Lección 6

Procedimientos de gestión de los tributos

CARMELO LOZANO SERRANOf
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Valencia

SUMARIO: I. LAS FUNCIONES Y LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. II. OR-

DENACIÓN DE LAS FUNCIONES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.
III. NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS. 1. La caducidad en el Derecho Tributario. 2. La prueba en Dere-
cho Tributario. 3. Las notificaciones en Derecho Tributario. W. LA DECLARACIÓN
TRIBUTARIA. 1. Concepto, contenido y función. 2. Régimen jurídico y efectos de la
declaración tributaria. 3. Autoliquidación y comunicación de datos. V. EL ACTO DE
LIQUIDACIÓN. 1. Concepto y contenido. 2. Clases de actos de liquidación y régimen
jurídico, VI. LA BASE IMPONIBLE. 1. Concepto y clases. 2. Los métodos de determi-
nación de la base imponible. VII. LOS TIPOS DE GRAVAMEN. VIH. LA CUOTA
TRIBUTARIA. IX. EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS. X.
LA COMPROBACIÓN DE VALORES. XI. EL PROCEDIMIENTO DE COM-
PROBACION LIMITADA.

I. LAS FUNCIONES Y LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

El art. 83LGT, que abre su Título III, dedicado a la aplicación de los tribu-
tos, dice en sus tres primeros apartados:

«I. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administra-

tivas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la ges-
üón, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el
ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada

a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se in-
terpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.

3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos

administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en
1,1

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este título».

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 6. Procedimientos de gestión de los tributos

Derecho Tributano
ello, los procedimientos regulados van a servir, en ocasiones, para desarrollar
...^ 1. T r,T desarrolla en el Título III
funciones distintas, para las que los propios órganos, pese a su denominación,
A Partir de esta °rS^^^^o^dZ^¿^^1^ cuentan con competencias.

Atendiendo a su contenido sustantivo, tres son las grandes funciones de la

Administración en la aplicación de los tributos: la de liquidar, la de compro-

'sss^ss^^^^
bar y la de recaudar. La función de liquidar tiene por finalidad determinar el
importe exacto de las prestaciones tributarias, a partir de los hechos realiza-
dos por los sujetos y aplicando los criterios de calificación y los elementos de
;Scritoy otro, cauco de "'^'^^ ^ ^^ ^^ ^ -tuadon^d. cuantificación regulados por la ley del tributo. La función de comprobación se
dirige a verificar y, en su caso, indagar y fijar los hechos realizados y los datos
"Urrfonna de la LGT .kj».;^^ S'^^^CAP;¿"
.SiS¿=^^=^^Bdocn relevantes para la correcta aplicación del tributo, siendo, en esa medida, ins-
trumental de la anterior. En fin, la función de recaudar se dirige al cobro de
las cantidades previamente determinadas mediante las anteriores funciones.
el ámbito tributario. ^ . _._^^.^nadoravlarevisiór
La sistemática de la LGT no se articula, sin embargo, sobre ese contenido
sustantivo, sino sobre la ordenación procedimental, dando lugar -como dice
el art. 83.3 - a los procedimientos de gestión, de inspección y de recaudación.
En desarrollo de sus prescripciones se dictaron el Reglamento de Gestión
e Inspección Tributaria, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, y el

^^^w^^^^^^dc}o't"hwa
sle"induirán en la gesüón las^e,m^^;^nv"recaudación.
Reglamento General de Recaudación, aprobado por RD 939/2005, de 29 de
julio.

8:omnc^»'"-''a°' fundoncs de inspcTJ,lTnTJ¡.^ » a m) d,,.r.

^Z^^d^^^^^T^^uM^ U. ORDENACIÓN DE LAS FUNCIONES DE APLICACIÓN DE LOS

TRIBUTOS
»,^0^¿«J^C;,¿^^^^^^
Con dos sentidos se utilizaba el término liquidación por las normas con an-
terioridad a la LGT de 2003. Como procedimiento administrativo, englobando el
procedimiento de liquidación la secuencia ordenada de actuaciones, tanto del
particular como de la Administración, dirigidas a cuantificar el tributo. Como
cedimientos de gestión. ,.,,.^_,,^, de eesticm tributaria acto administrativo, con el contenido de ser una manifestación unilateral de la
Administración, en virtud de su autotutela declarativa y ejecutiva, mediante la
que declara la existencia de la obligación y su cuantía, exigiendo además su
ingreso.

Con la promulgación de la LGT de 2003, el término liquidación se reserva

para designar los actos administrativos de cuantificación de las prestaciones,
don limitada. ^ ,..^,,^i an. 3 del art. 83 (ücc
»egün el ap. 1 del art. 101, sin que la Ley se refiera a una función de liquida-
"on ni al correspondiente procedimiento.

Por el contrario, el acto de liquidación puede ser resultado -según la LGT-

rproce dimientos y hasta de órganos distintos. Pudiendo derivar de un proce-
'gestión de los enumerados por el art. 123, en ejercicio de la función

viS^^^'s^s°=^'s^'° gestión tributaria descrita por el art. 11'7, cuya letra 1.i) menciona la práctica

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Derecho Tributario
mente, a los órganos gestores y a los inspectores, el de comprobación limitada
puede desarrollarse por ambos. Junto a ello, pero sin concluir con liquidación,
los arts. 134 y 135 regulan la comprobación de valores, dirigida a fijar el valor

^S5^»^=^^^^nrd
de los elementos relevantes del tributo. Según la normativa de cada tributo,
SsasmaspperówtS de"liÍ¡idadones; ^,CS ü^e^^da p?a rc^
podrá darse con carácter autónomo, acabando con un acto de fijación del va-
lar comprobado, o bien, darse como actuaciones insertas en uno de los proce-

"^:^ssss^r^
dimientos conducentes a la liquidación, siendo en este caso dicha liquidación
el acto final del procedimiento.

ssss^^^taw^^ miria de oñcio sobre la base de

m. NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS
El de gestión admimstrativa, ^e^ww^ delUquidadón provi^o- Con este epígrafe se intitula el Cap. II del Título III de la LGT, sentándose
en los arts. 97 y ss. ciertas prescripciones aplicables al conjunto de procedi-
mientas de aplicación del tributo regulados por dicho Título.

Tras declarar el art. 97 que se regirán por la normativa tributaria y su-

laLGT. actuación del sujeto comu- pletoriamente por las normas generales sobre procedimientos administra-
üvos, los artículos siguientes abordan las fases de iniciación, tramitación y
2) El de ^laracÍón^qle,s:lmeTosp^^
nic^k: hechos ¿^^^ ^^^^Íeporlos,a^228a terminación de los procedimientos, ofreciendo una regulación general que

^aTqmd^dónPJovi^^^^^^ y tasas. es concretada por la normativa de cada procedimiento, por lo que se irá es-

^^^°r<*"plicacroB'°n";^;n^;^ tudiando en cada uno.

El de autoliquidadón, e^qu^n^ ^;;i:^porte de lapre. Destacan de entre esas prescripciones generales las de los arts. 103 y 104,
relativas a la obligación de resolver y de motivar ciertos actos, en el primero
de ellos, y a los plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento, en el

2SEff^^s^:£==:=oproIMO'dno art. 104. Así como las de los arts. 105 y ss., relativas a la prueba en el ámbito
tributario y las de los arts. 109 y ss. referidas a las notificaciones.

mtervenir la Administración. En el art. 103 se recogen prescripciones generales del Derecho

'-^-^±r^x;l^^?B:?£
Administrativo, ya aplicables sin discusión en el ámbito tributario antes de su
recepción por la LGT. Concretamente, en su ap. 1 el deber de la Administración
to ^ ^eto^ue,d^^^^^^^^^ ^ í:Srán:ensu caso, con nu. di resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedi-

^^^10^^^^^^^^^^^
^U?d>c>o"", P"<r<ndo d"laM,m"^'^^6n conducente.^
mícntos de aplicación de los tributos, así como de notificar dicha resolución
expresa; enumerando el ap. 2 ciertas formas de terminación del procedi-
LaLGT regula como P-^mi^s ^^ro^l;cornprobaciónh"; miento que eximen de resolución expresa, aunque a continuación se añade

U¿^Tn,^c^to^^ruT;',s1,^^ que si el interesado solicita una resolución declarativa de que se ha produ-

ddo la circunstancia en cuestión, deberá contestarse a su petición. El ap. 3,
por su parte, exige la motivación con fundamentos de hecho y de derecho de los
actos que incidan sobre la esfera jurídica del particular, imponiendo una
:ión o denegando un beneficio, o que sean esenciales para definir la
comprobación e iwesú^^^^^, o bien cordel a^r^
Pütación o sus efectos, como los de comprobación de valor, los de liquida-
Puu3enTo7duir_con^a^a^^
y ios de suspensión de la ejecución, además de otros casos que exijan
S7lo:s¡guie"^má^co^p^^^
^^^^^^^^^:sew-'ateM
Cormas.

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 6. Procedimientos de gestión de los tributos

Derecho Tributano
to caducado. Contemplando la LGT como excepción a esta posibilidad de

L ^^^s^^s^^
1. LA CADUCIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO ^ ^ ^^ nuevo procedimiento el caso del sancionador (art. 211.4), lo que debe enten-
derse proyección del principio penal ne bis in eadem, que impide proceder
dos veces por vía sancionadora sobre los mismos hechos.

¿¿s^^^^^^^=;n-damb¿oadm' En el caso de procedimientos de gestión caducados, no puede abrirse otro no-

tificando su inicio en el mismo documento que declara caducado el anterior,
ya que este último aspecto es impugnable, en cuanto que significa la finaliza-
'SZZ.n^^^.^o^^^^^ don del procedimiento e impide su continuación, mientras que el inicio de

dt^^^MT^^ey^':^^:S:mS
;xÍge la observanci^^s^os^ ^p^ ^^^ "iterios ge^ak.
un procedimiento no lo es. Por ello, aunque en caso de caducidad no es nece-
sario declararla, salvo que lo pida el interesado, sí es precisa una declaración
formal expresa de la misma, conforme al art. 104.5 LGT, previa y notificada

^Z^^^^m^,^^£Z^^^
^eSte pendientes de resolución'_el,ar^iu,^^7dimrentoseñale"los plazos por separado del inicio del nuevo procedimiento cuando la Administración
pretende incorporar a éste datos y pruebas del caducado (SSTS de 27 de fe-
rduelreuso;^on7l-efe^sde^u^^^^^
SES^^^?-^rMI='fara
brero de 2019, RJ 698 y RJ 703).
Respecto a la no intermpción de la prescripción por el procedimiento caduca-
do, se entiende que tampoco la interrumpe el procedimiento de impugnación
, ^n que no exista normativa específica. ^^ en que se estime dicha caducidad (SSTS de junio de 2011 y de 2 de julio de

°^m^I""--?^,r^^^^X%^ 2018, RJ 3332).

,,^.lS^^J^n^Sa^^^^^
g;^¿SS5S2!§^
daesdeTa'fecha de^Ífi;:lón^de^c^ 2. LA PRUEBA EN DERECHO TRIBUTARIO

HES¿^^srs^^^"teah
Los arts. 105 y ss. LGT abordan la regulación de la prueba en Derecho Tributario,
partiendo del principio general de la carga de la prueba para quien afirme su
derecho, siendo de aplicación -como dice el art. 106 - las normas sobre me-
dios y valoración de prueba del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento

Adr:^.^^,^^^^^^ Civil, con las peculiaridades expresadas en esta sección de la LGT.

Entre ellas, el mismo art. 106 indica la prioridad de la factura como medio

SS5s:^^^^^¡¡
de prueba de los gastos deducibles y deducciones que se practiquen, aunque
puede ser completada o refutada con otros medios de prueba, y especifica en

^^^^^^sr^^^^
su ap. 4 que cuando se trate de bases imponibles o cuotas compensadas o a
compensar procedentes de ejercicios prescritos, deberán acreditarse mediante
las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los
pU^e^deTplT^ar^e^^^ oportunos soportes documentales.
PTZmeuntTdertos proced^^^
El art. 107, por su parte, determina la naturaleza de documentos públicos
de las diligencias que se extiendan en el curso de los procedimientos tributa-
nos, haciendo prueba de los hechos que moüven su formalización, salvo prue-
ba en contrario. Añadiendo su ap. 2 que los hechos aceptados por el obligado,

ai^^t^::X^G^^.=!?S así como sus manifestaciones, se presumen ciertos, y sólo podrán rectificarse
Por éste mediante prueba de que incurrió en error de hecho.

ísss^^y^^^;:;^
El texto es idéntico al referido a las actas de inspección por el art. 144.1 LGT,
que, a su vez, trae causa del que contenía el art. 145 de la LGT de 1963. La

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 6. Procedimientos de gestión de los tributos

Derecho Tributario
El art. 112 regula la notificación por comparecencia, que procederá cuando
1990, 76), especificó que el PrccePt0^0
STC 76/1990; de 26deabnl ^RTC^yy,u^ Zoluto"a~las actas, pues ello se haya intentando por dos veces la domiciliaria, o una vez si el obligado figura

Sj^IÍ^SSS^^
^de"emenderse dando ^Ja^^t^p^aTi^ÍuTo^ como desconocido en ese domicilio. En tal caso, se citará al obligado ante el

sss^^^y^ms^^
órgano administrativo mediante anuncios en el BOE o en los diarios oficiales
de la Comunidad Autónoma o de la provincia, según la Administración noti-
ficadora, publicados los días 5 y 20 de cada mes. Se indicará el procedimiento
y el órgano a que se refiere y se le dará un plazo de quince días naturales para

El a- ?fin±^ ^sp^^£^e^r:?= personarse y ser notificado. Tras la falta de comparecencia se le tendrá por no-

sen^nZcomoprindpio_gener^par^^^^^^ üficado, y así ocurrirá con todos los actos sucesivos del procedimiento, salvo el

ra;^elakyerxprese^^^^^^ de liquidación y el de enajenación de bienes, que deberán intentarse notificar

scaon"laTnonnas ^le^requie^u^e^e^r^oj^^ ^;^;;^-^ con arreglo a los preceptos anteriores.

^m<i'c»^do¿he,t° ^^S^^T^Ct Los arts. 114 y 115 del RGIT, por su parte, desarrollan la notificación en

^w^^^^:^^^,^s^^^
a"favor"de"la Administración, que l^PCTJnl^c^l^l;egIsü:o fiscal u*otro apartados postales y ciertos detalles de la noüficación domiciliaria y por com-
parecencia. Desde la Ley 11/2007 de acceso electrónico de los ciudadanos a
^^^!^:S^^^^S^^^W~[^fisc? los servicios públicos, resultan aplicables en el ámbito tributario las previsones
te, la jurisprudencia enque^nJ7^^TaTropiedad),debe~prevalecer generales del ordenamiento jurídico-público sobre la notificación electróni-
Tcolmo^C^¿^o^^ ca y la obligación de ciertos sujetos de relacionarse electrónicamente con la
S¿:^Sl^.a£ ^ r^a.'""«m^c'dcdiadoala dcd" Administración, como hoy ordenan los arts. 41 y 14 de la Ley 39/2015.

Se considera que la puesta a disposición de la notificación en la web de la

ración.
AEAT equivale a un intento de notificación, produciéndose ésta cuando el
interesado accede efectivamente a ella (SAN de 25 de enero de 2019, JT 180).
3. 1AS NOTIFICACIONES EN DERECHO TRIBUTARIO ^^^ ^^ ^

^^^sss¿^^^
al régimen de notificaciones genCTal El art. 102.3 LGT, finalmente, prevé la notificación edictal colectiva de las liqui-
daciones de tributos periódicos recaudados mediante recibo, una vez noüfica-

'S^^^^^^^^EEZ
da individualmente la liquidación correspondiente al alta. Asimismo, deberá
noüficarse individualmente el aumento de base sobre la resultante de lo decla-

w^::^s^^^^^
rado, salvo que provenga de revalorizaciones generales dispuestas por las leyes.

IEiiS£SSj^í
Las SSTS de 26 de mayo y 2 de junio de 2011, entre oü-as, contienen un detalla-
do resumen de la abundante doctrina constitucional y jurisprudencial acerca
de las notificaciones tributarias.
desarrolle la actividad_^con^ ^;r^e^H^ qu^
;Íbilidad'a la Administración a^laho^
Fredundar en inseguridad jurídica. ^ ,._^nnrel IV. LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
1. CONCEPTO, CONTENIDO Y FUNCIÓN
El art. 119 LGT, en su ap. 1° define la declaración diciendo:

«I. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante

la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de
cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.»
da la misma.

'":¿.^^^s;T?.r^^
S^É.S^^^^Zr
contenido de la declaración contemplada por el precepto se limita, por
lto, a los hechos, por lo que la aplicación del derecho y la cuantificación

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Derecho Tributario

respectivo catastro, censo o padrón de contribuyentes, a parür de los cuales

cada año se iniciará por la Administración el procedimiento de liquidación de
oficio que concluye con el acto de liquidación provisional.

En los casos en que la declaración se refiere a hechos distintos del imponi-

ble, o se presenta por terceros distintos del sujeto pasivo, habrá que atender
a su contenido y a los respectivos procedimientos en que se integra para de-
terminar su función. Pudiendo consistir, incluso, en el acto final del proce-
dimiento, como ocurre cuando se trata de los de obtención de información,

SE52Ss^^=^^^^^
en los que se persigue, justamente, el conocimiento por la Administración de
ciertos hechos, lográndose esta finalidad de la actuación administrativa con la
declaración del tercero que los aporta.

puesto de una exención, etc. La presentación de la declaración, atendidos sus contenidos y funciones, es
un acto debido del obligado tributario, conforme recuerda el art. 29.1.c), citan-
do el deber de presentar declaraciones como una de las obligaciones formales.
Acto que supone el cumplimiento de un deber jurídico-público establecido
por las normas de los disüntos tributos o procedimientos, y en tal medida
cuando las normas aluden a su carácter «espontáneo» o sin requerimiento
previo, debe entenderse como cumplimiento voluntario de un deber preexis-
tente y de origen normativo, por contraposición a las declaraciones presenta-
das a consecuencia de requerimiento administrativo, conforme prevén, p.e.,
los arts. 27.1 y 93.2 LGT. Requerimiento que puede responder a un incumpli-
miento previo del sujeto o a que se exige declarar a quienes no estaban sujetos
por la norma, siendo entonces dicho acto de requerimiento la fuente de su
deber concreto de declarar.

función es muy variada.

2. RÉGIMEN JURÍDICO Y EFECTOS DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
La forma de la declaración no viene regulada con carácter general, pues
aunque el art. 119.1 se refiera a «documentos», se admite en el apartado si-
guíente la forma verbal cuando reglamentariamente se determine, así como
cualquier otro acto de manifestación de conocimiento. Pese a ello, es fre-
cuente que las leyes de los distintos tributos y las normas reguladoras de los
procedimientos remitan a modelos determinados. En tales casos, la comu-
mcación de los datos y hechos sin atenerse a los mismos no puede dejar de
considerarse declaración tributaria, a efectos de entender cumplido el deber
de presentarla, pero la Administración podrá requerir al declarante para que
subsane su forma.

partir de declaración, de los arte. i2^a^u ^í^^^^^^áó^, El tiempo para presentar la declaración viene expresado por las normativas
SSLheA^mponible no es el acto inicia del P^oce^en^^l;^b^ reguladoras de cada una, consütuyendo infracción ¡eve su omisión en el perío-
do señalado, conforme al art. 198.1 LGT. No obstante, según el art. 27 LGT, la
icion extemporánea presentada sin requerimiento previo comportará

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 6. Procedimientos de gestión de los tributos

Derecho Tributano
En primer lugar, puesto que su contenido no es la mera comunicación de

^^^^^^^^s:^^^
intereses de demora establecidos por este precepto,
hechos y datos, sino también la cuantificación de una prestación tributaria, es
evidente que no cabe para cualquier clase de hechos, sino sólo respecto a los

;I¿^^^^=^^i^=^ que son presupuesto de hecho de obligaciones tributarias materiales, pues és-
tas son las únicas que tienen por objeto una cantidad líquida. Y contemplando
la LGT aún puede circunscribirse más su ámbito, en cuanto que no se prevé

ai^^^==^^ss
para las obligaciones accesorias, siempre de liquidación administrativa. Por lo

^Íiɧ5SS^^=¿
tanto, los hechos a que puede referirse se reducen al hecho imponible de los
tributos o a los presupuestos de hecho de las obligaciones de pagos a cuenta.

