Fiscalidad de negocios a través de internet

Guías Legales
FISCALIDAD DE LOS NEGOCIOS A
TRAVÉS DE INTERNET
OBSERVATORIO DE LA SEGURIDAD DE LA INFORMACIÓN
Área Jurídica de la Seguridad y las TIC

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de Tecnologías
de la Comunicación
Introducción
El comercio electrónico y sus implicaciones fiscales
Hasta hace pocos años, resultaba impensable para la mayoría de las empresas
plantearse la comercialización de sus productos o servicios a nivel global. Internet ha
modificado esta situación drásticamente, permitiendo a cualquier empresa e incluso a
particulares, ofrecer sus productos y servicios en un mercado de dimensiones
mundiales.1
Internet ha abierto a las pequeñas y medianas empresas un mercado de potenciales
clientes prácticamente ilimitado al que en otras circunstancias sería imposible acceder.
Los productos y servicios que se ofertan, son muchos y variados. Desde la venta de
libros, la gestión contable y laboral de empresas, las descargas de música y películas
en formato digital, la venta de equipos informáticos, o incluso la venta de espacio en
páginas web para la exposición de banners publicitarios de otras compañías, en los
que prima el número de visitantes mensuales de la página web.
Desde un punto de vista dogmático, el comercio electrónico (e-Commerce) engloba
todas las transacciones comerciales llevadas a cabo a través de redes de
telecomunicaciones en las que se emplean
medios electrónicos. Este concepto incluye
tanto lo que ha venido a denominarse “comercio
electrónico indirecto”, en el que e una entrega
de bienes tangibles, como el “comercio
electrónico directo”, en el que los bienes
entregados son bienes intangibles, tales como
información personalizada según los criterios o
gustos del usuario.
Todo ello hace necesario reinterpretar viejos postulados empresariales siendo muy
pocos los que no perciben que Internet supone un nuevo espacio para el desarrollo
empresarial, en el que las relaciones con los clientes se ven profundamente
flexibilizadas y en el que el modelo de negocio, a diferencia de la compra tradicional,
puede consistir en la prestación de servicios gratuitos a los usuarios.
La actividad económica llevada a cabo a través de la Red es realizada tanto por
sociedades legalmente constituidas, como por personas físicas que operan como
autónomos. Este hecho tiene una clara trascendencia desde el punto de vista fiscal, ya
1
En Internet la venta de productos y servicios ha dejado de ser como tradicionalmente se había realizado. En la
actualidad, existen multitud de servicios a través de la Red que ofertan la venta de productos tradicionales que
disponen de elementos de valor añadido tales como la personalización de la información recibida, patrocinio mediante
banners, sistemas de posicionamiento de imágenes o fotografías en mapas, etc.

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que año a año aumentan las transacciones realizadas a través de medios electrónicos,
lo que implica que el volumen de facturación aumente de forma imparable. El
legislador, las autoridades e instituciones públicas, conocedoras de esta realidad, se
esfuerzan en ajustar la realidad a la normativa y legislación existente.
Antes de entrar a analizar las implicaciones fiscales que conlleva el comercio
electrónico, conviene determinar los modelos de negocio que operan a través de la
Red, teniendo en cuenta los sujetos que participan. Existen 5 modelos bien
diferenciados:
A. Entre empresas privadas. (B2B)2
.
B. Entre empresas privadas y administración pública. (B2A)
C. Entre consumidores. (C2C)
D. Entre consumidores y administración pública. (C2A)
E. Entre empresas y consumidores.(B2C)
Durante el año 2005, fecha del último informe sobre el Mercado Electrónico de
Consumo en España, el volumen de negocio en el mercado B2C aumentó
considerablemente respecto al año anterior, llegando a la cifra de 4.325.000 usuarios
de Internet que compraron a través de la Red en el año 2005.
Según el “Estudio sobre Comercio Electrónico B2C” realizado por Red.es y
AECE-FECEM en el año 2006, “Los bienes y servicios adquiridos en el año 2005, no
han variado de manera significativa… Los más
demandados han sido los billetes de transporte
(31.7%), las entradas para espectáculos (17.7%),
libros (14.4%), electrodomésticos (12.2%), reservas
para alojamientos (11.1%) y artículos de electrónica
(imagen y sonido) (10.6%).
De media se compra en cuatro ocasiones al año por
un importe medio total de 495€. Este se ha visto
incrementado en un 6,7% respecto al año anterior,
que era de 464€.
La cifra total de negocio que ha generado el comercio electrónico B2C en 2005
ascendió a 2.143 millones de euros, lo que supuso un crecimiento neto de más de
2
Se conoce como “Marketplaces” a los mercados electrónicos donde las empresas interactúan entre sí, ya sea
comprando, vendiendo o prestando servicios a otras empresas. El aumento en España de este tipo de mercados y la
participación en ellos ya no sólo de grandes empresas, sino también de PyME´s, hace prever que puedan llegar a
convertirse en unos años en una pieza clave para lograr una plena implementación de este modelo de comercio
electrónico.
El aumento del
comercio
electrónico en
2006 ha
supuesto un
71% más que
en el año 2005

