiciones de los diferentes tributos que proporciona el
Modelo de Código Tributario para América Latina. Según este Mó-
flelo, impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho gene-
rador una situación independiente de toda actividad relativa al con-
ttibuyente (art. 15).
70 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

La tasa es caracterizada por el Modelo como el tributo cuya

obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o po-
tencial de un servicio público individualizado en él contribuyente
(art. 16). Por último, la contribución especial es el tributo cuya
obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de acti-
vidades estatales (art. 17).

1B. CONCLUSIONES SOBBE LA CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. —

Cabe advertir que la clasificación de los tributos se halla relativizada
en su importancia porque, como dice Giannini, la distinción es
incierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos países.
Además, y tratándose siempre de prestaciones debidas al Estado en
virtud de su poder de imperio, la regulación jurídica de todas las
especies es sustancialmente la misma y, de hecho, las disposiciones
legales más generales en materia tributaria se refieren indistinta-
mente a todos los tributos (Instituciones..., p. 44; en igual sentido,
Giuliani Fonrouge, t. 1, p. 271).
No obstante las imprecisiones legislativas, la distinción tiene
relevancia jurídica atento a determinados elementos específicos dife-
renciadores (conf. Giannini, p. 46), surgiendo la disparidad de la
distinta forma en que se halla estructurado o integrado el presu-
puesto de hecho elegido por el legislador como generador de la
obligación tributaria.
Pensamos que la clasificación jurídicamente más perfecta es la
que divide a los tributos en no vinculados y vinculados (Geraldo
Ataliba).
A) En los tributos no vinculados (impuestos) no existe cone-
xión del obligado con actividad estatal alguna que se singularice a
su respecto o que lo beneficie. Por ello, él hecho imponible consistirá
en un hecho o situación que, según la valoración del legislador, ten-
ga idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contri-
butiva (p. ej., percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un
gasto). En tal caso, la obligación tributaria será cuantitativamente
graduada conforme a los criterios que se crea más adecuados para
expresar en cifras concretas, cuál será la dimensión adecuada de
su obligación.
B) En los tributos vinculados, el hecho imponible está estruc-
turado en forma tal, que consiste en una actividad o gasto a cargo
del Estado que de alguna forma se particulariza en el obligado o
repercute en su patrimonio.
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 71

En estos tributos vinculados debe tenerse en cuenta la activi-

dad o gasto a cargo del Estado que se particulariza o producé efectos
beneficiantes con respecto al obligado (p. ej., la actividad del Re-
gistro de automotores, de la repartición que vela por la salud pública,
Hel organismo encargado de obras viales, de la caja que otorga benc-
ficios sociales, de la entidad estatal que, por sí misma o por
Concesionarios, construye y conserva una vía especial de comuni-
cación, etc.).
A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tri-
butos vinculados, por cuanto:
a) En algunos (tasas), la obligación surge ante la mera par-
tícularización de una actividad administrativa o jurisdiccional del
Estado (inherente a su soberanía) con respecto al obligado, sin que
jurídicamente interese su requerimiento del servicio ni su beneficio
como consecuencia de él. En consecuencia, el hecho imponible es
la prestación del servicio, que en nuestra opinión, debe ser siempre
efectiva.
b) En otros tributos vinculados (contribuciones especiales)
existe una actividad o gasto estatal productores de un beneficio
en el obligado y esa actividad beneficiante opera como hecho impo-
nible del tributo. No interesa, aquí, la inherencia de la actividad a
la soberanía del Estado, sino tan sólo el incremento patrimonial
en los bienes del obligado al pago (o por lo menos, que la actividad
sea realmente idónea para producir tal incremento patrimonial).

2. E L IMPUESTO. NOCIÓN GENERAL. — En la exposición de

motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina se
explica que las categorías de tributos deben definirse prescindiendo
«te los elementos comunes ya mencionados en la definición genérica
«leí tributo. La definición del impuesto presenta dificultades, ya
que éste responde casi estrictamente a esos elementos comunes. Sin
embargo, la comisión redactora del Modelo creyó conveniente dar
como elemento propio y de carácter positivo el de la independencia
entre la obligación de pagar el impuesto y la actividad que el Estado
<tesarroIIa con su producto. Este producto podrá o no vincularse al
contribuyente, pero esta vinculación es una cuestión de hecho des-
provista de toda significación jurídica en lo que respecta a la exis-
tencia de la obligación a cargo del contribuyente de pagar el
impuesto.
*• El profesor Valdés Costa (Curso..., t. I, p. 255) afirma, con
Itoón, que el impuesto es el tributo típico por excelencia. El que
72 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

representa mejor el género, confundiéndose prácticamente con él.

Es también el más importante de las finanzas actuales y el que tiene
más valor científico, razones por las cuales la doctrina le presta
preferente atención.
Procurando no repetir en la caracterización del impuesto los
conceptos comunes con los tributos en general, podemos definir al
impuesto como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallah
en las situaciones consideradas por la ley como Ixechos imponibles,
siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal- relativa
al obligado".
Al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles", que-
remos significar que el hecho generador de la obligación de tributar
está relacionado con la persona o bienes del obligado. La ley toma
en consideración alguna circunstancia fáctica relativa a aquél. Este
hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida,
sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo
menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al soste-
nimiento del Estado. Si bien la valoración del legislador es discre-
cional, debe estar idealmente en función de la potencialidad econó-
mica de cada uno, es decir, en función de su capacidad contributiva.
En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es total-
mente ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se
adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto
en la norma que se refiere a una situación relativa al contribuyente.

3. NATURALEZA JURÍDICA. _ Conforme a los conceptos prece-

dentes, y como bien dice Giannini (ob. cit, p. 46), el impuesto no
tiene más fundamento jurídico que lo justifique que la sujeción
a la potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad, el
Estado exige coactivamente a los ciudadanos su contribución para
poder cumplir sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.
El impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos,
una institución de derecho público. No es un contrato bilateral entre
Estado y contribuyentes ni una "carga, real" que deban soportar los
inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinalmente y por la juris-
prudencia (ver "La Ley", t. 28, p . 303). El impuesto es una obliga-
ción unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de
su poder de imperio" (ver "Fallos", 218-596; 223-233).
Podríamos agregar que el impuesto es un hecho institucional
que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 73

fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso

privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre en los países
colectivistas). Tal sistema social importa la existencia de un órgano
de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públi-
cas. Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se k.
inviste de la potestad de recabar coactivamente cuotas de riqueza de
los obligados sin proporcionarles servicio concreto divisible alguno a
cambio o como retribución. En tal sentido, la naturaleza jurídica
del impuesto, como institución de derecho público, no difiere de las
restantes instituciones cuya finalidad está dada por el necesario
accionar del Estado en pro de la satisfacción de los requerimientos
sociales de la comunidad.

4. FUNDAMENTO Énco-poiánco. — La doctrina financiera se

ha preocupado desde antiguo por encontrar un fundamento ético-
político que justifique las exigencias impositivas del Estado.
Entre las teorías sobre el fundamento del impuesto destacamos
las siguientes:
a) Teoría del precio de cambio. Quienes propugnan esta con-
cepción sostienen que el impuesto no es otra cosa que una compen-
sación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que les
presta el Estado. Paul Leroy-Beaulieu sostenía que debía hacerse
pagara cada ciudadano el precio justo de los servicios que recibía
de la sociedad. Estos teóricos —como Thiers— que conciben al
impuesto como un simple precio que remunera las actividades esta-
tales en favor de la colectividad, se inspiran en las doctrinas que
asignan carácter jurídico contractual al impuesto.
b) Teoría de la prima del seguro. Autores como Montesquieu
y Bodin sostuvieron que en realidad lo que los individuos pagan
mediante el impuesto es una contraprestación por la seguridad que
el Estado brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una
prima de seguro pagada por aquellos que poseen bienes, para asegu-
rarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de tales
bienes.
c) Teoría de la distribución de la carga pública. Los autores
franceses Laferriére y Waline piensan que la obligación impositiva
es consecuencia de la solidaridad social. Esa solidaridad es la de
todos los miembros de la comunidad, que tienen el deber de soste-
nerla. La obligación individual no se mide por las ventajas que se
obtienen del Estado, como sostenían las teorías precedentemente
analizadas. Esa obligación se establece en virtud de la capacidad
74 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

personal del individuo para contribuir a los gastos de la comunidad

como forma de lograr que cada uno participe según sus posibilidades.
En una posición parecida, el maestro italiano Griziotti afirma que
el individuo recibe beneficios generales (por ejemplo, la seguridad),
beneficios particulares (por ejemplo, agricultores que utilizan cami-
nos públicos), y tanto esos beneficios generales como particulares
aumentan la capacidad económica del sujeto. Si ello es así —dice
Griziotti—, es equitativo que la obligación de cada uno se gradúe
según la capacidad económica, a lo cual agrega el deber de solida-
ridad de todos los ciudadanos en general (Principios..., p. 152).
En definitiva, el fundamento ético-político debe buscarse en la
misma necesidad que desde tiempo pretérito llevó a los integrantes
de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr
orden y cohesión en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el
Estado es lógico que contribuyan a su sostenimiento.

5. CLASIFICACIONES. — Se conocen innumerables clasificaciones

de los impuestos. Se los divide en impuestos internos, que son
aquellos que se perciben dentro de los límites del país, e impuestos
externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes
de las fronteras. Esta clasificación es manifiestamente inapropiadá
porque todo lo recaudado impositivamente en un país (en concepto
de impuestos aduaneros o de otros cualesquiera) deriva de impuestos
"internos". Desacertada —por ende— la denominación de ciertos
impuestos argentinos al consumo como "internos". Se los clasifica
también en impuestos en especie o en moneda, aunque esta clasifica-
ción carece de actualidad. Otra clasificación es la de impuestos de
cupo e impuestos de cuota. Los impuestos de cuota son aquellos
en los cuales se fijan determinadas alícuotas, y su suma integra el
monto total del tributo. En cambio, en los impuestos de cupo se
fija primero el monto a cubrir por los contribuyentes, y según ese
monto se establece la alícuota que se pagará.
La clasificación entre impuestos ordinarios y extraordinarios
se hacía antiguamente para diferenciar a aquellos impuestos que se
percibían para satisfacer necesidades habituales de la colectividad
y, por el contrario, aquellos otros que se aplicaban en casos dé
emergencia. Actualmente, esta clasificación se refiere no tanto al
tipo de necesidades a solventar, sino al carácter de permanencia o
transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que los impuestos
ordinarios son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir, sin
límite de tiempo en cuanto a su duración. En cambio, son impues-
 LOS TRIBUTOS. E l IMPUESTO 75

tos extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen

un lapso determinado de duración.
A) Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos. —
Conforme a esta clasificación, son impuestos personales aquellos que
tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando
todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contri-
butiva. Por ejemplo, la imposición progresiva sobre la renta global
que tiene en cuenta situaciones como las cargas de familia, el origen
de la renta, etc.
Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva
la riqueza gravada con prescindencia de la situación personal del
contribuyente. Así, por ejemplo, los impuestos a los consumos o el
impuesto inmobiliario.^
Giuliani Fonrouge critica esta distinción sosteniendo que moder-
namente ha perdido gran parte de su vigencia. Dice —por ejemplo—
que el impuesto personal a los réditos contempla situaciones total-
mente objetivas al establecer imposiciones a las sociedades, y por
[ otra parte impuestos tradicionalmente reales, como el impuesto inmo-
; biliario, incorporan elementos subjetivos, por ejemplo, las desgrava-
i dones por propiedad única (ob. cit, t. 1, p. 275).
B) Impuestos directos e indirectos. — Esta clasificación es quizá
la más importante en nuestro país, conforme a la delimitación de
facultades impositivas entre nación y provincias que se examinará
en su oportunidad. Sin embargo, cabe decir que esta clasificación es
imprecisa y que son muy dispares los criterios que la doctrina ha
utilizado para distinguir impuestos directos de indirectos.
Sostiene acertadamente Valdés Costa ( t I, p. 269) que bajo
esta terminología existen diferentes clasificaciones que utilizan dis-
tintos criterios, como el económico de la traslación e incidencia;
elementos de orden administrativo, como la inscripción de los contri-
buyentes ante la administración; la situación estática o dinámica
de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad
contributiva. Los resultados han sido poco satisfactorios. Algunos
criterios, como los administrativos, son, por naturaleza, variables, y
en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el
criterio de la incidencia, por su carácter esencialmente inconstante,
llevó a adjudicar a un mismo impuesto diversa naturaleza según las
condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el
fenómeno.
76 CUSSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