En segundo lugar, su función -según el art. 118.a) LGT- es iniciar el pro-

^^08:4^^^^^^ ^s ^tÜftlca^e mediant^pm^a cedimiento de gestión tributaria. Debe maüzarse que ello es cierto en el caso
^p;eusum^ "erto^ril°:lsó^e^XmeecTaArri22:37puedanp^ de que la cuantificación arroje una cantidad a devolver, siendo entonces el
entraño; Pero ello no^P^^?^^v¡s:^^conla finalidad_de acto inicial del procedimiento de devolución, contemplado por los arts. 124 a
^^edeclaraoo^^^^^^^^^^^onform^^ 127, y según ratifica el primero de ellos. Pero no ocurre lo mismo cuando la
ro7p^7reTplaz"lansHpnrTo?hXrdnecTarad^^ cuanüficación que contiene arroja una cantidad a ingresar, pues en tal caso la
FSORGIT: En cambio,^cuand^^^e^^^^^-^^^ o^alsedad
^l;o^^pr^ep^^-^^^^^^^^
autoliquidación no pone en marcha ningún procedimiento, sino que constitu-
ye propiamente el modo de cumplir la prestación, por lo que es acto del obli-
d^h?hos^d^<^^ ^;^w^ ya;dvs
pmeba de los mismos^ Fm;lm^raesap^taV^usTq^^ a los datos
gado sustitutivo del procedimiento administrativo de liquidación, abarcando
incluso la recaudación del tributo. Cuestión distinta es que tras la autoliquida-
Sua^Toi.Tque no estará,obl^ad.a/^Sdso^es!^^^^^ cas0' el art
:L5^ ^^^s¿\^^^^^^e^
ción (o tras su omisión en los casos debidos) puedan iniciarse procedimien-
tos de comprobación conducentes a la liquidación administrativa del tributo,

^^^^^;^y^^M^
^2^)"exige la motivación dela^J:nls,ma^^l^^precisa el art. 102.3- sean de inspección o de gestión, como recuerda el art. 120.2 respecto a los de
verificación de datos y comprobación limitada. Pero en cuanto actuaciones
ccu^do^se trate de U^SJ^á^^D^^^c^^^^^^^ eventuales, decididas por la Administración en cada caso, no son parte de un
£5S ^^^^^':k;:;-radic'onata procedimiento iniciado con la autoliquidación, pues ésta, cuando da lugar a
un ingreso, tiene como función y finalidad cumplir la prestación, y no iniciar
que lo motiven. ni poner en marcha procedimiento alguno.

Por ello, en tercer lugar, la autoliquidación es -como toda declaración-

3. AüTOUttUIDAClÓNYCOMUNICAClÓNDEDATOS una manifestación de conocimiento de los hechos y datos que contiene, pero
LGT- es una declaración en b que también es declaración de voluntad, en cuanto que expresa la del sujeto de
La autoliquidación -dice d^L ^u;^;^ raldmmistradón los datos cumplir la prestación mediante el ingreso que la acompaña o, si resulta a de-

^S£-^l^a^^^m^^e^^i"^^ volver, la de solicitar la correspondiente devolución. En uno y otro caso, una

voluntad de extinguir las obligaciones materiales, ingresando su importe o

SS5:^^^^^^
reclamando el exceso ya ingresado.

dc^^s=s^^^s
De ahí deriva, en cuarto lugar, que sus efectos difieran en parte de los
"puestos para la declaración. No en cuanto a la Administración, pero sí en

^»^v^¿^v^w^^s^^^^
cuanto a terceros, pues no puede referirse a ellos, sino a obligaciones del pro-

Si^issa^^
PÍO declarante. Y también respecto al propio declarante, pues al no limitar
lu contenido a los hechos, sino incluir la aplicación del Derecho, no puede

^SEis^^^^^r;o:::=s"
ya como mera cuesüón o medio de prueba. Aunque respecto a tales
ios, resulten aplicables los preceptos ya reseñados, los arts. 122.2 y 120.3

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 6. Procedimientos de gestión de los tributos

Derecho Tributano
de ellas un 2) Idenüficación del concepto liquidado, expresando el tributo o la pres-

^-l's.m^^c^^^ss
£^§?S:££i^S
tación de que se trate, el presupuesto de hecho realizado, sujeto gravado, pe-
ríodo impositivo, en su caso, etc.

3) Idenüficación del órgano que dicta la liquidación, a efectos de verifi-

lcZbFo, si d importe de^la prestac^ car su competencia.

4) Criterios que han servido para liquidar la prestación, con especial

mención de los valores y magnitudes utilizados, elementos de cuantificación

^S£5Í^^g^^c£:='csl
lreglamentario ^orreTn,tn,te^e^nTe^lrectificación o no res^uelve^
aplicados en el caso concreto, etc.

Como acto administrativo que es, el de liquidación reúne además todas las

decisión o silencio. . _^^ r,nr el art. 121 LGT también

notas que caracterizan a éstos, como la presunción de legalidad y su secuela
de ejecuüvidad inmediata, en virtud de la autotutela administrativa. Por ello,
Finalmente, la comumca^e ^s^%pnuer^d^^
es acto declaraüvo del importe de la prestación, pero también es acto ejecuti-
com^daÍÍdaddedeclara^^^^^^^1^-^^^^^ vo, de manera que si de la liquidación resulta una cantidad a ingresar por el
^clountemdo es puramente fóc^^o^^ucTn "su P^sentacion^e^
S^Se"Pero como el PrecePto,ad^r^o\n^ obligado, el propio acto consütuye el ejercicio de la pretensión de cobro, no
limitándose a la mera declaración del deber de ingreso del sujeto, sino exi-
giéndoselo, sin necesidad de actos ulteriores que se lo requieran. Ysi reconoce
el derecho a devolución, es ya orden de ejecución contra los fondos públicos,

2S§SS:?s^^
no precisando tampoco de otros actos que lo complementen más que los de

^^^^^^^
pura gestión presupuestaria para su abono.

Como características externas comunes a todo acto administraüvo, cabe

añadir la necesidad de su notificación, como requisito de eficacia, y su recu-

S255^^^^^^pi=Mn;
rribilidad, en vía administraüva y posterior contenciosa ante los Tribunales de
jusücia.

de hechos.
2. CLASES DE ACTOS DE LIQUIDACIÓN Y RÉGIMEN JURÍDICO

V. EL ACTO DE LIQUIDACIÓN El art. 101.2 LGT dispone que las liquidaciones tributarias serán provisio-
nales o definitivas, describiendo el ap. 3 cuáles son definitivas y señalando el
1. CONCEPTO Y CONTENIDO ap. 4 que el resto serán provisionales, incluidas las del art. 250.2 en supuestos
de delitos contra la Hacienda Pública. Por tanto, esta bipolaridad agota la cla-
uficación legal de los actos de liquidación, que habrán de encuadrarse en uno
u otro upo.

Según el ap. 3 son liquidaciones definitivas-, «a) las pracücadas en el procedi-

miento inspector previa comprobación e invesügacion de la totalidad de los

.,^:^^'^^s-''
la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este
anículo; b) las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter».

iterio para la distinción parece ser, pues, el del procedimiento del que
el acto, siendo liquidación definitiva sólo la resultante de un procedi-
TL^p-^-acuanuadelapre-BO'CBn inspector. Pero como el propio ap. 4 del precepto admite que éste dé

caso; déla no existencia de deuda.

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 6. Procedimientos de gestión de los tributos

Derecho Tributario
encontrar un objeto de la liquidación provisional sólo podrá dictarse otra definitiva si en la

^ .„ ciertos '-"urto;:S^:roe^X^^^^ comprobación aparecen nuevos hechos o elementos relevantes, pero no por

X^P^^mentaí:^ s1^^nsS^l^^to:d;^CWZ^ el mero cambio del criterio administrativo en la aplicación de las normas a los
datos ya considerados por la provisional.
^dTcmnd^TaAdmm^raa^cu^
^eTevantes para la mwüñc^^^op^ llevarse a cab^- Finalmente, como es común a los actos administrativos, las liquidaciones

Z:o^^-exh^^^^^^^
dÍanteelprocedimientomsp^^^^^^^^^
han de ser notificadas a los interesados. Abordada por el art. 102 LGT, la
notificación se erige, como en el resto del Derecho público, en requisito de
^^^ow^me^^n^^^1^^^^^^^ eficacia de los actos de liquidación, elevándose por la jurisprudencia consti-
^osTconocen ^os.\osda^1tírncou^^dTc"omprobarlos e i^Wr^ tucional a principio esencial del procedimiento administrativo para evitar la
^á^ellaAdmmistra^ indefensión, habida cuenta de la autotutela declarativa y ejecutiva de que goza
^^s^poreU^^^ ^s¿^£^^p^^d^^ la Administración.
S^vaTmc^^^ El art. 102.2 expresa inequívocamente esa exigencia, ordenando que junto

^^^^m^^^^^^^^^^
;T^ocedimiento^omp^ba^^^^^^ a los elementos esenciales del acto de liquidación, la notificación indique el lugar,

^.^^E^^^^z^.^
plazo y forma del ingreso, así como los recursos, plazos y órganos competentes para
cTonenYos casos del art. 101.4, Po^ml^^^otros tributos u obligaciones
resolverlos. Debiendo llevarse a cabo de acuerdo con el régimen de notifica-
ciones ya expuesto anteriormente.
^m'dden"sorbre '^C^P^W^dr^^^^^^ de delito-
K;;o"bT;to* Mquidaaon qu. PMdm;e^;;^'^^tam..tt
CZZ;donar..cn^o^^^^^^e^^ VI. IA BASE IMPONIBLE

par^aZSnrión es ^J^£^s ^^ío;á^toCTl? S 1. CONCEPTO Y CLASES

^^osü,iUdad ^ ^^caCTol:n,^?,u:refe"cto: nacen con vocación^
^^T^t^acK,^p^i^^^^,^,^^J^ En los tributos variables, cuyo hecho imponible es susceptible de realizar-
se en disünto grado o intensidad, no puede la ley determinar directamente
:e7modrficadas^ a ^esuk^de,lc3^se pr°"""damiento^nSP:; el importe de la obligación tributaria principal, debiendo prever, para hacer
^m^^adónlaque^n^^^^^^^^-^^ifK^^ posible la liquidación, unos elementos de cuantificación que aplicados al caso
^TfinTwo"Las liquidaaonelÍe^Toascoemocdlp"ro"nunaamiento último^
^SSn^n$e^ap^^^^^^^pÍeg¿^ concreto permitan obtener su cuantía. Los dos más importantes son la base

^^=on^^^ S^°?°^ sól<;¿d£te ? imponible y los tipos de gravamen.

'^^^^^^^:^aK"t^°'\ La base imponible constituye, ante todo, la medida del hecho imponible, o
como dice el art. 50 LGT, «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que
resulta de la medición o valoración del hecho imponible». En otros términos,
puesto que este último es manifestación de capacidad económica, la base im-

^iJi^iSiI^^?^
ponible expresa la capacidad económica concreta demostrada al verificarse el
presupuesto de hecho del tributo. Para ello es necesario que la base guarde

sss^^s^^^
congruencia con el hecho, definiéndose por la ley de manera que sea efectiva-
mente medición de éste, y no expresión de otra magnitud diferente que alte-
rariala estructura y el diseño del sistema tributario, aÍ imponerse la prestación
•obre conceptos distintos a los seleccionados como hechos imponibles.

^^ÉSS^SÍ^S
un segundo aspecto, la base imponible es elemento de cuantíficación del
<uw' consütuyendo el primer eslabón lógico y jurídico en el proceso de

^5¡i^^^^^^^^
=ion, puesto que éste persigue obtener una cuantía en función de unos
i y hechos concretos realizados por el sujeto pasivo.

191
190
 6. Procedimientos de gestión de los tributos

Derecho Tributario
tivos o imputados. Incluso en elIRPF se regula la denominada estimación directa
simplificada, aplicable a profesionales y empresarios por debajo de ciertos volú-
menes de operaciones y de determinado número de empleados, consistiendo
en que de los resultados reales se deduce un coeficiente de gastos fijado para
cada actividad.

La estimación objetiva, a diferencia de la anterior, se caracteriza por usar mag-

nitudes, índices, módulos o coeficientes de carácter objeüvo, establecidos por
las normas del tributo, como dice el art. 52 LGT, y que se prevén normalmente
para una pluralidad de sujetos, actividades, operaciones, etc. Actualmente, es

£^S:S'S=;£SÍ,
en el IRPF donde adquiere mayor relevancia. En su modalidad de signos, índices
y módulos, se basa en atribuir cifras objetivas de rendimientos a ciertos módu-
los, como personal, consumo de energía, superficie del local, etc., fijándolos
Finalmente, el art. 54 ^eñ^^\^^^^^^^^^ por sectores de actividad, y siendo aplicable para determinar los rendimientos
netos empresariales que se mencionan por las disposiciones reglamentarias
que los fijan. Como recuerda el art. 50.3, la estimación objetiva es siempre
voluntaria, admitiéndose la renuncia a ella del sujeto pasivo.

^^s^^^:"^^
ss^^:s^;;^'
La estimación indirecta se regula por los arts. 53 y 158 LGT. Sus dos caracte-
res fundamentales son el tratarse de un régimen subsidiario de los anteriores,
cuando se producen las circunstancias que lo permiten, y el basarse en datos
e índices generales y objetivos, sin perjuicio de poder utilizar datos reales del

, ^O^^MWa^^^
sujeto cuando se conozcan. El presupuesto de hecho que autoriza a utilizar este
régimen consiste -según el art. 53.1 - en que a la Administración le resulte
imposible obtener los datos necesarios para liquidar por los otros dos regí-
menes, debido al incumplimiento por el sujeto del deber de declarar, o de
sus deberes contables, a su resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la ac-
tuación inspectora, o a la desaparición o destrucción, aun por fuerza mayor,
de los libros y registros contables o de los justificantes de operaciones. Los
medios para la estimación indirecta, son indiciarios, recogiéndose en el art. 53.2

b^^s^^^:^^í:w'docw
LGT, abarcando desde datos y antecedentes del propio sujeto a cifras objetivas
o estadísticas de ventas en el sector, etc., pudiendo la Administración acudir
a los más convenientes en cada caso. Dada la laxitud con que se regula este
sobre esas cani
régimen, el art. 158.1 LGT exige un informe razonado de la Inspección sobre la
base imponible. ^ ^ ^ ^terminación de bases enumera el art 50.2
procedencia del régimen, los medios utilizados y los resultados y valoraciones
"?mc.^s,^cc^^^^^^ del mismo, intentando evitar con ello la discrecionalidad o el abuso en su apli-
LGÍLa estimación directa,lacsu"^^ ^ ^^ ^ ^ declaraciones Y
cación. Conforme al art. 158.3, si el sujeto reacciona aportando datos yjustifi-
^estimación d.^^^ £'<^^d;s^^^s^ cantes, sólo se le admitirán si lo hace antes de la propuesta de regularización
por el acta de inspección o demostrando que fueron de imposible aportación
anterior al procedimiento.

La reforma de la LGT de 2015 da nueva redacción al art. 158.3, concretan-

do los medios y datos uülizables en la estimación indirecta. El ap. 4 precisa que
en los tributos directos la estimación indirecta puede referirse a las ventas o

193

192
 6. Procedimientos de gestión de los tributos

Derecho Tributano
la actividad. En los Dicha progresividad, asimismo, puede ser continua o por escalones. La
primera es la que aplica el porcentaje correspondiente al nivel de base im-

vss^^ss^^s.
,^e».,al>.c-p^^-^e^^^^ ponible a toda ella, pudiendo ocasionar así el llamado error de salto, por el

^ssfssí^^
que una diferencia mínima en la base puede provocar el salto a la alícuota
superior, con una considerable diferencia en la cuota desproporcionada al
incremento de la base. Debido a ello, las leyes de tributos que condenen esta
alícuota progresiva continua prevén medidas contra el error de salto, como
^ovque el obÍigado justifique un reP(u^^ ^^ ^^, ^e también lo hace, con carácter general, el art. 56.3 LGT. A diferencia de la
^^sp^=n£:;s^^zfcma'dc anterior, la progresividad por escalones supone que a cada tramo de base im-
ponible se le aplica el porcentaje correspondiente, por lo que sólo al tramo
20Í4~[RJ 2014, 2915]). superior se le aplicará la alícuota más alta determinada por ese nivel de la
base imponible. En todo caso, la progresividad llegará hasta un cierto nivel
de la base imponible, convirtiéndose a partir de ahí en proporcional, pues
VII. ^nws?GWMW_.^,^n^^^ de lo contrario alcanzaría el 100 por 100, incurriendo en la prohibición de
"El:rt.55LGT>.Jc^^^^^^S::^^^^ confiscatoriedad del art. 31-1° CE.
se aplica a la base liquidable para OD;ci^^^ ^ ^^ la porción
" as^".n.uma, d. ^»^^-^n^^ VIH. LA CUOTA TRIBUTARIA

Como dice el art. 55.1 LGT, la cuota íntegra es el resultado de aplicar los
üpos de gravamen a la base liquidable. Pero si ello es cierto para los tributos
variables, también puede obtenerse, como reconoce el art. 56.1, según can ü-
dad fija señalada al efecto. Así ocurre en los tributos no susceptibles de me-
dición de su hecho imponible (por ejemplo, obtención de un certificado),
en cuyo caso la ley prescinde de los elementos de cuantificación para señalar
directamente la canddad en que consiste la cuota íntegra; sin perjuicio de que
si el hecho imponible admite modalidades de realización se prevean cuotas
disüntas para cada modalidad. O también, finalmente, puede ser el resultado
de métodos objetivos o indirectos, como recuerda el art. 56.2 LGT.

^:^on?¡ns^ :^ssn^oge el art-55-2 LGT En los tributos más sencillos, su cuantificación acaba con la obtención de

^^^^^Sfi^^^ales-". _,
fajóla denominación de tipos esVW^^^ ^ cualquier magnitud de
la cuota íntegra, que consiste en estos casos en la cantidad a ingresar. Pero en
otros tributos, sobre esta cifra deben realizarse ajustes, correcciones o impu-
(aciones que dan lugar a cantidades distintas, como admiten los aps. 4 a 6 del
art. 56 LGT.

La cuota líquida es la cantidad que indica la contribución al ente público

por el tributo en cuestión, aunque no coincida con la que se ingresa, cuando
admitiéndose en el ap. 3 que lo pagos anticipados u otros modos de gestión. Se obtiene por aplica-
bonificados. ^ _ __,^ -, ^ fyroporcionales'
uon a la cuota íntegra de ciertas deducciones, bonificaciones o adiciones pre-
vutas por la norma, en ocasiones con finalidad de estímulo, como en el caso
leducciones de cuota por inversiones, y en otros por ajustes en evitación
uc gravámenes excesivos, como las previstas para evitar la doble imposición

SS¿¿i^^^=EOB' utcma o internacional.

195

194
 6. Procedimientos de gestión de los tributos

Derecho Tributario

—. ^^^^^^s^s
c) Por la subsanación, aclaración o justificación por el sujeto de la discre-
pancia.

padoFdeberán minorar la c^^e^ ^^es^uota d^c^ d) Por caducidad, transcurridos seis meses desde el inicio del procedi-
miento.

'ss^^s^^ss^^ovo" e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de ins-

peccion.

Conforme especifica el ap. 2 del art. 133, la verificación de datos no impe-

EL PROCEDIMIENTO DE VEMHCACIÓN DE DATOS
dirá que pueda posteriormente abrirse un procedimiento de comprobación
K. ^.,FKlT^T23l'GT~entre lo, proc.duni.ntos d. gorion, .. reguh
sobre su mismo objeto.
j^d;.';?ie>lia£íSTU^»enírMlr^6"RG'lT'"

^::S^i^^ssps
^^S^^^^Si
X. LA COMPROBACIÓN DE VALORES

Originaria de los tributos que gravan el trafico patrimonial, se extendió por la

LGT a los restantes, conforme reza hoy el art. 57.1 LGT. Este precepto la refie-
ldZsq;e obren en poder^de;^m^a^ ^SacTonres delosda;os re no sólo a bienes, como en los impuestos originarios, sino también a rentas,

^i^ss^^s
^dTFasnormas, "_necesldadd;,:^^eas Sade7económicas. Por productos y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, citan-
^ad^:sien^^^°^^^^^d^S:can^tá.dol^n do a continuación los medios de comprobación, que abarcan desde dictámenes
de peritos de la Administración o cotizaciones oficiales y precios medios en el

!s^s^±^^^=^^
mercado, hasta cualquier otro que se determine en la ley propia de cada tri-
buto, incluyendo la propia LGT la aplicación de coeficientes multiplicadores
avalares que consten en registros oficiales, como el Catastro. No es, pues, una
enumeración taxativa, al remitirse a otras leyes, ni se da prioridad o exclusivi-
no declarados. __ _ ^ ^^ ^ y ^ ^ dad a ninguno de ellos, por lo que en cada caso podrán uülizarse los que se

^^de^'&d^w^^'^^^, estimen más convenientes de los citados por la LGT más los que contemple la

SS^is^^s^"-
^r20ró'TRJ20^^3^,q^la^e^^^^ ley del tributo.