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un 16.6%, que representa en valor absoluto, más de 300 millones de euros de
incremento en el volumen de negocio.
Como se puede deducir, estas cifras han hecho que desde hace unos años las
autoridades nacionales e internacionales, incluyan en sus estudios las cuestiones
relativas a la fiscalidad en el comercio electrónico, con el objeto de ofrecer solución a
las cuestiones que se plantean las Agencias Tributarias de los diferentes Estados y a
los propios contribuyentes que operan a través de la red.
Ventajas, oportunidades y problemática en materia
tributaria del comercio electrónico3
Desde un punto de vista fiscal, el comercio electrónico genera y despliega toda una
serie de beneficios, tanto para las autoridades tributarias como para los propios
contribuyentes.
• Para las autoridades tributarias los medios electrónicos suponen una gran ventaja
ya que disminuyen en gran medida los costes en los que se incurre a la hora de
proceder a las operaciones de cobro y devoluciones de las contribuciones fiscales,
así como el aumento del éxito a la hora de perseguir y capturar a los posibles
evasores fiscales.
• Para los contribuyentes, permite establecer una relación más cercana con la
administración a la hora de realizar cualquier trámite o solventar cualquier cuestión,
y agiliza y facilita en gran medida el cumplimiento de las obligaciones tributarias del
contribuyente.
El impulso de los medios electrónicos permite
igualmente el uso de medios de pago a cuenta
que permiten una recaudación más fácil y
organizada.
A pesar de estas ventajas, también existen
algunos inconvenientes que surgen debido a la
propia naturaleza de los medios electrónicos
empleados. El principal problema con el que se
encuentran las organizaciones y autoridades
internacionales respecto a la fiscalidad en el comercio electrónico, es el hecho de que
las soluciones adoptadas a nivel nacional, no logran solventar el problema real: que el
comercio electrónico es inminentemente mundial y por tanto requiere de soluciones
globales.
3 Epígrafe elaborado tomando como punto de partida el “Informe de la Comisión para el Estudio del Impacto del
Comercio electrónico en la fiscalidad española”, publicado por el Ministerio de Hacienda en el año 2000.

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En países como Estados Unidos, se ha recurrido a las moratorias fiscales4
, siendo
prácticamente nula la aplicación de impuestos a las transacciones electrónicas (ya
sean bienes tangibles o intangibles).
Otra solución que se ha planteado consiste en recurrir a la creación de una “Autoridad
Tributaria Internacional”, dependiente de las Naciones Unidas (ONU), que se encargue
de regular y dar soluciones fiscales a los millones de transacciones electrónicas
susceptibles de tributar.
Incluso se han llegado a plantear “soluciones” en las que el hecho imponible, sea la
cantidad de bits que se intercambian entre los equipos. Esta solución, más conocida
como la “bit tax”, incurre en varios errores, ya que no grava las acciones comerciales,
ni el volumen de las mismas, sino simplemente el intercambio de bits de información a
través de la Red.
A modo de resumen, los principales problemas que se plantean a la hora de aplicar los
postulados tradicionales de la fiscalidad sobre las transacciones de comercio
electrónico son los siguientes:
a. Dificultad de identificación del sujeto pasivo y
de localización del hecho imponible, lo que
hace muy difícil conocer qué legislación se
debe aplicar en cada caso.
b. El problema de la territorialidad en la normativa
fiscal y la dificultad de inclusión en ella de las
transacciones a través de medios electrónicos5
.
c. Dificultad para calificar las rentas obtenidas, especialmente en aquellos casos en
que los bienes se encuentran digitalizados. Una incorrecta calificación podría
implicar una doble imposición, o la no imposición6
.
d. Dificultad para aplicar el concepto tradicional de territorialidad, utilizado por todas
las legislaciones fiscales del mundo.
4
Se conoce como moratoria fiscal al periodo determinado de tiempo durante el cual, el Estado no aplica sobre un
determinado sector ciertos criterios de carácter fiscal, como por ejemplo la llamada Internet Tax Freedom Act de 1998,
que consistía en establecer una moratoria de este tipo respecto a los impuestos que gravan las actividades
comerciales a través de Internet. Dicha moratoria se prorrogó hasta 2001 momento en el que la Internet Tax
Nondiscrimination Act fue aprobada y prorrogaba hasta 2006 los efectos de la moratoria fiscal sobre las actividades
comerciales a través de Internet.
5
Art. 21 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
“Un informe de la Administración Clinton de julio de 1997[54], advertía que en Internet falta el elemento de fijación
geográfica que tradicionalmente ha caracterizado al comercio físico de bienes y servicios, lo que dificulta la aplicación
de impuestos y aranceles. Ante este escenario, nacía un temor respecto a que los países, ante la potencial erosión
fiscal de las arcas públicas debidas al crecimiento del comercio electrónico, buscasen nuevas fuentes de ingresos con
el fin de mantener los niveles de recaudación.” Comercio Electrónico: “Nuevos Problemas y Tensiones sobre el
Sistema Fiscal.” 2001. Por Feliciano Casanova Guasch, Publicado en ww.alfa-Redi.com en el apartado Impuestos e
Internet.
6
Si desea revisar cuáles son los Convenios firmados por España en materia de doble imposición, consulte la página
de la Agencia Tributaria, en el apartado doble imposición

