CONTABILIDAD DE COSTOS

Material original de ENyD BUSINESS SCHOOL. Permitido su uso en
programas de postgrado durante el presente curso.
LA CONTABILIDAD
DE COSTES

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OriginaldeENyDBUSINESSSCHOOL.Permitidosuusoenprogramasdepostgradoduranteelpresentecurso.
ProhibidasureproduccióntotaloparcialsinlaautorizaciónexpresadeENyDBUSINESSSCHOOL.
Índice de contenido
1. RESUMEN 3
2. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE COSTES 4
3. BIBLIOGRAFÍA 11

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1. RESUMEN
La contabilidad, en su conjunto, registra, ordena y genera información económica para
facilitar, a sus destinatarios y usuarios, el diagnóstico de la empresa y la toma de
decisiones.
Una definición completa de la contabilidad sería:
“Ciencia de naturaleza económica que tiene por objeto producir información para
hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en
términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante la utilización de un
método específico apoyado en bases contrastadas, con el fin de facilitar la adopción de
las decisiones financieras externas y las de planificación y control internas”
En función de los objetivos perseguidos y de los destinatarios finales de la
información, podemos diferenciar tres grandes ramas de la contabilidad empresarial:
• La contabilidad financiera: dirigida a usuarios externos a la empresa, para
permitirles hacer una evaluación de la empresa en su conjunto.
• La contabilidad de costes: dirigida a los usuarios internos (directivos y
ejecutivos de la empresa)
• La contabilidad de gestión o de control: aúna la información de las anteriores,
más los elementos propios de la planificación y el control, para asegurar el
cumplimiento y seguimiento de objetivos y estrategias corporativas.
Nos centraremos en analizar las dos primeras.

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2. CONTABILIDAD FINANCIERA Y
CONTABILIDAD DE COSTES
La Contabilidad financiera tiene por objeto principal la obtención de información
histórica sobre las relaciones de la empresa con el exterior. Los procesos internos
mediante los que la empresa genera valor añadido para producir unos bienes o
servicios no se analizan.
El resultado final de la información financiera son las cuentas anuales:
• Balance de situación
• Cuanta de Pérdidas y Ganancias
• Memoria
• Estado de Cambios en el Patrimonio Neto
• Estado de Flujos de Efectivo
Como hemos dicho, los principales usuarios son externos: accionistas, inversores,
acreedores, entidades financieras, proveedores, que precisan hallar la respuesta a
algunas preguntas tales como:
• ¿Está la empresa suficientemente capitalizada?
• ¿Genera suficiente efectivo para poder pagar sus deudas?
• ¿Cómo de arriesgado es concederle más crédito?
• ¿Proporciona una rentabilidad adecuada a sus accionistas en relación a otras
empresas de su sector o mercado?
• ¿Gestiona eficientemente sus activos y recursos?
Analizando de manera adecuada los estados financieros, el usuario podrá alcanzar un
cierto grado de certidumbre sobre las respuestas a estas preguntas.
La Contabilidad Financiera está sometida a una normativa legal. En España, definida
por el Plan General de Contabilidad y el Plan General de contabilidad para Pymes, que
marcan una serie de normas de obligado cumplimiento (salvo algunas excepciones)

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para la elaboración de la contabilidad: Principios contables, normas de registro y
valoración, estructura de las cuentas anuales y del plan de cuentas, y las relaciones y
definiciones contables. Para algunas empresas, también son de aplicación las Normas
Internacionales de Información Financiera. En general, cada estado establece su
normativa contable, partiendo de unos principios similares, variando algunos criterios
de país en país.
Por ejemplo, el Plan General de Contabilidad español establece un criterio a la hora de
calcular el coste de los productos para su valoración:
“El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras
materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al
activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción
indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo
de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la
capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la
puesta del activo en condiciones operativas.”
El motivo fundamental por el que la contabilidad financiera está bastante regulada y
es estándar en todas las empresas se encuentra en quién es el usuario final de la
información. La contabilidad financiera se dirige a inversores, accionistas, acreedores,
proveedores, clientes, entidades financieras, y también a la dirección de la empresa.
Para todos estos usuarios, es importante que los principios y criterios sean
homogéneos, a fin de poder comparar diversas empresas, y de poder analizar esta
información con certeza, para la toma de decisiones (generalmente de inversión o
concesión de crédito).
La contabilidad de costes (también llamada analítica o interna), por su parte, es la
rama de la contabilidad cuyo objeto es la captación, medición y valoración del
funcionamiento y procesos internos, para suministrar a los usuarios dentro de la
organización información relevante para la toma de decisiones.
El ámbito de actuación de la contabilidad analítica se centra en el cálculo de los costes
y rendimientos económicos de los centros, productos, servicios, actividades, agentes
internos o cualquier otro objetivo de control o unidad de referencia que se estime
necesario para conocer y mejorar la gestión de una empresa.
Algunas de las preguntas que pretende responder la contabilidad de costes son:
• Conocer los costes de los diferentes departamentos, divisiones, delegaciones
de la empresa.

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• Conocer el precio mínimo de venta de un producto a partir del cual se gana
dinero.
• Valorar existencias.
• Calcular los costes de los productos y servicios que vende la empresa.
• Analizar si un producto es rentable para eliminarlo o sustituirlo.
• Tomar decisiones de reducción y control de costes, actualización tecnológica,
subcontratación.
En la contabilidad de costes, a diferencia de la contabilidad financiera, no debemos
quedar restringidos por ninguna norma o imperativo legal que nos indique qué
cálculos debemos hacer y cómo hacerlos. Su fin último es la utilidad para la toma de
decisiones, y dependerá de cada organización, decidir qué cálculos, mediciones o
valoraciones son las más adecuadas para el logro de este objetivo.
Sin embargo, los usuarios de la contabilidad de costes son directivos y empleados de
la empresa, con el objetivo de tomar las decisiones de gestión óptimas, de cara a
maximizar la rentabilidad del negocio, con lo que es importante la flexibilidad y
apertura en los criterios a la hora de establecer los procedimientos y bases de cálculo,
ya que el objetivo no es la homogeneidad, sino su utilidad al objetivo propuesto.
Por tanto, puede ser posible que desde un punto de vista de gestión interna nos podrá
interesar realizar el cálculo del coste unitario partiendo de otros principios y criterios o
incluso incluyendo quizá una parte o la totalidad de los gastos de comercialización y
distribución del producto. El coste del producto desde el punto de vista legal
(contabilidad financiera) es el coste de fabricación; pero desde el de la empresa
(contabilidad de costes) podría ser el “coste de venta”. Ambos costes serán diferentes
entre sí.
Por otra parte, puede ocurrir que, aun partiendo del mismo coste de fabricación, la
valoración de los activos según el coste histórico (como ocurre en la norma de
valoración del Plan General de Contabilidad español) puede distorsionar la
información, por lo que es conveniente obtener una información más real ajustando
parte de los activos de una empresa a su valor de mercado, basado en los niveles
actuales de precios, o en su valor de reposición. Con esto se conocerá el valor real de
los activos que se emplean y se podrá comparar el beneficio con el coste actual del
patrimonio neto utilizado.
Al analizar, por ejemplo, la rentabilidad de dos productos, uno de los cuales utiliza un
activo cuyo valor contable está infravalorado con respecto a su valor de mercado, los
números contables podrían indicar que dicho producto es más rentable que el otro,

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conclusión que podría llevar a tomar una decisión contraria a los intereses de una
empresa.
En la contabilidad legal, una misma utilización de recursos por dos productos no se
traduce siempre en el mismo coste para los dos productos, y dos productos que
consuman los mismos recursos podrán tener costes distintos. El sentido común nos
llevaría a igualar un mismo consumo de recursos por dos productos con un mismo
coste. Téngase en cuenta que el coste expresa en términos monetarios la utilización
de los recursos, por lo que, si dos productos utilizan recursos similares, el coste
debería ser el mismo, independientemente de factores como su fecha de adquisición o
el valor por el que en un momento se adquirieron.
Otro problema que puede surgir es el traspaso de ineficiencias de un objetivo de
control a otro. Al calcular el coste de dos productos, muchas veces es preciso asignar
costes indirectos (el coste de recursos no asignables únicamente a un producto).
Ahora bien, si dichos costes indirectos suponen una clara ineficiencia, ¿no estaremos
penalizando aquel producto al que se le imputen más costes indirectos? En principio,
un objetivo de control no debería asumir las ineficiencias que no le corresponden. La
utilización de un recurso indirecto por un objetivo de control no presupone que
debamos asignar el coste real incurrido en función de la utilización que se ha hecho
del recurso. Si el coste real ha supuesto una clara ineficiencia, deberíamos ajustar su
valor para establecer la tasa de reparto adecuada.
Tampoco debemos asumir que, habiendo calculado “razonablemente bien” los costes
de dos productos, el más rentable sea aquél que presente un coste inferior (a igualdad
de precio de venta y obviando razones estratégicas). A corto plazo, una empresa
podrá generar más cash flow en la venta de aquel producto que, aun soportando un
coste mayor, tenga unos costes variables inferiores.
Por otra parte, en muchas ocasiones se confunde el concepto de mano de obra directa
(MOD) con el salario del trabajador. El salario de un trabajador es generalmente un
gasto fijo para la empresa a corto plazo, pero la MOD podría ser variable con respecto
a un producto. Cuando se asigna la MOD a un producto, se está asignando el número
de horas dedicadas a dicho producto en función de una tasa horaria predeterminada.
La diferencia al cabo de un año entre el salario de un trabajador y el coste de mano de
obra imputado al producto es un coste de subactividad (o infrautilización de
capacidad) que va directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Esta distinción es muy importante en situaciones de capacidad ociosa o disponible. Si
pensamos en una empresa con un único trabajador que tiene la opción en un

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determinado año de hacer un producto que requiere dos horas de mano de obra o
bien hacer otro que requiere cuatro horas (asumiendo que el resto de los factores de
producción son iguales a ambos productos), siempre será más rentable aquel producto
que tenga un margen mayor, independientemente del número de horas que requiera
fabricar cada producto. En este caso, de capacidad disponible, la MOD no es un coste
diferencial para tomar la decisión, aunque el coste del producto nos pueda llevar a
engaño. La MOD es un “artilugio contable” imprescindible para valorar el coste de
producto, pero irreal en este caso concreto porque no representa lo que realmente va
a gastar la empresa en el salario del trabajador, ya que en las dos opciones la
empresa va a gastar lo mismo (el salario).
En los anteriores ejemplos hemos introducido la distinción entre costes variables y
fijos, algo que el plan general de contabilidad no contempla. A diferencia de la
contabilidad legal, en la analítica debemos tener en cuenta únicamente aquellos costes
o recursos que son diferenciales para adoptar una determinada decisión.
La diversidad de posibles decisiones que se pueden adoptar desde la contabilidad de
costes y analítica es amplísima. A modo dolo de ejemplo, alguna de la información que
permite elaborar la contabilidad de costes es:
• Coste unitario por tipo de producto (para comparar la rentabilidad entre
distintos productos y decidir cuál sustituir, cambiar, reducir o incrementar).
• Coste por pedido (para decidir si aceptar pedidos especiales o no).
• Rentabilidad por cliente, delegaciones o zonas geográficas (para decidir la
eliminación o no de alguno de estos elementos, o potenciar otros).
• Coste de estructura por empleado (para conocer el coste aproximado que
supone la incorporación de una nueva persona en función de los gastos medios
de espacio, servicios, suministros, equipamientos, etc.).
• Coste de un departamento de servicios auxiliares (para evaluar la posibilidad
de subcontratar dicha actividad).
• Rentabilidad por sucursal (para evaluar proyectos futuros de inversión en
distintas sucursales de una empresa o decidir dónde asignar los recursos).
• Coste de comercialización de cliente (para evaluar el impacto de los gastos de
comercialización en distintos clientes y permitir analizar opciones de diferentes,
ofertas, etc).
No obstante, lo importante es saber qué decisión se plantea en cada momento para,
en función de ella, hacer los cálculos más adecuados, y no aquéllos que exige la
contabilidad legal (aunque algunos datos podamos extraerlos de esta última).

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A pesar de las diferencias, ambos sistemas están muy interrelacionados. La
contabilidad financiera proporciona a la contabilidad analítica una parte importante de
la información, como la relativa a los gastos del período.
En sentido contrario, la contabilidad financiera también se alimenta de la contabilidad
interna, como la referida a valoración de existencias, productos en curso, etc.
En principio, el resultado obtenido con ambas debe coincidir, si bien a veces, las
obligaciones impuestas por la legislación mercantil (a veces muy alejadas de los
costes reales) pueden distorsionar dicha equivalencia.
La existencia de estas relaciones es la explicación por la que algunas empresas las
integran en una única contabilidad (sistema monista).
Otras empresas, en cambio, llevan las dos contabilidades separadas, con el
establecimiento de equivalencias y enlaces entre ambas (sistema dualista).
En cuanto a su posición en el organigrama, la contabilidad suele estar incorporada
dentro del departamento económico financiero. No obstante, en los últimos años, hay
una tendencia a crear departamentos de control de gestión, con la figura del
controller, que se ocupan de la labor propia de la contabilidad de gestión y de control,
y que suele tener independencia funcional del departamento financiero, y ser una
función de asesoramiento o “staff” de la dirección de la empresa.
Figura 1. Posición de los departamentos de Contabilidad y Control de Gestión
en el Organigrama de la empresa
Director
Financiero
Director Director
Contabilidad
DirecciónGeneral/CEO
Controller

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Esta posición del departamento de Control de Gestión como unidad de asesoramiento,
tiene su explicación en que es muy importante su independencia de otros
departamentos, ya que debe ser objetiva en aspectos importantes como la
negociación de los presupuestos, definición de indicadores, etc.

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3. BIBLIOGRAFÍA

CLASIFICACIÓN DE
LOS COSTES Y
CONCEPTOS CLAVE

2
1. RESUMEN 3
2. COSTE Y GASTO 4
3. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES 6
4. COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS 8
5. COSTES FIJOS Y VARIABLES 9
6. COST DRIVER Y ACTIVITY DRIVER 12
7. ACTIVIDADES Y COSTES ESTRATÉGICOS 14
8. BIBLIOGRAFÍA 15

3
1. RESUMEN
A lo largo de este tema se describe y define que se considera “coste”, para que se
utilizan en la empresa y las diferentes clases con las que nos podemos encontrar.
Es primordial diferenciar entre el concepto coste y el concepto gasto para una correcta
gestión, así como ser capaz de diferenciar a que categoría se corresponde cada coste.