La STC 25/2016, de 15 de febrero (RTC 2016, 25) declaró inconstitucional

una ley de la CA de Murcia por introducir un medio de comprobación de
valor no enunciado por la LGT, lo que invade las competencias exclusivas del

^mK^^^^^^^^S:
alternativo. _.__
Estado en materia de Hacienda General del art. 149.1.14CE.

to aTs^eto para que aporte;J"süfi^tes^ SSn0 provisional, cuando ü El procedimiento de comprobación de valores es citado como procedimiento de

SrlZeZToÍÍfic^k^^^^^^^ gcsüón en el art. 123 LGT, regulándose sus aspectos básicos por el art. 134. En
ate úlümo se acoge la doble posibilidad, arriba enunciada, de que el procedi-

SSEis^^^;:^=;::5^
mlento sea autónomo, concluyendo con un acto de fijación del valor que será
notificado al interesado, que podrá recurriría; o bien de que las actuaciones de
Wnprobación del valor se den en el seno de procedimientos liquidatorios, en
^uyo caso se noüficarán conjuntamente el valor comprobado y la liquidación
la liquidación provisional. ^ _ .._.„. ^^,nar:
en él, siendo ésta el acto recurrible, aunque se fundamente el recurso
"ü::cu»do con .1 .n. 133, d P-ed-m.cn.o podra t.^: ^^^^
rección del valor. En esta medida, las actuaciones de comprobación
7pZ','.Juc,on upando ,ue ^^^^idaci6n protisioMI8 lor también pueden desarrollarse en el seno de procedimientos inspec-

co^gieFn^coSm^^^^^ ^ ': ^que concluyen con una liquidación definitiva. A este respecto, el RGIT
>lla el procedimiento autónomo de comprobación de valores en su art.
b) Por liquidación provisional.

197
196
 6. Procedimientos de gestión de los tributos
Derecho Tributario

Si se postula, se suspenderán el plazo de ingreso subsiguiente a la liquidación y

160, regulando en su art. 159 las actuaciones de^o^n^ob^de valores en
^eog^Ze^W^^^~y^ el de inspección. el plazo para reclamar contra la misma. Esto no impide, sin embargo, como el

^\^^^^.^^s
propio precepto admite, que si lo prevé la ley del tributo, pueda entablarse el
recurso contra el acto de comprobación o de liquidación, haciendo reserva al
interponerlo de promover la tasación pericial contradictoria una vez sea firme
en vía administrativa la resolución del recurso.

"^:^rss^s^^^^ El Tribunal Supremo entiende que no es un recurso, sino un medio de impug-

nación sm geneñs pero que se ha de resolver en el plazo de seis meses, que si se
mcumple no da lugar al süencio positivo, aunque sea a instancia del particular

'^SSiS¡S^^^
(STS de 17 de enero de 2019, [RJ 2019, 261])^

XI. EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA

másdedosveces^una^co^pi^^^^^^^ considera a estos efectos
El art. 123 LGT lo incluye entre los procedimientos de gesüón, regulándo-

ÉlíSSSS^^tjSs^
lo en los arts. 136 a 140, pero puede desarrollarse por órganos gestores y por
órganos inspectores conforme a los arts. 163 a 165RGIT. Procede respecto a

^¿¿ÉSSSSSÍr^
tributos objeto de declaración o de autoliquidación, tanto si se han presentado
éstas como si se ha incumplido con el deber de presentarlas.

^sS^^i'^:m^^^^^^ Según el art. 136.2, en su seno podrán desarrollarse las siguientes actuaciones-,

a) Examen de los datos declarados, de sus justificantes aportados o de los

que se requieran.

2018,5967]). b) Examen de datos en poder de la Administración que resultan no decla-

radas o distintos de los declarados.
En el seno de los tributos sobre el tranco patrimonio adqmn^g^ n^
c) Examen de los registros y documentos exigidos por la normativa tribu-
tana, y de cualquier otro libro, registro o documento oficial, con excepción
de la contabilidad mercanül, así como de las facturas o jusüñcantes de las
operaciones incluidas en aquéllos. La reforma de la LGT de 2015 admite la
comprobación de la contabilidad mercantil pero puramente formal, es decir,
^e concordancia con los datos declarados, sin poder entrar a su ajuste con la
realidad.

d) Requerimientos a terceres obligados con carácter general para que

SSS^^^^^
aporten}os datos que no presentaron o los ratifiquen con los correspondien-
tcsjusüficantes.

^En ningún caso, precisa el art. 136.3, podrá requerirse a terceros informa-

^lTcnom^obuaadolSalm&emepo^ la Administración. ^ s,ob.re movimientos financieros, aunque podrá pedirse al sujeto justifica-
aón de las operaciones financieras.

íSSE==^sís^^
"Según prevé el art. 135.1, el --nto^i^^^c^^^ =0, según el ap. 4, podrán realizarse actuaciones fuera de las oficinas
s, salvo comprobaciones censales o de métodos objeüvos de tributación.

199
198
Derecho Tributario

A la vista, pues, de estas precisiones, puede concluirse que elProced"men-

to de"comprobación limitada explica su nombre por la triple Imitación que
ce:'no'puede extenderse a un examen a fondo de la contabilidadmerca^-
tí;~no puede constituir nuevos deberes de información, distintos de 1^ queja
tuvieraeTtercero en virtud de normas con carácter general; y no puede
actuaciones fuera de las oficinas tributarias.

El procedimiento, según el art. 137, se iniciará de oficio, mediante no^ca- Lección 7

ción al sujeto pasivo del inicio de actuaciones, expresando su alcance^odirec-
tamente~de'larpropuesta de liquidación provisional, cuando sean suficientes Actuaciones y procedimiento
los datos en pode/de la Administración. Se documentarán^las actuaciones^en
comumcacTones y diligencias, y en todo caso habrá de trasladarse al sujeto la de inspección de los tributos
propuesta de resolución, con período de alegaciones, antes de dictarla.
CARMELO LOZANO SERRANOf
La terminación del procedimiento, según el art. 139, podrá ser:
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
a) Por resolución expresa indicando la obligación o sus elementos objeto Universidad de Valencia
de comprobación, las actuaciones realizadas, los fundamentos de hecho yde
derecho'en~que se apoye y la liquidación provisional o, en su caso, el acuerdo
de que no procede regularización. SUMARIO: I. LA COMPROBACIÓN EN EL MARCO DE LA APLICACIÓN DE LOS TRI-
BUTOS. 1. Precedentes y configuración actual en la LGT. II. LA OBTENCIÓN DE
b) Por caducidad, transcurridos seis meses desde el inicio del procedi-
INFORMACIÓN. 1. Ámbito y contenido del deber de colaboración. 2. Límites al deber
miento. de colaboración. III. EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR. 1. La función inspec-
tora. 2. Inicio y desarrolh del procedimiento de inspección. 3. Documentación de las
c) Por el inicio de procedimiento inspector que abarque el objeto de la
actuaciones. Las actas de inspección. 4. Terminación del procedimiento.
comprobación.

Conforme aclara el art. 140, la resolución de un procedimiento de com-

3adón limitada impedirá otra sobre el mismo objeto, así como una nueva I. LA COMPROBACIÓN EN EL MARCO DE LA APLICACIÓN DE LOS
rización sobre el mismo que no resulte de nuevos hechos en otro proce- TRIBUTOS
dímtónto comprobador. Por otra parte, los hechos y elementos determinantes
de~la"deuda a los que el sujeto haya dado su conformidad, no podrán ser im- 1. PRECEDENTES Y CONFIGURACIÓN ACTUAL EN LA LGT
pugnados por éste, salvo que demuestre error de hecho al prestarla.
En el procedimiento tradicional de liquidación tributaria, basado en
No cabe nueva comprobación limitada sobre el mismo objeto porque^ unajea la declaración de los hechos por el obligado y la necesaria emisión por la
i gestor /otra por órgano inspector, ni tampoco considerarnwiv<M Administración de un acto de liquidación provisional aplicando la norma a
{íechoscTos'que no se tuvieron eíí cuenta en la primera, pero ya le constaban a
tales hechos y determinando el importe del tributo, la comprobación era una
Í^AdmmTst?ación [STS de 3 de febrero de 20lé (RJ 2016, 279) y de 15 de junio
subíase eventual del procedimiento liquidatorio, insertándose en el mismo
de 2017 (RJ 2017, 2908), con cita de otras].
entre la liquidación provisional y la definitiva, consistiendo en la verificación
del hecho imponible y sus circunstancias y de los valores, elementos y datos
relevantes para cuanüficar el tributo. Por ello, los órganos de comprobación
finalizaban su tarea suministrando los datos obtenidos a los órganos gestores,
para que éstos dictaran la liquidación definitiva. Aunque al haber existido ya
una actuación administrativa de liquidación provisional, no era de aplicación
generalizada la función comprobadora.

200 201
Derecho Tributario

SSf^^^SÍ^
^^S$í^^^^^p^^^
' Lo, ^ ddaaa ^nfor^^:n;^LUl^°n'^^^^
Lección 8

gando~error de hecho al prestarla. ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ Procedimientos de recaudación tributaria

Las actas de ^-/omláaf^e^^^^^ llaTrmaque^ CARMELO LOZANO SERRANOf

cs^^^^s^^o^^n^'
cua'nd7ermteresado,^^ám^ ^S^\cap^pue^^^
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Valencia

tc.de derecho de dicha propuesta. ^ ^^ ^ ^ ^^ ^^

° L, ¡,...^"> debe!LdS:^nm^°uZ.To,pq°^'cX^^^^ SUMAMO: I. LA FUNCIÓN DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA. II. EL INGRESO EN PE-
y n^^^^^sad¿1^^^:;^^^ RIODO VOLUNTARIO. 1. El plazo de ingreso voluntario. 2. Régimen jurídico del

EiS:¿s^^^^:^^^pra?úu ingreso. III. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL INGRESO. IV. EL

INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO. V. LOS RECARGOS POR EXTEMPO-
R^NEIDAD DEL ART. 27 LGT. VI. LAS GARANTÍAS DEL TRIBUTO. VII. EL
de actuaciones complementarias. PROCEDIMIENTO DE APREMIO. 1. La apertura del pncedimiento de apremio.
2. Desarrollo del procedimiento de apremio. A. Embargo de bienes del obligado. B. Ena-
jenación de los bienes. 3. Terminación del procedimiento de apremio. VIII. LA PRES-
CRIPCIÓNY OTVAS FORMAS DE EXTINCIÓN DEL TRIBUTO. 1. Naturaleza
3> ámbito de la prescripción tributaria. 2. Régimen jurídico de la prescripción.

I. LA FUNCIÓN DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA

Englobada la recaudación por el art. 83.3 LGT en la aplicación del tributo,
es el Cap.V del Título III el que la ley dedica a su regulación, tras haber trata-
do los procedimientos de gestión y de inspección, con lo que sistemáticamente
K pone de relieve su carácter de fase subsiguiente a la de determinación de la
cuantía del tributo, teniendo como objetivo su efecüva percepción.

Por su parte, el RD 939/2005, de 29 de julio, aprobó el Reglamento General

<k Recaudación (en adelante, RGR) , desarrollando las previsiones legales en
Uta materia.
•t

;;1 ( El art. 160 LGT define la recaudación tributaria como «el ejercicio de las
,T) iones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias».
:rsas notas se extraen del precepto:

.•A
La recaudación es una función administrativa en sentido técnico. Es
,¡rt i& r> un poder-deber que las normas atribuyen a la Administración al tiempo

215
214
 8. Procedimientos de recaudación tributaria
Derecho Tributario

a) si son tributos autoliquidados por el particular, los establecidos por la

. |. imponen ,u .jcrciciodc ^odoin.xcu.ablc. par-cip^o de c,» natu-
normativa de cada tributo (ap. 1).
Seza común a toda la función tributaria. ^ ^ ^

^=¿S'E£SS;=is
b) en caso de liquidación administrativa, si se notificó durante la primera
quincena del mes, hasta el 20 del mes posterior o inmediato hábil siguiente. Si
se noüficó durante la segunda quincena, hasta el 5 del segundo mes posterior
o inmediato hábil siguiente (ap. 2).

:nTek1;cÍones^ ^gionale^^yp^ia^^^st^ c) para los tributos de notificación colecüva y periódica, los correspon-
dientes períodos cobratorios fijados por sus normas reguladoras, y, en su de-
fecto, del 1 de septiembre al 20 de noviembre o inmediato hábil siguiente (ap.

g^;i^p^S^^;^s=^ 3).

d) las deudas a satisfacer mediante efectos timbrados, en el momento de

í^:^^c:^^^^^¿
de recaudación. ^ realización del hecho imponible (ap. 4).

^^'^^^^'^^SEE
e) las deudas tributarias aduaneras y fiscales por operaciones de comercio
exterior, en los plazos fijados por su propia normativa (ap. 6),

SSS5£ES=^S
aTró^nJjdel1 Es'taldoTre^e7a la"pote7tad de autoorgamz^cion de

2, RÉGIMEN JURÍDICO DEL INGRESO

T^^^^^^^^^wmTwrKmdm El objeto del ingreso consistirá siempre en una suma de dinero, al ser éste el
objeto de la obligación tributaria principal y del resto de obligaciones pecu-
niarias. Predicándose de él el principio de identidad, que exige cumplir la obliga-
, lo obieüvo, la recaudación incluye los t"butos^^one^^-
ción con su propio objeto, dada la indisponibilidad de la prestación; así como
el de integridad, no permitiendo la normativa recaudatoria ingresos parciales
con efecto liberatorio durante el período voluntario, considerándolos meros
ingresos a cuenta sin eficacia para extinguir por partes la obligación.

Los medios para. el ingreso los reduce el art. 60LGT al pago en efectivo como
regla general, sin perjuicio de que admita, por remisión a otras normas, el

'^^n^^^^^^^^'::K
pago en especie y mediante empleo de efectos timbrados. Remitiendo tam-
bien al reglamento los medios y la forma del pago en efectivo, así como el uso
administrativo de,aP^O^Pe;m^ü^adeató^eTdTl^^^^^^ el de medios telemáticos, informáücos o electrónicos.

El momento en que se entiende pagada la deuda lo aborda el art. 61 LGT,

disponiendo que el pago en efectivo se entenderá realizado cuando se efectúe
d ingreso en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o
tntidades autorizadas para su admisión. En el caso de efectos timbrados, se
Tribunales de justicia.
inderá efectuado el pago en el momento de su utilización en la forma
lentanamente prevista, y en el caso de pago en especie, cuando señalen
II. EL INGRESO EN PERÍODO VOLUNTARIO di normas reguladoras. Según los arts. 34 y 37RGR, los ingresos y transferen-
1. EL PLAZO DE INGRESO VOLUNTARIO ^ ^ ff* a través de entidades de crédito colaboradoras liberarán al deudor desde
>or el importe señalados por éstas en el justificante del ingreso o de
LT^eTart 62 LGT en atención a la modalidad de gestión liquidar
transferencia.
señalando los siguientes plazos:

217
216
 8. Procedimientos de recaudación tributaria

Derecho Tributario

, deudas tributarias son autónoma^pu- De acuerdo con el ap. 3 del art. 65, las deudas aplazadas o fraccionadas
De acuerdo con el ^^^' ^aurucaadamgreso a la deuda(pe Ubre- deberán garantizarse en los términos del art. 82 de la Ley, cubriendo el im-

die^erobUgadoa^ria^d^^^^ porte de la deuda, los intereses de demora y un 25 por 100 de la suma de

mente-deterimne,^rec^o ^e ^^u^o'es~derto para lo^ngresos en ambas cuantías (art. 48 RGR). Según el citado art. 82 LGT, se permite a la

^^ores^sc^r^ ^^ne^^q^^ro^u^ Administración exigir como garantía aval solidario de entidad de crédito o
^ríodolvoYuntario^o^^e^u^^^^ sociedad de garantía recíproca, o cerúficado de seguro de caución. Cuando
^Foduzca la,e^;tf^aoTev^paS^^^ sinose lcanzm no se pueda prestar alguna de estas garantías, también podrán admiürse otros

gs^¿S£SS£?=:l==::
^^pu"esen tal caso el^ap. 3^^mSlTn;putará^ sumas obtenidas medios, como hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otras que se es-
ümen suficientes. E incluso podrá dispensarse de la prestación de garantías,
según el ap. 2 del art. 82, cuando las deudas no alcancen la cantidad regla-
mentariamente fijada o cuando el obligado carezca de bienes suficientes y la
ejecución de su patrimonio pudiera afectar al mantenimiento de la capaci-
dad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o
„, APUZAM1ENTO Y FRACCIONAMIENTO °ELINGMS0^^^

\^^r^^^^^^=^
III. AfLA^.V»ü^ -" - - ^ ^ ,__^ ^ ^ fijen reglamentariamen- bien produjera graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública.
Permiüendo también la LGT que el interesado pueda proponer medidas cau-

K^w^s^^^^re'^^m^o?
obl&do^and^^^^^^^^
telares en sustitución de las garantías.

El procedimiento arranca con la solicitud del obligado, especificando el ap.

men°^tu,r el Wom^^^^ ^^ «mto ¡a. ,». « 5 del art. 65 que su presentación en período voluntario impedirá el inicio
En virtud de ^w^^os^^s^ ^^ou'ie7^o,con^ ^ del ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora, y que si se presenta
en^ntr^P--^^^^^^a^efectos timbrólas iniciado éste deberá ser antes de que se noüfique al obligado el acuerdo de
^onuesreÍaüvas a la. qu^ha^d;J^ceentlc slalvuouenlos'casosy condjciones enajenación de los bienes embargados, y sin que ello impida el inicio o la
dleTrtesteneudorVobUgado a;^re^r ^tade^^^^ continuación del procedimiento de apremio, salvo las actuaciones de enajena-
^^^nor^^^'^^^ ^Tia masa,^ las resultan-tes don, que quedarán suspendidas hasta que recaiga resolución denegatoria del
^ganTconsideracionc^c^s^d^^^^^^ ^¡-^ hubieran es. aplazamiento o fraccionamiento.

^l^cion^ec^^^^^^^l^^^anobjeto^^ Según el art. 26 LGT, procederá el interés de demora, aunque si la garantía

^suspendidas^ l^PJ^ ^^ ^lde^^de recnper^^ consiste en aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recípro-
'sTóny las que re^ulten^ l,a^c^^i'o7mÍsmos términos -salvo que
^Z'E>'^¿í'u^d^^^^^ ca, o certificado de seguro de caución, se exigirá, en su lugar, el interés legal
que corresponda hasta la fecha del ingreso.
ro^idahl°.TTo:;TS^^^^^^^^
'^^^^m^^^^^^^^
deudas de otros Estados y mmw^^^^ '^ ^ i admite el apla^ Conforme al art. 52 RGR, la resolución se adoptará en seis meses, enten-
diéndose desesümada si transcurre este plazo sin haberse notificado. En caso
de denegación, si se había solicitado el aplazamiento en período voluntario, se
n,ie"nTo7^a^namientopo^^^^^^^^^
abrirá otro, con los plazos del art. 62.2 LGT. Si se solicitó en período ejecuüvo,
eTa precisión, no hay causas^asaüa^n^eucvho^^^^^ material> cabÍ
s^'>i""»"^?^,:d:,^^^^^ *c iniciará o se continuará el procedimiento de apremio. En ambos casos, se
cuidarán intereses de demora desde que finalizó el inicial período voluntario

^^^^í¿^^;^^^Z^p¿
:"los'Tribunales pudieran aPrec^;1^0^ ¿a o"no dicha situación. Asíto
fosta la fecha del ingreso.

^^^^^^:^:^s
^^^^^"^^^^^^^so^ncr^u.^^ ^ Si se concede el aplazamiento o fraccionamiento, el art. 54 RGR regula los
de incumplir los plazos y las fracciones acordados. La regla general es

dird°s=i^^^ RPC a partir del incumplimiento se inicia el período ejecutivo, exigiéndose el

i, más el interés de demora y el recargo ejecutivo, en los plazos
azos

ÍS'^?. a^S^Sw^^ art. 62.5 LGT. De no ingresarse, se ejecutará la garantía y se exigirán por

219
218
 8. Procedimientos de recaudación tributaria
Derecho Tributario
zamiento), o esperando a la finalización del mismo cuando es de duración
p^ed^en» d. >P—»^n t«ri<" los ^ rc8tanlc" co° I°' inlcrc'
indeterminada (p. ej., suspensión por recurso).
Íes~y recargos correspondientes.
La cuantía del interés de demora tributario la fija el art. 26.6 LGT en el in-
teres legal del dinero más un 25 por 100, siendo dicho interés legal del dinero

IV. ELINTERÉSDEDEMORATRIBUTARIO el tipo de interés básico del Banco de España en la fecha del devengo, según la

^s^^s^^^^ss,
Ley 29/1984, de 29 de junio. Ambas normas, sin embargo, autorizan a la Ley

^^^ss^^^^.
de Presupuestos a fijar directamente uno y otro, y así lo vienen haciendo des-
de 1985 las sucesivas leyes anuales de Presupuestos Generales del Estado. La
frecuente modificación de su cuantía hace especialmente relevante la adver-
cmrallá'dertiempo^ que ,ha^d^^llr^u2rdcesZn"(RTCT99o776):y tencia de la LGT de que el interés será el vigente a lo largo del período en que

üss^^^6c^^^.z^
firmada explíckamen^poj^^ aquél se devengue y no el vigente al iniciarse la demora. Excepción a esta regla
general de cuanüficación es el caso de los aplazamientos, fraccionamientos y

'^S^^^^f^^-S
suspensión, cuando se garantice totalmente la deuda mediante ciertos medios
que cita el propio precepto, como aval bancario solidario y otros, en cuyo caso

sisssss!::::::
se devengará solamente el interés legal del dinero, en lugar del interés de de-
mora tributario.