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e. Problemas a la hora de aplicar el IVA, según se trate de entrega de bienes o
prestación de servicios.
f. Las grandes facilidades para eludir las obligaciones fiscales, especialmente para
las personas físicas que operan a través de Internet.
g. La utilización de los paraísos fiscales como medio para el blanqueo de capitales
(e-paraísos).
Normativa Aplicable
Comunitaria
Directiva 2002/38/CE, del Consejo de 7 de mayo de 2002, por la que se modifica
temporalmente la Directiva 77/388/CEE respecto del régimen del Impuesto sobre el
Valor Añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos
servicios prestadospor vía electrónica.
Directiva 2006/138/CE, del Consejo de 19 de diciembre de 2006, por la que se
modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el
Valor Añadido en lo que se refiere al periodo de vigencia del régimen del Impuesto
sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a
algunos servicios prestados por vía electrónica (DOUE, 29-diciembre 2006)
Directiva 2006/69/CE del Consejo de 24 de julio de 2006, por la que se modifica la
Directiva 77/388/CEE en lo relativo a determinadas medidas de simplificación del
procedimiento de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y de contribución a
la lucha contra la evasión o el fraude fiscal, y por la que se derogan determinadas
decisiones destinadas a la concesión de excepciones (DOUE, 12-agosto 2006)
Reglamento (CE) Nº 792/ 2002 por el que se modifica temporalmente el Reglamento
(CEE) nº 218/92 sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos
(IVA), en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico.
Nacional
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

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Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes
Impuesto de Sociedades
Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del
régimen sancionador tributario
Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General
de la Inspección de los Tributos
Impuesto de Sociedades
Otras
Orden HAC/665/2004, de 9 de marzo, por la que se regulan determinados aspectos
de la gestión recaudatoria de los ingresos del IVA de operadores extracomunitarios
que prestan servicios por vía electrónica a consumidores finales, y se modifica la
Orden de 27 de diciembre de 1991, por la que se dictan instrucciones acerca del
régimen económico financiero de la Agencia.
Orden HAC/1736/2003, de 24 de junio, por la que se desarrolla el régimen especial
aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el
Valor Añadido. (BOE 28 de Junio 2003)
Autoridades fiscales
Cuando hablamos de autoridades fiscales hacemos referencia a todos aquellos
organismos, nacionales e internacionales, estatales o independientes de la
administración pública, que se encargan de estudiar, analizar y, en última instancia,
legislar en materia fiscal.
A continuación indicamos las más importantes, tanto a nivel nacional, como
internacional.

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Organizaciones Internacionales
El comercio electrónico tiene una naturaleza intrínsecamente global, con lo que se
derivan efectos del mismo especialmente a nivel internacional. Por ello es importante
tener en cuenta que las organizaciones internacionales participan en el estudio,
análisis y desarrollo de las líneas y principios básicos a tener en cuenta para lograr la
finalidad última de regulación de la fiscalidad en el comercio electrónico.
Organización de Cooperación para el Desarrollo Económico (OCDE)
http://www.oecd.org
Esta organización ha convocado varias conferencias
internacionales a las que han sido invitadas las
principales autoridades del mundo en regulación fiscal.
Ha logrado consensuar los principios básicos que
regirán la fiscalidad electrónica (neutralidad, eficiencia, flexibilidad, simplicidad,
seguridad jurídica y reducción del fraude fiscal) con algunas resoluciones de
importancia, como la acordada en la conferencia de Ottawa del mes de Octubre de
1998 a través de la Resolución conjunta sobre “las condiciones del sistema de
tributación del comercio electrónico".
Otra de las grandes aportaciones de esta organización ha sido el fomento en la firma
de convenios relativos a doble imposición entre los Estados participantes, logrando así
que los principales Estados del mundo en los que se realizan operaciones de comercio
electrónico, lleguen a acuerdos bilaterales para evitar que las transacciones se vean
doblemente gravadas.
Unión Europea (UE)
http://europa.eu
El papel de la UE en esta materia está siendo especialmente relevante en los últimos
años, debido al número actual de estados miembros que la integra (27 en la
actualidad) y a la relevancia que está tomando el comercio electrónico dentro de sus
fronteras.
La UE en el año 1998 estableció una serie de principios
básicos en relación a la fiscalidad en el comercio
electrónico. Estos principios fueron los siguientes:
• No creación de nuevos impuestos para regular el
comercio electrónico, sino utilización de los ya
existentes.
• La transmisión electrónica de información (ej. software descargado de un sitio
web) es considerada prestación de servicios y no entrega de un bien.