La clasificación más antigua es la que basa la distinción en la

posibilidad de traslación. Impuestos directos son aquellos que no
pueden trasladarse, e impuestos indirectos los que pueden trasladarse.
John Stuart Mili dice, siguiendo este criterio, que impuesto directo
es el que se exige de las mismas personas que se pretende o se desea
que lo paguen. Impuestos indirectos son aquellos que se exigen a
una persona con la esperanza y la intención de que ésta se indem-
nizará a expensas de alguna otra (Principios..., p. 813).
Según un criterio administrativo que siguen autores como
Foville y AHix, se sostiene que impuestos directos son aquellos que
se recaudan con arreglo a listas o padrones, mientras que los impues-
tos indirectos no se pueden incluir en listas. Esta distinción se basa
en que los impuestos directos gravan periódicamente situaciones con
cierta permanencia, mientras que los impuestos indirectos gravan
actos o situaciones accidentales, como los consumos.
El criterio de exteriorización de capacidad contributiva fue
adoptado por Griziotti. Dice este autor (Principios..., p. 161) que
los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inme-
diata del patrimonio o del rédito, tomados como expresión de capa-
cidad contributiva. Son indirectos cuando gravan el gasto o el con-
sumo, o bien la trasferencia de riqueza tomados como índice o pre-
sunción de la existencia de capacidad contributiva. Es decir
—conforme a este criterio— que los impuestos directos gravan exte-
riorizaciones inmediatas de riqueza, mientras que los indirectos gra-
van exteriorizaciones mediatas de riqueza.
, . Morselli tiene en cuenta la situación estática o dinámica de la
riqueza gravada. Dice q u e los impuestos directos gravan la riqueza
por | sí misma e independiente de su uso, mientras que los impuestos
indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto a su
utilización que hace presumir capacidad contributiva (Compen-
dió..., p. 69).
El profesor español Sáinz de Bujanda, en un esfuerzo por
encontrar fundamento jurídico a la distinción, la formula de la
siguiente manera: el impuesto es directo cuando la obligación está
a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para
resarcirse, y es indirecto cuando lá norma tributaria concede facul-
tadles al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el
reembolso del impuesto pagado (t. 2, p . 429).
El profesor Cesare Cosciam (El impuesto directo..., p. 3)
tiene una concepción más pragmática del distingo, y elimina toda
referencia a la capacidad contributiva. Define a los impuestos
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 77

directos como aquellos adjudicados al rédito o a la posesión de un

patrimonio por parte de un sujeto, y define a los impuestos indirectos
como los relativos a la trasferencia de bienes, a su consumo o a su
producción.
Valdés Costa sostiene que las varias distinciones entre impuesto
directo e indirecto son imprecisas desde el punto de vista teórico.
Expresa que en términos generales existe acuerdo en considerar
como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio,
y como impuestos indirectos a los impuestos al consumo y a las
transacciones (t. I, p. 275).

5 A. CONCLUSIONES SOBRE LA CLASIFICACIÓN DE DIRECTOS E INDI-

HECTOS. — A modo de conclusión, y tratando de dar al asunto la-
mayor precisión posible, daremos nuestro punto de vista sobre el
criterio distintivo y lo emplearemos para encuadrar los principales
impuestos de la República Argentina en una u otra categoría.
La aptitud económica de los obligados a tributar (capacidad
contributiva) se exterioriza por circunstancias o situaciones de tipo
objetivo que determinan las valoraciones legislativas mediante las
cuales esas circunstancias o situaciones pasan a generar obligaciones
impositivas. Las formas de exteriorización son diversas, pero pueden
dividirse en dos modalidades diferenciadas.
a) La exteriorización puede ser inmediata cuando existen cir-
cunstancias o situaciones objetivas que revelen en forma bastante
aproximada, un determinado nivel de riqueza. Así, el patrimonio
en su totalidad o en alguna de sus partes constitutivas, los ingresos
periódicos denominados "rentas", los incrementos patrimoniales debi-
damente comprobados, son elementos que el legislador puede valorar
como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva
(son índices). Los impuestos que toman como hechos imponibles
esas circunstancias o situaciones objetivas (posesión de patrimonio,
percepción de renta, incremento patrimonial) son los directos, con
prescindencia de su posibilidad de traslación.
6) En otros casos, la exteriorización es mediata, ya que las
circunstancias o situaciones objetivas que se tienen en cuenta, hacen
solamente presumir un determinado nivel de riqueza pero con un
nivel de aproximación inferior a los casos de exteriorización inme-
diata (son indicios). Así, la producción de venta de bienes, el sumi-
nistro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o servicios, el
ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro, la realización
de actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados, son
78 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

signos indiciarios de capacidad contributiva. Por ejemplo, quien

adiciona valores a los bienes o servicios, produciéndolos, fabricán-
dolos, proporcionándolos, comerciándolos, exportándolos, etc., está
ejerciendo una actividad en la cual el lucro se infiere razonable-
mente, pero con gran dosis de relatividad (la efectividad del lucro y
su dimensión dependerán de diversas cuestiones, como costos, situa-
ción del mercado, política de control de precios, etc.). Igual razona-
miento en cuanto a adquirentes y consumidores de bienes y servicios.
Es lógico pensar que a mayor gasto (especialmente en bienes y ser-
vicios suntuarios o al menos superfluos), mayor nivel de riqueza,
pero ello es sólo presunción indiciaría. Tampoco los actos y negocios
jurídicos documentalmente exteriorizados son signos inequívocos de
capacidad contributiva, aunque permitan suponerla; y lo mismo
en lo que respecta al mero ejercicio de actividades o profesiones
habitualmente lucrativas. Los impuestos cuyos hechos imponibles se
construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo
objetivo, son, entonces, indirectas, y su posibilidad de traslación
(aun generalmente mayor a la de los directos) es elemento variable
que no incide en la clasificación.

5B. ENCUADRE DE LA CLASIFICACIÓN^ EN LA LEGISLACIÓN IMPO-

SITIVA ARGENTINA. — Conforme a la noción expuesta, y tomando en
consideración algunos de los más importantes impuestos argentinos,
el cuadro quedaría así conformado:

I) IMPUESTOS DIRECTOS.
1) Patrimonio en su totalidad: impuesto sobre los activos; impuesto
sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico
(ley 23.966, título VI).
2) Patrimonio en forma pardal a) impuestos inmobiliarios pro-
vinciales; b) impuestos provinciales a los automotores.
3) Rentas como beneficios periódicos: impuesto nacional a las ga-
nancias.
4) Beneficios esporádicos debidamente comprobados: impuesto nacional
a los premios de determinados juegos y concursos.

II) IMPUESTOS INDIRECTOS.

1) Producción, venta, trasferencia, exportación de bienes y

suministro de servicios: a) impuesto nacional al valor agregado;
b) impuestos nacionales internos a los consumos; c) impuesto na-
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 79
cfonal a la primera trasferencia en el mercado interno de automo-
tores; d) impuestos aduaneros a la exportación,
2) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios:
¡ a) impuesto nacional al valor agregado en cuanto a las importa-
ciones; h) impuestos aduaneros en cuanto a las importaciones;
c) impuesto nacional a la cinematografía; d) impuestos provincia-
les y municipales a las entradas de hipódromos; e) impuestos pro-
vinciales y municipales al consumo de energía eléctrica y de gas.
3) Ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrati-
vas: a) impuestos provinciales a los ingresos brutos; b) impuestos
municipales que en forma ostensible o encubierta gravan el mero
ejercicio de actividades con fines de lucro.
4) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos:
a) impuesto nacional de sellos; b) impuestos provinciales de sellos.

6. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS. — Hemos visto que

el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consi-
deradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a
tributar por estar comprendida en el hecho generador es el "contri-
buyente de jure", o sea, la persona designada por la ley para pagar
él impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es
en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero,
a quien se denomina "contribuyente de jacto". Por esta razón, es
Tjecesario conocer cómo se reparte de hecho el impuesto, para intentar
saber sqbis qué economías recae en definitiva la exacción fiscal.
La trasferencia de la carga impositiva (traslación) a veces es
prevista por el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al
consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco
por el vendedor que los carga en los precios. En otros casos la tras-
lación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra
su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso
impositivo logran trasferirlo a otra persona.
Debe destacarse que los estudios sobre la repartición de hecho
de los impuestos son relativos, ya que en la mayor parte de los casos
es casi imposible determinar con exactitud quién soporta el impuesto.
Sólo se sabe: a) que algunos contribuyentes rio pueden trasladar el
impuesto, salvo casos excepcionales (por ejemplo, los impuestos direc-
tos que recaen sobre asalariados); b) que otros impuestos pueden
80 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

ser trasladados fácilmente (por ejemplo, los impuestos indirectos a

los productores); c) que existen otros impuestos que sólo muy difi-
cultosamente pueden ser trasladados (por ejemplo, los impuestos
directos sobre profesionales o agricultores), sin que ello sea imposible
(Duverger, Instituciones..., p. 118).
A) Fenómenos de la percusión, traslación, incidencia y difu-
sión. — Para estudiar debidamente la repartición de hecho de los
impuestos, es necesario considerar separadamente los siguientes fenó-
menos:
a) Percusión: es el acto por el cual el impuesto recae sobre
el "contribuyente de jure", o sea, aquel que por estar comprendido
en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción legis-
lativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del
impuesto, se dice que el contribuyente percutido (contribuyente de
jure) es también el contribuyente incidido (contribuyente de facto),
ya que no se verifica la traslación del impuesto.
b) Traslación: es el fenómeno por el cual "el contribuyente
de jure" consigue trasferir el peso del impuesto sobre otra persona
(contribuyente de facto). Esta trasferencia está regulada exclusiva-
mente por la economía y se efectúa con total prescindencia de dispo-
siciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga
impositiva. El ejemplo típico es el del productor gravado por un
impuesto que trasfiere al consumidor aumentando el precio del
artículo que le vende.
c) Incidencia: este fenómeno significa el peso efectivo que
grava al contribuyente de facto o definitivo. Puede producirse por
vía directa cuando el contribuyente de jure es incidido, y por vía
indirecta cuando se verifica la traslación de ese contribuyente de jure
hacia la persona incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio
impositivo.
d) Difusión: la difusión es la irradiación en todo el mercado
de los efectos económicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y
fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de
mercaderías y también en los precios. Como consecuencia del
impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las produc-
ciones y en el ahorro.

B) Formas de la traslación. — Los complejos fenómenos de la

traslación no se manifiestan siempre del mismo modo, y por ello se
suele distinguir distintas formas en que ella se produce.
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 81

2. Traslación hacia adelante, hacia atrás y oblicua. — La tras-

Jfeción hacia adelante (o protraslación) es aquella que sigue la
corriente de los bienes en el circuito económico. Es el caso más
común, que ya hemos visto, y en el cual el productor trasfiere el
impuesto al consumidor mediante aumento de precios.
La traslación hacia atrás (o retrotraslación) es aquella que
ligue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito
económico. Por ejemplo, el comerciante que compra una mercadería
o el industrial que adquiere una materia prima gravada por un
impuesto obtiene de su suministrador una reducción del precio en
compensación con ese impuesto. La traslación hacia atrás es menos
frecuente que la traslación hacia adelante, pero en algunos casos
suele ocurrir. A su vez, la traslación es oblicua o lateral cuando el
contribuyente de jure trasfiere el peso del impuesto a sus compra-
dores o proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron gra-
vados con el tributo.
2. Traslación simple y de varios grados. — Traslación simple
es la que se cumple en una sola etapa. Una persona traslada a
Otra el peso impositivo, y esta última es la que sufre la respectiva
carga. Pero puede suceder que esta segunda persona trasfiera a su
vez esa carga impositiva a una tercera persona, ésta a una cuarta,
y así sucesivamente. En este último caso estaremos ante una trasla-
ción de varios grados.
3. Traslación aumentada. — El contribuyente de jure traslada
«1 impuesto con exceso aumentando sus beneficios, o sea, valiéndose
del impuesto para incrementar sus ganancias. Naturalmente, estas
ganancias derivadas del impuesto no son escrupulosas y dependen
áe las condiciones del mercado.
C) La traslación en condiciones estáticas y dinámicas. — I)
Suponiendo un mercado en situación estática, son varias las con-
diciones que influyen aislada o conjuntamente sobre la traslación
iGriziotti, Principios..., p. 89).
a) Según el tipo impositivo. Un impuesto general sobre todas
4» riquezas imponibles es más difícil de trasladar que un impuesto
especial que afecte a parte de las riquezas de la colectividad. Ello,
forque en el caso de impuestos especiales, puede producirse una
traslación oblicua por parte de los productores (de bienes gravados
• bienes no gravados). Un impuesto de monto bajo puede ser sopor-
5*MIO por los productores para no contraer la demanda, pero cuando
¡H impuesto es alio existe mayor tendencia a trasladarlo.
82 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Los impuestos indirectos sobre la producción, venta, adquisición

y consumo son los más trasladables, mientras los impuestos directos
sobre el patrimonio y la renta lo son menos.
Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son más difí-
ciles de trasladar que los ordinarios, los cuales al irse reiterando
todos los años crean una situación consolidada que ofrece mayores
perspectivas de trasferencia. En el primer caso, la corta duración
del período en que se aplica «1 impuesto, no es suficiente para hacer
los ajustes necesarios a fin de adecuar un aumento de precio al ritmo
del mercado. En el segundo caso, y en el curso de un período de
larga duración, es más factible efectuar esos ajustes y trasladar el
impuesto sin que la suba de precios haga descender la demanda
en forma desventajosa.
b) Según las condiciones de demanda y oferta. El mecanismo
de la demanda y oferta tiene preponderante influencia en todo lo
relativo a la traslación. La demanda de un bien es elástica cuando
frente a Un aumento en el precio, la cantidad demandada disminuye
sensiblemente. En este caso, la traslación es dificultosa, siendo
mucho más fácilmente trasferible la carga impositiva si la demanda
es poco elástica o rígida, ya que el consumidor no puede reducir la
demanda (son bienes que satisfacen necesidades ineludibles) aunque
se incorpore a su precio el importe del impuesto.
Con relación a la oferta, vemos que tratándose de mercadería
perecedera que el vendedor está obligado a enajenar en un corto
lapso, le será difícil imponer un precio y trasladar, por ello, el
impuesto. Lo contrario sucede con mercaderías que pueden ser
almacenadas largo tiempo.
c) Según el sistema de mercado. — También es importante el
sistema del mercado. Si se trata de un mercado de Ubre concurrencia,
debe tenerse en cuenta la situación del productor marginal, es decir,
el que produce a mayor costo obteniendo un mínimo de ganancia.
Si la ganancia del productor es la mínima, es forzoso que traslade
el impuesto, pues dé lo contrario dejará de obtener ganancias y
no seguirá produciendo. Al trasferir este productor marginal el
impuesto, también lo hacen los que obtienen ganancias superiores
al mínimo, y entonces los precios aumentan.
Si el régimen es de monopolio debe tenerse en cuenta que el
productor fija el precio a su voluntad, y en forma tal de obtener
el mayor beneficio posible. Una traslación impositiva que aumentó
los precios incidirá en ese punto ideal de obtención de mayor bene-
ficio (punto de Cournot), dado que disminuirá el número de unida-
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 83