Así lo confirma la jurisprudencia desde la entrada en vigor de la LGT de 2003

, lo originan se remiten a un incumpUmiento^mg^ (por todas, SSTS de 10 de diciembre de 2015 [RJ 2015,5689], [RJ 2015, 6333]
Los supuestos que tó m1^1^^'^ 26.2, como el impago en perío- y de 11 de diciembre de 2015 [RJ 2015,5678])
en ^^;s^d^;l^tS^^^lol^c2^s^n;
^^u^ode^^^^^^^^^;^^6n'deh
Fa"faltade presentoaón^^o^u^^^^^^^^^ V. LOS RECARGOS POR EXTEMPORANEIDAD DEL ART. 27 LGT
^^^^s^^^^^^^^e^ua^dd
^miento previo ^amParoJd^7 ^ ^yels^dTsan7iones hasta el fin
El art. 27 LGT prevé diversos recargos para los supuestos de presentación

:= í^^:rTS^^^^^:^pro^
de autoliquidaciones o de declaraciones fuera de plazo y sin requerimiento
previo por la Administración, entendiendo por tal cualquier actuación admi-
Tela vía administrativa; el inicia d^Pe^u^ ^'ición'de"cobro de±deudas de

Tew^^^!^^^'^^^^ta:t>^
nistraüva con conocimiento formal del obligado dirigida al reconocimiento,

í^SSSSSS^iÉ
liquidación, aseguramiento o recaudación de la deuda. Con ello se matiza la
inmediatez sin solución de conünuidad entre período voluntario y período
cjecuüvo, habida cuenta de que para poder abrir el procedimiento de apre-

^^^s^^^:^=
mio debe existir una deuda cuantificada, lo que no ocurre en los supuestos de
gesüón del tributo mediante autoliquidación o declaración previa por el obli-
gado si éste no las ha presentado. Si antes de abrirse actuaciones inspectoras

\T^^^^^MOy~ñwaa3mkM0' Q de ser requerido, cumple su deber, ya sería fuera del período voluntario, y
el ordenamiento prevea ciertas consecuencias para estos supuestos.

^m^^s^^^sp^is^;3
qu7kAdministración^de^e^ r^^l^^^^
La regla contenida en el art. 27.2 es que en tal caso se sufrirá un recargo

^;lSo^°^^^^^^^^ldrdÍae^
>, 10 ó 15 por 100 si la presentación es durante los tres, seis o doce meses

HÍi ^SK^^^^;t^w?, uentes al vencimiento del plazo voluntario, con exclusión en estos casos
intereses de demora y de las sanciones que procedieran por el incum-

^=d^^s^^
'[RJ~2016^6216]). ^ ^¿ lento en período voluntario. Si la presentación tiene lugar transcurridos
áe doce meses desde la finalización de éste, el recargo será del 20 por
<80, con exclusión de las sanciones, pero no de los intereses de demora, que

221
220
 8. Procedimientos de recaudación tributaria
Derecho Tributario

Así lo declararon las SSTC 276/2000 (RTC 2000, 276), 26 (RTC 2001, 26) y
se dc,eng,rin desd. .1 d. .gu-cn.e ,1 d. cumpto. lo, doce .e.e, ^ I, 93/2001 y el ATC 108/2001 (RTC 2001, 108 AUTO), entre otros.
fecha de la presentación.
me aue la cuantía del recargo se reducirá en
VI. LAS GARANTÍAS DEL TRIBUTO
»n^o^to\TÍ,2LTd.S^>St^°«^^^^^^^
El carácter privilegiado del crédito tributario se manifiesta a lo largo y an-
Tod^ vFolun^no que"se'abre tras su liquidación.
cho de su regulación, participando o proyectando sobre él los privilegios de
I.ju»pr»denc,..d».r»,».^«^,^^^^^^^^^^^ que se rodea el actuar administrativo en cualquier ámbito, y que en la materia
;^^i^¿^^^s^^^lz^1n^dr;;¡ tributaria se refuerzan con las propias del tributo. Pero en senüdo más estric-
£orI^exÍ^ ^¡'^ ^•42Iep;^oT%W^ 21491^0n to, la LGT dedica los arts. 77 y ss. a las garantías del crédito tributario, inclu-

^^^SS5sS¿8^í
mod!ñcaclon,etlT2ottTs¡ssT^ raecgZarón"es mediante Uq^daaon yendo diversas garantías reales, que son: El derecho de prelación (general y
especial), el derecho de afección y el derecho de retención. Garantías que no

ES^i.S^=d^^?=^t se aplicarán a los créditos de Estados extranjeros y de entidades internacio-

nales o supranacionales, salvo que las establezca la normativa sobre asistencia

2015 ÜUR 2015, 307827]). mutua. Junto a ellos, el art. 81 enumera diversas medidas cautelares, aplicables
Lúa la presentación extemporánea también en el marco de la asistencia mutua, y el art. 82 las garantías exigibles
Distinto es el supuesto en ^wse€^^^^^ En tal caso, pues- en caso de aplazamiento y fraccionamiento del pago. Como ocurre en todo el
y ..upS^PC^SmTOS^llT^^^^^^^ ámbito del tributo, son de origen legal, regulándose por las normas las formas
^Tue"srex.teunacu^mc^^^^^^^ y los medios para su ejercicio.

;m^clÍE¿S^scdTS^ El derecho de prelación general se recoge en el art. 77 LGT, siendo más que
:^:S^USntdd:I^aL^ un derecho real de garantía un privilegio frente a otros acreedores, pero que
se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concur-
to en su ap. 3.
so, Según el mismo, gozan de preferencia cuando concurran con otros, los
"L¡n^>-«.y.-^.^°^MSW.Tda^£pous^S créditos tributarios vencidos y no satisfechos, salvo frente a acreedores que
osd;^^ miente i"d-^^^ ^d£X°l^c1^ lo sean de dominio, prenda e hipoteca que hayan inscrito su derecho en el
ra"ETTribunal Constityaon^e^s^^a^ ^'p^an7esolveri. registro correspondiente con anterioridad al de la Administración; sin que
lc; aclaró la cuestió^^n^o^c^c^r^^^ la anotación preventiva de embargo prevista por el art. 170.2 LGT altere esta
Cuo^tam"ente7sepr.nunaab^ prelación, siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho, como este úl-
^;lqu7preveÍa para ^stos,SUPWS,tos,d^oS^ ^lTolpForlTooTla timo precepto advierte, pues de lo contrario prevalecerá el orden registral de
^n^l ^rnte^e^emojaq^^^^^ las anotaciones de embargo.
5^a.lS"eñalód"Tribunalque^n^pre^ ^ ^¿^
::rZrra'o^.mniza^>^^^^n^^ El derecho de prelación especial, del art. 78 LGT, constituye, por sus efectos,
una hipoteca legal tácita, afectando a los tributos periódicos que graven bienes o
encerrabaun componente di^aso^Par^^lu^Tr;bu^^
derechos inscribibles en un registro público, o sus productos directos, ciertos
Ppresuntos, abarcando las deudas por el año en que se ejerce la acción admi-
tíatraüva de cobro y el inmediato anterior.

•j! i El derecho de afección se recoge en el art. 79 LGT, y en su virtud goza la

automáüca como prevé la LGTHUmco,arg^I^'^ar^^^ unistración, en los supuestos legalmente establecidos, de un derecho real
scción sobre los bienes sobre los que recaiga, respondiendo subsidiaria-

SS^^^Sí^s^
•Bñte el adquirente, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se
|Kj^. Aunque el art. 43.1.d) incluye a tales adquirentes entre los responsables
los, no han de responder éstos con todo su patrimonio, sino sólo con
rdTme^cusab^ observancia al prever y regular sanciones.

223
222
 8. Procedimientos de recaudación tributaria

Derecho Tributario
actividades lucraüvas sin establecimiento y no declaradas, y el del ingreso de
tía real Y no personal, como es
espectáculos públicos no declarados previamente.
el bien, lo que muestra su cw^de^w^2 declara que los bienes y
t S^rctópoqn::br^"^^^;L^^^ La Ley 7/2012 modificó el ap. 8 del art. 81, a cuyo tenor, de forma se-
dae^h3^nTmTtidos q^danafec,tó;Soes^ l^t;c¡ones'_SÍLqrd guramente excesiva, se permite a la Administración tributaria adoptar me-
eg^vsa7^rtnmsmisi^ ^^e^7o^^^^ ^ didas cautelares contra quienes estén siendo investigados por delito fiscal,
^uSe1 eTté^ protegido por la fe ^
^s^°^OE^^s£^mwj:tí^
tras la incoación de las correspondientes diligencias de investigación por el
Fiscal o de las diligencias penales. En tal caso, se comunicarán al interesado,
S^eclepto dispone q^eenra^^Trta7c7ndidone^sep^^^^^^ al Ministerio Fiscal y al órgano judicial, manteniéndose hasta la decisión
cn^vFdepTnda del ulterior cumPÍim;^rbe^eTdo7tom^ de éste.
IUquui^cTn'cautelar como^n^m^^ ^¡^^-d^la mi^En^os
^lZ^^eÍregistroco^^^^e^S^6n el de_pe^gu^y
^s^sos^l derecho^ ^f^^^garantíadel^edit^^^ VII. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO
e^arTcosa:pues es ^^ue^e^lSe7frente, en su caso^pago
Conforme se ha adelantado ya, la vía ejecutiva o procedimiento de apre-
^rTqu^ ^^ceavOTaS^^ que hubíeran
^; So so"pena de soportar la ejecución c mio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, una vez
iniciado el período ejecuüvo y teniendo como finalidad la ejecución forzosa
adquirid0' . , . on T r.T oermite a la Administración rete. del patrimonio del obligado en cuantía suficiente para cubrir las deudas no
El derecho de retención,^ ^;^°^'apacho para Uqmdar l^ibu^s saüsfechas. Características del mismo son:
ner^la: mercancías que se le,^rcse^^ZCÍmbÍo UmUadoj ^do^
1) Es procedimiento exclusivamente administrativo (art. 163.1LGT),

ess^y^s;^=s;rw
como consecuencia del privilegio de autotutela de la Administración, que le
permite, sin acudir a los Tribunales, ejecutar incluso coactivamente los cré-
ditos y derechos a su favor declarados y fijados por ella misma. Es así con-
cebido como función exclusiva y excluyeme de la Administración tributaria,
guir la cosa' -.„.,... la Administración a adoptar ^^ concretamente hoy, en el ámbito estatal, de las Dependencias y Unidades de
El art. 81, por su parte, autorira^maSe7de"que:en otro^e Recaudación de la AEAT.

2) Es procedimiento ejecuüvo y no cognitivo, sin controversia y unilate-

ral; esto es, se dirige a hacer efectivo el ingreso, no a conocer la existencia ni
cuantía de éste, que ya habrán sido previamente establecidas mediante los

5ocZrsoUdarioo\ert^ado^^J^^^^^^^ ^ ,dopc^, procedimientos de liquidación. No cabe, por tanto, en esta fase de apremio,
volver sobre la deuda para discuür su existencia ni su importe. No obstante,
^chas"medidas han de^notSe^eTp^tenda evitar y en_lac^
T^^^w-rdowá^^ <^^eo^^cwsáe "Ts^ no podrán enajenarse los bienes embargados mientras no sea firme el acto de
liquidación, salvo ciertos supuestos mencionados por el art. 172.3 LGT.
yesatí^amlente .^ana;lm^JJndae^r5usu^^^^^ 5e^ me^s^o e^ 1^
ed^Srrlep'artacÍón:Su ^racion:lef^ec?nfo^^^^^^
^^^^mKm^J^^^^^W^
3) De acuerdo con lo anterior, sólo podrá discutirse la procedencia mis-
ma del procedimiento y los vicios y defectos en su tramitación. Pero ello dará
SSn^devolucione^mb^^ lugar a un procedimiento autónomo y separado, que, en su caso, podrá sus-
pender el de apremio hasta su resolución, según el art. 165 LGT.

SSsj^SSS
4) Al tratarse de un procedimiento ejecutivo, sólo será aplicable respecto
prestaciones ya cuanüficadas o liquidadas, aunque lo sean por el propio
mljeto cuando presentó su autoliquidación pero sin ingresarla. Por ello, en
tributos autoliquidables que no se declaran, no procede esta vía, siendo

I
luautenlo7dTap:'&- el embargo preventivo .
225
224
 8. Procedimientos de recaudación tributaria
Derecho Tributano

que éste exista ha de haber un acto administrativo expreso que lo abra, que es
p.,d,ala apenara de actuación» comprobado,.,. para detemünar .1 impon.
la providencia de apremio, que, a su vez, se erige en el título ejecutivo del que
de las prestaciones. ,.__...„.. ^^. dimana el procedimiento.
ni a otros procedimientos de ejecu-
.5) ..No e!l?nT^eora^^"ndi^ En consecuencia, bien puede sostenerse que la apertura de la vía de apre-

¿£Í¿CTdp:ra,^c;^Tr':oT^^^^^^ mio exige dos requisitos. Uno material, que es la finalización del período vo-
luntario sin haberse ingresado el tributo. Otro formal, que es la emisión por
art. 164 LGT. ..... „„.„„„_ el Tesorero de la providencia de apremio, nodficada al deudor. De ahí que se
exigidas conforme a la normativa de asistencia
^r,^^d^^d£u=?cc^^^^^^
aminore el recargo ejecutivo hasta fijarlo en un 5 por 100, e incluso no se deno-
mine de apremio, si entre un momento y otro se produce el pago del tributo.

terdecies de la LGT. Pero la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento ya vencido el período

voluntario y antes de dictarse la providencia de apremio no equivale al pago,

1. LA APERTURA DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO por lo que no se devenga el recargo ejecutivo del 5 por 100, sino el ordinario
del 20 por 100 (SSTS de 27 de marzo de 2019, [JUR 2019, 113282]).
,1 LGT configura un período ^uí¿üo-comomer°Jlazltem,p?r,al:
El_art.lllÍL.Gln^S^afdu^sÍguTentedel vencimiento del período Una vez notificada la providencia, ésta abre los plazos para el ingreso en
no P^cedimen^ue;l^T^i^^^^^^^^ como para las
^^l^t^ ^^^^l^:^resem^
apremio, que el art. 62.5 LGT fija hasta el 20 del mismo mes, si se recibió du-
rante la primera quincena del mes, o hasta el 5 del mes siguiente, si se recibió

Sr^^^^K^^^i:m^
autoUquidada^porjl^u^^^c^^^^^ en la segunda quincena del mes. Es en estos plazos cuando el art. 28 fija un
recargo de apremio reducido del 10 por 100, sin intereses de demora.

la solicitud de compensación. Asimismo, la noüficación de la providencia abre los plazos para su impugna-
iniciación, según el art. 161.3, es el devengo de ción, así como para reclamar contra la procedencia del apremio. Los modvos
El efecto inmlTtLt^miiT2T^^^^
^'s^ts^^^^y^^^
prCTÍendo;e T. Í ^üTc^ióT^ ^ScTad7apremio;delTo por 100 si
deuda antes,de,lawlfi^ió^^YdaeprodTucnl2o7orToO en los
de oposición vienen tasados por el art. 167.3 LGT, sinteüzándose en la inexis-
tencia de deuda (por pago, prescripción, etc.) o en la improcedencia de su
exigibilidad (suspensión, aplazamiento, falta de notificación de la liquidación o
anulación, falta de identificación del deudor o de la deuda en la providencia).
^pa^LP^ETico°d^e.d^^^^^^^
s^^^^:e^s^:^Km
plazos anterior. E^s^s^r^o,s,^voTp^^^^^ Aclarando No cabe aprobar la providencia de apremio mientras no se resuelva y notifique
la suspensión solicitada, aunque se notifique aquélla tras la denegación de ésta
[SSTS de 19 de julio de 2017 (RJ 2017, 3552) y de 2'7 de febrero de 2018 (RJ
^•^^^^^K:^WKam^^^^^^. .,,. 2018, 904)]. La STS de 14 de noviembre de 2013 (RJ 2014, 452) estima que la
. del art. 161.3, de la iniciación del período eje- anulación de la providencia de apremio por falta de notificación supone que
El efecto medÍ;to: a^elllOTdea^lpoxr"vía7'd7apremio7que se mida con la los actos posteriores del procedimiento no interrumpen la prescripción.
cutwo es la exigencia^de^de^^ ^ ^ ^c^ ^'^^;;Yd^üfica
2, DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO

:lí;^td^%^>°pS^e^^^^^
^^°^S£^o=^^SL~fm
Desatendida por el obligado la providencia de apremio y no ingresando la
prestación en los plazos del art. 62.5 LGT, el procedimiento ejecutivo se desa-
ITolla en diversas fases y actuaciones, estructuradas como sigue.
Fcontra el patrimonio del deudor. ^ ^ ^^

^ Embargo de bienes del obligado

si Consütuye el núcleo del procedimiento, y al objeto de seguir un único pro-

to de embargo podrán acumularse todas las deudas apremiadas de un

227
226
 8. Procedimientos de recaudación tributaria
Derecho Tributario

doles, por tanto, entre otras facultades, actuar respecto a los datos y movimien-
mismo sujeto, así como segregarse si lo exige el Procedimle^o^e^me,nte
tos bancarios y entrar en locales del deudor, así como en su domicilio previa
larn¡ismouj-permkeelart. 168-"si la deuda estuviera garantizada, podran qecy-
autorización judicial si éste la exige.
tolselTas"gam^ pero pudiendo optar la Administración por el embargo de
otros bienes, o por'solicitud del sujeto señalándolos.
B. Enajenación de los bienes
radica del embargo -dice el art. 167.5- se efectuará una vez ñnalizadoel
Según los arts. 97 a 99 RGR, una vez embargados los bienes y derechos, se
>la^de1ngresoen apremio sin haberse satisfecho la prestación^ doaimen-
procederá a su valoración, que será notificada al obligado. Si éste no estuviera
SJosue'me6diante~diligencias cada actuación de embargo Y notificándola^
conforme, podrá proponer otra valoración por perito competente. Si la dife-
la persona con quien se entiendan las actuaciones, como exige ei a^ x/u.
rencia entre ambas no excede del 20 por 100, se aceptará la más alta, y si la
,"eÍ embargóle notificarán al obligado tributario, así como a su cónyuge
diferencia fuera mayor, se designará un tercer perito, cuya valoración, situada
^nare>eimendeBgananciales y a los coütulares de los bienes o derechos^emb^
entre las dos anteriores se tomará como definitiva.
dos8"SiTos"bie°nes fueran inscribibles en un registro público, se despachará
^aundamiento de embargo con la misma fuerza que el judicial, Picándose Para facilitar la venta podrán agruparse en lotes los bienes de naturaleza
alnaolt^iónprevenüva'y solicitando certificación de las cargas sobre dbien^ análoga, o incluso sin serlo, cuando ello facilite su venta.
Clontforme^ap. 6 del art. 170, si se trata de acciones ^ParüciPaciones^e
Dicha venta se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación direc-
edades sobre las que el embargado ejerce el control efectiwen l^stérmi.
ta, remitiendo el art. 172LGT a los términos reglamentarios. El acuerdo de
n"osderart."42CC, se podrá ordenar la prohibición a la sociedad de disponer
enajenación sólo podrá impugnarse por los moüvos admitidos contra las dili-
so"br7sm inmuebles, tomándose también nota registral de ella. Si^^e tratara
gencias de embargo, pero debe tenerse en cuenta que -conforme al ap. 3- no
dueutóenes o derechos en entidades de crédito o de depósito^, elart. 171_ofrece
procederá enajenar los bienes hasta que no sea firme el acto de liquidación,
Fmas"detaUadas sobre su alcance y práctica, permitiendo qued embargo
salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, riesgo de pérdida
ls?e^ien'da"atodo7lo7depositados en'la entidad y aun no identificados, en el
inminente de valor de los mismos o cuando lo solicite el obligado.
amandamrentode embargo. Los arts. 75 a 93 RGR concretan las reglas a seguir
paraeTembargo de los distintos bienes y derechos del obligado. Los arts. 101 a 105 RGR regulan el anuncio de enajenación y la realiza-
don de la subasta, a la que podrá concurrir cualquier licitador que no haya
La cuantía del embargo, según el art. 169.1 será la suficiente paraaAnrh
intervenido o tenga interés en el procedimiento de apremio. Para ello, deberá
pre^actón7lo7recargosdel período ejecutivo, más los intereses de demora y
efectuar un depósito del 10 por 100 del valor de los bienes, y pagar el remate
las costas generados o que se generen. en los quince días siguientes a la adjudicación. Si algún lote o bien quedara
El orden del embargo y los bienes embargables se especifican por el mismo^t desierto, la Mesa de la subasta podrá decidir una segunda a un tipo del 75 por
169"e7su ap72rs^o'quYel obligado señale otros^y la Adminis^^ 100 del valor de los bienes.
^t^daeuaTueróo"con'leÍ"ap: 4;El°ordende la LGT altera el_generald^
La enajenación por concurso^ regula el art. 106 RGR, procediendo solamente
tde'Enimciamiento Civil/situando sueldos y salarios tras dinero y cuentas
cuando por la cualidad o importe de los bienes pudieran producirse perturba-
^rientesjy efectos y valores realizables a corto plazo, y antepome^o^ aones nocivas en el mercado, o por otras razones de interés público motiva-
; estabYecimientos mercanüles a muebles, alhajas, frutos y créditos a das, debiendo anunciarse en el BOE.
¡^^zoTdwÍdiendoelap. 3 el cortoyla^°pl-°^^;e^^
^íodoorobable de realización en circunstancias normales.^ Contraje La enajenación por adjudicación directa la contempla el art. 107 RGR, tras ha-
ber quedado desierta la subasta o por tratarse de productos perecederos o en
^nciFdrembargo, el art 170.^3 sólo admite ^omo^^ ^c^
los que concurra urgencia para su venta. Se efectuará por el upo de la subasta,
£ltFndón deTad°eud^ la falta de "°^ción,delaProlden;ltS^^^^^^
eHncumplimiento de las normas reguladoras del embargo y la suspensión ai la hubo o por valor de mercado.