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• Neutralidad tecnológica (principio sobre el que se basa toda la normativa de
índole tecnológica en la actualidad).
• Otorgar el mayor número de garantías posibles, evitando así el fraude fiscal, y
facilitar la gestión de los impuestos, tanto a los contribuyentes, como a la
propia Administración Tributaria.
Hoy en día la mayor parte de estos objetivos se han alcanzado, lo que hace que la
gestión de nuestros impuestos, así como las operaciones llevadas a cabo a través del
comercio electrónico dentro de la UE, queden prácticamente cubiertas y controladas.
Organización Mundial del Comercio (OMC)
http://www.wto.org
Esta organización, ha centrado su actividad en el estudio y análisis de los aranceles
aduaneros que deben ser aplicados a las transacciones comerciales a nivel
internacional.7
Una de las principales cuestiones de debate en esta
organización versa sobre si la entrega de productos
digitales por vía digital (ej. descarga de software a través
de un enlace) deben ser consideradas prestaciones de
servicios (postura mantenida por la UE) o, por el contrario, se trata de una entrega de
bienes digitales (postura mantenida por EE.UU.), caso en el que dicha transacción
únicamente estaría sujeta a las reglas establecidas por la OMC.
Igualmente, la elección de una u otra opción, no ofrece solución al verdadero
problema: la necesidad de una normativa global aplicable a cada transacción
realizada a través de medios digitales, con independencia del lugar en el que haya
sido realizada la misma.
Organizaciones Nacionales
A nivel nacional, también han sido muchos los intentos por parte de los Estados para
lograr regular la fiscalidad en el comercio electrónico o de, al menos, lograr dar una
respuesta coherente a los problemas más frecuentes que se plantean a los
contribuyentes.
Como ejemplos relevantes, podemos mencionar Australia, Canadá, Estados Unidos,
Francia, Irlanda, Países Bajos, Reino Unido y Suiza, que desde el año 1996 vienen
llevando a cabo iniciativas legislativas encaminadas a lograr la regulación fiscal de
Internet o de las transacciones llevadas a través de medios electrónicos.
7
Acuerdo General sobre Impuestos Aduaneros y del Comercio, más conocido por sus siglas en inglés: GATS

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Podemos afirmar que existe cierto desconcierto respecto a las soluciones a
implementar para regular de forma completa y segura el comercio electrónico. Muy
probablemente, ello se debe al hecho de que el
comercio electrónico se encuentra en desarrollo
constante lo que provoca, que los sistemas normativos
no estén preparados para el cambio de mentalidad que
requieren las nuevas situaciones.
Ahora bien, después de lo dicho nos planteamos la
cuestión de ¿por qué los estados no regulan este tipo
de cuestiones y dan soluciones a aquellos
empresarios que operan en Internet y desean
cumplir con sus obligaciones fiscales? La respuesta
a esta pregunta es compleja, no existiendo una única
solución a la misma. No obstante y basándonos en lo
indicado por el propio Ministerio de Hacienda (MH) de
España en el año 2000 (último informe oficial publicado por un organismo nacional
competente en la materia), el riesgo para la hacienda pública de perder capacidad
recaudatoria respecto a las transacciones llevadas a cabo a través de Internet, hoy por
hoy es bastante bajo, por lo que “la necesidad de lograr un regulación plena de forma
inmediata no es estrictamente necesaria”.
La Agencia Tributaria en la red
La Agencia Tributaria Española puede considerarse pionera y verdadero referente a
nivel internacional en lo que se conoce como administración electrónica o
eadministración. Por ello, ha sido galardonada en innumerables ocasiones por su
impulso a la tributación online y buen ejemplo en materia de eadministración.8
Su primer acercamiento importante a las nuevas
tecnologías fue mediante el llamado "Programa PADRE".
Posteriormente, pasó a estar disponible a través de
Internet, y en la actualidad existe la posibilidad de cumplir
con las obligaciones fiscales directamente a través de
Internet, utilizando el certificado de firma electrónica
reconocida expedido por la Fabrica Nacional de Moneda y
Timbre (FNMT).9
La labor en este sentido de la Agencia Tributaria no es sólo la de facilitar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, sino la de conseguir
8
La Comisión Europea le otorgó en el año 2003 uno de los premios "e-Europe" como modelo de gestión
gubernamental por Internet.
9
El certificado de usuario expedido por la Fabrica Nacional de Moneda y Timbre (FNMT) es del tipo 2CA y permite
actuar en nombre propio ante todos los organismos públicos, fundaciones, ayuntamientos y colegios oficiales de
profesionales.
La fiscalidad
en el comercio
electrónico
requiere de
soluciones y
autoridades
globales que
unifiquen los
criterios