\g$ vendidas. Es decir que no siempre será conveniente para el

monopolista trasladar el impuesto.
II. Con respecto a las condiciones dinámicas, existen fuerzas
ule dominan la trasformación de las estructuras económicas y dan
jugar a situaciones ajenas al inmediato cálculo económico. Estos
Cementos coyunturales tienen una profunda influencia sobre los
fenómenos de la traslación (Griziottí, p. 99).
a) En un período de prosperidad en que la economía está
pujante, la demanda es intensa y, por tanto, la traslación de los
impuestos por los vendedores a los compradores será extremadamente
ftcü. b) Todo lo contrario ocurre en un período de crisis, en que
la economía está estancada y la demanda es inferior a la oferta.
Aquí, la traslación se torna difícil, y es posible que si la crisis es
grave, los vendedores, necesitando urgentemente dinero, acepten
soportar total o parcialmente el peso de los impuestos.
D) La difusión y sus formas. — La forma en que la carga impo-
sitiva se irradia en todo el mercado puede asumir diferentes formas,
que dependen principalmente del modo en que reaccione el con-
tribuyente de hecho o incidido. Veamos esas distintas reacciones:
1) El contribuyente de fado, como consecuencia de aumento
de precios, puede reducir sus consumos, y ello se traducirá en una
disminución de la demanda. Esa disminución de demanda tenderá
a reducir los precios, reduciéndose las ganancias de los vendedores.
Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar, al
menos en parte, el sacrificio de los contribuyentes incididos por los
impuestos.
2) También puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus
ahorros. Esto producirá una escasez de dinero, ahorrado que con-
ducirá a un incremento de la tasa de interés. Este aumento de
precio del dinero incrementa los costos de producción y los precios
tienden a subir, en cuyo caso es aun mayor el sacrificio de los
contribuyentes de hecho.
3) Por último, el impuesto puede inducir a los contribuyentes
a aumentar la producción o perfeccionar sus métodos para alejar la
carga tributaria o soportarla mejor. Al haber mayor oferta dismi-
nuyen los precios, y los sacrificios de los contribuyentes de hecho
pueden quedar en alguna medida compensados.
7. CONSECUENCIAS JURÍDICAS DE LA TRASLACIÓN.— No obstante ser la
', traslación un fenómeno económico, puede, en ciertos casos, producir
; *Uia serie de consecuencias en el mundo jurídico.
84 CUBSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

La Corte Suprema nacional se ha encargado de señalar esta

conexión al expresar que, si bien la traslación impositiva es un
fenómeno regido por las leyes de la economía (Tallos", 297-500),
existen casos en los cuales es necesario reconocer trascendencia
jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una
solución que resulte armónica con los derechos y garantías que
establece la Constitución nacional y con el ordenamiento jurídico
vigente (casos "Compañía Argentina de Construcciones S.A.", rallo
del 7/5/85, en "Derecho Fiscal", t. XXXIX, p. 75; "Aerolíneas
Argentinas Sociedad del Estado", del 1S/11/86, en "Derecho Fiscal",
t XLII, p. 255).
Los más importantes casos de implicancia son los siguientes:
1) Partiendo de la base de que en los impuestos al consumo
el sujeto pasivo o contribuyente de june trasfiere invariablemente la
carga impositiva a los consumidores en virtud de la traslación, la Corte
ha rechazado la confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de
los impuestos indirectos al consumo (casos "Scaramella Hnos c.
Provincia de Mendoza", en "Fallos", 15-78; "Fisco nacional c. Roberto
Bosch SA.", en "Fallos", 170-180).
García Belsunce critica esta postura sosteniendo que la traslación
no se da inexorablemente como parte del proceso de distribución
de hecho de los impuestos en todos los casos, sino que depende
de una serie de circunstancias (autor cit., Temas de derecho tributario,
p. 117).
Coincidimos con la crítica, y creemos que la traslación o no de
los gravámenes debe examinarse en cada caso particular, por cuanto
a priori es imposible decidir cuáles pueden ser o no efectivamente
trasladados. Esto significa que en un planteo de confiscatoriedad no
cabe descartar ningún tipo de tributo directo ni indirecto, puesto
que lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo.
Este perjuicio efectivo se dará si en la realidad de los hechos
el impuesto no pudo ser trasladado, mientras que si la traslación se
produjo, el perjuicio desapareció.
Es decir, no se puede confundir el concepto de "impuesto
trasladable" con el de "impuesto trasladado". Lo primero implica una
posición tomada de antemano, según la cual ciertos impuestos tienen
la cualidad de poder ser trasferidos, mientras que otros no la tienen.
Aquí está el equívoco de la Corte, que descarta la confiscatoriedad
de impuestos indirectos por ser "trasladables", cosa que no siempre
es así, como bien hace notar García Belsunce.
 Los TWBur JS. EL IMPUESTO 85

En cambio, el concepto de "impuesto trasladado" se refiere a

una situación de trasferencia impositiva que se ha configurado en
' la realidad con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate.
Y si el impuesto fue traspasado, ya no incidió efectivamente en
el patrimonio, y no puede fundar una inconstitucionalidad por
confiscatoriedad.
2) Así como puede darse la confiscatoriedad por la exorbitancia
dé un impuesto, igual situación se puede configurar cuando el exceso
te origina por la presión sobre el contribuyente de un conjunto de
tributos. Sobre este tema se debatió en las XIV Jornadas Latinoa-
mericanas de Derecho Tributario. Conforme a lo que allí se decidió,
el conjunto confiscatorio de tributos no puede integrarse por aquellos
que fueron trasladados, ya que ellos no incidieron económicamente
en el patrimonio afectado (recomendación quinta).
3) La traslación impositiva fue tomada por la Corte como
fundamento de una repetición fallada en favor de la repitiente. Se
trataba del impuesto provincial sobre los ingresos brutos, y el alto
Tribunal se basó en que la contribuyente no pudo trasladarlo por
no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete.
Ante esto, el tributo provincial entró en colisión con la ley de
coparticipación, por tratarse de un impuesto local que incidió sobre
materia imponible ya sujeta a imposición nacional (caso "Aerolíneas
Argentinas Sociedad del Estado c. Provincia de Buenos Aires", fallo
13/11/86, en "Derecho Fiscal", t. XLII, p. 255).
4) También consideró en algún momento la jurisprudencia de
la Corte que para la procedencia de la acción de la repetición (por
Cualquier causa que se intentara), el contribuyente debía haber
soportado efectivamente la prestación tributaria, sin trasladarla a
terceros. Incluso se exigió que el repitiente demostrara la inexistencia
de la traslación para que la repetición fuera viable (caso "Mellor
Goodwin", folio del 18/10/73, "Fallos", 287-79).
Sin embargo, este criterio fue rectificado por el mismo Tribunal
en la causa "PASA, Petroquímica Argentina SA.", del 17/5/77
(•Fallos", 297-500, "Derecho Fiscal", t. XXVII, p. 134), en la cual dijo
que el interés para repetir existe, con independencia de saber quién
foporta el impuesto.
Las situaciones mencionadas demuestran la trascendencia jurí-
jdica de la traslación, ante lo cual no compartimos la posición de
.ciertos juristas que se encierran en la actitud irreal de pretender
desentenderse por completo de la traslación, por considerarla
económica y ajena a lo jurídico.
86 CUKSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

8. AMORTIZACIÓN Y CAPITALIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS. — La

amortización y capitalización de los impuestos son dos fenómenos
contrarios producidos por la aplicación o derogación de un impuesto
sobre un inmueble o un bien de capital que produzca renta.
o) La amortización consiste en que la aplicación de un nuevo
impuesto sobre los bienes mencionados supra, disminuye su renta
y consiguientemente su valor venal. Por ejemplo, un inmueble alqui-
lado produce determinada renta anual (el importe del alquiler
que paga el inquilino, menos los gastos de manutención del inmue^
ble). Si surge un nuevo gravamen antes inexistente o se incrementa
un gravamen preexistente, la renta del inmueble se ve disminuida.
Como, a su vez, el valor venal de los inmuebles se establece teniendo
en cuenta, entre sus pautas fundamentales, la renta que ellos pro-
ducen, es lógico deducir que a menor rendimiento, menor valor
patrimonial.
b) La capitalización, inversamente, consiste en el incremento
que se produce en el valor de un bien de capital, como consecuencia
de la supresión o disminución de un impuesto que gravaba su renta.
Conforme dijimos, rendimiento y valor venal están íntimamente
relacionados, y a mayor renta, mayor precio del bien.

9. EFECTOS POLÍTICOS, MORALES Y PSICOLÓGICOS. — Si bien el

impuesto surge de la voluntad unilateral del Estado, los hechos han
demostrado la importancia que tiene la aquiescencia de los particu-
lares a la norma impositiva (Ahumada, Tratado..., t. I, p. 321).
a) Puede, así, observarse las importantes reacciones políticas
que han provocado en la historia los sistemas fiscales, produciendo
motines, levantamientos armados y verdaderas revoluciones sociales.
La chispa que provocó la guerra de la independencia de los Estados
Unidos se debió a imposiciones sobre el comercio del papel, del vidrio
y del té. La Revolución Francesa, entre sus numerosas causas, tuvo
una de carácter fiscal: altos impuestos, persecuciones fiscales, pobreza
y hambre en el pueblo frente a una corte dispendiosa y voraz. El
levantamiento de Ñapóles de 1777 fue influido notoriamente por el
descontento popular que provocó un impuesto sobre las frutas.
b) Desde el punto de vista moral, muchas veces un sistema
impositivo puede sacrificar parte de sus recaudaciones persiguiendo
objetivos de moralidad pública. Por ejemplo, cuando se establecen
altos impuestos sobre ciertas clases de consumo, como el del alcohol
y de los cigarrillos. En muchas ocasiones quizá sería más provechoso
mantener impuestos de más bajo monto, con lo cual se estimularía
 Los TRIBUTOS. EL IMPUESTO 87

el consumo y aumentarían las entradas, pero tratándose de productos

i nocivos, se tiende más bien a restringir su consumo. La influencia
fiscal sobre la moralidad y costumbres de la población ya fue vis-
lumbrada por John Stuart Mili, quien en 1859, al tratar los impues-
tos sobre las bebidas alcohólicas, afirmaba que era deber del Estado
—al seleccionar los gravámenes sobre el consumo— considerar qué
artículos eran decisivamente dañosos para la salud más allá de una
moderada cantidad, y que la fuerte imposición sobre ellos era no
jólo admisible sino también aconsejable.
c) Desde el punto de vista psicológico hay situaciones que el
Estado aprovecha para su objetivo fiscal. Así, cuando los impuestos
al consumo se incluyen en pequeñas dosis en el precio de las mer-
caderías, el contribuyente ignora estar pagando tal tributo. También
son importantes determinados momentos como el de un súbito incre-
mento patrimonial (caso de quien gana una rifa o una lotería), en
que la imposición prácticamente no se siente. Por otra parte, la
ignorancia del contribuyente sobre los complejos fenómenos de
la traslación, puede también llevarlo a la ignorancia de que ciertos
aumentos de precios que soporta se deben a que ha pasado a consti-
tuirse en el contribuyente de fado de un determinado impuesto. El
profesor Puviani (Teoría. 4 . , ps. 41 y ss.) ha efectuado agudas
observaciones sobre los efectos psicológicos de los impuestos. Entre
sos muchas felices frases, no resistimos reproducir la siguiente, por
la ironía que encierra: "De modo que el arte financista ha dado
prueba de un conocimiento exquisito del espíritu humano y también
de un fino sentido de la ley económica del mismo medio, al haber
acercado el pago de una parte importante de los impuestos a un
buen número de aquellos momentos en que el contribuyente, bajo
la fascinación de placeres inmediatos e intensos, dispone de los
bienes materiales con una generosidad inusitada" (p. 114).