procedimiento. ' Si no se hubiera logrado la enajenación, podrá concluir el procedimiento

ton la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública, acordándose, según el ap.2
Al obieto de facilitar el descubrimiento de bienes, el art. 162LGT^Üen^
art. 172 LGT, por el importe del débito perseguido, sin que exceda del 75
a los"organos recaudadores las potestades_de_obtena^n dej"^m^^
por 100 del valor que sirvió de upo inicial en el proceso de enajenación.
romprobadón de la Inspección, ya examinadas en el art. 142 Lüi, per

229
228
 8. Procedimientos de recaudación tributaria
Derecho Tributario

el momento de presentación de la solicitud, o cuando concurran los requisitos

3. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO
si es en momento posterior. Conforme advierte el precepto, la presentación de
La regula el art. 173 LGT, citando los siguientes modos de terminación: la solicitud durante el período voluntario impedirá el inicio del ejecutivo, pero
no el devengo de los intereses de demora hasta la fecha de reconocimiento
a) el pago de la deuda, incluyendo los intereses, recargos y costas del art. del crédito. Una modalidad más específica es la prevista por el art. 62.7 de la
Ley, permiüendo la suspensión de una deuda autoliquidada cuando se pida
169.1.
acuerdo declarando el crédito incobrable, totalo Parclalmeme^ras su compensación con la devolución solicitada por otro obligado por el mismo

dec^rarTlUduos atodo¡'los obligados al pago, lo que incluye a los responsables tributo, siempre que lo permita la ley reguladora de éste, como hace, p.e., el
IRPF para los miembros de una unidad familiar que tributen separadamente.
Subsidiarios, antes no incluidos.
En tal caso, se extinguirá la deuda suspendida en el importe de la devolución
c) acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal. reconocida, sin devengo de intereses de demora.

La condonación, según el art. 75 LGT, sólo procederá por ley, con los re-
En el segundo caso, tras la declaración de wobr^d^cre^
,ai^STenTu'en^:no"tific'ándolo al Registro Mer^l ^oU^ado quisitos y la cuantía que en ella se determine, en coherencia con la indispo-
b?JLT,snrónrTtlocen^rm^mo7Durante el plazo de prescripción, si se produce nibilidad del tributo. Por ello, aunque la propia LGT reconoce supuestos de

±i"raSI^I^m^^^^^ condonación de sanciones tributarias, no son parte de la deuda, manteniendo

la generalidad del principio formulado.
S^.TeSsnTirDeuperde7crade~R^^^^^^
t^nZeTorc^spondientes tít^s eJec,u™en^
^al^^pcr°"duj^adrec¡aradón de fallido. Si^trans^ ^od^P^cnP¡ 1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA
^S^o^^se dará por extinguida la deuda, conforme al
Dice el art. 66 LGT:
art. 76 LGT.
«Prescribü-án a los cuatro años los siguientes derechos:

VIH. LA PRESCRIPCIÓN Y OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DEL a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria me-
diante la oportuna liquidación.
TRIBUTO
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributa-
Además de la exünción del tributo en virtud de'°; resPec;TO^P,roced; ñas liquidadas y autoliquidadas.
..^m^dTto^Tn^esTsu^cobro c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada
^^S^^^:^Íe7prevé otras forn^^extm^^^ tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
^^^^y^c^^do esta última la de mayor signifi- garanüas.

'^s^^^^SS^E
cado y ámbito de aplicación. d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías».

^^^^^1'SSES
Cuatro son, pues, los supuestos que incluye el art. 66 LGT como susceptibles
¿e prescripción, indicando el art. 67 el inicio del plazo en cada uno de ellos.

te.seIr^^^tÍriuaripts"com^l¡de oficio de deudas de entidades públicas (arü. El derecho a liquidara deuda, de la letra a), iniciándose el día siguiente al

^T747^;TtoS°cIu^rsr.n"c^7n^^^ izar el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declara-

S^u^yriaoeaT.^"Tu»^p»^ Oón o autoliquidación, momento a partir del cual puede la Administración

practicar sobre lo declarado liquidación provisional; o bien, si se trata de au-
general,"la extinción tendrá lugar al inicio delj
LGT);^omoiLe?d'lnsconlc1^ loFrequisitos exigidos para los créditos Y ta; }uidación o no se presentó la declaración, abrir las oportunas actuaciones
£S^crTennd^^necnTp^^^^^^
^s^n^o^:d::^^^^
gesüón o de inspección conducentes a la liquidación provisional o a la
iva. En el caso de tributos periódicos cobrados mediante recibo en que

231
230
 8. Procedimientos de recaudación tributaria
Derecho Tributario

efectos de prescripción, entre la función de liquidación y la de comprobación

no se precisa declaración ni autoliquidación, se iniciará la prescripción en el
tributaria, rompiendo el carácter instrumental con que se configuraba esta
momento del devengo.
última para la primera. Por una parte, los derechos enumerados en el art. 66
El derecho para exigir el pago, de la letra b), es la función recaudatoriareferuia prescribirán a los cuatro años, iniciados en los términos del art. 6*7 de la Ley.
a deudas"yaUquidadas, mas concretamente, la recaudación en vía ejecuüva, Por el otro, la potestad de comprobación, no prescribirá nunca, pudiendo
To"que"se7nicia el cómputo del plazo de prescripción al ctía siguiente de extenderse a períodos cuyo derecho a liquidar ha prescrito cuando ñiera nece-
l7finaUzación'del período wluntario de mgreso. Espe^ sario para liquidar otros tributos o períodos no prescritos (art. 115), salvo en el
art"6rque"paraTorresponsables solidarios se iniciará al finalizar el penodo caso de compensación de partidas negativas, en que prescribirá a los diez años
TOlunta^o'de"mgreso del deudor principal, salvo que los hechos d^rminan- desde que se declaró la partida compensable (art. 66 bis).
tesdeTares~ponsabilidad se produzcan con posterioridad a dicha finalizaaon,
7o'menzand^entonces el cómputo de la prescripción, y para los responsables La STS de 20 de diciembre de 2017 (RJ 5741) ratifica la posibUidad de com-
probar bases imponibles negativas de períodos prescritos pero sin poder mo-
subsHÍiarios,'desde la notificación de la ultima actuación recaudatoria contra
dificar las ya prescritas.
el deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.

El derecho a solicitar las devoluciones, de la letra c) pertenece al obligado, por

lo que"aqu'na prescripción juega en su contra, iniciándose^ d^asigmente^al 2. RÉGIMEN JURÍDICO DE LA PRESCRIPCIÓN
deTna£ió~ndel plazo para solicitar la devolución derivada^ d^l^normaüva Dos son los pilares sobre los que se asienta. El primero, la interrupción de
deUribuTo7 el' día siguiente al de realización del ingreso indebido o dd pe. la prescripción, contemplada en el art. 68 LGT. El segundo, su aplicación de
^odo'de^utoliquidación si se efectuó mediante^ésta, y el día^iguiente^de oficio, recogida en el art. 69.2 LGT.
firmeza de'la"relsolución o sentencia que anule el acto impugnado, en el caso
La interrupción de la prescripción se produce, para los derechos de la
del reembolso del coste de garantías.
Administración, en virtud de tres motivos recogidos en los dos primeros apar-
El derecho a obtener las devoluciones, de la letra d), desde el día ^ siguiente d lados del art. 68 LGT. El primero es cualquier acción administrativa con cono-
de fin¡Íizai:efpTazode~devoluciones o desde el siguiente a la "odfic^ón^ cimiento formal del obligado tendente al ejercicio de las potestades respectivas,
^uerZ7econrodendo el derecho a la devolución del ingreso indebido o al esto es, comprobar o liquidar, respecto al derecho a determinar la deuda, y
reembolso del coste de las garantías. recaudar, respecto al derecho a exigirla. Debe advertirse que no basta con que

A ellos debe añadirse la prescripción de las infracciones y sanciones mbuto; se produzca el acto en cuestión, sino su notificación correcta al interesado an-

rias7queafno~ser un componente de la deuda tributaria, seregulaPor la ] tes de la prescripción para que produzca el efecto interruptivo; así como que

cuando aborda esa materia, como se explica en la lección siguiente. no basta cualquier actuación hecha meramente con este fin, sino queha de
responder al efecüvo ejercicio de las potestades, rechazando la jurisprudencia
La reforma de la LGT de 2015 introduce un art. 66 bis en el que determina las diligencias para interrumpir la prescripción que no suponen un avance
^la prescripción no afectará al derecho de la Administración para i en los respectivos procedimientos. Las actuaciones para liquidar un tributo
^mpr^bacio^esemvesügadones conforme al art. 115 de la Ley, salvo enj que resultara improcedente no interrumpen la prescripción del que resulte
caso d'e bases o cuotas compensables o de deducciones generadas en ] procedente, salvo que el error de la Administración se deba a una declaración
an"tenore¡;enque el plazo de prescripción para iniciar el procedinuent^ c^ Ucorrecta del obligado.
-'será de diez años y sin que ello afecte al deber subsistentej^
Ssoud7comp"ensadon de bases o cuotas de aportar la liquidación o^o^ 3; La jurisprudencia precisa que la interrupción de la prescripción del derecho a
liquidar no se proyecta sobre la del derecho a recaudar (STS de 27 enero 2011
daaóny la contabilidad de los períodos en que se generaron l^agnnu^ o
UUR 2011, 67855] y STS de 18 de octubre de 2012 [RJ 2012, 9906]).
Te compensan. Deber de aportación que^raüfica el art. 70.J3d^a^, 31
£darando'que'subsisürá mientras no prescriba el derecho a determinar » <^ El segundo moüvo de interrupción es la interposición de reclamaciones o recur-
deuda afectada por la compensación. <i Iquier clase, así como por las actuaciones en su seno con conocimien-
•forma] del interesado, así como por la remisión del tanto de culpa al juez
En consecuencia, conforme se ha adelantado al^tratar la comprobé
tributana,"la LGT contempla, desde su reforma en 2015, una escisión louu». lal, la denuncia ante el Ministerio Fiscal, o por la orden judicial de parali-

233
232
 8. Procedimientos de recaudación tributaria
Derecho Tributario

zación del procedimiento administrativo; igualmente, en el caso del derecho a Las actuaciones enumeradas en los cuatro primeros apartados del art. 68

^caudar7por'eYconcurso del deudor y el ejercicio de acciones civiles o penales también tendrán efecto interrupüvo de la prescripción cuando se realicen en
,'al cobro; la razón reside en que al entablarse k controversia, aunque otro Estado en el marco de la asistencia mutua, aunque en el mismo no tengan

s>eaTor"erobh"gado, se rompe el silencio de la relación o la inacüvldadde_la dicho efecto.

¡e^tá en la base de la prescripción, reiniciándose el cómputo tras El segundo pilar del régimen jurídico de la prescripción es su aplicación de
íutermmldón'0'tras la última actuación en su tramitación, sin que el silencio oficio por la propia Administración, sin necesidad -al contrario que en Derecho
desestimatorio tenga efecto interrupüvo privado- de que la excepcione o invoque el sujeto pasivo. Por ello, los propios
órganos recaudadores deberán, cuando la adviertan, dar de baja el crédito, y
Pero en caso de reclamación o recurso, si el acto se declara finalmente nulo
los de resolución de recursos deberán declararla aunque no la haya alegado
drpleno7erecho'la impugnación (como tampoco el propio acto^ n^eco^
sÍdFraTntermptivadela prescripción (STSde 25 de noviembre,de20.13,[RI el recurrente, dada la extensión de la revisión a todas las cuestiones del expe-
20Í3,8135]).SÍ en la impugnación no se obúene la suspensión de: la uqul(la- diente. Como consecuencia de este régimen, no es posible el ingreso de pres-
a"ón,' la Administración puede y debe ejecutarla y si no lo hace encuatroaños taciones prescritas, hipótesis en la que se llegó a entender una renuncia tácita
pr"escrFbe"su derecho a recaudar, aunq^^el^^^^^^ a la prescripción por parte del ingresante, y que hoy impide el art. 69.2 LGT,
ripciondefderecho a liquidar (SSTS de 5 de febrero de 2015 [RJ 2015,
al ordenar aplicarla incluso ya pagada la deuda. Siendo precisamente éste uno
>'de noviembre de 2015 ÜUR 2015, 295462]), siendo la suspensión
de los supuestos contemplados como ingreso indebido por el art. 221.1 LGT.
oUenida o"soÍicitada el único moüvo que impide i"iciar_la,Prescn^ó^dd
d^ech'oTrecaudaruna deuda cuando se ha liquidado y notificado (STS de 27 Finalmente, la LGT de 2003, dada la jurisprudencia unánime que aprecia
de noviembre de 2017 [RJ 2017,5303]). la prescripción cuando se paraliza por más de cuatro años sin actividad el
recurso o la reclamación en vía administrativa, sale al paso de la posible ex-
El tercer motivo que interrumpe la prescripción de los derechos de la
tensión de esta conclusión al ámbito judicial. Dispone a tal efecto el art. 68.6
Administración es cualquier actuacwn fehaciente del obligado conducente ala .1^
que si se somete el asunto a víajudicial de cualquier orden, lo que interrumpe
'dación o al pago de la deuda, bien porque la satisface bien porque procurara
la prescripción, no volverá a iniciarse su cómputo desde ese momento, que
datos tendentes a su liquidación o satisfacción. es la regla general del ap. 5, sino tras la notificación a la Administración de la
La reforma de la LGT de 2015 añade al art. 68 un ap. 9 según el cual hin- sentencia firme o del levantamiento de la paralización, o tras la devolución del
ctón de"l¡ prescripción del derecho a Uquidar una determinada^ obUga- expediente por el Ministerio Fiscal, evitando con ello que la dilación de los
dón7mterrumpirá también la del derecho a liquidar y la del derecho a recau^ procesos en sede judicial pudiera llevar a apreciar la extinción del derecho de
dar dellas obligaciones conexas que se definen en el mismo apartado como ^ la Administración. Sólo dejará de aplicarse esta cautela administrativa cuando
que determinan alguno de sus elementos en función de los de otra ob no se haya suspendido la deuda en la vía contencioso-administraüva.

o período distintos.

En el caso de los derechos del obligado a solicitar y a obtener las devoh^

dones o reembolsos, los aps. 3 y 4 del art. 68 atribuyen el efecto interrup^
acualquier^"actuación fehaciente del obligado que pretenda la devolución, etreemM
^u7imasí como por la intwposición, tramitación o resolución dereclanMim^
o recurs°os, además, en el caso del derecho al cobro, de por cualqmer^
"laMmimstradón 'dirigida al pago de la devolución o reembolso. Ca
carque,"adiferenciade los'derechos de la Administración,^ el sujeto pu^
mte^rumpir la prescripción que corre en su contra con cua^qmerj
soÍickuditendente al reconocimiento o efectividad de su derecho^
no"sea7a oportuna procedimentalmente, pero debe estimarse bastan^ ]
manifestar su voluntad de romper el silencio de la relación o su abandona
derecho por inactividad de su ejercicio, que es el fundamento del msu—
prescnpüvo.

234 235
 T
Derecho Tributario

al Ministerio Fiscal no impedirá que se pracúque la liquidación de la deu-

da aduanera y que se lleve a efecto su recaudación por el procedimiento de
apremio, sin perjuicio de que la sentencia que finalmente se dicte obligue a
la Administración a ajustar el contenido de la liquidación practicada al fallo
judicial.
También se aplicarán en estos casos las medidas cautelares previstas por la
LGT -art. 81.8 y Disposición Adicional 19a- para el caso en que se haya inicia- Lección 10
do proceso penal por delito de contrabando.
Procedimientos de revisión de los tributos
CARMELO LOZANO SERRANOt
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Valencia

SUMARIO: I. LA REVISIÓN EN VÍAADMINISTRATWA. MARCO NORMATIVO. U. LOS

PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN. 1. Régimen general. 2. La de-
claración de nulidad de pleno derecho. 3. La declaración de lesividad. 4. La revocación.
5. La rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho. 6. La devolución de
ingresos indebidos. III. EL RECURSO DE REPOSICIÓN. 1. Caracteres y efectos.
^'Procedimiento. IV. LA RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATrVA.
1. Objeto y caracteres. 2. Actuaciones reclamables. 3. Los órganos económico-adminis-
trativos. 4. Legitimación. 5. Suspensión del acto impugnado. 6. Procedimiento. 7. Pro-
cedimiento abreviado. 8. Recursos de alzada. 9. El recurso extraordinario de revisión.
V. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRAWA DE TRIBUTOS LOCALES.
VI. EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

I. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA. MARCO NORMATIVO

El sistema español de Derecho público se asienta en el denominado ré-
gimen administrativo, que, a diferencia del anglosajón, se basa en la atribu-
ción a la Administración de ciertas potestades y determinados privilegios
que le otorgan una posición de superioridad en sus relaciones jurídicas
con los particulares. Con carácter general, la presunción de legalidad de
los actos administrativos (art. 5'7-1°LRJ-PAC), según la cual se entienden
éstos ajustados a Derecho, imponiendo a quien esté disconforme con ellos
la carga de tener que impugnarlos y fundamentar su ilegalidad; el privilegio
de autotutela declarativa y ejecutiva (art. 56 LRJ-PAC), en cuya virtud la
Administración declara la solución procedente en Derecho y ella misma la
aplica, y su secuela de ejecutividad inmediata de las actuaciones adminis-
trativas, conducen a un sistema en el que la Administración, por sí misma,