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que todos los procedimientos ante la administración tributaria sean lo más
transparentes, rápidos y cercanos posibles.
El uso de las nuevas tecnologías por parte de la hacienda pública supone un
importante hito en la lucha contra el fraude fiscal, ya que ha supuesto una herramienta
decisiva a la hora de proceder a la organización y selección de los contribuyentes
atendiendo a su nivel de riesgo, en la realización de las inspecciones mediante
auditorías informatizadas, así como en la utilización del cruce masivo de bases de
datos en poder de la administración.
El uso de las nuevas tecnologías también ha supuesto una revolución en las
relaciones internas de la administración, ya que todos los datos generados por la
agencia se extraen directamente desde los expedientes base, que se encuentran en el
sistema informático de la Agencia Tributaria. Esto garantiza que son siempre fiables y
exactos, ya que no se utilizan meras estimaciones.
A modo de ejemplo puede servir un servicio que entró en funcionamiento en 1998, el
denominado “servicio de envío de datos fiscales”, que goza de plena confianza en
cuanto a la manipulación correcta de dichos datos.
En definitiva, se puede afirmar que todos los Estados del mundo están de acuerdo en
que existe la necesidad de regular la fiscalidad en el comercio electrónico10
,
aunque todos coinciden igualmente en que es necesario modificar sustancialmente el
concepto fiscal tradicional, así como las herramientas utilizadas para controlar a los
contribuyentes que operan a través de la red, que han de ser necesariamente mucho
más dinámicas y eficaces.
Tributos que gravan los negocios
económicos en la red
Impuestos directos
Los impuestos directos gravan la renta y el patrimonio de una persona física o
jurídica, a excepción del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), que grava la mera
posesión de los bienes.
Los impuestos directos son progresivos, es decir la cantidad a pagar por el
contribuyente aumenta proporcionalmente cuanto mayor es la renta obtenida. Esto
ocurre en todos los casos salvo en el Impuesto de Sociedades, que se trata de un
10
Excepto Estados Unidos, que mantiene que no es necesario regular los impuestos en el comercio electrónico;
aunque esta postura está siendo claramente debatida a nivel internacional por considerarse que claramente va
encaminada a no desincentivar el gran mercado electrónico que se desarrolla dentro de sus fronteras.

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impuesto proporcional, es decir tiene un tipo fijo único, que permite al empresario
conocer el tanto por ciento que va a tener que pagar en cada ejercicio.
España cuenta con tres tipos de impuestos que gravan la renta: el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto sobre la Renta de los No
Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre Sociedades (IS).
Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
Este impuesto queda regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
El objeto del Impuesto es gravar la renta disponible del
contribuyente referenciada al año natural, como periodo
impositivo, y cuyo devengo se produce el 31 de diciembre
de cada año.
Como hemos indicado, la obtención de renta por el contribuyente constituye el hecho
imponible, de manera que se entiende por renta todas aquellas cantidades que
provengan de: rendimientos del trabajo; rendimientos del capital (mobiliario e
inmobiliario); rendimientos de actividades económicas; ganancias y pérdidas
patrimoniales, así como imputaciones de renta (establecidas en la legislación).
Para establecer quien está sujeto a las obligaciones tributarias derivadas del IRPF
se tomará en consideración si el contribuyente tiene en España su residencia
habitual, para lo cual se tienen en cuenta distintos criterios:
a. Que residan más de la mitad del año en España. Lo que implica que pasen más
de 183 días en territorio español.
b. Que tengan el núcleo esencial de sus actividades en España.
De igual forma, se considerará residente siempre que en España se encuentre el
núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
Por lo tanto, el factor fundamental a la hora de aplicar este impuesto es la posibilidad
de saber si la persona que percibe las rentas reside o no de forma habitual en
España, cuestión trascendental para lograr captar las rentas obtenidas a través de
Internet.
Impuesto de Sociedades (IS)
La normativa aplicable es el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo que
contiene el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades, así como la Ley 35/2006, de
28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de