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2. COSTE Y GASTO
La diferencia entre coste y gasto no es trivial, ambos son conceptos diferentes que son
fácilmente confundidos.
Coste.
Los costes son la valoración económica de los recursos empleados para la producción
de un bien o servicio de la empresa.
De la definición se desprende que los costes siempre van expresados en unidades
monetarias, traduciendo uso de recursos (materiales, mano de obra, energía, etc) en
dinero. Asimismo, de esa definición se desprende que los costes son asignados a los
objetos u objetivos de costes, que pueden ser de tres tipos: los productos, las
diferentes fases de elaboración de los mismos y los centros de coste (agrupaciones de
costes por departamentos o centros de responsabilidad).
Por su naturaleza, los costes son un concepto de la contabilidad analítica, no de la
financiera.
Gasto.
Los gastos son la valoración monetaria de todos aquellos recursos aplicados para la
generación de ingresos o que fueron necesarios para la existencia de la empresa en un
período de tiempo determinado. Son, por tanto, un concepto relativo a la Contabilidad
Financiera. La legislación contable (ya sea el PGC o las Normas Internacionales de
Información Financiera), establece qué puede y qué no puede considerarse un gasto o
no a efectos de esta contabilidad.
Costes y gastos pueden ser (y son), con frecuencia, diferentes. En la mayoría de las
ocasiones, los costes son mayores que los gastos, ya que hay algunos conceptos de
costes que no se admiten legalmente como gasto o lo son en menor medida. A
continuación, veremos algunos ejemplos:
Los costes de oportunidad, que no son un gasto.
Los deterioros de valor, admitidos por la contabilidad financiera, son en muchas
ocasiones inferiores a la realidad, que es la que se refleja en la contabilidad de costes.

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Los cálculos de la amortización en la contabilidad financiera también están limitados,
siendo en muchas ocasiones poco realista e inferiores a lo reflejado por la contabilidad
analítica.
Es frecuente el uso en el cálculo de costes de los valores de reposición (mercado o
nuevo) de inmovilizados y existencias, circunstancia no permitida por la legislación
contable, que suele admitir sólo el coste histórico, menor que los anteriores.
Por otro lado, también hay gastos contables que no se consideran costes, como, por
ejemplo, gastos excepcionales o impuestos sobre beneficios.

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3. CLASIFICACIÓN DE LOS
COSTES
La clasificación de los costes es múltiple, en función del criterio de clasificación
elegido. Siguiendo una serie de criterios muy exhaustiva, podemos distinguir las
siguientes tipologías en cuanto a costes:
• En relación con la fabricación:
o Operativos, que pueden ser a su vez de aprovisionamiento o de
transformación
o No operativos, que pueden ser comerciales o de administración.
• Por su función: esta clasificación relaciona los costes con las áreas
funcionales de la empresa, que variarán dependiendo de la estructura de la
empresa, del sector en el que opere, de su complejidad organizativa, etc. A
modo de ejemplo, podríamos distinguir, entre otras:
o Costes de Producción.
o Costes de Distribución.
o Costes de Administración.
o Costes de Investigación y Desarrollo
o Costes de Comercialización…
• Según el objetivo de coste:
o Directos
o Indirectos
• Por su carácter temporal
o Históricos
o Estándar (o predeterminados)
• Por su afectación:
o Del producto
o Del período

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• Según su comportamiento:
o Fijos
o Variables
o Semifijos
o Semivariables
• Según su grado de control:
o Controlables
o No controlables
• En relación con la toma de decisiones:
o Relevantes
o No Relevantes
o Marginales
o Incrementales
o Decrementales
o Diferenciales
o De Oportunidad
• Según su naturaleza: en este caso, atendemos al tipo de recurso que genera
este coste. Podemos hacer una clasificación semejante, en esta ocasión, a la
que hacen los planes contables:
o Personal
o Compras (materiales)
o Suministros
o Servicios exteriores
o Arrendamientos
o Mantenimiento…
Si bien esta clasificación es muy exhaustiva, no todas estas categorías tienen
relevancia en el análisis de los costes y en la toma de decisiones para optimizar la
gestión de la empresa, por tanto, sólo analizaremos en profundidad aquellos más
relevantes para el diagnóstico y la toma de decisiones relacionadas con los costes en
los apartados y capítulos siguientes.

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4. COSTES DIRECTOS E
INDIRECTOS
Esta forma de clasificación se utiliza, para establecer una correspondencia entre los
costes y los diferentes objetivos de los cuales queremos conocer el coste. El fin de
conocer el coste de los diferentes objetivos de coste puede ir desde determinar el
coste por producto o servicio, a los cálculos de márgenes, rentabilidad y la toma de
decisiones relacionadas con costes y gastos.
Por tanto, bajo este criterio, son costes directos (siempre respecto a un objetivo de
coste), los que son inequívocamente identificables con dicho objetivo de coste, de una
forma económicamente factible. Por ejemplo, el panecillo utilizado en la elaboración de
un bocadillo es un ejemplo de coste directo de la misma. El sueldo del gerente de una
delegación es un coste directo del conjunto de toda la delegación. El sueldo del
conductor de la línea de autobús Madrid-Lisboa es un coste directo de la línea.
Por el contrario, los costes indirectos son aquellos que no son identificables
unívocamente con un solo objetivo de coste. Están relacionados y originados
conjuntamente por varios objetivos de coste, de ahí que en ocasiones también reciban
el nombre de costes comunes o compartidos. Por esta razón, no es posible, o al
menos no es económicamente factible, medir qué cantidad de coste es atribuible
específicamente a un objetivo de coste determinado. Por ejemplo, la energía eléctrica
podría, en principio, ser un coste directo de cada producto, si, pudiéramos tener un
contador en cada máquina que nos permitiera medir la electricidad consumida por
cada producto. Si esto no es posible (como suele ser habitual), la energía se medirá
en un solo contador a nivel de fábrica y será, por tanto, un coste indirecto para cada
producto.
Para el análisis de los costes desde esta perspectiva, es importante señalar que, el
cambio en el objetivo de coste elegido puede hacer cambiar la clasificación para un
coste determinado, pasando de directo a indirecto o viceversa. En el ejemplo del
gerente de una delegación, será un coste directo de la delegación, pero indirecto de
los diferentes departamentos o divisiones en que se estructure (Ventas,
administración, almacén, etc.).

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5. COSTES FIJOS Y VARIABLES
Según esta distinción, denominaremos costes fijos a aquellos generados por recursos
que son independientes del volumen de actividad o de producción.
Como ejemplos, podemos intuir fácilmente como tanto el sueldo del Director General
de la empresa como el alquiler de la nave, son independientes del número de
unidades producidas. Estos recursos se consumirán tanto si no se produce ninguna
como si se producen todas las previstas en el mes, son, por tanto, costes fijos. Si
tomamos como volumen de actividad las ventas, también podemos encontrar
ejemplos similares. En este caso, el sueldo del director comercial, la parte fija del
sueldo de los vendedores o la cuota de renting de los vehículos de los comerciales
serían costes fijos con respecto a este volumen de actividad.
Sin embargo, estos costes son siempre fijos para un rango de volúmenes
determinados, llamado Intervalo de Validez y para un período de tiempo definido. Por
ejemplo, el sueldo del Director General o el del Director Comercial los podemos
considerar fijo dentro del intervalo del año, pero fuera de este período puede
aumentar, disminuir o incluso desaparecer. La variación de los costes fijos en
diferentes intervalos nos lleva a definir los costes semi-fijos como aquellos costes
fijos que no varían dentro de un intervalo de producción o actividad determinados,
pero sí lo hacen fuera de él.
Volumen de actividad o producción
Costes
M N
A
B
C

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La amortización de las máquinas puede ser un ejemplo de coste semi-fijo. Puede ser
fija para un rango de producción, pero una vez excedido ese, y debiendo ampliar la
capacidad instalada adquiriendo más máquinas, estos costes fijos incrementarán. En
el gráfico anterior, al aumentar la producción por encima de M, los costes fijos
aumentarán desde A hasta B. Si seguimos incrementando la producción por encima de
N, nuestros costes fijos de nuevo se verán incrementados desde el nivel B al nivel C
Por otra parte, se denominan costes variables, a los generados por recursos que sí
sufren variación cuando lo hace el volumen de actividad o producción del objetivo de
coste. Si el volumen de actividad aumenta en un 20%, los costes variables, en su
valor total, también aumentan en un % determinado. Un ejemplo es la materia prima
utilizada al fabricar un producto. Si la producción de bocadillos aumenta en un 10% la
materia prima (pan, relleno, etc) consumida también aumenta en un 10%. Otro
ejemplo muy habitual en el área comercial son las comisiones de venta pagadas a los
vendedores.
El coste de personal de la empresa puede ser considerado coste fijo o variable,
dependiendo del tipo de contrato que tenga su plantilla y del tipo de política de
empleo que quiera desarrollar. Si no hay despido libre y la empresa tiene la política de
mantener cierto nivel de empleo, la mano de obra puede considerarse fija. Por el
contrario, si existe el despido libre y la empresa tiene intención de usarlo en períodos
de baja actividad, la mano de obra debe considerarse variable. Un empleado de la
cadena de producción o un vendedor, ambos con siete años de antigüedad en la
empresa, se consideran mano de obra fija. Una red de ventas con vendedores a
comisión sería un ejemplo de mano de obra variable. Por otra parte, las horas extras
del personal fijo o los trabajadores contratados para cubrir puestos de temporada o
picos de actividad estacionales se consideran también costes variables de mano de
obra.
Por último, podremos definir los costes semi-variables como aquellos costes que
pueden ser descompuestos en una componente fija y en otra variable. La energía
eléctrica es un buen ejemplo. La parte de la factura pagada cada mes como
consecuencia de la potencia instalada y contratada, es un término fijo, y no sufrirá
variaciones mientras no cambien las condiciones del contrato. Por el contrario, el
consumo de energía como consecuencia de las unidades producidas será una parte
variable. En el siguiente gráfico podemos verlo:

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Volumen de actividad o producción
Costes
M
A
Componente Fijo
Componente Variable

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6. COST DRIVER Y ACTIVITY
DRIVER
La clasificación de los costes en Fijos y Variables la hemos definido en función a un
Volumen de Actividad concreto del objetivo de coste, que podemos medir en unidades,
horas de mano de obra, pedidos, ventas, etc., que se denominan activity driver y
que podemos definir de manera sucinta como medidas de utilización de la actividad.
Para entenderlo, necesitamos definir primero lo que queremos decir por actividad
dentro de la contabilidad de costes. Una actividad es una unidad básica de trabajo
que se realiza dentro de una organización y que consume recursos. Las actividades
describen lo que hacen las empresas y por tanto son una combinación de personas,
tecnologías, suministros, métodos y entorno de las que se obtienen productos o
servicios. Por ejemplo: transportar pasajeros es una actividad de una compañía aérea.
Todas las actividades consumen recursos, la medida de los recursos consumidos por
una actividad es el activity driver.
Por su parte el cost driver (o generador de coste), se define como cualquier factor
cuya variación origina cambios en el objetivo de coste, y puede o no estar ligado a una
actividad. Ejemplos de cost drivers pueden ser:
• En la compra de materias primas:
o Número de pedidos.
o Número de proveedores.
• En una pastelería por encargo:
o Número de clientes.
o Número de tartas encargados.
o Tamaño de las tartas.
o Precio de los ingredientes.
• En la fabricación:
o Volumen de fabricación.
o Número de lotes de fabricación.
o Tiempo de procesamiento.
o Número de piezas.

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Puede haber otros cost drivers que no necesariamente tengan que ver con la
actividad, tales como la situación económica (inflación, tipos de interés, competencia),
la formación de los trabajadores, el clima, en algunos sectores, etc.

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7. ACTIVIDADES Y COSTES
ESTRATÉGICOS
En el plano estratégico es fundamental reconocer y resaltar aquellas actividades que
generan un desequilibrio estratégico favorable para la empresa en relación a sus
competidores y marcan una diferencia competitiva para la organización.
Podemos definir actividad estratégica aquellas que generan una ventaja o una
diferencia competitiva para la empresa en relación con otras empresas de su mercado,
o bien generan incrementos importantes en la rentabilidad de la empresa. Ejemplos de
esto puede ser la formación continua del personal, la gestión del conocimiento, la
innovación y mejor a continuas, los sistemas de información, etc.
Los costes estratégicos son aquellos producidos por las actividades estratégicas, y
tienen la virtud de que, al incrementarse eficazmente, terminan generando una
reducción en los costes totales.
También podemos definir los costes estratégicos como aquellos que al
incrementarse generan un incremento más que proporcional en los ingresos de la
empresa.

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8. BIBLIOGRAFÍA

LA ASIGNACIÓN DE
COSTES

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1. RESUMEN 3
2. COSTES INDIRECTOS Y CENTROS DE COSTE 5
3. LA ASIGNACIÓN DE LOS COSTES INDIRECTOS A LOS CENTROS DE COSTE 7
3.1. Etapa inicial 7
3.2. Etapa intermedia 8
3.3. Etapa final 13
4. CASO PRÁCTICO DE ASIGNACIÓN DE COSTES 15
5. BIBLIOGRAFÍA 17

3
1. RESUMEN
Hemos visto como, dado un objetivo de coste determinado (producto, servicio,
departamento, centro de producción, o cualquier otro), obtendremos sus costes
correspondientes por suma de sus coste directos e indirectos.
Los costes directos son aquellos asignables de manera sencilla y directa al objetivo de
coste, siempre que resulte económicamente viable y técnicamente factible. Sin
embargo, los costes indirectos son compartidos por más de un objetivo de coste de
manera simultánea. Estos últimos necesitan algún criterio para distribuirlos entre los
diferentes productos. Gráficamente:
Al total resultante (coste directo, más indirectos asignados), se le denomina Coste
Completo (o Full Costing), del objetivo de coste; por oposición al modelo de Coste
Directo o Direct Costing, que únicamente recoge los costes directos.
El sistema de costes directos es de utilidad para las empresas en las que los costes
directos representan una parte muy significativa del coste total del producto, o bien
para aquellas que quieren un sistema de costes sencillo y barato de implementar.
Por otra parte, conviene recordar que coste total de un producto o servicio es la
suma de sus costes fijos más los variables. Puede ocurrir que coste total y coste
completo no coincidan, ya que directos e indirectos se refieren al objetivo de coste,
mientras que fijos y variables se revieren al volumen de actividad.
Costes
Directos
Costes
Indirectos
Asignación
de Costes
IndirectosObjetivo
de Coste

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Las razones por las que los costes indirectos no podremos atribuirlos directamente a
los productos o servicios pueden ser varias:
• No es posible técnicamente diferenciarlos por cada objetivo de coste.
• Siendo técnicamente posible, no es económicamente viable o razonable
establecer los controles que permitan su asignación.
• Por ser el criterio elegido por la empresa para ese recurso, entendiendo que su
clasificación como indirecto refleja más fielmente la estructura de costes de la
organización.
Por tanto, según el modelo de Full Costing, el coste de los productos o servicios de la
empresa serán los costes directos más un reparto “justo” de los costes indirectos. El
sistema de costes completos puede ser utilizados por empresas de todos los sectores:
industrial, servicios, primario.