BIBLIOGRAFÍA DEL CAPITULO IV

AHUMADA, Guillermo: Tratado de finanzas públicas, cit.

ARAÓJO FALCÁO, Amilcar: £1 hecho generador de la obligación tributaria, Ed.
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Gxrrés DOMÍNGUEZ, Matías: Ordenamiento tributario español, Madrid, 1970.
88 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FDÍANCIEXO Y TRIBUTARIO

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TARANTINO, Jacinto R.-. La evasión legal del impuesto, en Omeba, t. XI.
VALDÉS COSTA, Ramón: Curso de derecho tributario, cit.
VILLEGAS, Héctor B.: Derecho penal tributario, Buenos Aires, 1965.
 89

CAprruKí V

LOS TRIBUTOS (cont). LAS TASAS.

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES

!
I. LAS TASAS. NOCIÓN GENERAL. — Es el tributo que probable-
mente mayores discrepancias ha causado y el que más dificultades
presenta pan so caracterización. Ello se debe, en parte, a que
quienes han tratado el tema han confundido elementos económicos,
jurídicos y políticos. Por otra parte, también influye el arbitrio
del legislador, que en diversos países crea presuntas "tasas" carac-
terizadas de distinta manera, graduadas en virtud de criterios dis-
pares, con nombres que no siempre responden a la realidad del
instituto, recaudadas por organismos diferentes y mediante procedi-
mientos disímiles.
Esto torna muy dificultosa la labor del teórico .cuando pretende
encontrar las uniformidades del tributo, y mucho más difícil resulta
el problema si se quiere dar a la noción de "tasa* un contenido de
carácter uniforme, mediante la comparación internacional.
La caracterización correcta de la tasa tiene importancia, no
obstante su poca significación económica actual como fuente de
Ingresos. Por lo pronto, los municipios las utilizan en forma prepon-
derante en la esfera de su competencia, cubriendo con ellas la mayor
parte de sus erogaciones; por otra parte ciertas leyes que establecen
exenciones tributarias en favor de entes oficiales, las limitan a los
impuestos, pero no las extienden a las tasas.
En el orden internacional, las mutuas exenciones que suelen
otorgarse entre sí los Estados con respecto a diplomáticos y cónsules,
tienen vigencia con relación a impuestos, pero no la suelen tener en
cnanto a tasas.
En otros países, como en el Uruguay, la cuestión presenta
Importancia fundamental, ya que los gobiernos departamentales,
•«tan facultados a crear tasas, pero no impuestos, siendo de destacar
90 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

que en la Argentina es controvertida la cuestión de si las munici-

palidades sólo pueden crear /tasas, o están facultadas también para
el cobro de impuestos (ver capítulo XIV, punto 4 ) .
Además de estas razones, la caracterización correcta de la tasa
tiene trascendencia en virtud del tan necesario perfeccionamiento
en la construcción jurídica de la tributación.
A modo de noción general, diremos que según nuestra concep-
ción, la tasa es un tributo cuyo hecho generador está integrado con
una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía, hallán-
dose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.

2. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES DE LA TASA. — 1) En primer

lugar, hacemos resaltar el carácter tributario de la tasa, lo cual
significa, según la caracterización general que dimos del tributo,
que la tasa es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio (ver capítulo IV, punto 1). La circunstancia de
tratarse de una prestación exigida coactivamente por el Estado, es
justamente lo que asigna a la tasa carácter de tributo, ya que de
lo contrario nos hallaremos con un precio. Muy importante doctrina
—sin embargo— olvida este punto fundamental cuando afanosamente
intenta buscar diferencias entre tasas y precios.
2) En segundo lugar, el mismo carácter de tributo de la tasa
torna esencial que únicamente pueda ser creada por ley. Esto que
parece elemental, ha sido, sin embargo, dejado repetidamente de lado
por la jurisprudencia (ver "Fallos", t. 225, p. 668; "La Ley", t. 37,
p. 363), y ha provocado justificadas reacciones doctrinales (ver
Jarach, Curso..., t. 1, ps. 95 y 103).
3) En tercer lugar, la noción de tasa que propugnamos, con-
ceptúa que su hecho generador se integra con una actividad que el
Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La
actuación estatal vinculante es quizá el elemento caracterizador más
importante para saber si al enfrentarnos con determinado tributo
estamos realmente ante una tasa. Sobre esto la doctrina y jurispru-
dencia son coincidentes. La Corte Suprema de la Nación ha soste-
nido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda
siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un
servicio relativo al contribuyente ("Fallos", 234-663). Por su parte,
la Suprema Corte de Buenos Aires ha dicho que carece de causa y
viola el derecho de propiedad garantizado por la Constitución na-
cional, la tasa municipal por inspección de comercio e industria que
se cobra sin haberse prestado el servicio correspondiente (revista
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 91

impuestos", t. 28, p. 303, y t. 29, p. 1079). Esa actividad debe ser

efectivamente prestada y no puede ser meramente potencial. En
tal sentido, concordamos con Jarach, quien al analizar el M. de
C.T.A.L. afirma que le parece inaceptable que la tasa pueda justi-
ficarse en un servicio individualizado pero meramente potencial,
agregando que tal doctrina ha sido la defensa esgrimida habitual-
mente por los municipios de la República Argentina para justificar
tasas recaudadas por servicios no prestados (Jarach, Análisis...,
en "Impuestos", t. 29, p. 198).
Alguna doctrina, sin embargo, está en contra de esta posición,
sosteniendo que la tasa puede surgir tanto de la prestación efectiva
como "potencial" del servicio (así lo propone el art. 16 del M.C.T.A.L.,
y con ello está de acuerdo —entre otros— Valdés Costa en su
Curso..., t. 1, ps. 321 y 322).
Otro problema que puede plantearse en relación a la "actividad
estatal vinculante" es el problema de la carga de la prueba sobre
la efectividad o no de la prestación del servicio.
Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la
prueba con relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa,
correspondía al contribuyente (ver, por ejemplo, fallo contenido en
"JA", t. 1966-11, p. 528). Pero en el caso "Llobet de Delfino,
María T., contra Provincia de Córdoba", del 28 de noviembre de
1969, la Corte Suprema nacional —en posición que compartimos—
afirmó que con respecto a una tasa de servicios por inspección vete-
rinaria preventiva que cobró la provincia demandada, ésta no acre-
ditó, como le correspondía, la efectividad de los servicios invocados.
Esa circunstancia —agregó la Corte— es suficiente para declarar la
ilegitimidad del cobro efectuado. Comentando este fallo, Carlos M.
Giuliani Fonrouge hace notar que hasta el momento del fallo los
tribunales argentinos arrojaron sobre el actor la carga de la prueba
de la "no prestación de los servicios", por presumir su prestación,
situación que se ha invertido en el caso comentado, manifestándose
el autor citado acorde con esta última jurisprudencia sentada por la
Corte Suprema nacional (ver el fallo y comentario citados en revista
Impuestos", t. 28, p. 303). No obstante la posición del más alto
tribunal del país y de la justicia que la informa, algunos fallos
posteriores han mantenido la criticable teoría de que el contribu-
yente debe probar la no prestación del servicio. Así lo ha resuelto,
por ejemplo, el Tribunal Superior de Córdoba en los autos "Banco
Social de Córdoba c. Municipalidad de Córdoba. Inconstitucionali-
dad" (fallo del 5/8/83, publicado en "Diario Jurídico" ae Córdoba,
92 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

n? 316). Se ha sostenido allí que no es cierto, por un lado, que los

hechos negativos sean de imposible demostración y, por otro, que
el contribuyente pudo acreditar "innumerables indicios" de la no
prestación del servicio, con posibilidades "acaso mayores" que el
propio fisco.
Esta tesis no puede aceptarse. En el caso concreto, la tasa se
cobraba por la prestación del servicio de "inspección general e higie-
ne". ¿Qué prueba, aun indiciaría, pudo aportar el contribuyente de
la falta de prestación de un servicio estatal que no deja huella? Lo
contrario sucede con el Estado, que siempre tiene a su alcance el
testimonio de los inspectores que desarrollaron la tarea, las actas
labradas a tal efecto, la demostración del costo de los trabajos y
toda la documentación avalante.
4) En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos
caracterizantes de la tasa se halla la circunstancia de que el producto
de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo.
Así lo dispone el M.C.T.A.L., al afirmar en su art. 16 que
" . . . su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que cons-
tituye el presupuesto de la obligación...". El profesor Valdés Costa
se halla en esta posición, sosteniendo que no se concibe que el pro-
ducto de una tasa se destine a fines ajenos a aquellos para cuyo
funcionamiento constituye su único presupuesto. Afirma Valdés:
"Si se establece un tributo en ocasión del funcionamiento de un ser-
vicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa" (Curso..'.,
t. I, ps. 315 y 316).
Discrepamos, sin embargo, en este aspecto, con el distinguido
profesor uruguayo. Creemos que una cosa es el tributo y otra dife-
rente lo que el Estado haga con los fondos que mediante ese tributo
se recauden.
Una vez logrado el fin perseguido mediante el tributo, que es la
obtención del recurso, el tributo se agota en su contenido y cesa el
aspecto tributario de la actividad financiera, porque todo lo atinente
al destino y administración del recurso ya obtenido es materia de
orden presupuestario, y no tributario (de acuerdo en cuanto a este
enfoque, Becker, Teoría..., p. 260; Cortés Domínguez, Ordena-
miento. .., p. 178).
Será, en efecto, la ley presupuestaria la que indique si deter-
minados recursos se afectarán a gastos determinados o si ingresarán
en rentas generales, de manera tal que todos los ingresos —sin
discriminación— entren a un fondo común y sirvan para financiar
todas las erogaciones (debe hacerse notar que la ley presupuestaria
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 93

argentina adopta como principio general el de no afectación de

recursos, según lo dispone el art. 3, punto 1, del decreto-ley 23.354).
Creemos, en consecuencia, que en nada puede alterar la esencia
de un tributo el destino que se resuelva dar a los fondos obtenidos,
y por ello no estamos acordes con la fórmula del M.C.T.A.L. en
este aspecto y con la opinión del Dr. Valdés Costa, para quien el
punto "destino de los fondos" es elemento caracterizador y esencial
de la tasa. Al contrario, coincidimos con Ferreiro Lapatza, para
quien las tasas son tributos "cuyo producto debe ser empleado para
financiar los gastos del Estado en general, sin afectaciones particu-
lares" (autor cit., Curso..., p. 358).
El profesor Diño Jarach —por su parte—, que expresó en las
Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario su dis-
conformidad con el Modelo en el punto "destino de los fondos",
expuso importantes argumentos impugnativos que pueden consul-
tarse en su Análisis del M.C.T.A.L. OEA/BID (revista "Impuestos",
t. 29, ps. 189 y ss., especialmente p. 198).
5) En quinto lugar, creemos que es fundamental para la noción
de la tasa el hecho de que el servicio sea "divisible", aunque, en
realidad, esta característica surge implícita de la naturaleza "particu-
larizada" del servicio estatal que da lugar al tributo en estudio.
En tal sentido, es evidente que la divisibilidad es necesaria,
dado que si el servicio que da lugar a la tasa no puede fragmentarse
en unidades de uso o consumo, será imposible su particularización
a persona alguna. Como bien dice Giannini, la tasa constituye una
prestación debida por el desarrollo de una actividad del ente públi.co
que afecta particularmente al obligado, lo que sólo podrá compro-
barse en los servicios que se consideran divisibles (Instituciones...,
p. 51).
6) En sexto lugar, corresponde examinar nuestra adhesión a
la tesis de que la actividad estatal vinculante debe ser inherente
a Ja soberanía estatal.
Consideramos que este punto debe ser tratado con la mayor
objetividad posible, puesto que se trata de un problema muy contro-
vertido y dor 1 e los argumentos en uno y otro sentido son de gran
peso.
a) Alguna doctrina se pronuncia en contra de la exigencia según
la cual los servicios que dan lugar a tasas deben ser inherentes a la
•oberanía del Estado. Así, Jarach, que se halla en esta tesitura, se
pregunta cuáles son, en la moderna doctrina constitucional y polí-
tica, los fines inherentes al Estado. Afirma este tratadista que los
94 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

cometidos del Estado han sufrido en los últimos decenios una sustan-
cial ampliación, y nada impide que ciertos objetivos considerados
otrora como confiados exclusivamente a la actividad de los particu-
lares, sean hoy reconocidos como tareas ineludibles del Estado (Aná-
lisis..., en rcv. "Impuestos", t. 29, p. 198).
El profesor uruguayo Gabriel Giampietro Borras (Las tasas...,
p. 514) tampoco admite que las tasas deban corresponder única-
mente a servicios estatales inherentes a su soberanía. Manifiesta
que esta concepción excluye del campo de las tasas múltiples acti-
vidades (como trasportes, comunicaciones, educación, etc.), que
según la opinión de importante doctrina y de la legislación de
muchos países, dan lugar a tasas.
b) La teoría opuesta sostiene, por el contrario, que sólo los
servicios inherentes a la soberanía estatal pueden dar lugar a tasas.
Tal concepción ha sido defendida por Mario Pugliese (Le tasse...,
ps. 63 y 64), aceptada por autores como Ramón Valdés Costa
(Curso..., t. 1, p. 302), y recibida por el Modelo de C.T.A.L.
(art. 16). Por nuestra parte, también nos adherimos a esta postura.
Nuestra idea es, en síntesis, la siguiente. Aun admitiendo la
moderna concepción intervencionista que amplía el campo de acción
del Estado y que torna indispensable su obligación de actuar promo-
viendo el bienestar general (ver, al respecto, capítulo I, punto 2 ) ,
aun aceptándolo como verdad indiscutible, creemos factible efectuar
una clara división según la diferente entidad de las necesidades
públicas que el Estado debe satisfacer.
Algunas, como la defensa de la soberanía ante ataques externos,
la administración de justicia y el orden interno, son necesidades
públicas absolutas, y si el Estado no las satisface, deja de existir
como tal, por lo menos en el concepto de lo que se considera Estado
de derecho.
Las actividades que interesan al progreso y al bienestar general
(necesidades públicas relativas) se cumplen también obligatoria-
mente en el Estado moderno, pero dentro de los límites de las posi-
bilidades materiales y sin que la falta de cumplimiento afecte su
subsistencia, desde el plano jurídico.
Dejando de lado la actuación relativa a la defensa externa de la
soberanía, que es indivisible, encontramos dos tipos de actividades
inherentes a la soberanía que al ofrecer la posibilidad de divisibilidad
pueden dar lugar a tasas. Ellas son las actuaciones relativas al poder
de policía (actos administrativos en sentido estricto) y las referidas
a la administración de justicia con poder de imperio.
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 95