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modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Se trata de un impuesto personal que grava las rentas obtenidas por las
sociedades, demás personas jurídicas no sometidas al Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y las entidades sin personalidad jurídica.
A todos los efectos, se considerará que tienen residencia habitual en España,
aquellas sociedades que:
a. Estén constituidas conforme a las leyes
españolas.
b. Tengan domicilio social en España.
c. Tengan sede con dirección efectiva en
España.
El periodo impositivo coincidirá con el año
natural salvo que en los estatutos sociales se
especifique otro, que en ningún caso podrá
superar los 12 meses.
El hecho imponible es la obtención de renta por parte de estas sociedades, estando
sometido a un tipo de gravamen fijo del 35% si bien existirán variaciones de éste
dependiendo del tipo de sociedad de que se trate.
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)
Este impuesto queda regulado por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de
marzo.
Se trata de un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio
español por las personas físicas y entidades que no tienen su residencia
habitual en España y a las que, por lo tanto no se les puede aplicar el Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas ni el Impuesto de Sociedades.11
La normativa establece que se considerará que un contribuyente se
a. El territorio donde se disponga de una vivienda permanente.
11
Solo quedará sujeto al impuesto sobre la renta de no residentes aquellas personas físicas y jurídicas que no tenga
su residencia habitual en España de acuerdo con lo establecido en los artículos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en
el artículo 8.1 del Real Decreto 4/2004, que regula el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
La mayoría de las
operaciones
comerciales en
Internet no tiene
características
tributarias
especiales

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b. Si se tienen dos viviendas, donde se mantengan relaciones personales y
materiales más estrechas.
c. En defecto de lo anterior, donde viva habitualmente.
d. Si se vive en ambos territorios, en el estado del que se posea la nacionalidad.
e. Si los criterios anteriores no resuelven la cuestión, por acuerdo entre las
administraciones.
Si la persona física o jurídica actúa en España por medio de un agente autorizado
para contratar en nombre y por cuenta de la entidad, estará sujeta a tributación,
siempre que se ejerzan con habitualidad dichos poderes.
Si actúa con establecimiento permanente en España, tributará por la totalidad de la
renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
En este caso el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por
el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses, de manera que
el devengo se corresponde con el último día del año.
La normativa fiscal entiende que no se consideran establecimientos permanentes
las instalaciones o depósitos para almacenar, exponer o entregar bienes; los depósitos
de bienes para su transformación por terceras personas y los lugares de negocios
para comprar bienes, recoger información, u otras actividades adicionales.
En caso de que actúe sin establecimiento permanente en España, el sometimiento
al impuesto se produce operación por operación, devengándose de forma instantánea
cada vez que se lleve a cabo.
Especialidades de la tributación directa en materia de comercio
electrónico.
El conjunto de impuestos directos (IRPF, IS, IRNR), tiene por objeto gravar las rentas
obtenidas por los contribuyentes.
En lo que respecta a la tributación por rentas obtenidas a través del comercio
electrónico, no existe ninguna especialidad adicional a las que a continuación
indicamos, por lo que toda persona o empresa que obtenga rentas mediante negocios
o transacciones llevadas a cabo a través de la red, deben tributar por dichas rentas de
igual forma que si hubieran sido obtenidas en el mundo off-line.
Invalidez del concepto tradicional de establecimiento permanente
En las transacciones llevadas a cabo a través de la red, el concepto de
establecimiento permanente varía profundamente.

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Tradicionalmente se ha considerado establecimiento permanente “el lugar fijo de
negocio mediante el cual una empresa realiza todo o parte de una actividad, aquel
lugar en el que exista un agente autorizado para contratar en nombre de un no
residente, y aquel lugar en el que existan sedes de dirección, sucursales, oficinas,
fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos, minas, explotaciones
agrícolas12
”. Dicho concepto queda inutilizado por la propia naturaleza del comercio
electrónico, ya que permite que una empresa se encuentre operativa en una multitud
de países bastando para ello con disponer de una página web accesible desde dichos
Estados.
Ante esta situación, se ha planteado una triple solución:
a. Dejar de utilizar el concepto de establecimiento permanente
b. Elaborar un nuevo concepto de
establecimiento permanente
c. Modificar y adaptar el concepto existente a
las exigencias del comercio electrónico
A nivel práctico se ha observado la dificultad de
implementar cualquiera de las dos primeras
soluciones y de hecho uno de los puntos de partida
que adoptó la Unión Europea fue precisamente no
crear nuevos impuestos o conceptos por los que
tributar.
Hoy por hoy no resulta factible dejar de utilizar este concepto, ya que supondría la
ruptura de un término utilizado tradicionalmente y para el que sería difícil encontrar un
sustituto. Por otro lado, la elaboración de un nuevo concepto de establecimiento
permanente podría implicar la discriminación entre dos tipos de comercio, el tradicional
y el que usa los medios electrónicos, basando el tipo de tributación únicamente en los
medios utilizados para llevar a cabo las operaciones.
Se perfila la tercera vía como la más adecuada, y de hecho así lo ha entendido la
OCDE en su última conferencia sobre la cuestión de la fiscalidad en el comercio
electrónico. El concepto de establecimiento permanente que se plantea entiende que
existe establecimiento permanente en todos aquellos lugares donde una empresa
realice operaciones de forma efectiva13
.
12
Según el artículo 5 del Convenio Modelo de la OCDE.
13
Se entiende como lugar de realización efectiva de las operaciones el Estado de residencia del adquirente de los
bienes o servicios.
Se considerará
establecimiento
permanente el
lugar donde la
empresa realice
operaciones de
forma efectiva