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2. COSTES INDIRECTOS Y
CENTROS DE COSTE
La asignación de los costes indirectos a los productos requiere un proceso para
repartir o asignar de manera adecuada estos costes en los objetivos de coste
individuales. Este proceso de asignación de costes indirectos requiere algún paso
intermedio, y puede representarse gráficamente así:
Es decir, los costes indirectos no se reparten en los productos o servicios
directamente, sino que previamente se asignan o reparten a los centros de coste.
Son estos centros de coste los que consumen costes indirectos, y los costes de estos
centros de coste los que son finalmente asignados a los productos.
Los centros de coste funcionan, por tanto, como objetivos intermedios de coste, en
los que se acumulan los recursos utilizados por una o más actividades relacionadas
con el mismo. Un departamento, una máquina, son ejemplos de centros de coste. Por
el contrario, los productos o servicios son los objetivos finales de coste.
Con frecuencia, los centros de coste son también centros de responsabilidad, una
unidad organizativa en la que un responsable tiene a una serie de objetivos y
responsabilidades. Un centro de responsabilidad puede, a su vez, agrupar a diferentes
centros de coste.
Los centros de coste, dependiendo de si están ligados a la producción o no, se pueden
clasificar en dos categorías:
• Centros de coste primarios o principales: son aquellos que contribuyen
directamente a la fabricación o producción del producto o servicio (por
ejemplo: taller, fábrica, maquinaria). También se les llama centros de coste de
producción o productivos.
Costes
Indirectos
Centros
de Coste
Objetivo
de Coste

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• Centros de coste secundarios o de servicio: son aquellos que dan soporte
a los primarios en su funcionamiento (mantenimiento, limpieza, servicios
generales, etc.) también son llamados centros de apoyo o auxiliares.
La distinción entre unos y otros se deriva de los procesos de la empresa, es preciso,
pues, conocer bien la organización y sus procesos productivos y no productivos antes
de proceder al cálculo y asignación de costes, para hacer que estos se realicen de
forma eficiente.

7
3. LA ASIGNACIÓN DE LOS
COSTES INDIRECTOS A LOS
CENTROS DE COSTE
Como consecuencia de la anterior clasificación de los centros de coste, el proceso de
asignación se vuelve más complejo, precisando de diversas etapas o fases para
completarlo. Estas etapas son:
1. La asignación de costes indirectos a los centros de coste.
2. La asignación de los costes de los centros de servicio.
3. La asignación de los costes a los productos individuales.
3.1. Etapa inicial
La etapa inicial de la asignación de coste supone la asignación de los costes indirectos
entre los diferentes centros de coste, ya sean principales o de servicio.
Conviene concretar que los costes indirectos se han definido con respecto al objetivo
final de coste (el producto o servicio), pero que estos mismos costes pueden resultar
directos con respecto a los centros de coste (objetivos de coste intermedios). Por
ejemplo, el responsable de la sección de montaje puede ser indirecto respecto al
producto, pero directo respecto al centro de coste de montaje al que pertenece.
Costes
Indirectos
Centros de Coste Productivos Centros de Coste de Servicio
CCP 1 CCP 2 CCP 3 CCS A CCS B CCS C

8
No obstante, siempre habrá costes que son también indirectos a uno o más centros de
coste. Un ejemplo pueden ser los alquileres, los seguros, los impuestos sobre bienes
inmuebles o sobre actividades económicas, la electricidad cuando no se dispone de
contadores individualizados, etc.
En estos casos, estos costes indirectos deberán asignarse entre los diferentes centros
de coste utilizando una tasa de recursos (en inglés: resource driver), que es una
medida del uso de esos recursos por cada centro de coste. Como ejemplo, los
alquileres se pueden repartir en función de los metros cuadrados de superficie, siendo
estos la tasa de recursos o resource driver respecto a ese coste. Una vez que
conocemos los costes directos más indirectos de los centros de coste, ya conocemos el
total de costes (recursos) que consumen. De este modo, servirán, mediante su
incorporación al presupuesto, para analizar su evolución y desviaciones.
3.2. Etapa intermedia
Una vez asignados los coses indirectos a los centros de coste, estamos en posición
para iniciar la segunda etapa o etapa intermedia en la asignación de los costes
indirectos a los productos o servicios. Esta etapa consiste en la asignación de los
costes de los centros de servicio.
Dado que los departamentos de servicios no generan ingresos propios y dan soporte a
otros departamentos, todos sus costes deben asignarse de nuevo a otros centros de
coste. Esta será una tarea sencilla siempre que ninguno de los departamentos de
servicios proporcione servicios a otro centro de coste de servicio. Las cosas se
complican cuando los departamentos de servicio reciben servicios entre sí (que es el
caso más frecuente). Por tanto, el paso previo será conocer el servicio que
proporcionan unos centros de soporte a otros centros de soporte. Estos son los
primeros costes que debemos reasignar.
El problema que surge es que el proceso de reasignación de costes de dos centros de
servicio, los cuales benefician unos a otros, se repetirá, porque cada uno de ellos
recibirá una parte de los costes del centro de servicios que tienen que ser asignados
una y otra vez. Supongamos una empresa tiene un cierto número de departamentos
de producción y dos departamentos de servicio, A y B, y que estos últimos se prestan
soporte recíprocamente. Si reasignamos el coste del centro A en primer lugar y el
coste de B después, el coste de A ya no será cero porque va a recibir una parte de los

9
costes reasignados de departamento B. Por lo tanto, nos veremos obligados a repetir
el proceso varias veces. Gráficamente, podemos ver cómo los centros de servicio
consumen recursos unos de otros recíprocamente:
Para resolver este problema, existen 4 técnicas para la asignación de costes entre
departamento de servicios.
• Método de las ecuaciones simultáneas. También llamado algebraico. Según
este método establecemos un sistema de ecuaciones simultáneas y lo
resolvemos para obtener los saldos finales de los departamentos de
producción. Este método asigna con máxima precisión los costes de los centros
de servicio. Veámoslo con un ejemplo:
Supongamos dos centros de servicio X e Y, que se prestan servicio
mutuamente:
- Los costes totales de X son 22.000 más el 15% de los costes de Y.
- Los costes totales de Y son 38.000 más el 10% de los costes de X.
El sistema de ecuaciones a resolver será:
x = 22,000 + 0.15y
y = 38,000 + 0.10x
Despejado por sustitución, nos quedará que los costes totales de X serán
iguales a 28.122 y los de Y, 40.812, cantidades que se asignarán
posteriormente a los centros productivos, y que quedarán así:
Centros de Coste de Servicio
CCS A CCS B
Centro A B C
Costes asignados 35.000,00 64.000,00 19.000,00
Reparto de X 5.624,40 9.842,70 9.842,70
Reparto de Y 10.203,00 12.243,60 12.243,60
Total 50.827,40 86.086,30 41.086,30

10
• Método de la distribución repetida. es una técnica en la que los costes de
cada centro de servicio se asignan varias veces para otros departamentos de
acuerdo con los porcentajes dados hasta que el saldo que queda en los centros
de servicio llega a cero.
Supongamos una empresa que tiene un cierto número de departamentos de
producción y dos departamentos de servicio, A y B, que se prestan servicio
mutuamente. Con el fin de reasignar los costes de los centros de servicio a los
centros de producción utilizando el método de distribución repetida, seguiremos los
pasos que se indican a continuación:
- Comience por la asignación de los costes del centro de servicio con porcentaje
de asignación más alto sobre el otro, supongamos que es A.
- Después asignamos los costes de B a todos los centros de producción y al
centro A.
- Dado que el saldo de A ya no es cero después de la reasignación de costes de B
tenemos que repetir el proceso de asignación de costes de A de nuevo a los
centros de producción y al centro de servicio B.
- Este proceso de reasignación de los costes de los centros de servicio se repite
hasta que el saldo restante en cualquier departamento de servicio resulta
insignificante. Veámoslo en el ejemplo.
La compañía AA tiene tres centros de producción (A, B y C) y dos centros de
servicio (X e Y). Los costes de los mismos son:
Los porcentajes de asignación de los centros de servicio son los siguientes:
Centro Costes
A 35.000
B 64.000
C 19.000
X 22.000
Y 38.000
Centro A B C X Y
X 20% 35% 35% — 10%
Y 25% 30% 30% 15% —

11
La solución, por el sistema de la distribución repetida, será:
La reasignación termina cuando la cantidad a distribuir es inmaterial en importe.
• Método del orden específico de cierre. Reasignamos los costes de los
centros de servicio según el volumen total de sus costes, de mayor a menor.
Cuando dos centros tengan los mismos costes, se asignarán primero los de
aquel que repercuta más costes en los otros centros de servicio. Los costes de
los departamentos de servicio se reasignan a los departamentos de producción,
así como a otros centros de servicio, pero una vez que se redistribuyen los
costes de un departamento de servicio, no recibe ninguna reasignación de
vuelta de otros centros de servicio. De esta manera, los saldos en los
departamentos de servicio llegan a cero en menos pasos que con el método de
distribución repetida.
En el ejemplo anterior, una vez asignado Y, necesitamos recalcular las
proporciones de asignación de X, que serán: 20/90, 35/90 y 35/90; ya que el
10% correspondiente a Y se reparte ahora sólo entre estos tres centros.
• Método de la asignación directa. es diferente de los otros métodos de
reasignación, ya que ignora los servicios proporcionados por un centro de
servicio a otro. Esto significa que ninguna parte de los costes de un
Centro A B C X Y
Costes asignados 35.000 64.000 19.000 22.000 38.000
Reparto de X 4.400 7.700 7.700 -22.000 2.200
Total 39.400 71.700 26.700 0 40.200
Reparto de Y 10.050 12.060 12.060 6.030 -40.200
Total 49.450 83.760 38.760 6.030 0
Reparto de X 1.206,00 2.110,50 2.110,50 -6.030,00 603,00
Total 50.656,00 85.870,50 40.870,50 0,00 603,00
Reparto de Y 150,75 180,90 180,90 90,45 -603,00
Total 50.806,75 86.051,40 41.051,40 90,45 0,00
Reparto de X 18,09 31,66 31,66 -90,45 9,05
Total 50.824,84 86.083,06 41.083,06 0,00 9,05
Reparto de Y 2,26 2,71 2,71 1,36 -9,05
Total 50.827,10 86.085,77 41.085,77 1,36 0,00
Centro A B C X Y
Costes asignados 35.000 64.000 19.000 22.000 38.000
Reparto de Y 9.500 11.400 11.400 5.700 -38.000
Total 44.500 75.400 30.400 27.700 0
Reparto de X 6.156 10.772 10.772 -27.700 0
Total 50.656 86.172 41.172 0 0

12
departamento de servicio se reasigna a otros departamentos de servicios. Todo
se reasigna a los centros de producción proporcionalmente a sus porcentajes
específicos.
Este es generalmente un método inexacto de asignación de los costes de los
centros de servicio, sobre todo cuando unos centros de servicio reciben
importante ayuda mutua. Por lo tanto, sólo es recomendable en los casos en
que los departamentos de servicios no dependen tanto de los servicios de otros
centros de servicio. Por el contrario, es el más sencillo de todos, y
perfectamente válido cuando se quiere un sistema de costes barato y simple o
se trata de empresas mono producto.
Para aplicarlo, en primer lugar, debemos calcular las nuevas proporciones de
asignación de los centros de soporte a los principales. Siguiendo con los datos
del ejemplo:
Posteriormente, repartimos los costes de los centros de servicio hacia los
centros principales en estas nuevas proporciones:
Como podemos ver, en función del sistema de reparto elegido, puede haber
diferencias, en algunos casos muy grandes, como ocurre en el método de asignación
directa que, como ya apuntábamos, es el más inexacto de todos.
Nuevas proporciones
A B C
X 20+35+35=90 20/90 35/90 35/90
Y 25+30+30=85 25/85 30/85 30/85
Centro Suma de porcentajes
Centro A B C X Y
Costes asignados 35.000,00 64.000,00 19.000,00 22.000,00 38.000,00
Reparto de X 4.888,89 8.555,56 8.555,56 -22.000,00
Reparto de Y 11.176,47 13.411,76 13.411,76 -38.000,00
Total 51.065,36 85.967,32 40.967,32 0,00 0,00

13
3.3. Etapa final
Una vez tenemos todos los costes asignados en los centros principales, sólo queda
llevarlos a los objetivos de coste final (productos o servicios). Este proceso implica
que al objetivo final de coste solamente revierten los centros de coste de producción,
los centros de soporte sólo revierten al objetivo de coste a través de los centros
primarios, nunca de forma directa. Es decir, consideramos que los objetivos finales de
coste sólo reciben recursos de los centros principales o de producción directamente,
nunca de los de soporte, y que estos prestan servicios a los centros principales, no a
los objetivos finales de coste.
Por tanto, ya estamos en disposición de asignar los costes (indirectos a través de los
centros principales) más directos a los productos servicios, como vemos en este
gráfico.
Como costes directos podemos tener, entre otros, la mano de obra directa, la materia
prima y otros materiales utilizados. Puede haber algunos costes directos que aunque
sean prestados por empresas externas (outosurcing) como por ejemplo, pintado,
bordado o estampado, sean fácilmente identificables al producto u objetivo de coste
final.
Los costes indirectos procedentes de los centros principales se trasladarán a los
productos a través de las tasas de reparto o de absorción.
Costes
Directos
Costes Indirectos
Objetivo
de Coste
Centros de Coste Productivos
CCP 1 CCP 2 CCP 3
Total de Costes del Centro
Volumen de Actividad del Centro
Tasa de reparto =

14
La tasa de reparto no es más que la mejor estimación sobre qué consumos del centro
de coste consume el objetivo final de coste (el producto o servicio). Por ejemplo, un
centro de coste de maquinaria puede medir su actividad en número de horas máquina.
Por tanto, la tasa de reparto será un coste unitario por hora máquina. Cada objetivo
final recibirá el coste de hora máquina en función del uso de ese recurso que realice o
que se le asigne por el sistema de costes establecido.
Por tanto, cabe concretar que una parte del coste total del producto tendrá un
componente subjetivo, en base a la estimación que hagamos, que puede ser diferente
para dos observadores distintos. Este porcentaje de subjetividad será mayor cuanto
más importante sea el volumen de costes indirectos asignados.