320 321
 10. Procedimientos de revisión de los tributos
Derecho Tributario

decide y actúa imponiendo su criterio a los particulares sin necesidad de U. LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN
acudir a los Tribunales de justicia. 1. RÉGIMEN GENERAL
Frente a ello, los principios del Estado de Derecho limitativos de los^po- El art. 216 LGT enumera los siguientes: a) Revisión de actos nulos de pleno
deres públicos se proyectan sobre la actuación administrativa, procurando - derecho; b) Declaración de lesividad de actos anulables; c) Revocación; d)
como dice el art. 103CE- su «someümiento pleno a la ley y al Derecho». El Rectificación de errores; e) Devolución de ingresos indebidos. Cada artículo
control judicial de la Administración (art. 106.1° CE), su responsabilidad pa- siguiente se dedica a cada uno de estos procedimientos, constituyendo, los
trimonial por daños causados (art. 106-2°), y, más globalmente, el derecho ala cuatro primeros, vías de revisión de oficio.
tutelajudicial efectiva (art. 24 CE) con su correlato de atribuir a los Tribunales
las facultades de ejecución de sentencias (arts. 117 y 118 CE), equilibran a fa- La potestad de revisión de oficio se reconoce en general a la Administración

vor de los parüculares aquella posición administrativa preeminente que de las por los arts. 102 a 106 LRJ-PAC. Supone una facultad extraordinaria que
permite a ésta anular o corregir sus propios actos sin tener que acudir a los
consideraciones anteriores se obtenía.
Tribunales y sin que hayan sido impugnados por los interesados. Se admite
La raíz autoritaria de origen germánico de nuestro Derecho publico ha para vicios especialmente graves, y consütuye una manifestación extrema de la
inclinado el peso de esta difícil tensión hacia el primer polo, y sólo tras la autotutela administrativa. Puesto que con ella se permite a la Administración
promulgación de la Consütución la tarea jurisprudencial ha ido matizando ir contra sus propios actos, desvinculándose de lo previamente declarado por
en parte esa polaridad. Concretamente, en el ámbito de^la revisión de actos ella misma, la seguridad jurídica impone ciertos límites a esta potestad.
administradvos, la tradición aún vigente en el Derecho Tributario es la de la
vía administraüva previa que hay que agotar para acudir a los órganos judicia- El primero, los motivos tasados que autorizan a ejercerla, conteniendo la Ley
una enumeración exhaustiva de los mismos que además siempre ha merecido
les, debiendo someterse fas controversias a un previo examen por la propia
Administración de los actos que dictó, y sólo tras no obtenerse saüsfacción una interpretación estricta por parte de la jurisprudencia. En este senüdo,
en ese cauce, podrá acudirse al recurso contencioso-administraúvo ante los fuera de los casos previstos de nulidad, rectificación de errores y revocación, la
Administración no podrá anular sus propios actos, debiendo acudir para ello
Tribunales de justicia.
a la declaración de lesividad y posterior impugnación en vía contencioso-ad-
A tal efecto, tres son las vías de revisión administraüva previstas por la LGT, ministrativa.
enumeradas por su art. 213.1. La primera, los procedimientos especiales de revisión
(arts. 216 a 221), que abarcan los de revisión de oficio y el de devolución de Un segundo límite a la potestad de revisión de oficio se encuentra en la

ingresos indebidos; la segunda, el recurso de reposición (wts. 222 a 225 LGT)>la cosa juzgada, disponiendo el art. 213.3 LGT que «cuando hayan sido confirma-

tercera, la reclamación económico-administrativa (arts. 226 a 248 LGT). Los pri- dos por sentencia judicial firme, no serán en ningún caso revisables» los actos

meros, salvo el de devolución, son comunes al Derecho público, permitiendo de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones ni las resoluciones
económico-administrativas. Es una consecuencia obvia del control judicial de
a la Administración revisar sus propios actos en los casos y con los límites que
se especifican en los citados preceptos. El segundo es de carácter potestativo, la Administración, que quedaría muy malparado si una vez dictada sentencia

ante el propio órgano que dictó el acto que se impugna. La torcera es la vía sobre la legalidad de un acto, pudiera la Administración anularlo por alguna
de estas vías.
administrativa previa peculiar del Derecho Tributario, que es necesario agotar
para poder acudir a la vía contenciosa judicial. El tercer límite, en fin, es el propio control judicial de la revisión de oficio, no
pudiendo escapar ninguna actuación administrativa, y menos cuando se trata
Desde 1993, el Tribunal Constitucional viene declarando que la exigencia
de una vía administrativa previa al contencioso no es un imperativo consr
de decisiones sobre la legalidad de sus actos, al control de los Tribunales de
titucional, pero tampoco está prohibida, siendo una opción del justicia, como secuela del derecho fundamental a la tutela judicial efecüva
su mantenimiento c/su supresión [STG 275/2005, de 7 de noviembre reconocido por el art. 24 CE. De manera que las resoluciones de estos pro-

2005,275)]. cedimientos que pongan fin a la vía administraüva serán recurribles en vía
contencioso-administrativa.
En desarrollo de estos preceptos legales, se ha promulgado el RD 520/2005,
de 13 de mayo, que detalla cada uno de los procedimientos revisores de Una reflexión genérica sobre el marco normaüvo de la revisión de oficio es
ineludible. La Disp. adic. Quinta, ap. 2 de la Ley 30/1992, LRJ-PAC, ü-as su
LGT (en adelante, RR).

322 323
Derecho Tributario 10. Procedimientos de revisión de los tributos

anulación, en perjuicio de los interesados, de actos dictados por ella misma. El procedimiento -dice el ap. 3 del art. 219 - se iniciará siempre de oficio,
Pero a diferencia del anterior procedimiento, no puede hacerlo directamente, pero ello no impide que el parücular pueda instarla cuando pretenda la devo-
sino que se limitará a declararlos lesivos para el interés público, para, poste- lución de un ingreso efectuado en cumplimiento del acto que pretende revi-
nórmente, impugnarlos en vía contenciosa, siendo, pues, los Tribunales de sar, como expresamente recoge el art. 221.3; e incluso que pueda «promover

jusücia los que decidirán sobre su legalidad. su iniciación» en todo caso, como admite el art. 10 RR, aunque la decisión de
iniciarla siempre es de la Administración, en concreto del superior jerárquico
En cuanto a los motivos que la permiten, el ap. 2 del art. 218 admite esta del órgano que dictó el acto (art. 10.2 RR). En la tramitación se dará audiencia
declaración de lesividad para cualquier infracción del ordenamiento jurídico. a los interesados, y la resolución habrá de adoptarse por órgano distinto del que
Las actuaciones anulables a través de esta vía son -dice el ap. I- «actos y reso-
dictó el acto, contando con un plazo de seis meses desde que se noüficó el ini-
luciónos», por lo que se admite respecto a decisiones económico-administra-
ció del procedimiento. Transcurrido éste sin haberse adoptado, se producirá
uvas, conforme expresa el art. 213.2. El plazo para poder declarar la lesividad la caducidad del procedimiento. La resolución que se dicte -que es competen-
es de cuatro años desde que se noüficó el acto que pretende revisarse, siendo cia del Director General, según el art. 12 RR- pondrá fin a la vía administrati-
un plazo de caducidad no suscepüble de interrupción. El procedimiento sólo va, por lo que será recurrible sólo en la contenciosa.
puede iniciarse de oficio, y cuenta con un plazo de tres meses para adoptar la
resolución, transcurrido el cual sin haberse dictado, se entenderá caducado. La STS de de 22 de noviembre de 2016 (RJ 2016, 6141) realiza amplias y pro-
Durante el mismo se dará plazo de alegaciones al interesado y se recabará fundas reflexiones sobre la revocación, destacando que no es un medio alter-
informe jurídico sobre la procedencia o no de la declaración de lesividad, con- naúvo de impugnación de actos consentidos y firmes ni sirve para discutir la
forme a los arts. 7 a 9 RR. La resolución compete al Ministro de Hacienda en el ilegalidad de tales actos. La LGT no confiere derecho subjeúvo a la revocación
al obligado, ni le permite iniciar el procedimiento, que es a iniciaüva exclusiva
ámbito de la Administración estatal.
de la Administración por los motivos tasados previstos por la ley.

4. LA REVOCACIÓN
5. LA RECTIFICACIÓN DE ERRORES MATERIALES, ARITMÉTICOS O DE
Se incorpora por la LGT de 2003 en su art. 219, como vía para que la HECHO
Administración pueda revocar sus propios actos en beneficio de los interesados.
Se recoge en el art. 220 LGT, permiüendo a la Administración corregir este
Los motivos que la permiten los señala el ap. 1, citando la infracción ma- tipo de errores durante el plazo de prescripción.
nifiesta de ley, la aparición de circunstancias sobrevenidas que afecten a una Los motivos que permiten acudir a esta vía son los errores materiales, arit-
situación jurídica particular y pongan de manifiesto la improcedencia del
méticos y de hecho. La jurisprudencia es sumamente estricta en definir el error
acto dictado, o que en su tramitación se hubiera producido indefensión a los
de hecho, dado que el plazo para corregirlo excede con mucho al habitual de
interesados. Dado que con esta vía se modifica un acto ya dictado en benefi- un mes para impugnar el acto por errores de derecho. En síntesis, sosüene
ció de los interesados, la Ley intenta evitar que con ella puedan producirse que habrá error de hecho sólo cuando para detectarlo no sea preciso acudir
arbitrariedades y discriminaciones o tratos privilegiados a favor del algún
a la norma jurídica, desprendiéndose meramente de los documentos del ex-
sujeto, por lo que impone como límite que la revocación no podrá consti- pediente.
tuir, en ningún caso, dispensa o exención no permiüda por las normas, ni
ser contraria a la igualdad, al interés público ni al ordenamiento jurídico. Los actos revisables pueden ser tanto de aplicación de los tributos o sancio-
En suma, se trata con ella de corregir vicios graves, como la infracción mani- nadares como resoluciones económico-administradvas, según admite expresa-

fiesta de ley o la indefensión o de adaptar el acto a las nuevas circunstancias mente el ap. 1 del precepto.
sobrevenidas.
El procedimiento puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado, siendo
Las actuaciones revocables sólo serán actos administrativos, pero no resolucio- competente el propio órgano que hubiera dictado el acto o la resolución que
nes económico-administraüvas, excluidas expresamente por el art. 213.2 LGT. se recüfica, dándose audiencia al interesado si se inició de oficio, de acuerdo
El plazo para la revocación será el de prescripción, por lo que es de cuatro con el art. 13 RR. La resolución -dice el art. 220 LGT en el último párrafo del
años, pero suscepüble de interrumpirse y reiniciarse desde el principio. ap. 1- corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento, admitien-

326 327
 T
Derecho Tributario 10. Procedimientos de revisión de los tributos

do, pues, expresamente que por esta vía puede modificarse el importe que perjuicio de que la ejecución de la devolución siga el mismo procedimiento
en su día se había determinado. El plazo de resolución es de seis meses, tras que para la reconocida a través de la vía del ap. 1.
los cuales se producirá la caducidad del procedimiento si se había iniciado de
La STS de 7 de junio de 2016 (RJ 2016, 3306) considera que la devolución
oficio, y se entenderá desesümada la petición si se inició a instancia de parte.
reconocida en resolución económico-administrativa no es devolución de in-
Contra la resolución expresa o presunta -señala el ap. 3 del art. 220 LGT- pro- gresos indebidos ni se le aplica su plazo de prescripción de cuatro años por
cederán los recursos ordinarios, esto es, reposición potestativa o reclamación inactividad del mteresado, pues es una potestad de oficio del TEA ejecutar sus
económico-administraüva. resoluciones, sometiéndose al plazo general de prescripción de quince años
que señala el art. 1964CC para las acciones personales, como ya sentaron las
SSTS de 18 de noviembre de 2009 (RJ 2009, 8071) y de 20 de septiembre de
6. LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS 2005 (RJ 2005,8360).

Se prevé en el art. 221 como procedimiento para reconocer el derecho a la En elap.3 se precisa que si el acto que originó el ingreso es firme, no podrá
devolución de ingresos indebidos a que se refiere el art. 32 de la Ley. revisarse por esta vía, debiendo acudirse a las de declaración de nulidad, revo-
cación o recüficación de errores. Finalmente, para los ingresos derivados de
Los motivos que permiten acudir a esta vía se resumen en la existencia de
una autoliquidación, la rectificación de la misma y consiguiente declaración
un ingreso indebido, considerando como tales el ap. 1 los supuestos de dupli-
del derecho a la devolución se remite al art. 120.3 de la Ley, desarrollado por
cidadde pago, ingreso excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada e
los arts. 126 a 129 RGIT, a cuyo tenor si se acepta la recüficación se declarará el
ingreso de tributos prescritos (salvo que, en este último caso, sean consecuen-
derecho a la devolución, y se entenderá desestimada si transcurren seis meses
ciade una regularización tributaria exoneradora de responsabilidad penal al
sin dictarse la resolución.
amparo del art. 180.2LGT), así como otros que establezca la normativa tributa-
ria.^Se trata, pues, de actuaciones revisablesen que se efectuó el ingreso sm acto Pero la devolución de ingresos autoliquidados en virtud de la recüficación de
ni norma que lo exigiera, y de ahí su denominación de «indebido». Por eso, la autoliquidación conlleva el interés de demora del art. 32.2 LGT desde la fe-
cuando se hizo en cumplimiento de acto o norma, la presunción de legalidad cha de su ingreso, pues es indebido y no resultante de la normativa del tributo
de los mismos impide considerar indebido el ingreso y para obtenerse tal de- (STS de 17 de diciembre de 2012 [RJ 2013,1044]).
claración debe previamente impugnarse el acto que lo exigía, y tras anularse,
Por su parte, el art. 14 RR aborda la devolución de retenciones e ingresos
declararse la improcedencia del ingreso.
a cuenta y de canüdades repercutidas, supeditándola a que no hubieran sido
En caso de que el ingreso se efectuara en aplicación de una norma declarada objeto de compensación en posteriores declaraciones de los mismos concep-
después inconstitucional, el TC, desde su STC 45/1989 de 20 de febrero tos. Podrán solicitar la devolución tanto el obligado que las practicó y efectuó
(RTC 1989, 45), niega que la inconstitucionalidad pueda servir como títy- su ingreso como el que las soportó; y se abonarán directamente a este último
lo para pedir la devolución, pues la teoría de la eficacia prospectiva de la cuando se acredite en factura o de modo fehaciente que recayeron sobre su
declaración de inconstitucionalidad no lo permite. Por eso, el TS, desde el patrimonio y no se ha resarcido posteriormente. Desarrollándose estas previ-
año 2000, entiende que en estos casos lo que se da es un supuesto de respon-
siones por el art. 129 RGIT.
sabilidad patrimonial, que obliga a indemnizar por el importe de lo que se
ingresó. Con ocasión de la incompatibilidad del Impuesto sobre las Ventas minoristas
En cambio, si la norma se declara contraria al Derecho comunitario, el de Hidrocarburos declarado contrario al ordenamiento europeo, lajurispru-
Tribunal de Luxemburgo esüma que ello obliga al Estado incumplidor a de- dencia limita al repercuüdo la legitimación para solicitar la devolución, pues
volver los ingresos efectuados al amparo de la norma vulneradora del Derecho el sujeto pasivo se liberó de la carga tributaria al repercutirla [SSTS de 14 de
comunitario" (STS de 16 diciembre 2010 [RJ 2010, 8378] y muchas otras). febrero de 2018 (RJ 2018, 487) y de 9 de marzo de 2018 (RJ 2018, 1161)].

De ahí que los apartados siguientes del art. 221 deslinden este procedi- Puesto que el derecho a la devolución es uno de los someüdos a prescrip-
miento declarativo específico de los de revisión e impugnación de actos que ción, el plazo para reconocer el derecho es de cuatro años desde que se efectuó
originaron un ingreso, conforme aclara también el art. 15 RR. Así, en el ap.2 el ingreso, iniciándose a partir de la declaración del derecho otro de cuatro
se alude al reconocimiento del derecho a la devolución mediante acto o de- años para obtener la devolución. Siendo ambos susceptibles de interrupción
cisión económico-administrativa o judicial, es decir, en virtud de recurso, sin y reinicio.

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Derecho Tributario 10. Procedimientos de revisión de los tributos

El procedimiento se desarrolla por los arts. 17 a 19 RR; puede iniciarse de ofi- diante escrito conteniendo, junto a la idenüficación del acto y del recurrente
ció y a instancia del interesado, y deberá resolverse en el plazo de seis meses, y el domicilio para noüficaciones, las alegaciones y los medios de prueba pro-
transcurridos los cuales sin haber sido resuelto, se producirá la caducidad, si puestos, presentándose en la sede del órgano competente o por los medios del
se inició de oficio, o se entenderá desestimada la peüción si fue a instancia del art. 38.4° LRJ-PAC, sin ser precisa la intervención de procurador ni abogado.
interesado. La resolución denegará el derecho o lo reconocerá, con el conteni-
La instrucción es sumamente sencilla, destacando tres aspectos. La puesta de
do del art. 32 LGT, al que se remite el ap. 5 del art. 221 LGT, recordando que
manifiesto del expediente se hace durante el plazo para impugnar (arfcs. 223.2
procederá abonar intereses de demora en los términos del citado precepto.
LGT y 24 RR), sin perjuicio de que si durante la tramitación aparecen otros
Contra la resolución expresa o el silencio procederá -dice el ap. 6- el recurso
interesados se les conceda este trámite para formular alegaciones. La segunda
de reposición y la reclamación económico-administrativa.
cuesüón es la extensión de la revisión, formulada por el art. 223.4 LGT en
los términos tradicionales de referirla a todas las cuesüones planteadas por el
III. EL RECURSO DE REPOSICIÓN expediente, hayan sido o no suscitadas por las partes, precisando el precepto
que no podrá incurrirse en reformatio in peius. Dado que plantea los mismos
1. CARACTERES Y EFECTOS problemas que en vía económico-administrativa, se aborda respecto de ésta.
Se regula por los arts. 222 a 225 LGT y 21 a 27 RR. Sus caracteres son: La torcera cuestión, en fin, reside en la posibilidad de solicitar informes a
otros órganos, en cuyo caso, aunque no lo prevea la normaüva, debería darse
1) Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto (art. 225.1). traslado del mismo al recurrente para alegaciones.

2) Es previo a la reclamación económico-administraüva (art. 222.2), por La resolución del recurso se adoptará en el plazo de un mes desde su presenta-
lo que si se interpone la reposición no podrá entablarse la reclamación hasta la ción, salvo que se soliciten informes a otros órganos, se plantee cuestión nueva
resolución o el silencio desestimatorio de la primera. Asimismo, si se interpo- o comparezcan otros interesados, descontándose los plazos consumidos en estos
nen simultáneamente ambas vías, se tramitará la presentada en primer lugar, trámites hasta un máximo de dos meses. Ha de ser escrita y moüvada, con expo-
declarándose inadmisible la segunda, conforme desarrolla el art. 21 RR. sición sucinta de los hechos y ñmdamentos de derecho en que se apoya. Se en-
3) Es meramente potestaüvo para el interesado, pudiendo acudir directa- tenderá desestimado el recurso si transcurre el plazo para resolverlo sin haberse
noüficado su resolución, sin que ello exima al órgano de su deber de resolver.
mente al económico-administrativo (art. 222.1).
La STC 6/1986, de 21 de enero (RTC 1986, 6), conünuada por muchas otras,
4) Procede contra todos los actos susceptibles de reclamación económi-
como la 14/2006, de 16 de enero (RTC 2006, 14), y la 39/2006, de 13 de fe-
co-administraüva (art. 222.1), salvo contra la resolución de la propia reposi-
brero (RTC 2006, 39), declaró que en caso de desestimación por silencio del
ción (art. 225.5 LGT) y, lógicamente, contra las resoluciones económico-admi- recurso de reposición, no pueden contarse los plazos para el siguiente recurso
nistraüvas, al ser previo a esta vía. como si en la fecha en que se entiende producida la desestimación hubiera
recaído resolución expresa. Ello colocaría en peor situación al interesado que
Dos son los principales efectos de su interposición. De una parte, interrumpe si hubiera obtenido esta última, ya que en este caso se le habría notificado,
los plazos para otros recursos, volviendo a abrirse cuando se resuelva la reposi- con expresión de los recursos, plazo y órgano competente, y ello pese a que la
don o cuando por el transcurso del plazo fijado pueda entenderse desesümada Administración incumplió su deber de resolver. Por eso, el silencio desestima-
(art. 22 RR). De otra parte, puede provocar la suspensión del acto recurrido, en torio no consútuye resolución del recurso, sino mera facultad del sujeto para

similitud de régimen con la vía económico-administrativa, por lo que se remite a proseguir sus impugnaciones, teniendo siempre derecho a esperar la resolu-
ción expresa para recurrü- contra ella. En suma, no habiendo resolución, el
lo expuesto respecto de ésta; aun con la precisión del art. 25 RR de que el intere-
recurso posterior se entenderá interpuesto en plazo.
sado puede limitar sus efectos a este recurso, extenderla, en su caso, al económi-
co-administraúvo, e incluso al contencioso hasta la oportuna decisión judicial.
IV. LA RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA

2. PROCEDIMIENTO 1. OBJETO Y CARACTERES

La interposición del recurso se realizará -según el art. 223.1- en el plazo de Con una tradición de más de un siglo, la vía económico-adminisü-aüva es
un mes a parür del día siguiente al de recepción de la noüficación del acto, me- el cauce ordinario de revisión administrativa para la materia tributaria, cons-

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Derecho Tributario 10. Procedimientos de revisión de los tributos

ütuyendo la vía administrativa previa que hay que agotar para poder acudir a Las actuaciones reclamables pertenecientes a esta materia han de reunir los ca-

los Tribunales dejusücia. Su peculiaridad mayor respecto al resto del Derecho racteres del ap. 1 del art. 22'7: a) actos que provisional o definitivamente reco-
público reside en que, así como en éste son los mismos órganos gestores los que nazcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber; b) los
resuelven las impugnaciones, en el ámbito tributario son órganos diferentes de de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan
los que dictan los actos y cuya competencia exclusiva es la resolución de recla- término al procedimiento. Enumerando el ap. 2 los actos más característicos
macíones, conforme dispone el art. 83.2 LGT. A tenor de ello, sus caracteres son: de los procedimientos de aplicación del tributo, y el ap. 3 los sancionatorios.
Junto a ellos, el ap. 4 somete a esta vía las controversias sobre repercusión,