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Por tanto el concepto toma en consideración la realización en un determinado Estado
de operaciones de forma regular, continuada y estable, apartándose del concepto
tradicional que exigía la residencia continuada en el mismo.
La OCDE plantea agregar otros términos que permitan dilucidar más fácilmente la
existencia de establecimiento permanente, entre los que podríamos señalar algunos
como la existencia de publicidad orientada a un determinado país, o la vinculación de
manera habitual con empresas de envío de mensajería de carácter nacional. Todo ello
va encaminado a lograr fiscalizar completamente las rentas obtenidas a través de las
operaciones de comercio electrónico.
Ahora bien, en lo que al comercio electrónico y elementos digitales respecta, ¿el
alojamiento en servidores informáticos de una página web, puede ser
considerado establecimiento permanente (EP) o no?
En uno de los proyectos de la OCDE, concretamente en el artículo 5 del Convenio
Modelo, revisado en marzo del 2000, el grupo de trabajo especificó algunos puntos
respecto a los elementos informáticos y digitales que
debían ser tenidos en cuenta de forma especial. Así,
el grupo de trabajo calificó las situaciones a
considerar de la siguiente forma:
a. El alojamiento de información en servidores
de otra empresa: No constituye "lugar fijo de
negocios" por sí mismo o lo que es lo mismo,
establecimiento permanente.
b. La realización unicamente de funciones preparatorias o auxiliares como
publicidad, provisión de información mediante “servidores espejo”14
, estudios de
mercado, etc., no implicará la consideración de establecimiento permanente.
c. La posesión de equipo informático (servidor): Será considerado establecimiento
permanente, siempre que constituya propiedad y no arrendamiento de servicios.
Partiendo de estos dos criterios, en aquellos casos en los que la actividad económica
sea llevada a cabo desde servidores de terceros, ya sea en modalidad de “hosting”
compartido, o servidor dedicado15
, no será considerado establecimiento permanente,
ya que estrictamente, y desde el punto de vista técnico, el servicio no está siendo
14
Servidores espejo o “mirror servers” que son utilizados como lanzadera para proveer a estados concretos de
determinada información.
15
Se considera “hosting” el alojamiento de la información (sitio web, base de datos,…) en servidores propiedad de una
compañía proveedora de servicios de Internet (Internet Server Provider, ISP). El alojamiento de la información será
realizado en conjunto con otros clientes del ISP, compartiendo espacio en el servidor.
Se considera alojamiento en servidor dedicado, el almacenamiento de la información (web, bases de datos, etc.) en un
servidor propiedad de un ISP, pero en este caso dedicado exclusivamente a un cliente, no siendo compartido por
varios. Esta modalidad otorga mayores garantías de estabilidad, seguridad y confidencialidad de la información alojada.
Ver más: Modelos de Contratos Tecnológicos en www.inteco.es
Disponer de un
sitio web no
implica tener el
establecimiento
permanente en
otro estado.

17
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prestado desde el estado donde se encuentran los servidores, sino desde donde
se ubica el domicilio de la sociedad.
Por el contrario, siempre que se opera con servidores en propiedad, ya sea en las
instalaciones propias, o en las instalaciones de un tercero, en servicio de
“Housing”16
, se entiende que existe establecimiento permanente donde se localizan los
servidores.
Aunque esta solución permite reducir las posibilidades de evasión fiscal17
en el sentido
de que el sujeto adquiere en propiedad los equipos servidores y los traslada al lugar
en concreto desde donde quiere operar, no solventa la raíz del problema, ya que en
determinados casos puede llegar a interesar a las empresas que operen
completamente a través de Internet, trasladar todos sus equipos a determinados
paraísos fiscales.
En definitiva, las rentas derivadas del comercio
electrónico pueden ser gravadas en España
conforme al IRPF, conforme al IRNR (sólo la obtenida
en España) y el IS.
Determinación de la renta gravable
La entrega de bienes o la prestación de servicios a través
de Internet implican una serie de problemas añadidos
para conocer exactamente la renta que va a ser objeto
de gravamen por parte de un determinado impuesto,
siendo especialmente importante en los casos en los que
los bienes entregados son inmateriales.
Por ejemplo, no bastará con conocer el número de descargas de un determinado
programa o aplicación, ya que en multitud de ocasiones se descarga un programa
en versión de prueba (demo). En el caso concreto de la renta obtenida a través de la
descarga de software, música o películas en formato digital, la UE entiende que se
trata de una prestación de servicio y no de una entrega de bienes.
16
Se considera “housing” a la modalidad de alojamiento de información, similar al “hosting” en el que la compañía tan
solo facilita el espacio físico para acomodar dicha información. Ver más: Modelos de Contratos Tecnológicos en
www.inteco.es
17
Anteriormente era suficiente para la evasión del pago de tributos la contratación de un servicio de hosting o servidor
dedicado en un tercer Estado, normalmente un paraíso fiscal.