15
4. CASO PRÁCTICO DE
ASIGNACIÓN DE COSTES
La empresa XYZ produce mesas y sillas de madera. El último mes la producción total
fue de 350 mesas y 1.800 sillas.
Los costes directos se reparten de la siguiente manera:
Por otra parte, los costes indirectos, correspondientes a los diferentes talleres y
departamentos de la empresa, así como el reparto de costes de los centros auxiliares
a los principales son los siguientes:
Asimismo, se estiman los siguientes porcentajes de reparto de los costes de los
centros principales a las dos líneas de producto:
Queremos saber, siguiendo el sistema de orden específico de cierre, los costes totales
a asignar a los centros principales y el coste total y unitario de cada línea de producto.
Solución:
En primer lugar, asignaremos los costes de los centros de servicio a los centros
principales. El primer centro a asignar será el de Administración, pues es superior en
todos sus gastos al de Servicios Generales. Es ahora cuando debemos calcular las
Material M. de obra Totales
Mesas 27.000 16.000 43.000
Sillas 34.000 19.000 53.000
Total 61.000 35.000 96.000
Corte Montaje Acabado SS. Generales Administracion
Propios 17.000 19.000 20.500 11.000 12.500
% de SS. Gen. 25 30 30 0 15
% de Admon. 25 30 35 10 0
Corte Montaje Acabado
Mesas 40 45 50
Sillas 60 55 50
Total 100 100 100

16
nuevas proporciones de reparto de Servicios Generales, que quedarán, al restar los
correspondientes a Administración (15%), así:
Ahora ya podemos realizar el reparto por orden especificado de cierre, que quedará de
la siguiente manera.
El siguiente paso es trasladar estos costes indirectos a los productos, según las tasas
estimadas por la empresa:
Corte Montaje Acabado Total
Mesas 9.491 12.183 14.600 36.274
Sillas 14.237 14.891 14.599 43.726
Total 23.728 27.074 29.199 80.000
Finalmente, podemos calcular el coste completo y unitario de cada línea de producto
como suma de directos e indirectos:
Corte Montaje Acabado
Reparto de SS. Gen. 25/85 30/85 30/85
Corte Montaje Acabado SS. Generales Administracion
Propios 17.000 19.000 20.500 11.000 12.500
Reparto de Admon 3.125 3.750 4.375 1.250 -12.500
Subtotal 20.125 22.750 24.875 12.250 0
Reparto de SS Gen 3.603 4.324 4.324 -12.250 0
Total 23.728 27.074 29.199 0 0
Directos Indirectos Total Unidades Cte Unitario
Mesas 43.000 36.274 79.274 350 226,50
Sillas 53.000 43.726 96.726 1.500 64,48
Total 96.000 80.000 176.000

17
5. BIBLIOGRAFÍA

COSTES Y
PRESUPUESTOS

2
1. RESUMEN 3
2. LA NECESIDAD DEL PRESUPUESTO 4
3. PLAN DE EMPRESA Y PRESUPUESTO 5
4. MARGEN Y RESULTADO 8
5. PRESUPUESTOS Y COSTES ESTÁNDAR 10
5.1. Compras y materiales 11
5.2. Mano de Obra 11
6. OTROS COSTES RELEVANTES EN EL ANÁLISIS PRESUPUESTARIO 13
7. CASO PRÁCTICO 15
8. BIBLIOGRAFÍA 16

3
1. RESUMEN
El presupuesto casi siempre se define como un proceso de gestión que ayuda a una
organización a ejecutar la estrategia. Es un objetivo realmente útil para la empresa,
pero ¿cuántos presupuestos y procesos presupuestarios apoyan realmente esa idea?
En la realidad empresarial, la mayoría de los presupuestos están completamente
desconectados de la estrategia. Cabe plantearse, pues, por qué es necesario realizar
un presupuesto en la empresa.

4
2. LA NECESIDAD DEL
PRESUPUESTO
No es ninguna sorpresa que la elaboración del presupuesto sea uno de los procesos de
gestión que más tiempo necesita y que parece agregar muy poco valor a la hora de
mejorar la ejecución de la estrategia. El presupuesto es a menudo visto como un
elaborado proceso de cábalas y juego de números donde directivos y gerentes tratan
de maniobrar en su propio beneficio. Incluso lo que es peor, las personas más
habilidosas en este “juego” (o aquellos que simplemente tienen más suerte) suelen
ser recompensadas con incentivos y bonos. El resultado es un proceso que no solo
agrega poco valor, sino que también ocasiona daños en la estrategia de la
organización.
El proceso presupuestario tiene potencial de ser una de las actividades de gestión más
productivas y esenciales en la implantación de la estrategia. A través de este proceso,
el equipo directivo puede asegurar que las iniciativas estratégicas críticas y esenciales
para el éxito, sean adecuadamente provistas de recursos y puedan ser implementadas
en los plazos acordados. Una vez configurado, el sistema puede entonces advertir si
las actividades se encuentran retrasadas o si no están alcanzando el éxito previsto, y
puede ser utilizado para asignar o redistribuir los recursos para hacer que los planes
recuperen el rumbo de forma segura. Sin embargo, esto solo se puede conseguir si los
contenidos, procesos y sistemas presupuestarios han sido definidos con un enfoque en
la estrategia.

5
3. PLAN DE EMPRESA Y
PRESUPUESTO
Como herramientas presupuestarias dentro de la empresa, contamos con dos
principales: el plan de empresa y el presupuesto.
El plan de empresa tiene un enfoque a medio o largo plazo: 3 a 5 años como mínimo.
Mediante el plan de empresa pretendemos obtener previsiones sobre los resultados y
la situación financiera de la empresa en ese tiempo, para poder analizar el futuro de la
empresa y tomar las decisiones que conduzcan a obtener el máximo partido de los
cambios que surjan y una mejor adaptación a la estrategia a largo plazo de la
compañía. A través del plan de empresa, obtendremos cuentas de resultados,
balances y estados de flujos de efectivo previsionales que nos permitirán analizar la
rentabilidad y viabilidad a futuro de la empresa.
Por su parte, el presupuesto tiene un horizonte de corto plazo: 1 año, coincidiendo con
el ejercicio económico. El presupuesto, por ese motivo, es más prolijo y detallado que
el plan de negocio, pues es la base para el control presupuestario, que tiene
periodicidad mensual o trimestral y que da lugar a muchas medidas del desempeño y
rendimiento de las unidades y las personas de la organización.
El presupuesto general de la empresa está compuesto de varios presupuestos
parciales y relacionados entre sí. Estos presupuestos son los siguientes:
• Presupuestos operacionales: en ellos se detallan los recursos por naturaleza
y por función. Suelen estar desglosados por áreas funcionales, departamentos
o centros responsabilidad presupuestaria. Se incluyen, entre otros:
o Presupuesto de ventas: es la base de todos los demás, en función del
mismo se calculan y generan el resto de los presupuestos.
o Presupuesto de producción: nos indicará, en función de las ventas
previstas y la variación de existencias, las unidades a producir en cada
período.
o Presupuesto de compras: conocidos los costes de la empresa, y las
ventas previstas, podremos estimar las compras de materias primas y
otros materiales necesarios para llevarlo a cabo.

6
o Presupuesto de gastos de personal: en él se estiman los costes de
personal, tanto mano de obra directa como otros gastos de personal de la
empresa.
o Presupuesto de inversiones: se realiza la previsión de las inversiones
en activos fijos de la empresa.
o Presupuesto de gastos generales y de estructura: los necesarios para
el volumen de producción previsto. Salvo por incrementos de capacidad,
es un componente cuasi-fijo.
o Presupuesto de gastos comerciales: incluiremos en él los gastos
variables de carácter comercial: comisiones, descuentos, gastos de
transporte, etc.
• Presupuestos financieros: compuesto por los estados financieros
previsionales de la empresa, como mínimo, cuenta de pérdidas y ganancias,
balance y estado de flujos de efectivo. Otra parte integrante de estos es el
presupuesto de tesorería, que incorpora el detalle de cobros y pagos, siguiendo
un criterio operativo y financiero, no contable, como el estado de flujos de
efectivo.
En cuanto a su elaboración, podemos establecer las siguientes fases en el proceso
presupuestario:
1. Definición y transmisión de las directrices generales a los responsables de
la preparación de los presupuestos: La dirección general, o la dirección
estratégica, es la responsable de transmitir a cada área de actividad las
instrucciones y directrices estratégicas generales, para que éstas puedan diseñar
sus planes, programas, y presupuestos.
2. Elaboración de planes, programas y presupuestos: A partir de las directrices
recibidas, y ya aceptadas, cada responsable elaborará el presupuesto considerando
las distintas acciones que deben emprender para poder cumplir los objetivos
marcados. Conviene que al preparar los planes de cada área de actividad, se
planteen distintas alternativas o escenarios que contemplen posibles variaciones
que puedan producirse en el entorno, o en las variables de partida.
3. Negociación de los presupuestos: La negociación es un proceso que va de
abajo hacia arriba, en donde, a través de fases sucesivas, cada uno de los niveles
jerárquicos consolida los distintos planes, programas y presupuestos aceptados en
los niveles anteriores.

7
4. Coordinación de los presupuestos: en esta etapa se comprueba la coherencia
los diferentes planes y programas entre sí, con el fin de introducir, si fuera
necesario, las modificaciones necesarias y así alcanzar el equilibrio preciso entre
las distintas áreas.
5. Aprobación de los presupuestos: La aprobación, por parte de la dirección
general, de las previsiones que han ido realizando los distintos responsables
supone evaluar los objetivos que pretende alcanzar la entidad a corto plazo, así
como los resultados previstos en base de la actividad que se va a desarrollar.
6. Seguimiento y actualización de los presupuestos: Una vez aprobado el
presupuesto es necesario llevar a cabo un seguimiento o un control de la evolución
de cada una de las variables que lo han configurado y proceder a compararlo con
las previsiones. Este seguimiento permitirá corregir las situaciones y actuaciones
desfavorables, y fijar las nuevas previsiones que pudieran derivarse de la nueva
situación.

8
4. MARGEN Y RESULTADO
La combinación de todos los presupuestos de ingresos y de gastos dará lugar a una
Cuenta de Resultados Previsional. El objetivo último de la cuenta de resultados
previsional es facilitar una previsión, lo más ajustada posible, de cuál será el resultado
del ejercicio de la empresa.
El resultado neto de la empresa, o resultado después de impuestos, puede ser
desagregado en varios resultados parciales o márgenes, que son muy útiles para el
análisis de la rentabilidad de la empresa.
Un formato de cuenta de resultados previsional, apto para el control presupuestario y
el análisis de desviaciones sería el siguiente:
+ Ingresos por Ventas
- Compra de Materiales
- Mano de Obra Directa
- Otros gastos de producción
- Gastos comerciales
= Margen Bruto
- Gastos de Estructura
= Beneficio Antes de Impuestos
- Impuesto sobre Beneficios
= Beneficio Después de Impuestos
Como vemos, el margen bruto resulta de restar a las ventas todos los costes directos
e indirectos relacionados con la producción y los gastos comerciales variables. No
debemos confundir este término con el de “margen de contribución”, igual a ventas
menos costes variables y que analizaremos en otro capítulo.
Esta distinción entre Ventas, márgenes y resultados nos permite una información muy
útil para el análisis de desviaciones. Podemos encontrar 3 desviaciones: en ingresos,
en margen y en resultado.
La desviación en ventas nos dará información sobre el cumplimiento de previsiones de
precio y cantidades vendidas. La desviación en margen, sobre todo analizándola en %
de las ventas, en el cumplimiento de los objetivos y costes relacionados con la

9
producción y comercialización. Por último, la desviación en resultado, además de
acumular las desviaciones anteriores, nos informará de lo eficiente que es nuestra
estructura empresarial.

10
5. PRESUPUESTOS Y COSTES
ESTÁNDAR
A la hora de realizar los presupuestos, se utilizan para los cálculos los denominados
costes estándar. Estos son calculados previamente (antes de que se produzcan), en
base a una serie de hipótesis previstas y teniendo en consideración la información
histórica de la empresa y los objetivos para el ejercicio. El coste estándar es, un
objetivo a cumplir respecto a los costes. Por el contrario, el coste histórico es un coste
ya producido y real.
Para establecer los estándares es necesario en primer lugar diferenciar las variables
que pueden condicionar y afectar al factor de coste que queremos prever. De este
modo, si la previsión es de costes directos, las variables a tener en cuenta serán
cantidad y precio. Variaciones en estas variables afectarán, por tanto, al coste
estándar cuando se trate de un coste directo. Uno de los parámetros que se
establecen es el estándar técnico, que es el consumo necesario de cada recurso para
obtener una unidad de producto. Se mide en unidades físicas (kg de materia prima,
horas de Mano de Obra Directa).
Por su parte, el estándar económico se mide en unidades monetarias. Es el precio
previsto para cada unidad de recurso consumido (precio/kg de materia prima,
coste/hora de mano de obra).
El coste estándar de cada recurso será igual al producto de su estándar técnico por su
estándar económico.
Coste estándar por recurso = estándar técnico x estándar económico
Por tanto, el coste estándar total de una unidad de producto vendrá por la suma de los
costes estándar de cada uno de los recursos necesarios para su fabricación.
Anteriormente, hemos comentado que el coste estándar es diferente del coste
histórico. Sin embargo, estos últimos son necesarios para calcular los costes estándar.
Este coste histórico estará corregido y ajustado en función de múltiples v factores para
llegar al objetivo de coste deseado. Entre estos factores pueden estar, la competencia,
la innovación tecnológica, los estudios técnicos, nuevas especificaciones del producto,

11
etc. No siempre es fácil obtener esta información, ya que, en algunos casos, como en
los productos nuevos, no existen los costes históricos. A continuación, analizaremos
las partidas de coste de los diferentes presupuestos operativos de la empresa.
5.1. Compras y materiales
Como ya hemos comentado anteriormente, el proceso presupuestario comienza con el
presupuesto de ventas, que nos indicará, para cada período, las ventas previstas en
unidades y precio. A partir de este presupuesto, se elabora el presupuesto de
producción, el cual contempla las unidades a producir, en función de las ventas y las
existencias iniciales y finales previstas.
Es entonces cuando el presupuesto de compras puede formularse. En función de las
necesidades de producción, y conocidos los estándares técnicos (recursos necesarios
por unidad producida) y los estándares económicos (precios previstos de cada
material), podremos calcular el importe de las compras. Este presupuesto se realiza
en unidades físicas y monetarias. Este presupuesto nos permite, además, programar
la periodicidad de los pedidos a los proveedores.
5.2. Mano de Obra
A partir igualmente del presupuesto de producción, tendremos información para la
elaboración del presupuesto de Mano de Obra Directa (MOD). Para ello, necesitamos
conocer el tiempo preciso de mano de obra por unidad de producto (estándar técnico)
y el coste por hora (estándar económico). En este caso, el coste histórico puede estar
corregido, por cambios tecnológicos o mejoras de productividad y por los posibles
acuerdos salariales con los trabajadores.
Este presupuesto también permitirá planificar la incorporación y contratación de
nuevos trabajadores.
Por su parte, la Mano de Obra Indirecta (MOI) y otros gastos de estructura, son
independientes de las ventas, ya que en su mayoría son gastos fijos de la empresa.
Habrá que tener en cuenta, en este caso, sobre los costes históricos, los cambios
organizativos y ampliaciones de capacidad y, de nuevo, los acuerdos salariales con los
trabajadores.

12
Las amortizaciones del inmovilizado, es un tipo de coste que requiere un tratamiento
diferente. Es, por lo general, un coste fijo e indirecto, que puede estar asociado a la
producción o a la estructura general de la empresa. Generalmente, el cálculo de la
amortización de un bien se realiza en base a un período de tiempo de vida útil del
bien. Sin embargo, puede ocurrir que, por las singulares características de un activo,
se decida aplicar un criterio de amortización funcional, es decir, en función de las
unidades producidas o las horas de uso. En este caso, podemos contemplar la
amortización como un coste directo, e incluso variable en función de la producción.