En ambos casos, el Estado tiene la obligación jurídica de prestar

los servicios, porque es imprescindible que lo haga y porque así surge
de las normas constitucionales y legales pertinentes. Ese carácter de
actividades que no puede dejarse de prestar, lleva, por lógica conse-
cuencia, al principio de la presunción de su gratuidad. Porque si el
Estado debe prestar esos servicios tan trascendentales que afectan su
propia subsistencia, no puede subordinar su prestación a que sean
retribuidos o no. Pero sí puede establecer gravámenes en ocasión del
cumplimiento de tales actividades y hacerlos pagar a las personas
concretas con respecto a las cuales la actividad de algún modo se
singulariza.
Quiere decir que el principio de gratuidad se modifica al cobrarse
"tasas", pero sólo porque una ley así lo decide. Por esta razón, es
posible admitir que la tasa sea realmente un tributo. Ello es porque
la circunstancia de que se obligue a pagar sumas de dinero a las
personas con respecto a las cuales la actividad se particulariza, no
emana de la presunción de onerosidad del servicio, sino de la innega-
ble facultad del Estado de imponer gravámenes, es decir, de invadir
coactivamente los patrimonios particulares.

3. DIFERENCIA CON EL IMPUESTO. — La diferencia más evidente

consiste en la vinculación de la tasa con una actividad estatal cuyas
características hemos descrito, actividad, ésta, que no existe en el
impuesto, lo cual lleva al jurista brasileño Ceraldo Ataliba a decir
que se trata (el impuesto) de un tributo no vinculado.
Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden,
sin embargo, a la realidad de lo que es esencialmente la tasa. Por
ejemplo, se ha argumentado que una diferencia entre ambas figuras
es la ventaja que proporciona la tasa y que no existe en el impuesto
(sostiene este criterio, entre otros, Berliri, Principios..., t. 1, p. 447).
Pero si bien es cierto que en la mayoría de los casos el obligado
obtiene provecho del servicio que da lugar a la tasa (por ejemplo,
el pago de la tasa que se cobra para autorizar la utilización do
espacios públicos para propaganda), en otras ocasiones ese provecho
no se da en absoluto, y ello no altera la naturaleza de las sumas que
se ve obligado a pagar el contribuyente, por el solo hecho de particu-
larizarse la actividad a su respecto (por ejemplo, tasa por sellado
que paga quien tramita una autorización administrativa que le es
denegada, o la tasa por sellados de actuación que paga el perdidoso
©n juicio civil o el condenado en juicio penal). Pensamos, de acuerdo
con importante doctrina (Giannini, Valdés Costa, Ciuliani Fon-
96 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

rouge), que la ventaja o provecho no constituye la esencia de la tasa

y no es elemento válido para diferenciarla, en todos los casos, del
impuesto.
Tampoco es nota característica de la tasa y diferenciadora del
impuesto, el hecho de que la tasa sea voluntaria, puesto que su
cobro depende de que el particular demande el servicio.
A veces es cierto que la tasa surge de la voluntariedad, en cuyo
caso se diferenciaría del impuesto por tal razón; pero esa regla no
tiene valor constante, puesto que como la voluntariedad no constituye
la esencia de la tasa, puede darse el caso de ta.sas exigidas con motivo
de servicios que si bien se particularizan con respecto a determinada
persona que se ve obligada a su pago, no dependen en absoluto de
la concreta solicitud del sujeto en cuestión. Tal lo que sucede, por
ejemplo, con el control de pesas y medidas, con las inspecciones de
tipo higiénico, con las tareas de salubridad y desinfección, o en el
caso de }a actuación penal respecto a} imputado o a la justicia civil
en cuanto al demandado perdidoso (coinciden con lo expresado,
entre otros, Giannini, Giuliani Fonrouge, Trotabas, Valdés Costa,
Giampietro Borras, Tesoro. En contra: Berliri).

4. DIFERENCIA CON EL PRECIO. — La tasí* es indudablemente el

tributo más cercano a los ingresos de derecho privado denominados
""precios", y de allí que la distinción entre uno y otro sea uno de los
más intrincados problemas del derecho tributario. Cabe advertir que
la discriminación no encierra una mera cuestión teórica, sino que,
al contrario, la adscripción de un ingreso a una u otra categoría,
constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestiones
prácticas. Por ejemplo, con respecto al principio "solve et repete",
el cual, en los países en que rige, se aplica eii cuanto a tributos pero
no en cuanto a precios, o con relación a la competencia de órganos
judiciales o administrativos que resolverán las controversias plan-
teadas y que pueden diferir según que el ingreso sea o no tributario
(ver Giannini, Instituciones..., p. 55). También puede anotarse
diferencias en cuanto a la vía de ejecución en caso de incumpli-
miento. Será la "ejecución fiscal" si se trata ele tasas, pero no corres-
ponderá ese trámite judicial si se trata de precios. De igual manera,
y de tratarse de tasa (tributo), existirá prelación del Estado sobre
otros acreedores (ver "privilegios" en cap. IX, punto 19), lo que no
sucederá respecto de precios.
Este difícil problema ha originado diversas teorías. Entre ellas
mencionamos:
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 97

a) Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la presta-

ción del servicio deja margen de utilidad, y tasas cuando el producto
se limita a cubrir el costo del servicio (Einaudi y Cammeo).
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio
en condiciones de libre competencia nos hallamos ante un precio, y
que en cambio, cuando lo hace en monopolio, da lugar a tasas
(Duverger).
c) Según otra posición, el carácter de tasa o de precio debe
deducirse esencialmente del modo en que la relación aparezca legal-
mente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvi-
miento histórico. Se sostiene que según el régimen jurídico que se
haya adoptado para regular determinada relación, se desprenderá
si ésta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato
(precio) o de una obligación emanada no de la voluntad de las
partes sino directamente de la ley (tasas). En esta posición se hallan
Giannini, Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros.
d) Una última posición diferencia "tasa" de "precio", afirmando
que la ejecución de actividades inherentes a la soberanía (que tengan
la posibilidad de ser divisibles), sólo puede dar lugar a tasas, y que
todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de
un bien, la concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra
o la prestación de un servicio no inherente, da lugar a un precio,
que podrá ser un precio público, pero que no es el tributo denomi-
nado "tasa".
Para esta concepción, las sumas de dinero que se exigen, por
ejemplo, con motivo de servicios postales, telegráficos, telefónicos,
y de comunicaciones en general, de provisión de electricidad y
energía, de provisión de gas natural, de agua corriente y servicios
cloacales, de instrucción pública, de trasporte estatizados, etc., no
son otra cosa que precios públicos.
Aceptamos desde el plano conceptual esta última posición, aun-
que reconocemos que en nuestro derecho positivo varias actividades
que no pueden considerarse inherentes a la soberanía dan lugar a
prestaciones que los legisladores denominan "tasas".
Así, en la legislación argentina suele considerarse tasas las de
barrido y limpieza de las calles, de recolección de basura, alumbrado
público, correo y comunicaciones, no así las sumas pagadas en retri-
bución de trasportes y energía eléctrica, existiendo grandes dudas y
discrepancias jurisprudenciales sobre la provisión de aguas corrientes
y desagües cloacales. Pero los criterios de distinción son caprichosos
98 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

y no responden a ningún concepto jurídico racional (ver, al respecto,

Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 2, p. 999).

5. CLASIFICACIÓN. — No existe tampoco coincidencia entre los

autores con respecto a la clasificación, habiendo autores como Giam-
pietro Borras y Giuliani Fonrouge que estiman poco útil para la
consideración jurídica del tema, el análisis de las muy diversas clasi-
ficaciones que ha efectuado la doctrina.
Coincidiendo en líneas generales con las concepciones de Puglie-
se y Valdés Costa, proponemos la siguiente sistematización de las
tasas:

I) Tasas judiciales
a) De jurisdicción civil contenciosa (juicios civiles propia-
mente dichos, comerciales, rurales, mineros, contencioso-adminis-
trativos, etc.).
b) De jurisdicción civil voluntaria (juicios sucesorios, informa-
ciones sumarias, habilitaciones de edad, venias supletorias, etc.).
c) De jurisdicción penal (procesos de derecho penal común y
derecho penal contravencional).

II) Tasas administrativas

a) Por concesión y legalización de documentos y certificados
(autenticaciones, legalizaciones, documentos de identidad, pasapor-
tes, etc.).
b) Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales (salu-
bridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones, etc.).
c) Por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de
edificación, de conducir, de caza y pesca, de espacio para puestos
de venta o para publicidad en la vía pública, etc.).'
d) Por inscripción en los registros públicos (registro civil, del
automotor, prendario, de propiedades, etc.).
e) Por actuaciones administrativas en general (sellado por trá-
mites y actuaciones en vía administrativa).
El primer grupo deriva de la actividad jurisdiccional con poder
de imperio, que sólo al Estado incumbe, mientras que las segundas
emanan del poder de policía en sentido amplio y entendiendo como
tal el complejo de medidas reguladoras del orden interno y ten-
dientes primprdialmente a proteger la seguridad y sanidad públicas.
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 99

6. GRADUACIÓN. — Respecto de este tema retomamos la línea de

pensamiento que ya expresamos en nuestro trabajo Verdades y fic-
ciones en torno al tributo denominado tasa, publicado en revista "La
Información" en enero de 1972.
Comencemos por afirmar que éste sea probablemente el punto
más dificultoso de dilucidar sobre la tasa, y de ahí las múltiples
teorías contradictorias acerca de la cuestión. Esta dificultad es tan
notoria que la propia Corte Suprema nacional ha sostenido disímiles
criterios a través del tiempo, conforme se verá seguidamente. En
alguna medida la complejidad de la cuestión ha incidido en las
variantes en el pensamiento del autor, a quien la profundización de
la cuestión y la experiencia de los años trascurridos, han demostrado
los peligros de indefinición jurídica, vaguedad científica, e indefen-
sión del contribuyente que encierran la tesis del "equilibrio del
costo total del servicio" y de la graduación según la capacidad eco-
nómica del contribuyente.
Veamos, en primer lugar, cuáles son los criterios sustentados
sobre el punto:
a) Una parte de la doctrina (Laferriére, Mehl) sostiene que la
tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el
servicio obtiene el obligado; Pugliese adopta parcialmente esta tesis,
ya que si bien no admite que la ventaja pueda tener vinculación con
el límite global de la detracción, puede tenerse en cuenta la ventaja
particular concretamente disfrutada por el particular (Le tasse...,
tít, p. 45).
De obtener ventaja el particular en quien el tributo se indivi-
dualiza, ella puede ser un elemento a tener en cuenta en la fijación
del monto, pero como no es característica esencial de la tasa —según
hemos afirmado— la obtención de la ventaja, el criterio no será útil
en todos los casos, por lo cual pierde su validez general. Tampoco
es admisible sostener que en el caso de real obtención de provecho,
éste sea el único criterio valorable para la fijación de la cuantía, y
por último se debe también tener en cuenta la dificultad en apreciar
en cifras el provecho objetivo y subjetivo que proporciona el servicio.
b) Otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costo
del servicio en relación con cada contribuyente. La Corte Suprema
nacional argentina llegó a sostener que es de la "naturaleza de la
lasa tener relación con el costo del servicio" (ver "Fallos", t. 201,
P-545; t. 234, p. 663).
100 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Autores como Alberto Spota afirman que la "causa" de la tasa