1) Es un recurso administrativo, especial por la materia y por los órganos retención e ingreso a cuenta, sustitución y deber de facturación, pese a que en
que lo conocen, inspirado su desarrollo en un modelo judicial. ellas no hay acto de la Administración, tratándose de actuaciones y reclama-
ciones entre particulares, pero en aplicación de la normativa tributaria. El ap.
2) Son competentes para sustanciarlo los Tribunales económico-adminis-
5, en fin, delimita negaüvamente las actuaciones reclamables, excluyendo las
trativos, órganos-del Ministerio Hacienda, pero con independencia jerárquica
someúdas a otras vías administraüvas previas a lajudicial o que pongan fin a la
y funcional respecto de los gestores (art. 228) añadiéndose desde 1 de enero
vía administrativa, los actos dictados por el Ministro o el Secretario de Estado
de 2010 los órganos económico-adminisü-ativos de las CCAA y Ciudades con
de Hacienda y los excluidos por ley.
estatutos de Autonomía, conforme a la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, de
Financiación de las CC AA de régimen común y desde la Ley 57/2003, los ór-
ganas económico-administraüvos locales en el caso de los grandes municipios 3. LOS ÓRGANOS ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS
a que se refiere el Título X de dicha Ley.
Enumerados por el art. 228.2 LGT son, en el ámbito estatal, el Tribunal
3) Constituye la vía administraüva previa que es preciso agotar para acu- Económico-Administrativo Central, y los Tribunales Económico-Administrativos
dir a la vía judicial. Regionales y Locales, referidos éstos a cada Comunidad Autónoma y a las ciu-

4) Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única o en doble ins- dades autónomas de Ceuta y Melilla. También tiene la misma consideración la

tanda, aparte de ciertas materias específicas y ciertos recursos extraordinarios Sala Especial para la Unificación de Doctrina. Por su parte, el ap. 4 del mismo
precepto dispone que cada Comunidad y Ciudad Autónoma decidirá la crea-
para supuestos concretos.
ción y estructura de sus órganos económico-administrativos, sin perjuicio de la
5) Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, tanto para labor unificadora del Estado en esta materia, que será ejercida por el TEAC y
cuestiones de hecho como de derecho, excluyéndose cualquier otro órgano, por la Sala Especial mencionada.
salvo lo referido a la reposición previa.
Su composición, para los órganos estatales, se aborda por la Disp. adic. 12a
LGT, indicando que sus miembros se nombrarán entre funcionarios del Estado,
2. ACTUACIONES RECLAMABLES de las CC AA y de la Administración Local con habilitación nacional, contem-

Una doble delimitación las concreta. Primero, ha de tratarse de materia piando la Disp. adic. 13a la parücipación de las CC AA, cuando no asuman la
económico-administraüva. Segundo, dentro de ella, ha de ser una actuación función revisara con sus propios órganos, en los tribunales económico-admi-
nistrativos del Estado prevista por el art. 20LOFCA. Dicha parücipación en los
susceptible de reclamación.
órganos estatales podrá consisür en nombrar funcionarios autonómicos para
La materia económico-administrativa se describe por el art. 226 LGT, inclu- los órganos del Estado o en suscribir convenio con el Ministerio de Hacienda
yendo la aplicación de tributos del Estado y de recargos sobre ellos, así como por el que se crea una Sala Especial en el seno de los TEAR y TEAL, de compo-
Ía imposición de sanciones por la Administración del Estado, sus enüdades síción paritaria entre Estado y Comunidad, para conocer las reclamaciones con-
dependientes y la Administración tributaria de las CC AA, así como cualquier tra actos dictados por la Comunidad o Ciudad Autónoma. Su funcionamiento
otra que expresamente se establezca por ley. Junto a ellas, la Disp. adic. U, lo dispone el art. 231, pudiendo actuar en Pleno, en Sala y mediante órganos
ap. 1, de la propia Ley menciona los actos recaudatorios dictados por la AEAT unipersonales. Desarrollándose todos estos aspectos por los arts. 28 a 34 RR.
relativos a ingresos de derecho público del Estado y de otras Administraciones
públicas, así como ciertas materias ajenas a lo tributario que históricamente se Las reglas de competencia se recogen en el art. 229 LGT, bajo los criterios

han atribuido a esta vía. territorial, jerárquico y funcional. Destaca de entre ellas la competencia del

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Derecho Tributario 10. Procedimientos de revisión de los tributos

TEAC en única instancia para reclamaciones contra actos dictados por órganos El art. 232.3 LGT contempla la comparecencia de interesados ya iniciado el
centrales de los Ministerios y de la Agencia Estatal y órganos superiores de las procedimiento, sin que se retrotraiga la tramitación en ningún caso, y obligan-
Comunidades Autónomas, y en segunda instancia contra las resoluciones de do a que si el órgano advierte la existencia de otros interesados no compare-
TEAR y TEAL y órganos económico-administraüvos autonómicos en asuntos cidos, deberá noüficarles las actuaciones dándoles trámite de alegaciones. Se
de cuantía superior a 150.000 euros o 1.800.000 euros, según se trate de deudas sustanciará la cuestión en pieza separada -art. 38 RR- y contra la decisión cabe
o canüdades líquidas o de bases imponibles y valoraciones. Los TEAR y TEAL, recurso contencioso-administrativo. Se cierra la regulación de este aspecto con

por su parte, conocerán las reclamaciones contra actos dictado^por' órganos las previsiones del ap. 4 del art. 232 LGT, admiüendo la actuación mediante
periféricos del Estado, de la Agencia Estatal y, en su caso, de las Comunidades representante, que deberá acreditar su poder, sin perjuicio de tener el acto
Autónomas, en única o en primera instancia según esté el asunto por debajo o por realizado si se subsanan los defectos de representación, conforme prevé el
por encima de las anteriores cuantías, deslindándose en lo territorial por la sede art. 3 RR para todos los procedimientos revisores.
del órgano que dictó el acto; así como de las reclamaciones entre^parüculares,
siendo competente el TEA del domicilio del reclamante. Si la Comunidad o 5. SUSPENSIÓN DEL ACTO IMPUGNADO
Ciudad Autónoma cuenta con sus propios órganos económico-administraüvos,
serán competentes respecto a los actos dictados por los órganos periféricos de Regulada por el art. 233 LGT ha constituido un auténtico caballo de batalla
sus respectivas Administraciones. Conforme permite el ap. 5, en los asuntos sus- a lo largo de los últimos años, deslizándose desde la inicial posición contraria
cepübles de doble instancia, podrá interponerse directamente la^reclamación a su admisión, común a todo el Derecho público, a su actual previsión como
ante el TEAC, omiüendo la primera instancia. Siendo los arts. 35 a 37 RR los automáüca cuando se cumplan ciertos requisitos.

que dan reglas para determinar la cuantía y acumular las reclamaciones. El régimen vigente distingue diversos supuestos, que üenen en común la
La reforma de la LGT de 2015 refuerza la función unificadora del TEAC y solicitud y los efectos regulados por los arts. 40 a 42 RR.
de los TEAR respecto a sus Salas desconcentradas, introduciendo una resolu- Según el ap. 1 del art. 233 LGT, procederá la suspensión automática del
ción en unificación de criterio a iniciativa de los respecüvos Presidentes. acto impugnado si se trata de una sanción, conforme al art. 212.3 de la Ley.
También se obtendrá la suspensión automáüca si se solicita por el interesado
y se garantiza el importe del acto, los intereses de demora por la suspensión
4. LEGITIMACIÓN
y los recargos procedentes mediante alguno de los medios enumerados en el
El art. 232.1 LGT la reconoce a los obligados tributarios y a los sujetos in- ap. 2, consistentes en depósito, aval o fianza solidarios de entidad de crédito
fractores, así como a los ütulares de intereses legítimos afectados. Por su parte, o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, o fianza
la Disp. adic. Ha la exúende al Interventor General y sus delegados respecto personal y solidaria de otros contribuyentes para los supuestos que se prevean.
a las materias bajo su fiscalización. Junto a ellos, los órganos directivos del La decisión corresponde al órgano de recaudación, y contra la denegación
Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las CC AA podrán interponer los sólo cabe la vía incidental, pero no el recurso (art. 43 RR).
recursos de alzada ordinario y extraordinarios, según sus respectivos precep-
Según el ap. 3 del art. 233 LGT, se podrá otorgar la suspensión con otras ga-
tos reguladores. En cambio -prosiguen los primeros preceptos citados- no
rantías distintas de las anteriores, cuando no puedan aportarse éstas y el órga-
tendrán legiúmación los órganos que dictaron el acto, los funcionarios ni los
agentes de la Administración, así como tampoco quienes hubieran asumido no competente las estime suficientes, correspondiendo también la decisión al
órgano de recaudación y con el mismo régimen de recursos que la suspensión
obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.
automáüca (art. 44 RR). Asimismo, según el ap. 4 del citado precepto legal, el
En esta materia, como en el resto del Derecho público, los últimos años han tribunal podrá acordar la suspensión sin garantías o con garantía parcial cuando
registrado una progresiva flexibüidad en la apreciación del requisito de legiti- de la ejecución del acto pudieran derivar perjuicios de difícil o imposible repa-
madón, impulsada decididamente por el Tribunal Constitucional a partir de la
ración. Eventualidad ésta que también permite suspender los actos que no ten-
tutela judicial de los intereses legíümos, ampliando este concepto en evitación
ganpor objeto una deuda o cantidad líquida, conforme al ap. 10. Admiüéndose
de la indefensión. Ejemplo palmario es la aplicación directa del art. 24CE que
efectuó el Tribunal Supremo en STS 13-III-198'7, para reconocer legitimación también por el ap. 5 la suspensión sin garantías cuando se aprecie que el acto
a quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, pese al dictado pudo incurrir en error material, aritmético o de hecho. Finalmente, el ap.
claro texto contrario de la LGT entonces vigente, y que la actual reproduce. 11 proclama que nunca procederá la suspensión del acto impugnado median-

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10. Procedimientos de revisión de los tributos
Derecho Tributario

te el recurso extraordinario de revisión. Desde 2015 se admite la suspensión en órgano que dictó el acto en el plazo de un mes desde el siguiente al de su
^cTam^ionesA(:ontra"UquÍdaciones y resoluciones que ejecutan una decisión noüficación. Dicho órgano lo remiürá en el plazo de un mes al tribunal, acom-
de^raeclupe7acion"de¡yudas de Estado, pero se limita las garantías a depósito pañado del expediente y, si lo estima oportuno, de un informe aclaratorio.

en dinero.
Si se reclama contra acto presunto por silencio desestimatorio de un procedi-
En cuanto a la áumaón de la suspensión, el ap. 7 la extiende al tiempo que miento tributario o del mismo procedimiento económico-administrativo, la
tarden 'sustanciarse la vía económico-administrativa, abarcando, por^tanto, jurisprudencia entiende que no rige el plazo de un mes, por el incumplimien-
7n'su caso,~la segunda instancia. Asimismo, si ya se obtuvo la suspension^n^ to de la Administración de su deber de resolver y notificar los recursos proce-

sición potestaüva, y la garantía conserva su vigencia, se ex^naej denles y su plazo (STS de 22 de noviembre de 2012, con abundantes citas [RJ
2012,10910]) y así lo ha recogido la reforma de la LGT de 2015.
Su^teTodTirvfaeconómico-administrativa, e igualmente, si tras la finaliza-
^ÍÓnTe ésto"se"mterpone el recurso contencioso-administraüvo y¿esoUci^^a
No obstante, el ap. 3 del art. 235 permite que en caso de que el escrito con-
^pe"nsión7se mantendrá sin necesidad de renovar la garantía hasta la deci-
tenga alegaciones y no se hubiera utilizado la reposición potestativa, el órgano
sión que adopte el órgano judicial sobre la suspensión sohcitaaa.
podrá, a la vista de las mismas, anular total o parcialmente el acto impugnado,
Así lo ratifica una constante jurisprudencia (por todas, STSd^24ene^20^ dictando otro nuevo y remitiéndolo al tribunal junto con la reclamación y el
f 20U"892]7.'Que"también insiste en que la decisión judiciaMe^Pjn^n expediente. Se trata, pues, dada la idenüdad del órgano y del plazo para adop-
n^^neconlc'i^ada'porÍade la vía económico-administradva (STS de 4 de tar esta decisión, de una reposición impropia con la que se da una oportuni-
marzo de 2013 (JUR 2013, 98662]). dad al órgano actuante de reconsiderar el acto dictado antes de someterlo a la
vía económico-administrativa.
Finalizada la suspensión, si hubiera de ingresarse cantidadpor_haberse^des-
esümado"en"todoo en parte la reclamación, deberá ^ona^corr^esp^ Cuando se reclame contra la actuación de un particular, en caso de susü-
diente"mí^ de demora por el üempo de suspensión, que conforme al_art.^5 tucion, retención o ingreso a cuenta, y repercusión, se contará el plazo desde
(tela Ley, será el interés legal si se aportaron las garantías que permiten que haya constancia de su realización u omisión. Y en el caso del deber de fac-
^automáticas matizando elap. 9 del art;233, en coherenda^el turación, desde que se requirió formalmente su cumplimiento. En estos casos,
a^.t'26.4deTaLey,"que'no se devengará el mismo por el retraso del órgano en el escrito deberá idenüficar además al particular contra el que se dirige, y se
resolver más allá del plazo previsto para ello. presentará directamente ante el tribunal competente.

Proceden los intereses incluso en caso de esümación_parcial de la pretensión La tramitación del procedimiento la aborda el art. 236, destacando tres as-
c(S^¡2rde7c^remO~W^^^^^^^ pectos esenciales. El primero, la puesta de manifiesto del expediente, que el ap. 1
2015 m~2oT5,"5689)7(RJ 2015, 6333) siguiendo otra STS de 9 de diciembre
sólo prevé para cuando el escrito de interposición no contenía alegaciones o
^Or3J(RT'2(U4,"lÓ2),'exponen las disüntas situaciones y los intereses^exigi^
cuando, conteniéndolas, se hizo reserva expresa de este trámite. El reclamante
Uceren^vad>a'unacomo'consecuencia de anulación total, parcial, por razones
dispondrá de un mes para consultarlo y formular sus alegaciones. No obstan-
de"fondo o de forma, de las liquidaciones impugnadas.
te, el ap. 5 admite que cuando de las alegaciones formuladas al interponer
la reclamación o de los documentos aportados por el interesado resultaran
claros los datos relevantes, podrá prescindirse del trámite anterior. Los arts.
6. PROCEDIMIENTO
52 a 55 RR desarrollan dicho trámite y sus incidencias. El segundo extremo
Tras sentar el art. 234 LGT la gratuidad del procedimiento, su impulso de
a destacar es la prueba, que se rige por las prescripciones generales de la Ley,
ofidouv la'exigenciade notificación a los interesados de los actos y resoluao-
según remisión expresa del art. 214.1, especificando el ap. 4 del art. 236 que
nesque les afecten, expresando los recursos y plazos pertinentes contra euos.
no podrán denegarse las relativas a hechos relevantes para resolver la recla-
¡ols7rtícuTos~siguienteí estructuran el procedimiento en tres grandes fases: mación, ordenando que la resolución enumere las no consideradas y decida
Iniciación, tramitación y terminación. sobre las no pracücadas, considerando el art. 57 RR que las decisiones sobre
La iniciación, regulada por el art. 235 LGT,se P'-"ducemediantej^cnto^ prueba son actos de trámite. El tercer aspecto destacable es el de la extensión
mí^^quep^ede limitarse a formular la redamación,o,tambrón^e; de la revisión, planteado por el art. 237 LÓT. Como es habitual en los recursos
neTÍas alegaciones y proposiciones de prueba, presentándose ante el mismo administrativos, el examen de la legalidad del acto se extiende a todos los

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Derecho Tributario 10. Procedimientos de revisión de los tributos

extremos, aunque no los hubiera planteado el reclamante, bien entendido Conforme al art. 66 RR, la ejecución de las resoluciones anulatorias pue-
que no es lo mismo cuestión nueva que nuevos argumentos no esgrimidos por de seguir un doble cauce. Si la anulación es por razones de fondo y procede
los interesados, pues mientras éstos no exigen un pronunciamiento expreso dictar nueva liquidación conforme a la resolución, será un acto de ejecución
del tribunal, no se puede, en cambio, abordar una cuesüón nueva sin haberla de ésta, en procedimiento distinto al del acto anulado y sujeto al plazo de ca-
puesto en conocimiento de los comparecientes y darles trámite de alegacio- ducidad de un mes desde que se comunicó al órgano administraüvo la resolu-
nes sobre ella, de acuerdo con el art. 59 RR. Pero un límite se impone a esta ción. Pero si la anulación es por defectos formales, procede la retroacción de
extensión de la revisión, que es la prohibición de reformatio inpeius, entendida actuaciones al momento anterior al del defecto invalidante y el procedimiento
como agravamiento de la situación del parücular en virtud de su propio recur- será el mismo del acto anulado, sujetándose a los plazos propios del mismo
so; prohibición deducida por el Tribunal Constitucional del principio de con- que resten por transcurrir desde ese momento, sea el de seis meses del art. 104

gruencia procesal del art. 24CE, y que hoy recoge con carácter general para LGT para los de gestión, sea el del art. 150.7 para los de inspección, contados
tos recursos administrativos el art.'lÍ3-3°LRJ-PAC y confirma el propio art. 237 en todo caso a partir de la comunicación al órgano correspondiente.
LGT para las reclamaciones económico-administrativas.
Si la Inspección ha de ejecutar la resolución o sentencia dictando nueva liqui-
Frente a ciertos pronunciamientos de los TEA, entiende el Tribunal Supremo dación, por razones de fondo o de forma y haya o no retroacción de actuacio-
que los arts. 236,' 237 y 239 LGT permiten plantear en vía de revisión alegacio- nes, el plazo es el del art. 150.5 LGT y su incumplimiento provoca pérdida de
nes y pruebas no aportadas a la fase de gesdón o comprobación que dio lugar efecto intermptivo de la prescripción no sólo del expediente de ejecución si-
acto impugnado, pues los procedimientos revisores han de abordar todos los notambién de las actuaciones inspectoras originarias (STS de 21 de noviembre
hechos relevantes y no son conúnuación de los procedimientos de aplicación de 2016 [RJ 2016,6216] , citando la STS de 4 de abril de 2013[RJ 2013,3553]).
de los tributos (SSTS de 10 de sepüembre de 2018, RJ 2018/3987 y de 21 de
febrero de 2019, RJ 2019/706. El desistimiento y la renuncia habrán de formularse por cada interesado para
que les afecte, supeditándose su eficacia a que se acepte por el órgano, que
En caso de alegarse o apreciarse contradicción con el Derecho comunitario, puede proseguir la reclamación si lo considera de interés de la Administración.
cabe la posibilidad, ya admidda por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, La caducidad procederá cuando por causa imputable al interesado se haya pa-
de que los TEA presenten ante él cuesüón prejudicial por posible vulneración ralizado el procedimiento más de tres meses, pero debe ser declarada para que
de normativa comunitaria. En tal caso, se suspende el procedimiento, sin que surta efecto, y siendo imposible si, aun vencido el plazo, el interesado cumple
corra la prescripción, hasta que el TEA reciba la decisión del TJUE. el trámite omiüdo. Finalmente, aunque no la menciona la LGT, también cabe
la prescripción del tributo, cuando transcurre el plazo de cuatro años sin actua-
La terminación del procedimiento puede ser, según el art. 238, por renun-
ciones del tribunal de las que tenga conocimiento formal el interesado.
cia al derecho, desistimiento, caducidad, satisfacción extraprocesal y resolu-
ción, debiendo el tribunal, salvo en el último caso, acordar el archivo moti-
vacíamente. La resolución deberá contener -según el art. 239 - los resultandos
7. PROCEDIMIENTO ABREVIADO
de hecho, los considerandos de derecho y el fallo, sin que quepa excusa para
resolver. Cuando en la tramitación del acto se aprecien defectos formales que Se prevé por los arts. 245 a 248 como procedimiento en única instancia,
hayan provocado indefensión del interesado, se anulará el acto en la parte aunque caben contra su resolución los recursos extraordinarios de alzada y
afectada, ordenando retrotraer las actuaciones al momento del defecto for- de revisión, pero no, desde luego, la alzada ordinaria, según dispone el art.
mal. El plazo para adoptarla es de un año desde la interposición de la recla- 248LGT. Procede exclusivamente para asuntos con cuantía inferior a la re-
mación, según el art. 240, entendiéndose ésta desestimada si transcurre el glamentariamente señalada, que se someten a una tramitación más ágil, en
plazo sin haberse dictado. un intento de acelerar la resolución de asuntos en única instancia, pudiendo
incluso actuar el tribunal mediante órgano unipersonal, conforme prevé el
Si la anulación de la liquidación es total, sea por razones de fondo_o formales
art. 245.2. No constituye, por ende, un primer paso que podría anteponerse a
no proceden intereses suspensivos desde la liquidación anulada (STS de 20 de
la reclamación ordinaria, sino un procedimiento alternativo a ésta dispuesto
diciembre de 2016 [RJ 2017, 96] citando las SSTS de 9 de marzo de 2015 [RJ
imperativamente para los supuestos mencionados de escasas cuantías, enten-
2015,1299]y de 9 de diciembre de 2013 [RJ 2014,102]). Si la resolución abor-
da cuestiones no alegadas, será nula si no ha dado audiencia sobre eUas a las diendo por tales el art. 66 RR la de 6.000 € de deuda o cuota impugnadas y la
partes (STS de 15 de'noviembre de 2017 [RJ 2017, 5069]) de 72.000 € si se impugnan bases o valoraciones.