13
6. OTROS COSTES RELEVANTES
EN EL ANÁLISIS
PRESUPUESTARIO
Al realizar el control presupuestario, surgirán desviaciones entre la realidad y las
previsiones. Estas desviaciones pueden venir de muy diversas fuentes: volúmenes,
precios, mix precio/cantidad, ya sea de las ventas o de los elementos de coste.
Las desviaciones entre el coste real y el estándar pueden ser favorables (el coste real
es inferior al estándar) o desfavorables (el coste real es superior al estándar).
¿Qué se entiende por subactividad? Como consecuencia de las decisiones de inversión
pasadas, toda empresa tiene una capacidad máxima o capacidad instalada de
producción. Es frecuente que la empresa no opere al 100% de esa capacidad,
produciendo menos unidades de las que podría empleando el 100% de su estructura.
A esa diferencia se le llama subactividad. Si, una empresa se encuentra al 78% de su
capacidad instalada, su subactividad sería entonces el 22%.
A efectos presupuestarios, medimos la subactividad como la diferencia entre el
volumen de producción previsto y el real. Coste de subactividad es el incremento
producido en el coste unitario como consecuencia de la diferencia entre el volumen de
producción previsto y el real. Veamos un ejemplo.
Como podemos ver, la desviación en la producción real sobre la estimada implica que
las unidades producidas absorben una mayor cantidad de costes fijos. Como
consecuencia, el coste total unitario es mayor. También podemos decir que “nos
Previsto Real
Unidades 1.000 920
Coste Variables 25.000 23.000
Costes Fijos 30.000 30.000
Coste Total 55.000 53.000
Cte Unitario 55 57,61
Cte subactividad unitario 2,61
Cte subactividad Total 2.400

14
sobrarían” 2.400 euros en gastos de estructura que no están siendo empleados. Estos
gastos deberían no ser imputados como coste del producto, sino preferiblemente como
gasto del período.
Esta existencia de recursos ociosos implica no solo un coste de subactividad, sino
también un coste de oportunidad. Entendiendo por coste de oportunidad, lo que la
empresa podría estar ganando si produjera a su capacidad prevista. En este caso, en
función del precio de venta y el margen del producto, la empresa estaría dejando de
ganar un beneficio determinado, que sería su coste de oportunidad; es decir, el
beneficio perdido por dedicar ese dinero a mantener unos recursos ociosos.
El concepto de coste de oportunidad es también utilizado cuando comparamos una
alternativa de inversión con otra, como lo que dejamos de ganar por no realizar una
de las dos.
En este análisis de alternativas hay otros dos tipos de coste que conviene tener en
cuenta. Uno son los costes hundidos, que son aquellos costes inherentes a
cualquiera de las alternativas planteadas y que no aportan ningún elemento de
diferenciación. Por ejemplo, si una empresa automovilística encarga un estudio de
mercado para decidir las especificaciones de un nuevo modelo de coche ante dos
alternativas diferentes, este coste será hundido, ya que independientemente de la
opción elegida, tendrá que ser asumido y pagado.
Por su parte, los costes diferenciales, son los realmente relevantes en la toma de
decisiones, son inherentes a una sola de las alternativas, y por tanto, aportan
diferente valor a cada una de ellas. En esta última distinción, también se les llama
costes relevantes y no relevantes.

15
7. CASO PRÁCTICO
La empresa ABC presenta los siguientes datos relativos al presupuesto del año
próximo:
- Ventas: 12.000 unidades a 27 euros.
- Existencias iniciales: 800 u.
- Existencias finales: 600 u.
- Consumo de material: 7 euros por unidad.
- Mano de Obra Directa: 0,6 horas por unidad, a 14 Euros/hora.
- Otros gastos de producción: 57.000 euros
- Gastos de comercialización: 1,9 euros por unidad.
- Gastos de estructura: 39.000 euros
- El Impuesto de Sociedades es el 25%.
Se pide: Confeccionar la cuenta de resultados previsional.
Solución:
Unid. Eur/Un. Eur %
Ventas 12.000 27 324.000 100%
Costes Directos
Materiales 12.000 7 -84.000 -25,93%
MOD 12.000 8,4 -100.800 -31,11%
Otros gastos de producción -57.000 -17,59%
Gastos comerciales 12.000 1,9 -22.800 -7,04%
Margen bruto 59.400 18,33%
Gastos de estructura -39.000 -12,04%
Beneficio antes de impuestos 20.400 6,30%
Impuesto de Beneficios -5.100 -1,57%
Beneficio Neto 15.300 4,72%

16
8. BIBLIOGRAFÍA

EL MODELO DE
COSTES BASADO
EN LAS
ACTIVIDADES
(ABC)

2
1. RESUMEN 3
2. CONCEPTO DE ACTIVIDAD 4
3. CÁLCULO DE COSTES POR EL SISTEMA ABC 6
4. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL SISTEMA ABC 10
6. BIBLIOGRAFÍA 14

3
1. RESUMEN
Los sistemas de costes basados en actividades aparecen por primera vez en los años
80 ante la necesidad de un nuevo sistema que mejore los métodos tradicionales de
imputación de costes y reduzca sus ineficiencias.
Para los sistemas de costes ABC, la hipótesis básica es, al contrario que en los demás
modelos, que no son los productos los que consumen recursos, sino las actividades
desarrolladas dentro de la empresa. Por tanto, serán esas mismas actividades las que
originan costes, no los productos. Los productos pasan a ser, en los sistemas ABC,
consumidores de actividades, no de recursos. Por tanto, las actividades son la pieza
fundamental en el sistema ABC. Gráficamente sería así:
A efectos del cálculo de los costes, la principal diferencia es que los costes se agrupan
alrededor de las actividades que los generan, y posteriormente se imputan y asignan
estos costes según una serie de criterios de reparto.
Una consecuencia de la aparición de los sistemas de costes ABC, fue el estudio de las
actividades desarrolladas en las empresas y definidas por el sistema, con el fin de
hacerlas más eficientes, para analizar y mejorar la gestión empresarial, dando origen
a los Sistemas de Gestión Basados en Actividades o ABM (Activity Based
Management).
Productos
Actividades
Recursos (Costes)

4
2. CONCEPTO DE ACTIVIDAD
A efectos de este modelo, se entiende por actividad: una tarea o conjunto de tareas
que consumen recursos y por tanto generan costes y que están orientadas a la
obtención de un resultado (o output) que eleva el valor añadido de la organización.
La definición de las actividades constituye la etapa más crítica del diseño de los
sistemas de costes ABC ya que de la calidad de esta definición depende la fiabilidad y
la relevancia del modelo.
El Modelo ABC utiliza un concepto de actividad agregado, es decir, siempre que sea
posible agruparemos dentro de cada actividad varias tareas siempre que cumplan las
siguientes condiciones:
• Ha de existir una homogeneidad entre esas tareas encaminada a la obtención
directa del bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo.
• Deben ser susceptibles de cuantificarse, empleando una misma unidad de
medida, es decir, puede utilizarse el mismo generador de coste para cada una
de las actividades que se realizan siempre y cuando estas estén agrupadas
homogéneamente.
Por tanto, todo proceso para poder ser calificado como actividad por el modelo, debe
de poseer tres características:
• Tener una finalidad, es decir, un output.
• Disponer de unos medios, es decir, unos consumos de factores, recursos o
input.
• Tener una única forma de relacionar los medios a la finalidad.
Para obtener la mayor fiabilidad y precisión del modelo, es importante identificar
aquellas actividades que cumplan las siguientes condiciones:
• Reduzcan el tiempo y esfuerzo preciso para realizar una tarea utilizando
procesos eficientes.
• Eliminen tareas que no añaden valor, como por ejemplo reduciendo tiempos de
espera o desplazamientos innecesarios de materiales.
• Reduzcan costes y tiempo precisos para diseñar y fabricar un producto, como
por ejemplo, utilizando componentes estándar o subproductos existentes.

5
Una vez definidas las actividades y su secuencia, podemos pasar a analizar la
asignación de los costes.

6
3. CÁLCULO DE COSTES POR EL
SISTEMA ABC
En el proceso de asignación de los costes por el sistema ABC, se diferencian dos
grandes fases, con algunas sub-fases que los integran:
1. Determinación del coste de las actividades.
a. Se inicia con la localización de los costes indirectos en los diferentes centros de
coste.
b. Posteriormente se identifican las diferentes actividades.
c. Se seleccionan los inductores de coste.
d. Reparto de costes de centros entre las actividades en función de los
inductores de coste o cost drivers (o causas de coste)
e. Cálculo del coste unitario de cada inductor o generador de coste.
2. Cálculo del coste de los productos.
a. Se asignan a los productos los costes de las actividades. Esta asignación
supone encontrar un portador de costes que refleje el consumo de actividad
que realiza cada objeto de coste y recibe el nombre de medida de actividad.
b. Se asignan a los productos sus costes directos correspondientes. Cabe destacar
aquí que el sistema ABC no imputa directamente la Mano de Obra Directa a los
Productos, sino a las actividades necesarias para producirlos. Por tanto, a la
hora de imputar costes directos, nos referiremos sólo a materiales y otros
suministros.
Gráficamente podemos representar el sistema de la siguiente forma:

7
Dos conceptos clave en el sistema son, por tanto, los inductores de coste y las
medidas de actividad.
Los inductores de coste o cost drivers, son los causantes de los costes y de la
variación (incremento o decremento de los mismos). Se utilizan para asignar costes de
los centros a las actividades. Por ejemplo, el tiempo que tarda una persona en
ejecutar una actividad determinada podría ser un buen inductor del coste de personal.
El inductor permitirá repartir este consumo entre las diferentes actividades.
Por su parte, las medidas de actividad son utilizadas para facilitar el reparto de los
costes de las actividades a los productos. Por ejemplo, el número de pedidos en
actividades de compras o el número de facturas en actividades administrativas.
Algunos autores no diferencian inductores de coste y medidas de actividad, recibiendo
el primer nombre todos los parámetros utilizados en el reparto de costes, ya sea de
centros a actividades o de las actividades a los productos.
Veamos un sencillo ejemplo de cálculo:
La empresa EPSILON quiere asignar de manera más eficiente el coste del
departamento comercial, que actualmente reparte entre sus productos PI y RHO en
función del número de unidades. Los datos del sistema de costes actual son los
siguientes:

8
Para realizar el nuevo análisis, se ha llevado a cabo un estudio de las actividades
principales del departamento, habiéndose llegado a los siguientes resultados.
La empresa considera que los sueldos de los comerciales y los gastos de las visitas
deben imputarse sólo a esas actividades.
Un estudio de los tiempos, por otra parte, nos indica que el resto de los recursos del
departamento se reparten del siguiente modo: elaboración de presupuestos: 60%,
lanzamiento y gestión de pedidos para almacén: 40%
Solución:
En primer lugar, definiremos los cost drivers, que serán las visitas, los presupuestos y
los pedidos, así como los costes totales de esas actividades.
A continuación, asignamos a cada producto los costes según el consumo de esas
actividades.
Sueldos comerciales 42.000
Gastos visitas 7.000
Sueldo administrativo 18.000
Otros gastos 45.000
Total 112.000
Unidades de PI 20.000
Unidades de RHO 80.000
Unidades totales 100.000
Coste por unidad actual 1,12
Actividad Num.
Visitas clientes PI 120
Visitas clientes RHO 420
Total Visitas 540
Presupuestos de PI 80
Presupuestos de RHO 180
Total Presupuestos 260
Pedidos de PI 60
Pedidos de RHO 160
Total Pedidos 220
Actividad Coste Cost-Driver Unid Cte unitario Cost Driver
Visitas 49.000 Visita 540 90,74
Presupuestos 37.800 Presupuesto 260 145,38
Pedidos 25.200 Pedido 220 114,55

9
Por último, asignaremos un coste unitario a cada producto en base a sus unidades
vendidas:
Las cifras obtenidas son, sobre todo en el caso del producto PI, muy diferentes a las
obtenidas por el anterior sistema.
Producto PI Producto RHO
Cost Driver Cte unitario Consumo Coste Consumo Coste
Visita 90,74 120 10.889 420 38.111
Presupuesto 145,38 80 11.631 180 26.169
Pedido 114,55 60 6.873 160 18.327
29.392 82.608
PI RHO
Coste total 29.392 82.608
Unidades 20.000 80.000
Cte Unitario 1,47 1,03

10
4. VENTAJAS E INCONVENIENTES
DEL SISTEMA ABC
Los sistemas de costes basados en actividades aportan numerosas ventajas sobre los
sistemas tradicionales. Entre las más relevantes, podemos destacar:
• Mejoran la precisión en el cálculo de los costes de los diferentes objetos de
coste, debido a unos criterios de reparto más racionales, directamente
relacionados con las causas que generan la ejecución de las actividades.
• Facilitan la comprensión del proceso productivo de la empresa, el
comportamiento y el origen de los costes y de otras variables claves para el
funcionamiento y la eficiencia de la organización.
• Y sobre todo, permite relacionar los costes con sus causas. Aporta más
información y de más calidad sobre los costes de las actividades que realiza la
empresa, detectando áreas de mejora y facilitando la toma de decisiones para
la reducción y optimización de los costes.
Por otra parte, su aplicación también presenta algunos inconvenientes:
• El sistema consume una cantidad importante de recursos en las fases de diseño
e implementación, por lo que puede resultar costoso inicialmente, si bien una
vez realizado el diseño, su gestión es relativamente sencilla.
• Un aspecto complejo en su implantación es el establecimiento del perímetro de
actuación y del nivel de detalle en la definición de las actividades, ya que se
corre el riesgo de llegar a demasiado detalle, que no aportaría más
información, pero por el contrario incrementaría el coste de implantación del
sistema.
• Por último, un aspecto donde suele haber problemas es la definición de los cost
drivers. Para definirlos se deben buscar relaciones de causa - efecto, con el
objeto de analizar las causas inmediatas hasta obtener la verdadera causa que
desencadenan el cúmulo de actividades.

11
5. CASO PRÁCTICO
La empresa SPC dedicada a las pequeñas herramientas y produce 3 tipos de
productos: lijadoras, taladros y sierras. Los datos de producción de un mes típico son
los siguientes:
La empresa quiere asignar de una manera más eficiente sus costes indirectos, que
actualmente imputa en función de las horas de mano de hora directa.
La empresa ha identificado 5 actividades de fabricación: preparación, ingeniería,
mecanizado, producción, empaquetado y envío.
Los datos de costes para cada una de estas actividades son:
Los indirectos asignados a cada producto son:
Por su parte, dispone de los siguientes datos de fabricación de cada producto
Lijadoras Taladros Sierras Total
Unidades 7.500 12.500 4.000 24.000
Actividad
Total
Indirectos
Ingenieria 78.000
Produccion 15.600
Envío 109.200
Preparación 117.000
Mecanizado 334.800
Total 654.600
Lijadoras Taladros Sierras
Cte ind. Fab. Unitario 22,85 30,06 24,05
Lijadoras Taladros Sierras Total
Unidades 7.500 12.500 4.000 24.000
Horas máquina 3.750 6.250 1.200 11.200
Órdenes de producción 20 100 225 345
Horas de preparación 100 600 2.700 3.400
Número de envíos 40 100 200 340
Horas ingeniería 60 240 600 900

12
Se nos pide asignar de manera más eficiente los costes indirectos a los productos a la
vista de la información anterior.
Solución:
Dado que la empresa ya ha definido las actividades y asignado los costes a cada una
de ellas, el siguiente paso a realizar es elegir el cost driver de cada actividad.
Siguiendo un razonamiento lógico de consumo de recursos y con la información
facilitada, podemos establecer los siguientes cost drivers para cada actividad:
El siguiente paso es calcular el coste unitario de cada cost driver:
Por último, conocidos los consumos de cada línea de productos de las diferentes
actividades, podremos calcular el coste total de cada línea y su coste unitario.
Actividad Cost Driver
Ingenieria Hrs. Ingenieria
Produccion Nr. Órdenes de fabricación
Envío Nr. De envios
Preparación Horas de preparación
Mecanizado Horas máquina
Cost Driver Total Coste Total unidades Cte unitario
Hrs. Ingenieria 78.000 900 86,67
Nr. Órdenes de fabricación 15.600 345 45,22
Nr. De envios 109.200 340 321,18
Horas de preparación 117.000 3.400 34,41
Horas máquina 334.800 11.200 29,89
Lijadoras Taladros Sierras
Actividad
Unidades
Cost Driver
Coste Total
Unidades
Cost Driver
Coste Total
Unidades
Cost Driver
Coste Total
Ingenieria 60 5.200,00 240 20.800,00 600 52.000,00
Produccion 20 904,35 100 4.521,74 225 10.173,91
Envío 40 12.847,06 100 32.117,65 200 64.235,29
Preparación 100 3.441,18 600 20.647,06 2.700 92.911,76
Mecanizado 3.750 112.098,21 6.250 186.830,36 1.200 35.871,43
Total 134.490,80 Total 264.916,80 Total 255.192,40
Production 7.500 12.500 4.000
Oheads/unit 17,93 21,19 63,80