es la relación entre el servicio y el quantum, de lo percibido (autor
cit, La adecuada proporción entre el servicio público y la tasa retri-
butiva, en "J.A.", 1946-IV-148).
Esta teoría sufrió una evolución y la jurisprudencia admitió que
aun cuando el monto de la tasa exceda el costo del servicio, la tasa
no es jurídicamente inválida (ver "La Ley", t. 94, p. 649), de donde
surge la elasticidad de este criterio de medición, que consiguiente-
mente pierde rigor científico. La concepción señalada, en la actuali-
dad, se inclina por afirmar que la relación "costo-importe", aun nece-
saria como elemento de la tasa, no puede ser una igualdad matemá-
tica o una equivalencia estricta. Lo que sí debe existir es una pru-
dente, razonable y discreta proporcionalidad entre ambos términos.
Es evidente que el costo del servicio puede ser uno de los ele-
mentos valorables para la fijación de la cuantía del tributo y quizá
el más importante, pero no el único criterio. Por otra parte, la
fijación de lo que se debe entender por "costo" real de un servicio
en relación a cada contribuyente, es muy difícil de determinar, y
de allí las oscilaciones de la jurisprudencia argentina, que ha debido
hacer una serie de disquisiciones al respecto. Así, por ejemplo, se
ha afirmado que el costo del servicio a retribuir no es el "costo por
contribuyente" sino el gasto total que demanda el funcionamiento del
servicio ("La Ley", t. 40, p. 8; t. 95, p. 174), que ese costo no signi-
fica sólo los gastos de la oficina que presta concretamente el servicio
("La Ley", t. 45, p. 301), ni que debe medirse en relación a las
inspecciones concretas realizadas cuando la tasa se cobra por un
servicio de fiscalización ("La Ley", t. 96, p. 601). Por otra parte,
tampoco es exacto afirmar que el costo (y la consiguiente cuantía)
haga a la naturaleza de la tasa o sea su "causa".
En este último aspecto, la doctrina es generalmente coincidente.
Giuliani Fonrouge sostiene que la cuantía de la tasa no es elemento
que pueda influir en su configuración jurídica (autor y ob. cit., t. 2,
p. 992); Valdés Costa dice que esa relación económica "costo-impor-
te" no puede influir en la naturaleza jurídica del tributo, ya que "la
cuantía de la contraprestación en sí misma no puede determinar un
cambio de naturaleza jurídica" (autor y ob. cit., t. 1, p. 316); Gabriel
Giampietro niega a la "cuantí^" «1 atributo de formar parte, como
elemento integral y característfcp 4 e la noción de la tasa, y por lo
tanto ni^ga^ue "el devengo mude su naturaleza al vaivén siempre
oscilante de su magnitud econ^mjca" (autor y ob. cits., p. 48).
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 101

Creemos que las consideraciones precedentemente expuestas son

exactas, puesto que la cuantía de la tasa no hace a su naturaleza
como figura tributaria. Esa fijación es el resultado de la valoración
política del legislador, tal como sucede en los demás tributos.
Pero eso no quiere decir que —tal como sucede en todos los
tributos— esa fijación de monto no tenga sus límites. Sólo que, como
bien dice Giampietro, tales límites hacen a su legitimidad, pero no
a su naturaleza.
Ello es lógico si se tiene en debida cuenta la diferencia que
existe entre un tributo en su estructura objetiva y la forma como es
graduado en los casos concretos. Por ejemplo, un impuesto puede
ser confiscatorio y en tal caso declarado ilegítimo y anulado su cobro
por vía judicial, pero no por ello dejará de ser el tipo tributario
"impuesto", atento a su construcción objetiva, no alterando su esencia
el hecho de que su utilización concreta resulte ilegítima por haber
Sido cuantitativamente fijado en forma confiscatoria.
La tasa tiene también límites que son naturales a su propia
conformación objetiva y que están referidos a su cuantía. Esos lími-
tes deben partir de la noción básica según la cual ella es un tributo
vinculado, estando constituido su hecho generador por una determi-
nada actividad estatal que puede ser individualizada con respecto a
determinada persona. De allí que la fijación del monto no pueda
tomar en cuenta circunstancias inherentes a la persona o a los bienes
del obligado (que son hechos generadores del impuesto), sino única-
mente circunstancias atinentes a la actividad vinculante en sí misma,
por ser ella, y no otra cosa, lo que genera la obligación de tributar
tasas. *
Resulta indudable, entonces, que la base de medición de las
tasas debe estar relacionada con su hecho generador (la actividad
vinculante), así como, en los impuestos, tal base de medición se
conecta con situaciones relativas al sujeto pasivo, a sus bienes o
actividades, que son consideradas hechos imponibles por la ley.
En consecuencia, tales criterios de graduación tendrán en cuenta
una serie de aspectos relativos a la actividad que desarrolla el Estado
y al servicio que surge prestado como consecuencia de tal actividad.
Podrá ser la importancia o necesidad del servicio, la jerarquía del
órgano estatal que lo ejecuta, el grado de utilidad que el servicio
p r e s t a b a colectividad en general, la utilidad que él significa para
el individuo en quien la actividad se singulariza (en caso de existir
tal utilidad, ventaja o provecho), el costo general del servicio y el
costo por individuo (si fuera factible de establecer), etc. En defi-
J02 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO y TRIBUTARIO

nitiva, todas las circunstancias relativas a la actividad estatal que

sean útiles como elementos valorativos para que el legislador decida
en qué medida razonable deben contribuir a solventar los gastos
del Estado, aquellos que concretamente se ven afectados directamente
por dicha actividad y los servicios consiguientes.
De la consideración precedente, deducimos como lógica conclu-
sión que para que la tasa sea legítima, y no arbitraria, tiene que
existir una discreta y razonable proporción entre el monto exigido y
las características generales de la actividad vinculante. En alguna
oportunidad la jurisprudencia ha sostenido que "es de la esencia
de la tasa su correlación aproximada con el servicio. Cuando ella se
altera, aquélla pierde su causa y su cobro es ilegítimo e inconstitu-:
cional en la medida que exceda la proporcionalidad debida" (C. F.
de Rosario, fallo del 2/8/65, contenido en "La Ley", t. 120, p. 358).
Lo que en cambio resulta jurídicamente inadmisible es que la
graduación de la tasa tenga en cuenta la mayor o menor riqueza del
obligado, o sea, en otros términos, su capacidad contributiva.
Es indudable que en ejercicio de su poder fiscal el Estado puede
elegir, para solventar sus gastos, la forma tributaria no inconstitu-
cional que más convenga a los lineamientos de su política fiscal,
pero al mismo tiempo es necesario que el sistema tributario tenga
cierta coherencia desde el punto de vista jurídico. Los servicios que
el Estado presta a la colectividad, inherentes o no a su soberanía,
pueden ser financiados con cualesquiera de sus recursos, los princi-
pales de los cuales son —evidentemente— los tributarios. Si se trata
concretamente de servicios inherentes a su soberanía, ya sean di-
visibles (como la administración de justicia) o indivisibles (como la
defensa militar), ellos son en principio gratuitos, porque hacen a su
esencia, y su financiación provendrá principalmente del más impor-
tante de sus recursos tributarios, que es el impuesto. Para distribuir
la carga impositiva, el legislador dentro de las valoraciones que le
son propias, recurrirá, sin embargo, a todos aquellos elementos que
trasformen esa distribución en lo más justa posible, para lo cual
tendrá en cuenta preponderantemente la capacidad contributiva real
o presunta de los obligados a contribuir. De donde surge que tales
personas, coercitivamente llevadas a tributar mediante impuestos,
están contribuyendo al financiamiento de los servicios indivisibles del
Estado, por un lado, pero también al funcionamiento de los servicios
divisibles que en la mayoría de los casos sólo ilusoriamente podrán
financiarse íntegramente con tasas.
 Los TRIBUTOS.' LAS TASAS IOS

« Por ésta razón, si el Estado resuelve recurrir a un tributo dife-

rente como forma de lograr otros ingresos, además de los impositivos,
y para ello se vale de la circunstancia concreta del ejercicio de deter-
tninadas actividades que presta obligatoriamente, pero que son divi-
sibles y susceptibles, por lo tanto, de ser singularizadas en lo que
respecta a determinadas personas, la tributación que se exige a esas
personas que se ven involucradas por el servicio, no puede ser tam-
bién graduada por su mayor o menor riqueza, puesto que esa misma
potencialidad económica ya ha sido tenida en cuenta para la apli-
cación de los impuestos que tales personas han abonado, habiendo
eUas contribuido también (al igual que el resto de los contribuyentes)
a financiar ese mismo servicio respecto al cual ahora quedan afecta-
das. Que paguen una suma tributaria "extra" por esa especial afec-
tación del servicio a su respecto, es equitativo, pero que vean acre-
centada o alterada su obligación de tributar, por su situación
patrimonial ya tenida en cuenta al cobrárseles el impuesto, y que
nada tiene que ver con el servicio concreto que les atañe, es una
superposición tributaria inaceptable que trae una situación tributaria
injusta y que se presta a abusos y a la muchas veces irracional doble
imposición interna.
Aparte del inevitable problema de superposición que se crea
y que contribuye a elevar la presión fiscal individual en forma incon-
veniente, se da otra situación que puede ser ilegítima, cual es el
hecho de que, basándose la graduación de la tasa en la potencialidad
económica del obligado, el monto de ella llegue a resultar manifies-
tamente desproporcionado con él servicio recibido. A veces la juris-
prudencia argentina se ha alzado contra esta. situación arbitraria
resolviendo que "no acreditada en autos, ni aproximadamente la pro-
porcionalidad necesaria entre el servicio posible y la tasa, resultando
evidente una desproporción extraordinaria que justifica la resistencia
al pago por la demandada, la suma que ésta deberá abonar, será
fijada por el tribunal ("La Ley", t. 120, p. 358).
En el Brasil, los abusos de los Estados y municipios dieron lugar
a las más severas críticas de la doctrina y a resoluciones jurispru-
denciales que corrigieron las distorsiones, fulminando de inconstitu-
cionalidad varias falsas tasas, que encubrían verdaderos impuestos.
Para dar término a esta situación, el Código Tributario nacional
brasileño, en su art. 77, prohibió que las tasas tuvieran la misma
base de cálculo y el mismo hecho generador que los impuestos,
mientras que la Constitución estableció que para la cobranza de las
104 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

tasas no se podía tomar como base de cálculo la que haya servido

para la incidencia de los impuestos.
No sucede, en cambio, lo mismo en la República Argentina,
donde la falta de normas claras y precisas con respecto al instituto
tributario de la tasa ha traído una serie de concepciones erróneas en
cuanto a su graduación, las cuales han sido avaladas por la juris-
prudencia. Se ha admitido así que ciertas tasas se graduarán según
la productividad económica de la explotación que determina el ser-
vicio según la capacidad económica del contribuyente, lo cual llevó
a que se considerasen válidas tasas de inscripción de negocios medi-
das por los ingresos brutos del contribuyente, o de inspección de
motores según el capital en giro de la empresa.
Los argumentos que se han dado para justificar este tipo de
resoluciones no son convincentes. La Corte ha dicho, por ejemplo,
que la graduación de la tasa según la capacidad contributiva tiende
a cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la
requerida a los de mayor capacidad, "equilibrando de este modo el
costo total del servicio" ("La Ley", t. 83, p. 348). Es evidente que
ese "equilibrio del costo total del servicio" no es otra cosa que una
ficción y configura lo que destaca Giuliani Fonrouge: "Un prodigio
de equilibrio jurídico para conciliar los arbitrios legislativos con cier-
tos conceptos tradicionales" (autor y ob. cits., t. 2, p. 991).
En definitiva, creemos que graduar las tasas sobre la base de
la capacidad contributiva es incorrecto y origina confusión entre
figuras específicas que deberían estar diferenciadas, como lo exige
la debida construcción de la ciencia jurídica tributaria; además puede
dar lugar a superposiciones tributarias confiscatorias y a fallas estruc-
turales del sistema en su conjunto, aspectos estos últimos que
influyen en detrimento de una coherente política fiscal.

7. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. NOCIÓN GENERAL. — Las con-

tribuciones especiales son los tributos debidos en razón de beneficios
individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras
o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
Como dice Giuliani Fonrouge (Derecho..., t. II, p. 1004), este
tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede derivar no sólo de la realización de una obra pública, sino
también de actividades o servicios estatales especiales, destinado a
beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales determina-
dos. Cuando se realiza una obra pública (por ejemplo, una pavimen-
 Los TCUBUTOS.'LAS TASAS 105

tación) se produce —o así lo supone el legislador— una valorización

de ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole.
Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulación económica
o para fomento de determinada actividad. En todos estos casos, y
como hace notar Valdés Costa (Curso..., t. I, p. 349), la actividad
estatal satisface intereses generales que simultáneamente proporcio-
nan ventajas a personas determinadas.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de
la contribución especial, puesto que entraña una ventaja económica
reconducible a un aumento de riqueza, y, por consiguiente, de capa-
cidad contributiva (conf. Llamas, Las contribuciones..., ps. 82, 83
y citas bibliográficas de nota 105). Es destacable, sin embargo, que
el beneficio, como criterio material de justicia sólo tiene eficacia
en el momento de redacción de la norma que prevé el tributo, por
cuanto en tal oportunidad el legislador "conjetura" que la obra,
gasto o actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado.
El beneficio se imagina en virtud de un razonamiento del legislador,
que, como presunción, se agota jurídicamente en su pensamiento.
Esto significa que el beneficio opera como realidad verificada
jurídicamente pero no fácticamente. En otras palabras: es irrele-
vante que el obligado obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio,
en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en
consecuencia su capacidad de pago (de acuerdo: Cortés Domínguez,
Ordenamiento..., p. 255).
Pero, eso sí, es imprescindible que el hecho que se tomó como
productor del beneficio sea realmente idóneo para originarlo (ver
cap. IV, punto 1 A y 1 B), ya que de lo contrario el hecho imponible
será de imposible configuración y el tributo será inválido.
Tradicionalmente se ha considerado que esta categoría tribu-
taria está sólo integrada por la "contribución de mejoras". Autores
como Seligman y Einaudi limitan el instituto a la contribución de
mejoras, aunque este último autor reconoce que no es absurda su
extensión a campos más vastos. Concordamos, sin embargo, con la
concepción amplia de Giuliani Fonrouge, dado que sería ajeno a
la realidad negar carácter tributario a gran número de gravámenes
que se adecúan a la contribución especial y que tienen vigencia
legal en varios países, el nuestro incluido. Nos limitaremos, sin
embargo, por razones de extensión, a considerar las contribuciones
de mejoras y las llamadas parafiscales, entre las cuales tienen pre-
ponderancia las de seguridad social.
106 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Las contribuciones especiales tienen importancia porque la

exacción está vinculada con una ventaja, y eso crea una predispo-
sición psicológica favorable en el obligado. Si bien la contribución
especial es un tributo, y como tal es coactivo, tiene relevancia la
aquiescencia de la comunidad lograda por la vinculación del grava-
men con actividades estatales de beneficio general.
La particularidad de la contribución especial con respecto a
otros tributos es indiscutible. Se diferencia del impuesto porque
mientras en la contribución especial se requiere una actividad pro-
ductora de beneficio, en el impuesto la prestación no es correlativa
a actividad estatal alguna.
Con la tasa, tiene en común que ambos tributos requieren deter-
minada actividad estatal, pero mientras en la tasa sólo se exige un
servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca
ventaja, esta ventaja o beneficio es esencial en la contribución
especial.

8. CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS. — En la contribución de mejoras

el beneficio de los contribuyentes deriva de obras públicas. Cuando
el ente público construye, por ejemplo, un desagüe, un jardín o plaza
pública, abre una ruta, pavimenta, ensancha o prolonga una calle
urbana o un camino rural, suele haber inmuebles cercanos que se
valorizan con el consiguiente enriquecimiento del propietario. Atento
a esa circunstancia, se estima equitativo gravar a esos beneficia-
rios, y se instituye un tributo cuyo hecho generador se integra con
el beneficio obtenido por la realización de la obra pública.
Se citan remotos antecedentes de este tipo tributario en el
derecho romano y más modernamente en Inglaterra, Francia e
Italia. En nuestro país tuvo en algún momento gran importancia
y sirvió para el financiamiento de pavimentaciones y aperturas de
calles y caminos. Después, las contribuciones de mejoras fueron
siendo reemplazadas por impuestos y perdieron gran parte de su
trascendencia. Se trata de una institución en retroceso, aunque
se le puede computar en favor su vinculación con obras públicas
reales de interés común que crean predisposición favorable y vencen
resistencias que ciertos contribuyentes podrían tener respecto al
impuesto.

9. ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS. — Los elemen-

tos necesarios para la configuración correcta de este tributo son los
que a continuación se mencionan:
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 107

A) Prestación personal. — La obligación de pagar la contribu-

ción es de carácter personal, como sucede en toaos los tributos. Se
nace hincapié en esta circunstancia porque en algunas oportuni-
dades se han confundido conceptos, y se ha dicho que la obligación
es del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es erróneo.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el
momento en que se finaliza la obra pública beneficiante. Si la pro-
piedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el
gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra después de
la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. Así lo
ha reconocido nuestra jurisprudencia en numerosos fallos ("La Ley",
75582; 85-647; 73-257; "Fallos", 220-5).
B) Beneficio derivado de la obra. — El monto del beneficio
surge de comparar el valor del inmueble al fin de la obra con el que
tenia antes de ella. En la práctica, sin embargo, es difícil deter-
. minar con exactitud este valor. En estricta verdad, el mayor valor
sólo surgirá de la venta del inmueble afectado por la obra, ya que
de lo contrario el incremento de valor sólo puede ser fijado aproxi-
mativamente.
Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar
el monto de la valorización, como, por ejemplo, el de la doble tasa-
ción (antes y después de la obra), o recurrir a presunciones como
la fijación de una alícuota proporcional al valor del inmueble, pre-
sumiéndose que esa alícuota es indicativa de la valorización. Tam-
bién es un índice presuntivo de valorización el reparto del costo de
la obra entre quienes se considera beneficiados.
C) Proporción razonable entre el presunto beneficio obtenido
y la contribución exigida. — Es necesario que el importe exigido sea
adecuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para
determinar esta proporción lo más aproximadamente que resulte
posible, las leyes de contribución de mejoras suelen establecer tres
pasos:
l 9 ) Se especifica cuáles son los inmuebles influidos o valori-
zados por la obra pública. Para quitar vaguedad a este criterio se
establecen bases concretas, como, por ejemplo, la fijación de un
determinado límite geográfico dentro del cual están comprendidos
los inmuebles que se considera valorizados.
2"?) Se especifica qué parte del costo de la obra debe financiarse
por los beneficiarios.
108 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

3°) Se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir

entre esos beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros varia-
bles. Puede ser, por ejemplo, la diferencia de distancia en kilómetros
o metros de cada inmueble en relación a la obra.
Pero es evidente que estos procedimientos técnicos sólo con-
ducen a presunciones de beneficio. Lo que interesa por sobre todo
es que la contribución sea graduada en prudente y razonable rela-
ción con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que éste
es el elemento justificativo del tributo. Así lo ha resuelto reitera-
damente la Corte ("Fallos", 130-161; 140-175; 142-120; etc.).
D) Destino del producto. — Algunos autores, como Valdés
Costa (Curso..., 1.1, p. 356), consideran que es de la esencia de este
tributo que el producto de su recaudación se destine efectivamente
al financiamiento de la obra. El Modelo de Código Tributario para
América Latina recoge este criterio al establecer que "el producto
no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17).
Concordamos, sin embargo, con Jarach en sus críticas al Modelo.
Dice este autor (Análisis..., p. 189) que es controvertible el requi-
sito de la afectación del producto a la financiación de las obras, y
en la práctica ello es imposible o inconveniente. Mucho más razo-
nable —dice Jarach— es la recuperación de los costos de las obras
para su utilización en el financiamiento de otras obras futuras, faci-
litándose así la recaudación de fondos para gastos de inversión con
tributos de mayor aceptación por los contribuyentes, por la conciencia
que en ellos se crea de la justificación del gravamen en correlación
directa con los beneficios que obtienen.
Por otra parte, y si bien el ideal es que los fondos de las contri-
buciones se destinen a financiar las obras productoras del beneficio
u otras futuras, la no afectación no puede conducir a negar validez o
especificidad a este tributo. Es aplicable al respecto lo que sostu-
vimos en relación a la tasa.

10. E L PEAJE. — a) Noción. El peaje es un tributo cuyas pecu-

liares características hace necesaria su consideración aparte. En su
acepción más amplia y general, significa la prestación dineraria que
se exige por la circulación en una vía de comunicación vial o hidro-
gráfica (camino, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.).
b) Antecedentes. El peaje es de antigua data. En la historia
de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a
 Los TRIBUTOS. LAS TAMÍ 109

los usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el producto se

destinó a financiar la construcción y conservación de tales vías, por
entenderse que aun siendo ellas de interés general, era justo que
fueran pagadas por quienes las utilizaban. En otras oportunidades,
sin embargo (y ello sucedió en la mayoría de los casos en la Anti-
güedad y Edad Media), significó simplemente uno de los diversos
medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para los
Estados, monarcas o señores feudales. En este último carácter, el
peaje funcionaba en realidad como verdadera aduana interior, res-
tringiendo el derecho del tránsito. Los lugares de control y percep-
ción se ubicaban en lugares estratégicos de vías naturales de comu-
nicación, y la obligación de pago se originaba por el solo hecho
de circular sin que se ofreciera ninguna contraprestación justifica-
tiva; su único fundamento era el dominio político del territorio por
donde se debía transitar. Según relatan los historiadores, durante
la Antigüedad, se conocieron estos derechos en Egipto, Persia,
Bizancio, Grecia y Roma. En la Edad Media, los señores feudales
multiplicaron las prestaciones derivadas del uso de vías de comu-
nicación, y sus abusos obligaron a los monarcas a intervenir en su
reglamentación. Así, por ejemplo, en Francia, en el siglo xm, se
dispuso que los peajes no pudieran ser establecidos sin consenti-
miento del rey, debiendo el concesionario asegurar la buena conser-
vación de los caminos y responder de los robos y muertes cometidos
en éstos. También en España, el rey Alfonso X se vio obligado a
imponer reglas que pusieran límites a los abusos, y especialmente
las dificultades que los numerosos peajes ocasionaban al comercio y
libre circulación.
Las extraíimitaciones consumadas y la obstaculización al trán-
sito que ocasionaban estas verdaderas aduanas interiores, llevaron
a su desprestigio y paulatina extinción. En la época moderna reapa-
recen los peajes bajo otra concepción. Se organizan sistemas de este
tipo no para obstaculizar el tránsito, sino, por el contrario, para
facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recaudados mediante
el sistema de peaje en la construcción y conservación de vías de
comunicación. Así lo hizo Inglaterra, que en los siglos xvn, xvní
y principios del siglo xix mejoró notablemente su sistema vial gra-
cias a este procedimiento; los Estados Unidos, especialmente en los
períodos 1780-1840 y 1940-1957, donde el método contribuyó, efi-
cazmente a la debida financiación de una excelente red caminera;
Francia, que mediante el peaje ejecutó obras públicas diversas; etc.
110 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

~s En la actualidad el peaje se ha generalizado, y muchas de las

más importantes obras públicas viales e hidrográficas de comunica-
ción de diversos países, deben su existencia a la financiación mediante
su producto. Entre ellas, por ejemplo, el puente bajo el río Mersey
en Inglaterra, el camino Berlín-Chai lottemburgo en Alemania, la
autovía Esterel-Costa Azul en Francia, la "autostrada del solé" en
Italia, la autopista Acapulco-México, en este último país, las auto-
pistas Río-San Pablo y San Pablo-Santos en Brasil, la ruta "ínter-
balnearia" en Uruguay, el túnel subfluvial "Hemandarias" en la
Argentina, etc.
Con referencia concreta a nuestro país, las dudas suscitadas en
cuanto a la constitucionalidad del tributo llevaron a que el sistema
no tuviera, hasta hace relativamente poco tiempo, mucha acogida.
Sin embargo, ello no significa que fuera desconocido, y durante el
siglo pasado, a partir de la ley 78 de la provincia de Buenos Aires
(año 1855), que autorizaba al poder ejecutivo a cobrar, entre otros
gravámenes, peajes por el uso público de caminos, se sucedieron
diversas leyes, que con carácter general, o con referencia a obras
determinadas, autorizaron la percepción de derechos de peaje (ver
la detallada enumeración legislativa que efectúa Maffía, La ley...,
ps. 1173 y ss.). Entre los actos legislativos más importantes sobre
la materia, podemos mencionar: la ley 14.385, de 1954, que autoriza
a la Dirección General de Vialidad a fijar tasas de peaje para la
utilización pública de vías de comunicación; la ley 15.275, de 1960,
según la cual y ante diversas obras viales programadas, se faculta
al P.E. a recurrir al peaje para concurrir financieramente a su
construcción; la ley provincial de Bs. As. 6972, que instituye en
dicho Estado el sistema general de financiación de obras públicas
mediante peaje; y la ley nacional 17.520, de 1967, que contiene
normas específicas de regulación sobre "las concesiones para explotar
obras mediante el cobro de tarifas o peajes". El sistema se aplica
—como antes dijimos— en el túnel subfluvial "Hemandarias", en
el puente sobre el río Colastiné de Santa Fe, en el puente Chaco-
Corrientes, está previsto para la financiación del complejo Zarate-
Brazo Largo y para otras importantes obras viales. (Como bien dice
Giuliani Fonrouge, en el tiempo que el sistema lleva de funciona-
miento en nuestro país, ha demostrado su eficacia y la aceptación
general por parte de los usuarios, que han advertido los beneficios
que derivan de las obras realizadas con este medio de financiación
(Derecho..., t. 2, p. 1017).
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 111