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Derecho Tributario 10. Procedimientos de revisión de los tributos

La iniciación -regulada por el art. 246 - se hará mediante escrito con las ale- Procederá en el plazo quince días, acompañando el escrito de interposición
gaciones y las pruebas que se estimen perünentes. Como en el procedimiento de las alegaciones y pruebas. Suspende los plazos para el recurso de alzada que
ordinario, se presentará en el plazo de un mes ante el órgano que dictó el acto, pudiera proceder y se resolverá en el plazo de un mes, entendiéndose desesti-
que lo remiürá al tribunal, pudiendo también, con anterioridad, modificar o mado si transcurre éste sin resolución.
anular el acto y dictar otro nuevo, según autoriza el art. 235.3, ya examinado.
Tras la resolución o el silencio desestimatorio de éste, pero también direc-
La tramitación se contempla por los arts. 247 LGT y 65 RR. En su ap. 1, el lamente sin haberlo interpuesto, podrá interponerse contra la resolución de
precepto legal advierte que el órgano, incluso antes de recibir el expediente, primera instancia el recurso ordinario de alzada. Planteado ante el TEAC, confor-
podrá dictar resolución si de la documentación presentada por el reclamante me al art. 241 LGT, es el recurso jerárquico por excelencia, y cuando proceda
resultan acreditados los datos necesarios. por la cuantía, habrá de agotarse antes de acudir a los Tribunales de justicia.
Los actos recurribles son las propias resoluciones de primera instancia, pero no
La resolución se adoptará en el plazo de seis meses desde la interposición,
en función de la materia ni del órgano que dictó el acto recurrido en ésta, sino
según ordena el art. 247.2 LGT, entendiéndose desesümada la reclamación si
sólo de la cuantía, fijada por la Disp. adic. 14a de la Ley en 150.000 euros o
transcurre ese plazo sin haberse dictado, y sin que ello exima al órgano de dic-
en 1.800.000 euros, según se trate de deudas o cantidades líquidas, o de bases
tar resolución expresa. En tal caso, si el acto impugnado se había suspendido,
y valores. La legitimación la üenen los interesados, pero también, según el art.
dejarán de devengarse intereses de demora.
241.3, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda, los Directores de
Departamento de la AEAT y los órganos asimilados de las CC AA. El procedi-
8. RECURSOS DE ALZADA miento sigue el de primera instancia, con las peculiaridades de que el escrito
de interposición se dirigirá al Tribunal de primera instancia, las alegaciones se
La LGT prevé un recurso ordinario de alzada, como segunda instancia ante
formularán en el escrito de interposición, y de que sólo se practicarán pruebas
el TEAC, contra las resoluciones de tribunales regionales y locales y de órga-
cuando no hubieran podido pracücarse en primera instancia por causa no
nos económico-administrativos de Comunidades y Ciudades autónomas sobre
imputable al interesado. Conforme advierte el art. 61 RR, si el recurrente no
asuntos que superen las cuantías señaladas. Junto a él, hay unos recursos ex-
compareció en primera instancia, se le pondrá de manifiesto el expediente, y
traordinarios de alzada y de unificación de doctrina, en asuntos que no admi-
se dará traslado a los interesados de su escrito para que formulen alegaciones,
ten la ordinaria, a efectos de unificar la doctrina del TEAC y de los tribunales
remitiéndose todo ello al TEAC. Los efectos de la alzada se resumen en confir-
territoriales y órganos autonómicos, cuya resolución no altera la situación ju-
mar o revocar la resolución de primera instancia y en agotar la vía administra-
rídica particular derivada de la resolución dictada en única instancia por estos
tiva abriendo la contenciosa.
últimos.
El recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se regula por el
En los casos en que proceda la alzada ordinaria, el art. 239.6 incorpora
art. 242 LGT. Procede contra resoluciones no susceptibles de alzada ordinaria
un recurso de anulación previo a la alzada, ante el propio tribunal que dictó la
que se estimen gravemente dañosas y erróneas, o se aparten de la doctrina del
resolución de primera instancia, limitado a ciertos supuestos, que son: a) de-
TEAC o de otros tribunales territoriales. Están legiümados para interponerlo
claración de inadmisibilidad; b) declaración de inexistencia de pruebas o ale-
los mismos órganos direcüvos que la alzada ordinaria, mediante escrito en el
gaciones oportunamente presentadas; c) incongruencia completa y manifiesta
plazo de tres meses desde la noüficación de la resolución. La mayor peculia-
de la resolución; d) archivo de actuaciones en caso de desistimiento, renuncia,
ridad de este recurso reside en sus efectos, pues se limitan a unificar el criterio,
caducidad o satisfacción extraprocesal.
sin alterar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.
El plazo de interposición es de quince días, presentándose con las alegacio- La doctrina que se fije -dice el art. 242.4 - será vinculante para los TEA y ór-
nes y pruebas pertinentes, resolviendo el órgano, sin más trámite, en el plazo ganas autonómicos y para el resto de la Administración tributaria, tanto del
de un mes, transcurrido el cual se entenderá desestimado. Estado como de la Comunidad Autónoma.

El art. 241.bis LGT, en la línea del RR, lo prevé con carácter potestaüvo El recurso extraordinario para la unificación de doctrina se contempla por el
frente a cualquier resolución económico-administrativa (salvo del recurso ex- art. 243 LGT. No es un recurso de alzada, sino un medio extraordinario úni-
traordinario de revisión) que incurra en los supuestos previstos y sin alterar camente contra resoluciones del propio TEAC y por iniciativa del Director
la procedencia de los recursos que quepan contra la resolución recurrida. General de Tributos del Ministerio de Hacienda o de los Directores Generales

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Derecho Tributario 10. Procedimientos de revisión de los tributos

de Tributos de las CC AA si el origen del recurso fue una resolución de ór- tributarios por órganos del Ministerio de Hacienda; instaurando como medio
ganos dependientes de ellas, cuando no estén de acuerdo con el cc)rrteni- de revisión en vía administraüva contra los actos de aplicación de tributos lo-
do dictado por el TEAC. El plazo de interposición lo fija el art. 63.4 RR en cales el recurso de reposición previo al contencioso.
tres meses. Se resolverá por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, Más tarde, la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales,
compuesta -según el ap.'2 del art. 243 LGT- por Presidente, Secretario yü-es incluyó en su art. 14 los procedimientos de revisión en materia de tributos
vocales del TEÁC, el propio Director General de Tributos, el de la AEAT, el locales, remiüendo los de revisión de oficio a los supuestos y procedimien-
Director de Departamento de ésta de quien dependa el órgano que dicto el tos de la LGT, pero bajo la competencia y resolución por la Entidad local, y
acto y el Presidente del Consejo de Defensa del Contribuyente, sustituyéndose estableciendo en su ap. 4 el recurso de reposición. No obstante, la ley optó
el Director de la AEAT y el de su Departamento por los análogos de la CC AA por un criterio subjeüvo al prever las vías administrativas de impugnación,
si el origen es un acto dictado por éstas. La resolución se dictara en el plazo de manteniendo la reposición previa al contencioso contra actos dictados por
seis meses, sin afectar a la situación jurídica particular derivada de la resolu-
las Corporaciones locales, pero reintroduciendo el económico-administraüvo
ción recurrida, y su doctrina será vinculante para los TEA y la Administración. contra los actos que dicta la Administración del Estado en ejercicio de sus com-
potencias relacionadas con tributos locales, como los de gestión del Catastro a
efectos del IBI y los de formación de la Matrícula de contribuyentes a efectos
9. EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN
del Impuesto sobre Acüvidades Económicas. Procediendo también el econó-
Se contempla en el art. 244 LGT. Los motivos que lo posibilitan están abso- mico-administraüvo cuando la gesüón tributaria la desarrolla por delegación
lutamente tasados, consistiendo en: a) aparición de nuevos documentos esen- el Estado, y la reposición cuando la gestión catastral y censal la llevan a cabo
cíales posteriores al acto o resolución, o de imposible aportación cuando se las Corporaciones locales, en virtud de convenios u otras fórmulas de colabo-
dictó; b) influencia en la resolución de documentos o tesümonios declarados ración. Pero en este último caso, contra la resolución de la reposición local es
falsos por sentencia judicial firme; c) resolución o actos dictados como conse- precepüva la vía económico-administrativa, con lo que se obliga a la doble vía
cuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra previa antes de poder acudir a los Tribunales dejusücia. Estos mismos criterios
conducta punible, apreciados por sentencia judicial firme. sostiene el vigente Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado
por Real D. Legislaüvo 2/2004, de 5 de marzo.
Los actos recurribles son tanto los de aplicación del tributo y sanciones como los
de resolución de reclamaciones, exigiéndose que sean firmes, lo que interpre- Por ello, la jurisprudencia reitera que al impugnar los actos de gestión tributa-
taba la jurisprudencia como firmeza administraüva, esto es, que ya no puedan ria del Municipio no procede alegar sobre los de gesüón catastral o censal del
revisarse en vía administraüva, aunque aún lo ñieran por la contenciosa, en cuyo Estado, salvo circunstancias muy excepcionales, como sentencias firmes sobre
caso, la interposición de este recurso se aprecia como renuncia al contencioso, calificación catastral de los inmuebles (SSTS de 2 de abril de 2019 [JUR 2019,
pues son incompaübles. Pero el precepto no disüngue, por lo que podría tra- 122459], dos de 5 de marzo de 2019 [JUR 2019, 91768 yJUR 2019, 91772] ).
tarse de firmeza en senado propio, no suscepüble tampoco de revisión judicial.
Respecto al recurso de reposición, el plazo de interposición es de un mes des-
La legitimación se reconoce a quienes la tienen para la alzada, y el ^roceá¿- de la notificación del acto o la exposición de los padrones de contribuyentes,
miento sigue el general, con dos únicas particularidades. La primera, el plazo formulándose por escrito que contendrá las alegaciones y medios de prueba
de interposición, fijado por el ap. 5 en tres meses desde la aparición del do- que fundamenten la pretensión, pudiendo solicitarse en ese mismo plazo la
cumento o desde la firmeza de la sentencia judicial que posibilitan el recurso. previa puesta de manifiesto del expediente para preparar el recurso.
La segunda peculiaridad la formula el art. 233.11, advirtiendo que «en ningún
La suspensión del acto procederá si se solicita al interponerse y se aportan
caso» se suspenderá el acto o la resolución recurridos.
garantías, pudiendo la Entidad dispensar de las mismas en determinados su-
puestos, y con el consiguiente devengo de intereses de demora por el üempo
V. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA DE TRIBUTOS LOCALES que dure la suspensión, de forma análoga a la regulación de la vía económi-
co-administraüva.
El art. 108 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local, su-
primió en la esfera local la vía económico-administraüva, por entender atenta- El plazo de resolución es de un mes, tras el cual, si no ha recaído resolución,
toria contra la autonomía de las Corporaciones locales la revisión de sus actos podrá entenderse desestimado y conünuar la impugnación en vía contenciosa.

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Derecho Tributario 10. Procedimientos de revisión de los tributos

Régimen especial es el de los Grandes Municipios introducido por la Ley octubre de 2013 [RJ 2013, 7202]). La LO 7/2015, de 21 de julio, con entrada
57/2003, que incorporó a la LBRL su Tít. X El art. 137 dispone la creación en vigor al año de su publicación, modifica radicalmente el recurso de casa-
en ellos de un Órgano económico-administrativo local, con un mínimo de tres ción. Contra las sentencias y ciertos autos de la Audiencia Nacional y de los
miembros, designados por el Pleno del Ayuntamiento con mayoría absoluta^ Tribunales Superiores de Justicia, así como contra las sentencias en única ins-
Actuará con crkerios de independencia, celeridad y gratuidad, y constituirá tancia de los Juzgados de lo Contencioso que sean gravemente dañosas y sus-
la vía administrativa previa a la judicial, sin perjuicio de los supuestos en que ceptibles de extensión de efectos, cabe el recurso de casación ante el Tribunal
proceda tras ella la vía económico-administrativa ante órganos^ del Estado s0' Supremo si se trata de normas estatales o europeas aducidas en el proceso o
bre gestión catastral o censal. En todo caso, se manüene como potestaüvo consideradas por el Tribunal de instancia en su sentencia (art. 86 y 87LJCA).
el recurso de reposición, tras cuya desestimación habrá de agotarse esta vía En cambio, si se trata de infracción de normas autonómicas, la casación com-
económico-administradva local. Su composición y funcionamiento se regulará pete a una Sala especial del TSJ. La casación ante el Supremo se limitará a las
po7reglamento aprobado por el Pleno-de acuerdo con lo establecido por la cuestiones de derecho (art. 87 bis) y será admiüda si reúne y se razona interés
LGT para las reclamaciones económico-administraüvas. casacional objetivo, conforme al art. 88 LJ. La pretensión será la anulación de
la sentencia recurrida y su devolución al tribunal de instancia o la resolución
por el Supremo dentro de los límites de la casación.
VI. EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Al amparo del art. 87 bis LJ, el Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de
Agotada la vía administrativa previa, las controversias en materia tributaria
Gobierno del Tribunal Supremo (BOE del 6 de julio) determinó la extensión
se someten para su solución definitiva a la vía judicial contencioso-administra-
máxima, el formato y la tramitación electrónica de los escritos del recurso de
uva, regulada por la Ley 29/1998, de 13 de julio. casación.

A tenor de la misma, los actos de gesüón tributaria local, tras la reposición,

La materia tributaria, salvo esa división competencial según se refiera a
se someten al Juzgado de lo Contencioso (órgano unipersonal) en cuyo terri-
tributos locales, cedidos o estatales, no presenta particularidades en vía con-
tono radique la Énüdad local que lo dictó; tratándose de sanciones, el inte-
tenciosa, si bien el art. 110 prevé para ella la posible extensión de las senten-
resado optará entre este úlümo o el del territorio donde tenga su domic lio^
cias firmes a otros interesados, en situación jurídica idénüca a quienes fueron
Si el asunto supera la cuantía de 30.000 euros, contra la sentencia procederá
parte y favorecidos por la sentencia, y caigan bajo la competencia territorial
recurso de apelación ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
del mismo Tribunal. Deberán solicitarla tales interesados en el plazo de un año
Autónoma, en el plazo de quince días, y también contra decisiones de inad-
desde la noüficación a las partes, o bien en el plazo ordinario de dos meses tras
misibilidad y cuando se trate de impugnaciones indirectas de disposiciones
la negativa de la Administración a dicha extensión; o a partir de los tres meses
generales. desde la solicitud de esta última sin haber obtenido respuesta.
En el caso de actuaciones económico-administrativas que agoten la vía
La LJCA de 1998 recoge en buena parte la jurisprudencia emitida bajo la
administrativa, procederá el contencioso ante la Audiencia Nacional cuando
precedente de 1956, sistemaüzando alguna de sus cuestiones. Entre las princi-
sean resoluciones del TEAC, salvo que versen sobre tributos cedidos, en que
pales, cabe destacar las siguientes.
será competente el Tribunal Superior dejusücia de la Comunidad Autónoma
correspondiente. También a éste compete conocer el contencioso contra reso- Procederá el contencioso contra disposiciones generales, tanto en impug-
luciones del TEAR que no sean susceptibles de alzada. nación directa como indirecta, contra actos expresos y presuntos, y también
contra la inactividad de la Administración y sus actuaciones por vía de hecho.
Las reglas de determinación de la cuantía, a efectos del recurso de apela-
Pero el acto no es más que el presupuesto del proceso, pues el objeto de éste
ción, se interpretan por el TS en senüdo restrictivo, señalando que será la del
lo delimitan las pretensiones y los motivos del recurrente y de la oposición a la
débito principal, sin recargos ni interés, e incluso que en caso de discutirse
demanda, no pudiendo alegarse otros motivos; si así no fuera, deberá ponerse
componentes o elementos de la base, la cuantía será la diferencia de cuotas
en conocimiento de las partes para alegaciones, cuando el Tribunal encontra-
resultante (por todas, SSTS de 4 octubre 2010 [RJ 2010, 6932], de 8 noviembre
ra otros que guarden conexión o no hayan apreciado las partes (art. 33 LJ).
2010 [RJ 2010,7941], de 27 diciembre 2010 [RJ 2011, 103]) como ocurre en
el caso del IBI, que aunque se impugne el valor, la cuantía del proceso será la Los arts. 129 y ss. de la Ley contemplan las medidas cautelares, que abar-
de la liquidación derivada del mismo, como dice, entre otras, la STS de 24 de can la suspensión de la ejecución del acto, pero cuya adopción se confía al

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Derecho Tributario

Tribunal cuando procedan para asegurar la efectividad del proceso. Pudiendo

exigirse caución o garantía si las medidas cautelares pueden provocar perjui-
dos de cualquier naturaleza, con lo que se separa este régimen del carácter
automático de la suspensión con garantías contemplado en la vía económi-
co-administraüva.

La sentencia que resuelva el recurso habrá de pronunciarse sobre la confor- Lección 11

midad o disconformidad de la actuación administrativa con el ordenamiento,
restableciendo la situación jurídica individualizada y, en su caso, acordando las
indemnizaciones procedentes o las bases para calcularlas (art. 71).
Sistema fiscal español. Imposición directa
Su ejecución es competencia exclusiva de los Tribunales, y si la JOSÉ MANUEL TEJERIZO LÓPEZ
Administración no la cumple, tras dos meses de plazo puede instarse la ejecu-
Catedrático Emérito de Derecho Financiero y Tributario
ción forzosa, adoptando el Tribunal las medidas oportunas y las sanciones per-
UNED
tinentes (arts. 113 y ss.). Cuando se trate de devolución o de pago de cantida-
des por la Administración, el art. 106 contempla diversas medidas, incluyendo
el abono de intereses por el retraso administrativo en la ejecución.
SUMARIO: I. SISTEMA TRIBUTARIO. II. EL SISTEMA FISCAL ESTATAL Y AUTONÓ-
MICO. 1. Impuestos directos. 2. Impuestos indmsctos. III. EL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. 1. Intmducción. 2. Natwalaay objeto.
3. Hecho imponible. 4. Ámbito de aplicación. 5. Período impositivo, imputación tem-
paral y devengo. A. Periodo impositivo. B. Imputación temporal de las rentas.
C. Devengo. 6. Rentas exentas. 7. Sujetos pasivos. A. Contribuyentes. B. Individua-
lización de rentas. C. Régimen de atribución de rentas. 8. Base imponible. Reglas
generales. A. Concepto. B. Métodos de determinación de la base imponible.
C. Valoración de las rentas. D. Especial consideración de las rentas en especie.
9. Las rentas componentes de la base imponible. A. Rendimientos del trabajo per-
sonal. B. Rendimientos del capital. Concepto general. C. Rendimientos del
capital inmobiliario. D. Rendimientos del capital mobiliario. E. Rendimientos
de actividades económicas. F. Ganancias y pérdidas patrimoniales. 10. Clases
de renta. A. Renta general. B. Renta del ahorro. 11. Integración y compensación de
rentas. A. Integración y compensación de rentas en la base imponible general.
B. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro.
12. Base liquidable. A. Reglas generales. B. Reducciones por aportaciones y con-
tribuciones a sistemas de previsión social. C. Reducciones por aportaciones y
contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas
con discapacidad. D. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos
de las personas con discapacidad. E. Reducciones por pensiones compensa-
torias. 13. Adecuación a las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
A. Concepto de mínimo personal y familiar. B. Normas comunes para la apli-
cación de los mínimos. C. Mínimo del contribuyente. D. Mínimo por descen-
dientes. E. Mínimo por ascendientes. F. Mínimo por discapacidad. 14. Cuota
íntegra estatal A. Escala general del Impuesto. B. Tipos de gravamen del aho-
rro. 15. Cuota líquida estatal. A. Deducción por inversión en empresas de nue-
va o reciente creación. B. Deducciones en actividades económicas. C. Deduc-
ciones por donativos. D. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
E. Otras deducciones. F. Límites de determinadas deducciones. 16. Cuota ínte-
gra autonómica. A. Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Au-
tónoma. B. Escala autonómica del Impuesto. C. Tipos de gravamen del ahorro.
17. Cuota líquida autonómica. 18. Cuota diferencial. A. Concepto. B. Deducción

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