13
Podemos concluir, que la actual asignación es muy diferente de la obtenida por el
método tradicional, lo que puede llevar a decisiones muy diferentes en cuanto a los
precios y productos:
Cte ind. Fab. Unitario Lijadoras Taladros Sierras
Anterior 22,85 30,06 24,05
Sistema ABC 17,93 21,19 63,80

14
6. BIBLIOGRAFÍA

MODELO VOLUMEN
- COSTE
- BENEFICIO

2
1. RESUMEN 3
2. EL CONCEPTO DE MARGEN DE CONTRIBUCIÓN 4
3. EL ANÁLISIS DEL PUNTO DE EQUILIBRIO 7
4. EL PUNTO DE EQUILIBRIO EN EMPRESAS MULTIPRODUCTO 12
6. BIBLIOGRAFÍA 16

3
1. RESUMEN
En la actualidad uno de los principales quebraderos de cabeza de las empresas es
adaptarse correctamente a alas exigencias del mercado en el que se mueve, no sobre
en cuanto a precios sino también en cuanto a la calidad y los costes.
El mercado está copado de productos y servicios similares y por tanto la competencia
por la cuota de mercado es cada vez más feroz, los clientes cada vez exigen mayor
calidad a un precio inferior, aumenta la necesidad de innovar para poder mantener
nuestra ventaja competitiva y el ciclo de vida de los productos es cada vez más corto.
Por todos estos motivos el análisis Coste-Volumen-Beneficio es una herramienta
fundamental y especialmente útil para la planificación del beneficio y de la toma de
decisiones.
En este tema se describen conceptos necesarios para una buena gestión y aplicación
de este modelo como son el margen de contribución y el punto de equilibrio.

4
2. EL CONCEPTO DE MARGEN
DE CONTRIBUCIÓN
Una de las decisiones en las que el concepto de coste diferencial es determinante es
aquella en donde se decide fabricar una unidad más de producto o, en general,
fabricar más o menos unidades de producto. Si decidimos fabricar una unidad más, y
retomando el concepto de coste variable como aquel que varía con el volumen de la
producción, es evidente que los costes diferenciales de producir esa unidad son los
costes variables unitarios.
Así mismo si vendemos esa unidad, los ingresos obtenidos serán los ingresos
diferenciales, con lo que el beneficio diferencial será la diferencia entre el ingreso
diferencial y el coste diferencial. Ese beneficio diferencial será igual, por tanto ingreso
unitario (precio) menos coste variable unitario, recibe el nombre de margen de
contribución unitario del producto. Se llama de contribución, porque “contribuye” a
cubrir los costes fijos del producto.
Si extendemos el concepto de una unidad a una cantidad determinada de unidades,
obtendríamos el concepto de margen de contribución total del producto que se
obtiene multiplicando el margen de contribución unitario por el número de unidades
producidas. Matemáticamente quedaría como sigue:
Margen de contribución unitario:
McU = PVu –CVu
Margen de contribución total:
McT = (PVu –CVu) x N
Donde:
PVu: precio unitario de venta del producto
CVu: coste variable unitario del producto
N: número de unidades producidas

5
Un ejemplo nos permitirá verlo con claridad. La empresa ALFA produce 2.100
unidades del producto X cuyo precio de venta es de 70 € y cuyos costes de producción
unitarios son los siguientes:
Costes Variables:
• Materia prima: 14€/u
• Otros materiales: 8 €/u
• MOD: 9 €/u
• Suministros y servicios 3 €/u
• Otros gastos de producción variables 8,5 €/u
Costes Fijos de Fabricación (MOI y otros suministros): 11 €/u
¿Cuál sería el margen de contribución unitario de X?
McU = 70 – (14+8+9+3+8.5) = 27,5 €/u.
Estos 27,5 €/u. servirán para que el producto cubra sus costes fijos unitarios de 11 €.
Por tanto, una vez cubiertos estos, los restantes 16,5 euros serán beneficio unitario
del producto
Por su parte, el Margen de contribución total será el resultado de multiplicar el margen
de contribución unitario por el total de unidades producidas:
McT = 27,5 €/u x 2.100 unidades = 57.750 €
Un escenario particular, aunque muy frecuente del concepto de margen de
contribución se puede plantear cuando el producto genere costes fijos directos, ya que
estos costes fijos directos (CFD) serán costes diferenciales del producto,
comportándose como los variables, es decir, sólo existen si se produce el producto en
cuestión. Las fórmulas de margen de contribución unitario y total quedarían, entonces,
como sigue:
Margen de contribución unitario:
McU = PVu – (CVu +CFDu)
Margen de contribución total:
McT = PVu x N - (CVu x N + CFD)
Estas fórmulas, como veremos más adelante, son de gran utilidad para la toma de
decisiones de producto y precio.

6
Por último, conviene también distinguir con claridad, entre el concepto de margen de
contribución y margen bruto utilizado en la contabilidad. La principal diferencia estriba
en que el margen de contribución sólo tiene en cuenta los costes variables, mientras
que el margen bruto tiene en cuenta además los costes fijos de fabricación. En el
ejemplo, el margen bruto serían los 16,5 euros.

7
3. EL ANÁLISIS DEL PUNTO DE
EQUILIBRIO
El modelo Coste-Volumen-Beneficio nos permite analizar de una forma sistemática los
efectos y las relaciones cruzadas en cambios en las unidades, los márgenes, los
precios y las ventas y beneficios totales de la empresa. Es un modelo simplificado, y
sujeto a determinadas limitaciones e hipótesis de trabajo, lo que no evita que sea una
herramienta muy potente y utilizada con mucha frecuencia para la toma de decisiones.
Podemos establecer que el objetivo final del modelo es prever los efectos en los
resultados de la empresa cuando el nivel de actividad varía a corto plazo. Esta
información es de vital importancia para los directivos ya que el nivel de actividad es
una de las variables con más influencia sobre los ingresos, los costes totales y los
beneficios.
Una decisión resultante de un análisis del modelo podría ser la incorporación de nueva
maquinaria que, aun suponiendo mayores costes fijos por la amortización, elimine
buena parte de costes variables de mano de obra y otros suministros, pero reduciendo
los costes totales. Una decisión así debe basarse en un análisis pormenorizado de los
efectos de los cambios en los volúmenes de producción sobre la rentabilidad esperada
después de la decisión.
A partir del modelo y de la distinción de costes fijos y variables, podemos definir el
punto de equilibrio, punto muerto o break-even de una empresa como aquel
nivel de actividad traducido a ingresos por ventas que es igual a costes totales, lo que
implica que en ese punto el beneficio sea cero. También se le llama umbral de
rentabilidad. Matemáticamente podemos expresarlo de la siguiente manera:
B = (PVu –CVu) x N – CFT =0
O también
B = McU x N - CFT

8
Siendo;
B: los beneficios de le empresa.
PVu: el precio unitario de venta del producto.
CVu: el coste variable unitario del producto.
N: el número de unidades producidas y vendidas.
CFT: costes fijos totales
McU: Margen de contribución unitario.
Si hacemos el Beneficio cero, nos quedaría que, para alcanzar el punto muerto, el
margen de contribución multiplicado por las unidades debe ser igual a costes
variables. Matemáticamente:
Break-Even  McU x N = CFT
A partir de estas fórmulas se puede realizar un análisis de sensibilidad con el modelo
coste-volumen-beneficio, para calcular cada variable fijando el resto. Estas serían las
posibilidades, que nos permiten conocer el nivel necesario o deseable de cada
componente de la fórmula para alcanzar beneficios.
i. Calcular las unidades a vender:
N = CFT/ (PVu – CVu) o CFT/McU
ii. Conocer el precio de venta
PVu = CFT/N + CVu
iii. Calcular el nivel de los costes fijos
CFT = (PVu x N) – (CVu x N)
iv. Calcular el coste variable unitario
CVu = PVu – CFT /N

9
Estas fórmulas nos muestran fácilmente como cambios en la cantidad, en los costes
fijos, variaciones en el precio del producto o variaciones en el coste variable unitario,
modificarían de inmediato las unidades a producir y vender para alcanzar el punto de
equilibrio.
También podemos deducir que cuanto mayor sea el margen de contribución de un
producto menor será el número de unidades a producir y vender para alcanzarlo. Por
último, el modelo permite también determinar las ventas necesarias para alcanzar un
volumen de beneficios determinado.
Veamos su aplicación con un ejemplo:
La empresa OMEGAX dispone de los siguientes datos para un supuesto producto;
Costes fijos anuales (CFT) = 90.000 €
Precio de venta unitario (PVu)= 24 €/u
Costes variables unitarios (CVu)= 12 €/u
Ventas previstas = 9.000 unidades
Nos piden proporcionarlos siguientes datos:
1. Calcular el punto de equilibrio en unidades y en euros.
2. Unidades que deben venderse para obtener un beneficio de 42.000 €.
3. Cuál sería el beneficio, para el mismo volumen de ventas, si el coste variable
bajase a 11 euros y los costes fijos a 81.000.
4. Cuál sería el precio de venta unitario para obtener un beneficio de 45.000 € con las
mismas unidades vendidas.
5. Si los costes fijos aumentaran a 96.000, ¿qué volumen de ventas sería necesario
para mantener el mismo beneficio?
Solución:
1. El punto de equilibrio será
N = GF / PVu –CVu
N = 90.000 € / (24 € - 12 €) = 7.500 unidades
N = 7.500 Unidades y N = 7.500 u x 24 €/u = 180.000 €

10
El punto de equilibrio se alcanza vendiendo 7.500 unidades equivalentes a 180.000 €.
2. Para un beneficio de 42.000 €
B = (PVu – CVu) x N – CF
42.000 € = (24€ - 12€) x N – 90.000 €
N = (42.000 € + 90.000 €) / 12 €
N = 11.000 Unidades
S decir, manteniendo el resto igual (precios y costes fijos y variables), necesitamos
vender 11.000 unidades para alcanzar un beneficio de 42.000 euros
3. Beneficio para un coste variable de 11, costes fijos de 81.000 y ventas de 9.000
ud.
B = (24 € - 11 €) x 9.000 u - 81.000 €
B = 36.000 €
Comparado con el actual:
B = (24 € - 12 €) x 9.000 u - 90.000 € = 18.000
Como podemos ver, el incremento de margen y la reducción de los costes fijos, nos
duplica el beneficio en este escenario.
4. Cuál sería el precio de venta unitario para obtener un beneficio de 45.000 € con las
mismas unidades vendidas.
45.000 € = (PVu – 12 €) x 9.000 u – 90.000 €
PVu = 135.000 €/ 9.000 u + 11 € = 15 + 12
PVu = 27 €/u
5. Si los costes fijos aumentaran a 96.000, ¿qué volumen de ventas sería necesario
para mantener el mismo beneficio?
El beneficio en las condiciones de partida es, como hemos calculado anteriormente,
de 18.000.

11
Por tanto.
18.000 € = (24 € - 12 €) x N - 96.000
N = (96.000 + 18.000) / 12€
N = 9.500
Es decir, necesitamos incrementar las ventas en 500 unidades para soportar 6.000
euros adicionales de costes fijos.

12
4. EL PUNTO DE EQUILIBRIO EN
EMPRESAS MULTIPRODUCTO
El modelo Coste-Volumen-Beneficio, como hemos comentado anteriormente parte de
determinadas hipótesis, una de las principales es que considera un único producto. Si
bien no es frecuente que las empresas tengan un solo producto, sí es un análisis muy
útil en la decisión de lanzar un producto al mercado y conocer qué número de
unidades se deberían producir y vender para que pudiera cubrir todos sus costes y
justificar desde este punto de vista su lanzamiento.
Sin embargo, lo más habitual en el mercado no son las empresas monoproducto
(salvo excepciones), ya que casi la totalidad tienen una cartera de productos, a veces
con cientos y hasta miles de referencias, y no un producto único a la venta. El
problema principal se plantea cuando la empresa es multiproducto, es que los
productos que componen esa cartera pueden y suelen tener márgenes notablemente
diferentes entre sí.
Para resolver o sortear este problema, la solución más común es considerar de
antemano una cierta proporción o mix de ventas para los diferentes productos. Con
este mix podemos construir un producto promedio que se convertirá en la base para
trabajar un volumen de actividad. Por tanto, estimaremos un precio de venta
promedio y un coste variable promedio que nos darán un margen de contribución
promedio. Los costes fijos no plantean problema alguno pues se establecen para el
total de la producción.
Veamos esta técnica con un ejemplo. La empresa XYZ produce y vende 2 productos,
con las siguientes cifras de ventas, costes y precios.
Producto A Producto B
Unidades 4.000 6.000
Precio de Venta 32 42
Coste Variable Unitario 24 28

13
Los costes fijos totales esperados ascienden a 394.400 € para el total de la
producción. Se nos pide calcular el punto de equilibrio.
Solución
1. Calculamos el mix de ventas:
A = 40% - b = 60%
2. Calculamos el margen de contribución medio ponderado del mix de producto.
0,4 x (32-24) + 0,6 x (42-28) = 11,6 €/un.
3. 3. Calculamos el punto de equilibrio en unidades (N = CFT/ MCu):
N = 394.400 € / 11,6 €/u = 34.000 unidades, que repartidas entre A y B
N (A) = 34.000 x 0,4 = 13.600 u. x 32 = 435.200 Eur
N (B) = 34.000 X 0,6 = 20.400 u. x 42 = 856.800 Eur
Ventas totales para el punto de equilibrio (en euros): 1.292.000 €.