10 A. NATURALEZA JUBÍDICA. — Los autores disienten en cuanto

a la naturaleza jurídica del peaje.
I) Una primera corriente de opinión (Buchanan, Del Prete,
Valdés Costa) sostiene que estas prestaciones tienen una naturaleza
contractual que las aleja del ámbito tributario y las convierte en
precios. Dice Valdés Costa: "Desde el punto de vista jurídico, las
cantidades que pagan los particulares por la utilización de las obras
de vialidad e hidrografía, destinadas a la construcción, conservación
y mejoramiento de éstas, no tienen naturaleza tributaria, constitu-
yendo la remuneración de los servicios económicos recibidos por los
usuarios. En consecuencia, deben ser calificados como precios en
sentido genérico" (Curso..., p. 191).
II) Una opuesta posición doctrinal (ampliamente mayoritaria)
ubica el peaje entre los tributos, pero ello no significa el fin de las
discrepancias, por cuanto tampoco hay acuerdo sobre cuál debe ser
el encuadramiento dentro de las diferentes especies del género
"tributo". Muchos escritores (p.ej., Cincunegui, De Juano, Bielsa,
Ahumada, Baleeiro, Tangorra, Jéze, Maffía, Guijarro, Aranda La-
varello, etc.) consideran que el peaje es una tasa, otros creen que
es una contribución especial (así, Giuliani Fonrouge), no faltando
quienes ven en esta prestación "un impuesto con fines específicos"
(por ejemplo, el autor chileno Carvallo Hederra).
Por nuestra parte, y en coincidencia con Giuliani Fonrouge
(Derecho..., t. 2, p. 1020), pensamos que el peaje es genéricamente
un tributo, y específicamente un tributo vinculado que puede ser
comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado
exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Recordemos
que las vías de comunicación son bienes de dominio público (suprar
cap. III, punto 4) destinados al disfrute de la comunidad en su
conjunto y por naturaleza gratuitos. La alteración de gratuidad
puede, sin embargo, ser admisible ante determinadas circunstancias
especiales, y entonces el Estado, ejerciendo su poder de imperio,
resuelve cobrar sumas de dinero por su uso particularizado.
Es una contribución especial porque existe actividad estatal
vinculante productora de un beneficio individual que ciertas per-
sonas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determi-
nadas obras públicas de comunicación. El peaje, en su concepción
actual, se percibe generalmente ante la circulación en ciertos vehícu-
los (automotores) en vías de comunicación de peculiares caracte-
112 CUKSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

rísticas. Puede tratarse, por ejemplo, de autopistas de alta calidad

de diseño que conectan puntos geográficos ya unidos por otras mas
terrestres de comunicación. En tales casos, se ofrece a los conduc-
tores los beneficios del ahorro de tiempo, de la posibilidad de viajar
en mejores condiciones de seguridad y confort, así como de un menor
desgaste del automotor en cuanto a su motor, suspensión, cubiertas,
lubricantes, etc. En otros casos, el peaje se percibe en rutas cons-
truidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa,
generalmente por problemas de altos costos derivados de dificultades
topográficas. El provecho que en este caso se ofrece al usuario es el
ahorro de tiempo y combustible que le significa transitar por la vía
más corta. También se utiliza el sistema de peaje en otras obras
públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles sub-
fluviales) que sustituyen formas anacrónicas o menos perfectas de
tránsito (por ejemplo, el efectuado mediante balsas) y cuyo uso
proporciona ventajas que no necesita destacarse.
Si además, y conforme lo demuestra la experiencia actual, los
fondos recaudados mediante el peaje se utilizan específicamente para
financiar la construcción y conservación de los medios de comuni-
cación vial y, en general, para el mejoramiento de este tipo de- infra-
estructura, está por demás justificado que los singularizados usuarios
de tales obras públicas paguen la contribución especial denominada
peaje .

1 0 B. S u CONSTTTUCIONALJDAD EN LA REPÚBLICA ABGENTTNA. —

La libertad de circulación territorial, derecho expresamente consa-
grado por nuestra Constitución (arts. 9 y ss.), puede ser objeto de
violación si el gravamen del peaje se convierte en un instrumento
obstaculizante del ubre e irrestricto tránsito de personas y bienes por
el territorio de la Nación.
El asunto fue motivo de preocupación doctrinal, y diversos
especialistas de derecho público se ocuparon del tema, llegándose a
la conclusión casi unánime de que el peaje, como contribución que
debe satisfacer el usuario de una obra pública de comunicación, no
es violatorio del principio de libertad de circulación territorial. En
tal sentido, administrativistas como Bielsa, Villegas Basavilbaso y
Marienhoff, constitucionalistas como Bidart Campos, tributaristas
como Giuliani Fonrouge, y otros publicistas como Guijarro, Maffía,
Cincunegui y Aranda Lavarello. También ésa fue la conclusión a
que llegó la V I P Conferencia Nacional de Abogados celebrada en
Corrientes en 1965. Pero también es casi general la tesitura de que
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 113

]a constitucionalidad del peaje debe estar sujeta al respeto de ciertas

condiciones, aspecto, éste, sobre el cual la uniformidad de criterios
desaparece.
En líneas generales, concordamos con la legalidad constitu-
cional de la contribución de peaje, y según nuestro criterio, las
condiciones requeridas para ello son:
1) Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo
y razonable en relación a los usuarios de la obra pública por cuyo
aprovechamiento se cobra peaje (es decir, los conductores de los
vehículos que la ley determine para cada caso). De tal forma, el
tributo no se convertirá en una traba de tipo económico a la libre
circulación.
2) Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia
de circular en los vehículos que la ley determine, con prescinden-
cia de todo otro aspecto relativo al contribuyente. Consiguiente-
mente, la base imponible se fijará exclusivamente en función de
cada unidad vehicular que utilice la obra pública, con prescindencia
de otras circunstancias, como número de personas que viajan en los
vehículos, o cantidad o valor de mercadería trasportada.
3) Que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque
no de la misma calidad de diseño, ni de igual perfeccionamiento
técnico o aun cuando la vía de utilización facultativa no sea directa.
Pensamos que sería muy difícil hablar de que el peaje no restringe
la circulación, si su percepción se efectúa con respecto a una vía de
comunicación que constituye el único y exclusivo medio para llegar
a determinado punto geográfico del país (descartando el helicóptero,
se entiende).
4) Que atento a su naturaleza jurídica de tributo, sea estable-
cido, en cuanto a sus elementos esenciales, por ley especial previa.
5) Que sea producto de una ley nacional si se trata de una vía
interprovincial, pudiendo ser facultad provincial únicamente en
cuanto a vías de comunicación situadas dentro de su territorio. No
puede olvidarse al respecto que Alberdi, que no se oponía al peaje
como forma de obtener ingresos por el gobierno central, criticaba su
pluralidad y destacaba la inconveniencia de que en el país existiesen
"catorce peajes" a modo de aduanas interiores (Bases..., cap. 23,
p. 100).
No compartimos, en cambio, la opinión de la generalidad de
los tratadistas según la cual también es condición de constitucio-
nalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a
costear la construcción y mantenimiento de la obra. Por supuesto
] 14 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

que, conforme a la experiencia mundial (y también la de nuestro

país), la financiación de estas obras de infraestructura mediante la
concurrencia del sistema del peaje, ha dado excelentes resultados y
es aconsejable, pero si lo que está en juego es la posibilidad de que el
gravamen interfiera o no la libre circulación de bienes y personas,
es indudable que la afectación del producto a la obra con respecto
a la cual el peaje se cobra, en poco altera las cosas.
En tal sentido, podrían darse ciertas situaciones (monto prohi-
bitivo, graduación según el valor de los bienes en tránsito) que
fulminarían la libertad de tráfico territorial aun cuando el producto
se destinase escrupulosamente a la financiación, mantenimiento o
administración de la obra. Inversamente, sj el .monto de lo recau-
dado no se destinase a la obra en cuestión, sino, por ejemplo, a obras
similares futuras, nadie podría hablar de inconstitucionalidad por tal
causal, siempre que se respetasen las condiciones requeridas para
que el gravamen no trabe la circulación dentro del país a modo de
"aduana interior".

11. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES. — Se califican de parafis-

cales las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar
su financiamiento autónomo. Este tipo de exacciones ha adquirido
modernamente gran importancia, y bajo la denominación de "para-
fiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social,
a cámaras agrícolas, a fondos forestales, centros de cinematografía,
bolsas de comercio, centros de estudios, colegios profesionales, etc.,
o sea, a entidades de tipo social o de regulación económica. Se dan
generalmente las siguientes características en cuanto a estas exac-
ciones: o) no se incluye su producto en los presupuestos estatales
(de la Nación, provincias o municipios); b) no son recaudadas por
los organismos específicamente fiscales del Estado (Dirección Gene-
ral Impositiva, Direcciones Generales de Rentas); c) no ingresan
en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recauda-
dores y administradores de los fondos.
No existe uniformidad en relación a la naturaleza jurídica de
estas contribuciones. Morselli (Le point..., p. 100) sostiene que
las exacciones parafiscales no son tributos. Dice este autor que el
tributo tiene un carácter esencialmente político, mientras que estas
contribuciones responden a exigencias económico-sociales. Giuliani
Fonrouge (Derecho..., t. II, p. 1020) sostiene que son tributos, y
las hace figurar como "contribuciones especiales", oponiéndose al
término "parafiscal". Duverger (Instituciones..., p. 86) dice que
 Los TRIBUTOS. LAS TASAS 115

ti bien este tipo de exacción tiene parecido con la tasa (las canti-
dades se destinan a un servicio concreto), hay diferencia por la
obligatoriedad de la parafiscalidad y la falta de proporción entre
la cantidad pagada y la contrapartida obtenida. Concluye soste-
niendo este autor que estas contribuciones son "impuestos corpora-
tivos". Lucien Mehl afirma, al contrario, la diferencia de la para-
fiscalidad también con respecto al impuesto. El provecho del
impuesto —dice Mehl— se distribuye sobre la colectividad en su
conjunto. En cambio, en materia parafiscal el provecho es para un
- grupo delimitado profesional o social (Mehl, Elementos..., p. 201).
La forma más relevante de la parafiscalidad es la llamada
parafiscalidad social, la cual está constituida por los aportes de segu-
ridad y previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas
que otorgan beneficios a trabajadores en relación de dependencia,
aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios, aportes
de trabajadores independientes, profesionales, etc. Estos aportes se
traducen en beneficios que reciben esas personas y que consisten en
jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, maternidad,
muerte, etc. La importancia financiera de estos ingresos es enorme
en los Estados modernos, y ello deriva de la ampliación de las fun-
ciones de los gobiernos, lo cual los lleva a incursionar en el campo
social. Como las posibilidades funcionales del Estado quedan des-
bordadas ante tal cúmulo de funciones, se ve frecuentemente obli-
gado a delegar algunas de estas funciones creando los organismos
parafiscales.
Una idea de la importancia de esta contribución la da el hecho
de que en Francia el conjunto de aportes a las cajas totaliza más de
la mitad de los ingresos fiscales del Estado. En nuestro país, los
importes en concepto de aportes y contribuciones a cajas nacionales
de previsión totalizan sumas que superan los montos recaudados en
concepto de algunos de los más importantes impuestos nacionales.
Para los obreros, profesionales y trabajadores independientes,
los aportes de este tipo equivalen a un gravamen directamente pro-
porcional a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a
los de un impuesto directo. En cambio, para los patrones, cuando
contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados el
aporte parafiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base impo-
nible depende del monto total de salarios pagados.
El Modelo de Código Tributario para América Latina incluye
«ntre las "contribuciones especiales" no sólo la "contribución de
•nejora", sino también la contribución "de seguridad social". Define
 116 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

a esta última como "la prestación a cargo de patronos y trabajadores

integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación
del servicio de previsión" (art. 17, in fine).
En la respectiva exposición de motivos se explica que las contri-
buciones de seguridad social reúnen indudablemente los caracteres
propios de los tributos, pero presentan particularidades que las dife-
rencian de los impuestos. A juicio de la Comisión, desde el punto
de vista conceptual, debe incluírselas dentro de la categoría de con-
tribuciones especiales, sin desconocer la posibilidad teórica de cons-
tituir con estas contribuciones una cuarta categoría de tributos.
Sin embargo, pareciera que la posición más razonable es esta-
blecer una clara diferencia según que el aporte sea pagado, o no,
por quienes obtienen beneficios de los organismos de seguridad y
previsión social
Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades (obreros,
empleados, profesionales, trabajadores independientes, etc.) sus apor-
tes de "seguridad social" tienen todas las características de las contri-
buciones especiales. En cambio, para aquellos que aportan sin que
con respecto a ellos se singularice en forma directa una actividad
estatal vinculante ni un beneficio específico (p.ej., empleadores
particulares con respecto a las cajas que otorgan beneficios sociales
a sus empleados), tal aporte asume el carácter de un verdadero
impuesto parecido al "impuesto a las nóminas" estadounidense (ver
Somers, Finanzas..., p. 298), o sea, proporcional a la totalidad de
remuneraciones pagadas a los subordinados encuadrados en el régi-
men de seguridad social (su base imponible sería similar a la del
impuesto argentino a la educación técnica).

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