14
5. CASO PRÁCTICO
La empresa ALDABA produce dos tipos de picaportes, el Standard y el Premium.
Para el año 2015 presenta las siguientes estimaciones de producción, precios y costes
de ambos productos:
Standard (A) Premium (B)
Precio 36 56
Coste Variable Unitario 19 33
Unidades 16.000 8.000
La empresa ha presupuestado unos costes fijos totales de 378.955 euros.
La dirección nos pide la siguiente información:
1. ¿Cuál será el punto de equilibrio?
2. ¿Cuál será el beneficio y las ventas previstas de la empresa?
3. ¿Cuántas unidades de cada producto necesitarían vender, manteniendo los mismos
costes y precios, para alcanzar un beneficio de 100.000 euros? ¿Cuáles serán las
ventas en euros?
Solución
1. Punto de equilibrio:
- Mix de ventas: A=16.000/24.000= 66,67%. B =8.000/24.000= 33,33%
- Margen de Contribución promedio:
McU = (36-19) x 0,6667 + (56 – 33) x 0,3333 = 19 €/ud.
- Unidades para breakeven;
378.955 / 19 = 19.945 ud.
Unidades de A = 19.945 x 0,6667 = 13.297 ud. A
Unidades de B = 19.945 x 0,3333 = 6.648 ud. B

15
- Ventas (euros) de breakeven:
Ventas = 13.297 x 36 + 6.648 x 56 = 850.980 €.
2. Beneficio esperado:
B = 16.000 x (36–19) + 8.000 x (56–33) – 378.955 = 77.045 €
Ventas = 16.000 x 36 + 8.000 x 56 = 1.024.000 €
3. Unidades y ventas para un beneficio de 100.000.
Ud. = (Bº + CFT) / McU
Ud. = (100.000 + 378.955) / 19 = 25.208 ud.
Ud. A = 25.208 x 0,6667 = 16.805 ud. A
Ud. B = 25.208 x 0,3333 = 8.403 ud. B
Ventas = 16.805 x 36 + 8.403 x 56 = 1.075.548 €

16
6. BIBLIOGRAFÍA

TOMA DE
DECISIONES
BASADAS EN
COSTES

2
1. RESUMEN 3
2. EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES EN LA EMPRESA 4
3. LOS COSTES EN LA TOMA DE DECISIONES 6
4. DECISIONES DE PRECIO 7
5. DECISIONES DE PRODUCTO BASADAS EN COSTES 10
5.1. Aceptar o rechazar un pedido a un precio determinado 10
5.2. Suprimir o mantener un producto de la gama 12
5.3. Añadir un nuevo producto a nuestra gama 14
5.4. Fabricar o comprar un producto 15
5.5. Sustituir equipos productivos 17
7. BIBLIOGRAFÍA 22

3
1. RESUMEN
Uno de los principales objetivos de la contabilidad de costes es servir de ayuda a la
toma de decisiones empresariales. Cualquier decisión requiere de información en
todos los casos y los costes son parte de esta información. En muchas ocasiones una
decisión podrá basarse en el coste como elemento de información fundamental y en
otras será solo un elemento adicional a tener en consideración, junto a otro tipo de
información que tendrá mayor peso para la misma. Así, por ejemplo, si el precio de un
producto lo pudiéramos basar en su coste más un margen, la información del coste es
totalmente relevante. Sin embargo, si una empresa decide lanzar un producto especial
por su aniversario en el mercado en una serie limitada y con fines de promoción y
publicidad, el coste no será el elemento decisivo para la decisión de lanzar o no el
producto.

4
2. EL PROCESO DE TOMA DE
DECISIONES EN LA EMPRESA
A pesar de lo muy exhaustiva que sea la información con la que contamos a la hora de
tomar una decisión, nunca estará completa. Hay un factor, la incertidumbre, inherente
a toda decisión empresarial, que indudablemente no podemos controlar y que tendrá
sus efectos en los resultados de la decisión tomada. Por tanto, necesitaremos un
volumen de información suficiente, que nos permita cuantifica y reducir al máximo la
incertidumbre y el riesgo asociado a nuestras decisiones.
La información para la toma de decisiones puede ser clasificada en dos tipos:
- Cuantitativa: relativa a cantidades de factores, recursos, etc. y que nos permite
tomar decisiones de volúmenes y precios y de cantidades a emplear, así como
a estimar el resultado derivado de nuestras decisiones.
- Cualitativa: basada en información más subjetiva, juicios de valor y difícil de
cuantificar de una forma absoluta.
En general detrás de toda toma de decisiones se combinan ambos tipos de
información. Podemos hablar de dos perfiles entre los gestores a la hora de tomar
decisiones. Por un lado, aquellos que basan todas sus decisiones en la información
cuantitativa y que sin ella son reacios a tomar cualquier decisión, frente a aquellos que
deciden en base a elementos de información más cuantitativos: el conocimiento, la
intuición, la experiencia o la mayor o menor aversión al riesgo. Podríamos concluir que
en el equilibrio está la virtud, y el perfil óptimo de decisor sea aquel que utilice de
manera sabia ambos tipos de información para tomar sus decisiones.
La contabilidad analítica se considera como una herramienta para el análisis
cuantitativo. Los costes proporcionan datos relativos a cifras y números. Proporciona
respuestas concretas en euros y céntimos, ya que los costes son la valoración
económica de unos recursos. Lo que ocurre en la realidad empresarial, es que esa
información cuantitativa la unimos a otros aspectos cualitativos para tomar la decisión
final.
No obstante, tomar decisiones no es una actividad única y aislada. Tomar decisiones,
sobre todo en el ámbito empresarial es un proceso, de ahí que se hable del proceso de

5
toma de decisiones, que consta varias fases, cada una de ellas proporciona
racionalidad y seguridad al proceso de tomar decisiones:
1. Definición y formulación del problema. ¿Quién y por qué debe tomar una decisión?
¿Qué se quiere lograr? ¿Cómo se explica la situación? En el mismo proceso de
definición del problema suelen aclararse y organizarse las ideas, y pueden surgir
distintas visiones si hay varias personas involucradas. Cuando nos referimos a
problema, puede ser simplemente la situación o el objetivo de la decisión.
2. Obtener la información relevante. La clave en este paso es buscar la información
mínima necesaria, tanto cuantitativa como cualitativa, para un buen análisis.
3. Definir criterios de decisión. Aún ante el mismo problema, la forma de evaluar las
alternativas suele variar, ya que distintas personas pueden dar prioridad a criterios
diferentes. Enumerar los criterios que se utilizarán para sopesar las opciones
simplifica los pasos que siguen.
4. Identificar alternativas. ¿Cuáles son los cursos de acción posibles? Evaluar la
situación desde distintos ángulos y analizar si no existen soluciones ya
desarrolladas para el problema. Es el momento de usar la creatividad para
encontrar caminos alternativos.
5. Analizar resultados posibles para cada alternativa. A partir de la información
disponible, calcular los resultados (cuantitativos y no cuantitativos) esperados de
cada decisión.
6. Seleccionar la alternativa ganadora. Es el momento de poner en la balanza todo lo
analizado, y usar los criterios como unidad de medida. La comparación entre las
distintas alternativas suele mostrar que una resuelve mejor la exigencia de los
criterios elegidos.
7. Implementar la alternativa elegida. Ninguna decisión está tomada realmente hasta
que se pone en marcha. Son muchos los procesos de decisión que fallan en la
etapa de ejecución.
8. Revisar los resultados. Cada decisión implica un aprendizaje. Aún si los resultados
no fueron los esperados es posible aprender de los errores para no repetirlos. Así,
esta etapa final de revisión de las decisiones tomadas es clave para mejorar y
realizar ajustes en la decisión tomada.
Este proceso puede ser más o menos complejo, e incluso resultar innecesaria alguna
de las fases, según el grado de incertidumbre o el tiempo del que se disponga para
tomar la decisión.

6
3. LOS COSTES EN LA TOMA DE
DECISIONES
Los costes son una información necesaria para las decisiones en la empresa. Las
decisiones que engloban los costes pueden ser, fundamentalmente, de dos tipos: de
explotación y de inversión. Las primeras no contemplan el valor del dinero en el
tiempo como una variable, mientras las segundas sí, al evaluar la rentabilidad y la
viabilidad de incrementos en la capacidad o el tamaño de la empresa. Nos referiremos
en este tema a las primeras.
Dentro de las decisiones de explotación, estas pueden ser de producto, relativas a la
gama de productos de la empresa, fabricar o subcontratar, etc. y de precio,
relacionadas con la política de precios de la compañía.
No obstante, no todos los costes son útiles en una decisión. Serán costes relevantes
aquellos que se verán afectados por la decisión. Por tanto, al evaluar varias
alternativas sólo necesitamos considerar los costes relevantes. Generalmente, estos
son los costes diferenciales de cada alternativa (que a su vez pueden ser
incrementales o decrementales de unas alternativas respecto a las otras). Con
frecuencia, estos costes diferenciales suelen comprender los costes variables y los
costes fijos directos de un producto u objetivo de coste determinado.
Por el contrario, costes irrelevantes son aquellos que no variarán por una decisión
determinada. Son costes ya incurridos o se va a incurrir como consecuencia de
anteriores decisiones, y reciben el nombre de costes hundidos.
Las decisiones se evaluarán desde la perspectiva del corto plazo, sin considerar otros
aspectos como estrategia, mercado, competencia, factores que son más cualitativos y
que complementarían cualquier decisión, centrándonos aquí en los criterios
exclusivamente relacionados con los costes. Por ejemplo, por nuestros datos de
costes, podríamos llegar a la conclusión de que el precio de venta debería ser 100, sin
embargo, las condiciones de mercado y la competencia pueden forzarnos a aceptar un
precio más bajo si queremos ser competitivos.

7
4. DECISIONES DE PRECIO
Las empresas necesitan como acabamos de ver de la información de costes para la
toma de decisiones, entre ellas, conocer el coste de los productos o servicios que
ofrece al mercado. La otra variable necesaria para competir es el precio. De la
combinación de ambas derivará el posible beneficio o pérdida para la empresa. La
situación normal es aquella en donde el precio es superior al coste y aunque en
muchas ocasiones esto no es así, esta situación sólo puede ser temporal porque será
un escenario insostenible a largo plazo.
Si la empresa dispusiera información fiable de la elasticidad precio-ventas de sus
productos, se podrían estimar las unidades a vender para cada precio. Así, y con el
modelo Coste-Volumen-Beneficio y contando con los datos de costes fijos y variables
podríamos obtener los resultados esperados de cada combinación de precio y cantidad
vendida.
Sin embargo, la realidad empresarial no es tan sencilla, los datos de elasticidad no
suelen ser fiables en la mayoría de las industrias o bien no se cuenta con ellos. Hay
otros múltiples factores que afectan a la decisión de precio, como son:
- Los competidores
- La demanda del mercado
- El precio de los competidores
- El posicionamiento del producto y de la empresa
- Posibles restricciones de precios
- El ciclo de vida del producto
- La estrategia de la empresa
Todos estos factores condicionan, en mayor o menor parte, la política de precios. Esto
hace que la fijación de precios de venta sea una decisión tomada, generalmente, por
los departamentos de marketing, si bien teniendo en cuenta los datos sobre los costes
de los productos. Una manera frecuente de fijar el precio es añadir un margen de
beneficio al precio de coste, si bien este razonamiento es útil para algunos sectores e
industrias, no es válido para otros, en los que el mercado “manda” en cuestiones de
precios.

8
Independientemente de lo anterior, es siempre importante y muy valioso contar con
buena información de coste, ser posible desglosada de una manera escalada que
permita tener flexibilidad y adaptabilidad para tomar las decisiones. Un ejemplo podría
ser el siguiente:
Coste Variable de Materiales 100
Coste Variable de Materiales y Mano de Obra 130
Costes Variables totales 150
Costes Variables y costes fijos producción 170
Costes variables y costes fijos totales 190
Disponer de esta información nos permitirá evaluar decisiones de precio, que suelen
ser como pueden ser:
- Determinación del precio en función al coste.
- Decisiones sobre ofertas especiales de productos.
- Decisiones sobre ofertas especiales de precios.
- Decisiones sobre descuentos especiales.
En principio, el precio debe cubrir el coste total, aunque ya vimos en el modelo de
coste –Volumen-Beneficio, que determinadas combinaciones de precio y volumen
puede hacer rentable la empresa siempre y cuando, como mínimo, se cubran los
costes variables y el margen de contribución unitario sea positivo. Todas las unidades
que se vendan por encima del coste variable contribuirán a alcanzar el punto de
equilibrio y, a partir de ese momento, generar un beneficio igual al margen de
contribución.
Un enfoque diferente y muy común hoy en día, ocurre cuando el precio de mercado se
convierte prácticamente en una constante que no permite actuar sobre él, bien porque
este precio es el que asegura una cierta cuota de mercado o bien, por ejemplo, por
que el sector tenga regulados los precios. En estos casos utilizaremos la metodología
del Coste Objetivo (en inglés Target Costing).
El principio que rige el target costing es sencillo. Si el precio viene dado y la empresa
quiere obtener un determinado margen del producto, es fácil obtener cuál será el
coste máximo al que la empresa debe producir.

9
Precio de venta de mercado
- Margen de Beneficio deseado
= Coste Objetivo
En resumen, el coste objetivo es igual a la diferencia entre el precio de venta y el
margen deseado por la empresa.
Veámoslo en el siguiente ejemplo. Supongamos una compañía que explota un
servicio público de viajeros por carretera y cuyo precio, marcado por ley, es de 30
euros.
La empresa desea obtener un margen antes de impuestos del 9% sobre el precio.
¿Cuál será el coste total objetivo?
30 – (9% x 30) = 30 – 2,7 = 27,3 Euros
Por tanto, la empresa deberá ajustar sus costes y gastos para lograr prestar el servicio
a ese coste como máximo si quiere cumplir sus objetivos de margen y rentabilidad.
Esta herramienta requiere de una gran coordinación entre los departamentos de I+D,
diseño, fabricación, operaciones, contabilidad y ventas para, trabajando de manera
conjunta, ser capaces de alcanzar el coste previsto que genere un margen al precio
planteado.

10
5. DECISIONES DE PRODUCTO
BASADAS EN COSTES
Como hemos comentado anteriormente, los costes relevantes son los costes
diferenciales de cada alternativa. Como norma general, en las decisiones de producto
los costes diferenciales serán:
- Los costes variables.
- Los costes fijos directos del producto si existen
Hay varias decisiones de producto que se pueden tomar en base a costes,
analizaremos aquí las más significativas.
5.1. Aceptar o rechazar un pedido a un precio
determinado
Esta es una situación habitual en empresas que, de forma puntual, reciben un pedido
especial de un cliente, con un volumen de ventas superior al habitual, pero con unas
condiciones de precio generalmente también más estrictas.
Analizando la situación por sus costes diferenciales, fácilmente concluimos que
decisión de aceptar el pedido implicaría incurrir en sus costes variables, por lo tanto
diferenciales de la decisión. En un principio los costes fijos no serían relevantes puesto
que se incurrirán en ellos se acepte o no el pedido. Bajo estas condiciones deberíamos
siempre aceptar el pedido cuando se cumpla la siguiente condición;
Si (Mcu x N) > 0 (aceptar el pedido)
Si (Mcu x N) < 0 (rechazar el pedido)
Es decir, el pedido se aceptará siempre que el margen de contribución sea positivo y
se rechazará cuando sea negativo. Cuando el margen de contribución sea igual a cero,
entrarán en consideración otros factores (fidelización del cliente, evitar la entrada de
competidores, etc.) ya que desde el criterio estricto de costes sería indiferente.

11
Puede suceder que la aceptación del pedido origine un aumento de costes fijos, en
este caso, estos costes fijos directos del pedido también serían costes diferenciales (e
incrementales) de la decisión. Si podemos atribuir el incremento de costes fijos de
manera inequívoca al pedido en cuestión, la condición de aceptación del pedido
quedaría de la siguiente forma:
Si (Mcu x N) – CFD > 0 (aceptar el pedido)
Si (Mcu x N) – CFD < 0 (rechazar el pedido)
Los ingresos son siempre diferenciales de la decisión, existen si se acepta y no existen
si se rechaza.
En cuanto a factores cuantitativos que pueden influir en la decisión, además de los
costes, pueden estar, entre otros, que no haya otra alternativa más rentable, que este
pedido no desabastezca a otros clientes, que no rompa la política de precios con este
cliente o con el resto o razones de fidelización y marketing relacionadas con el cliente.
Veámoslo con un ejemplo.
La empresa GAMMA recibe un pedido especial de un cliente con las siguientes
características:
- Unidades: 1.000
- Precio: 15 euros/unidad
La empresa tiene calculados los costes variables de producción en 12,5 euros. Por otro
lado, el pedido generará unos costes fijos directamente atribuibles al mismo de 1.900
euros. ¿Deberá aceptar el pedido al precio propuesto por el cliente?
Solución:
El Margen de Contribución Unitario será: 15 – 12,5 = 2,5
Por tanto: 2,5 x 1.000 – 1.900 = 600 > 0  Debe aceptar el pedido.

12
5.2. Suprimir o mantener un producto de la
gama
Las empresas pueden suprimir productos de su gama de productos por diversas
causas: caída de la demanda, obsolescencia tecnológica, bajadas de precio entre
otras. Las dos alternativas que se plantean en esta situación son bien seguir
fabricando bien dejar de fabricar un producto determinado. El problema se puede
hacer extensivo hacia decisiones de suprimir una línea de productos, dejar de trabajar
con un cliente determinado o grupo de clientes, eliminar un canal de distribución o
una zona de ventas o incluso decidir el cierre o no de una fábrica. Para simplificar los
planteamientos tomaremos el ejemplo de eliminar un producto de la gama, aunque las
conclusiones son extensivas al resto de situaciones.
La decisión responderá al análisis de los ingresos diferenciales y de los costes
diferenciales de las dos alternativas. En este caso todos los ingresos son diferenciales
ya que si suprimimos el producto todos los ingresos por ventas del mismo no se
generarían al decidir dejar de producirlo.
Los costes diferenciales serán aquellos que cambien con el volumen de actividad, en
este caso serán todos los costes variables más los costes fijos directos que puedan
desaparecer con el producto. Las condiciones para optar por una alternativa u otra son
parecidas a la de aceptar o rechazar un pedido:
Si Mcu x N - CFD > 0 seguir produciendo
Si Mcu x N – CFD < 0 dejar de producir
Si Mcu x N – GFD = 0 el producto cubre sus costes diferenciales, y
la decisión debe tomarse en base a otros criterios.
El volumen de producción es un factor a tener en cuenta cuando existen costes fijos
directos (que es lo habitual). Por tanto, antes de tomar la decisión deben considerarse
algunos factores, entre los que conviene señalar:
- El ciclo de vida del producto: si el producto se encuentra en su fase inicial de
vida, tendrá un bajo volumen de producción que, unido a la novedad (falta de
experiencia de fabricación) harán que el producto no lleve asociado un margen
de contribución total suficiente para cubrir sus costes fijos directos.

13
- Falta de especialización de la mano de obra. Con lo que implica en el
incremento de los costes de fabricación.
- Análisis de la cartera de productos: puede ocurrir que por razones estratégicas
o de marketing, la empresa necesite ofrecer una determinada gama completa
de productos, que en su conjunto sea rentable aun cuando algunos de los
productos individualmente considerados no lo sean por sí solo. Un ejemplo de
esto, podría ser el mercado de las consolas de videojuegos. Es frecuente
observar que esta por sí solas no suelen ser rentables, pero son necesarias
para crear un mercado de clientela cautiva que consumirá videojuegos y
accesorios con un elevado margen que hace que la gama completa de consolas
más videojuegos más accesorios resulte rentable. En estas situaciones el
análisis se debe realizar sobre la familia de productos o sobre la gama en su
conjunto, no sobre el producto en cuestión de forma aislada.
- La demanda del producto: recordemos que la demanda es la cantidad de
producto o servicio que los compradores potenciales están dispuestos a
comprar a un precio determinado. Al final el mercado manda es quien decide
las ventas.
- La aparición de costes de oportunidad que no tienen sentido sin el producto
(materiales, herramientas). En este caso la empresa debe considerar como
relevantes las cantidades que se pudieran recuperar de las citadas partidas de
coste por su venta o enajenación en el mercado, pues serían ingresos
diferenciales que se obtendrían al suprimir la producción del producto.
Por último, es necesario tener en cuenta que, al eliminar un producto, la parte de
gastos generales que este absorbía ayudando a cubrir los costes fijos totales de la
empresa puede generar una situación de subactividad que habrá que resolver, bien
con un producto nuevo que lo sustituya, bien decidiendo si esta subactividad la deben
soportar el resto de los productos en cartera o los resultados de la empresa en su
conjunto. Conviene también señalar que, al eliminar un producto de la gama, habrá
determinados costes como por ejemplo la amortización pendiente de la maquinaria
que fabricaba el producto, que se convertirán en costes hundidos porque la empresa
ya tiene comprometido este coste decida o no eliminar el producto.
Veámoslo con un ejemplo. La empresa OMEGA, ante la continua caída de los precios
de venta, se plantea eliminar el producto JOTA de su gama de productos, que muestra
los siguientes datos de producción, costes y precios:
- Ventas: 1.500 unidades
- Precio de venta: 24 euros.

14
- Costes variables: 14 euros.
- Costes Fijos directos: 18.000 euros.
Solución:
Margen de Contribución: 24 – 14 = 10
Por tanto: 1.500 x (24 – 14) = 15.000 -18.000 (CFD) = -3.000. Por tanto, la decisión
a tomar será suprimir el producto de la gama.
El mismo razonamiento y fórmulas utilizadas para este caso puede hacerse extensivo
para decisiones empresariales de similar naturaleza, tales como:
• Eliminar una delegación.
• Cerrar un departamento o centro de trabajo.
• Suprimir un canal de distribución.
• Dejar de atender un mercado geográfico.
• Dejar de trabajar con un cliente o tipo de cliente.
• Decidir el cierre de una fábrica.
O cualquier otra decisión de similares características en la empresa.
5.3. Añadir un nuevo producto a nuestra gama
La decisión de añadir un nuevo producto es semejante a la anterior, puesto que los
ingresos son todos diferenciales y los costes diferenciales serían los costes variables
más los posibles costes fijos directos que se generaran con la decisión. Por lo tanto
aplican, para la toma de decisiones, las mismas fórmulas del apartado anterior.
Además, al tomar la decisión de lanzar un nuevo producto se deben tener en cuenta
algunos factores adicionales:
- Distinguir entre una generación de costes fijos del mismo producto, que
tendrían la consideración de gastos fijos directos, y el posible incremento de los
gastos generales fijos a la que se podría ver abocada la empresa si el
lanzamiento de este nuevo producto obligara a aumentar capacidad, y que
tendrían la consideración de indirectos en su caso, pero diferenciales de la
decisión, por lo que deberían ser incluidos.

15
- La importancia de que la previsión de ventas estimada sea realista, ya que los
ingresos generados por dichas ventas serán diferenciales de la decisión y por
tanto un dato relevante.
En este sentido la decisión de suprimir un producto es casi siempre es más sencilla de
tomar por el hecho de que las razones que nos llevan a la supresión del producto son
conocidas y, en parte, contrastables. Sin embargo, al lanzar el producto las ventas son
una estimación y no una realidad. El papel jugado en este caso por la incertidumbre y
el riesgo es muy importante.
5.4. Fabricar o comprar un producto
Actualmente, es corriente ver cómo muchas empresas deciden subcontratar parte de
su producción a proveedores externos, bien para incrementar la propia capacidad,
flexibilizar sus costes o por cualquier otra razón.
En esta decisión son importantes no solo los aspectos cuantitativos, sino otros como
los relacionados con la calidad y su control, los plazos de entrega, la garantía, o
cuestiones estratégicas (protección de propiedad industrial, patentes, etc.). Algunos
de estos factores podrían cambiar la decisión de subcontratar, incluso cuando el precio
de comprar fuera sea inferior al de fabricar.
Por el contrario, a pesar de estos factores, puede ser a veces recomendable
subcontratar por la falta de producción disponible en la propia empresa y las
necesidades de incremento de cantidad no sean permanentes sino temporales.
Desde el punto de vista cuantitativo y de costes, la decisión (fabricar o subcontratar)
se remite a comparar los costes que desaparecerían en el caso de subcontratar, con el
precio ofertado por el proveedor, y al igual que en las decisiones anteriores la decisión
se resolverá determinando que costes e ingresos son diferenciales en ambas.
En esta situación (comprar o fabricar) no hay ingresos diferenciales, puesto que los
que se generen por la venta del producto se obtendrán tanto si lo fabrica la propia
empresa como si lo subcontrata, salvo que el precio de venta final variase en una u
otra opción (algo poco corriente).
Por el contrario, si habrá costes diferenciales. En el caso de decidir subcontratar el
coste coincidirá con el precio de compra al proveedor, y si se fabrica, el coste
diferencial de fabricarla será la suma de los costes variables del producto más los

16
costes fijos directos del mismo si hubiera. Es decir, la decisión se tomará a partir de
las siguientes fórmulas:
Si N x Pc > N x Cv + CFD  fabricar
Si N x Pc < N x Cv + CFD  comprar o subcontratar
Donde:
Pc = Precio de Compra Unitario
Cv = Coste variable Unitario
N = Número de unidades a comprar o fabricar.
CFD = Costes Fijos Directos asociados al producto.
Es importante destacar, que se está tomando la decisión en condiciones de capacidad
disponible, puesto que, si la decisión se tomara bajo condiciones de plena capacidad,
se convierte más en una decisión de qué producto fabricar, en cuyo caso
maximizaremos el margen de contribución total del mix de productos fabricados por la
empresa.
Podemos verlo en el siguiente ejemplo. La empresa UNO fabrica el producto ZETA, con
los siguientes datos:
- Producción anual: 1.000 unidades
- Coste Variable: 2 euros por unidad
- Costes fijos directos: 1.200 euros
Recibe una oferta de un contratista de encargarse del suministro a un precio de 3,1
euros la unidad. ¿Deberá fabricar o comprar?
Solución:
Compararemos el coste si se compra: 3,1 x 1.000 = 3.100
Con el coste si se produce: 2 x 1.000 + 1.200 = 3.200 > 3.100
Al ser Coste compra < Coste producción: la decisión es COMPRAR (subcontratar).

17
Hay que tener en cuenta el efecto que podría tener en el futuro una variación de las
unidades producidas sobre la decisión tomada, pues es probable que nos tuviéramos
que replantear la misma en caso de un aumento de la demanda.
5.5. Sustituir equipos productivos
Al sustituir equipos productivos, hay que considerar el coste de los equipos
susceptibles de sustitución como un coste hundido, independientemente de que esté o
no pendiente de amortizar. No influirá, por tanto en nuestra decisión.
La sustitución de un equipo por uno nuevo suele conllevar mejoras de la
productividad, inherentes al proceso y el avance tecnológico en la industria. Estas
mejoras pueden proceder de una aumento de la capacidad de producción en número
de unidades, en mejoras de calidad (y por tanto la posibilidad de incrementar los
precios de venta), en mejoras de eficiencia energética o de mantenimiento u otras),
todas las cuales redundarán en una reducción total de los costes de fabricación
variables o unitarios. Estos ahorros en costes (o mejoras de márgenes) serán un
ingreso diferencial de la decisión. El otro ingreso diferencial de la decisión será el
ingreso a obtener por la venta del equipo viejo.
En cuanto a costes diferenciales, provendrán de la compra del nuevo equipo, por su
amortización.
En definitiva, la decisión provendrá de comparar los costes e ingresos realmente
relevantes nombrados anteriormente:
+ Incremento márgenes por uso de equipo nuevo
+ Ingresos por venta de equipo viejo
Restando: Coste adquisición equipo nuevo
Si la anterior resta proporcionara un resultado positivo, la decisión será favorable a la
sustitución, en caso contrario, no sería conveniente cambiarlo.
Como habitualmente la vida útil de los equipos será mayor al año, el coste de
adquisición menos los ingresos por venta se amortizarían a lo largo de la vida útil de
los equipos.

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Lo veremos mejor con un ejemplo. La empresa WXY compró hace un año un equipo
productivo con un coste de 1.000 euros. Sin embargo, este año ha aparecido un
equipo tecnológicamente más avanzado, con un coste de 1.900 que le permite unos
ahorros totales en la fabricación de 90 euros anuales, a lo largo de los 10 años de vida
útil. Asimismo, el proveedor de la nueva máquina ofrece 900 euros por la máquina
antigua.
Debemos comparar:
- Ingresos diferenciales: Ahorros adicionales anuales = 90 euros.
- Costes diferenciales: Amortización neta de la máquina nueva:
1.900 (precio nueva) – 900 (precio venta antigua) = 1.000 / 10 = 100
Por tanto, la decisión a tomar será seguir con la máquina antigua.

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6. CASO PRÁCTICO
Para un pedido especial de un cliente existente, disponemos de la siguiente
información:
Costes Directos:
- Materiales: 5 Kg a 18 € / Kg
- Gastos de logística y gestión del pedido: 122 €
- Mano de obra directa:
Proceso Time (Horas) Coste (€/Hr)
Inyección 2 7
Prensa 1 6
Ensamblaje 1 12
Embalado 0,5 11
El presupuesto de costes indirectos es el siguiente:
Departamento Horas Gastos Generales
Variables
Gastos Generales
Fijos
Inyección 1.200 25.200 38.400
Prensa 1.250 18.750 10.000
Ensamblaje 750 14.250 18.750
Embalado 1.000 11.000 24.000
La empresa estima un 20% adicional al total de los costes anteriores por gastos de
administración y estructura.
Nos piden:
1. Calcular el coste del pedido
2. Si el cliente nos ofrece un precio de 470 euros, ¿deberíamos aceptarlo?

20
Solución
1. Cálculo del Coste del pedido:
Costes Variables de Fabricación:
Inyección 2 7 14
Prensa 1 6 6
Ensamblaje 1 12 12
Embalado 0,5 11 5,5
Material 5 18 90
Total (I) 127,50
Logística 122
Total (II) 249,50
Costes Indirectos de Fabricación Variables:
Inyección: 25.200/1.200 x 2 = 42
Prensa: 18.750/1.250 x 1 = 15
Ensamblaje: 14.250/750 x 1 = 19
Embalado: 11.000/1.000 x 0,5 = 5,5
Total Costes Indirectos de Fabricación Variables: 81,50
Total (III) = 331
Costes Indirectos de Fabricación Fijos:
Inyección: 38.400/1.200 x 2 = 64
Prensa: 10.000/1.250 x 1 = 8
Ensamblaje: 18.750/750 x 1 = 25
Embalado: 24.000/1.000 x 0,5 = 12
Total Costes Indirectos de Fabricación Fijos: 109
Total (IV) = 440
Gastos de Administración y Estructura: 440 x 0,20 = 88
Total Coste = 528

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2. ¿Aceptar para un precio de 470?
En condiciones normales, el precio debe ser igual, al menos, al total de los costes del
producto, en este caso, sería 528.
Al ser este un pedido especial, sólo debemos considerar los costes variables más los
fijos directos. En nuestro caso: 331 euros, que debemos comparar con el precio
propuesto por el cliente.
Por tanto, como 470>331, la decisión es ACEPTAR EL PEDIDO.

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7. BIBLIOGRAFÍA

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