18
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de la Comunicación
)
Especificación de la jurisdicción fiscal competente18
Para fijar qué Estado es el competente para gravar una determinada actividad y a fin
de evitar que dicha actividad quede gravada en dos Estados simultáneamente o que
no resulte gravada, existen dos posturas:
a. Teoría de la Fuente: El Estado donde se produce la renta es el que grava la
operación.
b. Teoría de la Residencia habitual: El Estado que grava la operación es aquel
donde reside el destinatario de los bienes o servicio objeto de la operación.
La aplicación de cualquiera de estas teorías en materia de comercio electrónico
resulta compleja, debido a la propia naturaleza del medio electrónico, que permite que
una sola persona pueda operar en multitud de Estados y de forma simultánea. De
igual modo, se facilita la posibilidad de ocultar o dificultar la identificación de las
distintas partes objeto de la transacción gracias a la relativa capacidad que otorga el
medio electrónico para ocultar, falsear o realizar anónimamente la actividad.
Esto implica que los distintos Estados deberán revisar su normativa fiscal en estas
materias para adecuar estos conceptos o transformarlos a la nueva realidad
electrónica.
Impuestos Indirectos
Los impuestos indirectos son aquellos que gravan el consumo de bienes y servicios.
Principalmente son considerados impuestos indirectos los Impuestos Especiales
(IIEE), el Impuesto Aduanero (IA), el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales (ITP), y el más importante en lo que respecta al tráfico por Internet19
,
el Impuesto sobre el Valor Añadido. (IVA
Impuesto sobre el Valor Añadido
El IVA, según la normativa legal vigente, grava la entrega de bienes y servicios.
Este impuesto, regulado también desde la Unión Europea, se traspone a la normativa
legal interna de cada estado miembro con una clarísima vocación de generalidad, por
lo que no habrá impedimento a que sean gravadas las transacciones online, ni
18
Se conoce como jurisdicción fiscal competente aquella a la que le corresponde gravar un determinado hecho
imponible.
19
La Comunicación de la Comisión al Consejo de Ministros, al PE y al CE Social, de 17 de Junio de 1998, marca
algunas directrices. A. En el ámbito de la fiscalidad indirecta, deben concentrarse todos los esfuerzos en la adaptación
de los impuestos existentes al desarrollo del comercio electrónico. B. Una operación consistente en poner a disposición
del destinatario un producto en formato digital a través de la Red debe considerarse una prestación de servicios. C.
Debería efectuarse un cambio para que los servicios prestados online procedentes de fuera de la UE a particulares
comunitarios estén sujetos al IVA. Las normas deberían ser claras y los mecanismos fiscales, compatibles y
proporcionales con las prácticas comerciales electrónicas.

19
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resultará para ello necesaria la aparición de un impuesto especial, siendo suficiente
con llevar a cabo una serie de ajustes en su aplicación.
Como punto de partida para el análisis de este impuesto resulta apropiado considerar
la diferente naturaleza que poseen las operaciones llevadas a cabo entre empresarios
frente a las realizadas entre empresarios y particulares. Asimismo, resulta conveniente
distinguir de antemano aquellas operaciones realizadas entre Estados miembros de la
UE y las efectuadas con terceros Estados.
De otro lado, se debe diferenciar entre dos tipos de operaciones. Por un lado, las
operaciones on-line, es decir, aquéllas que son llevadas a cabo completamente a
través de medios electrónicos y en las cuales se recibe el producto o servicio a través
de los mismos; y las operaciones off-line, es decir, en aquéllas que a pesar de
seguirse un proceso de contratación completamente electrónico, finalmente se recibe
un producto o servicio de forma física. (en modo offline).
Todas estas cuestiones fueron previstas por la UE en la Directiva 2002/38/CE, de 7
de mayo de 2002 y en el Reglamento 792/2002, de 7 de mayo.
Estas normas recogen en sentido amplio una definición
sobre lo que se entiende por “servicios prestados por vía
electrónica”: “…transmisión enviada inicialmente y recibida
en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida
la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y
enteramente transmitida, transportada y recibida por cable,
radio, sistema óptico u otros medios electrónicos.”
A modo de ejemplo, se considerará como tal: “el suministro
y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a
distancia de programas y de equipos; el suministro de programas y su actualización; el
suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de
datos; el suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y
de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o
de ocio; el suministro de enseñanza a distancia. En caso de que el suministrador de
un servicio y su cliente se comuniquen por medio de correo electrónico, esta
circunstancia no implica por sí misma que el servicio prestado sea un servicio
electrónico con arreglo a lo dispuesto en el último guión de la letra e) del apartado 2
del artículo 9”.
Por otro lado, la UE ha considerado que en la prestación de servicios
electrónicos20
, el lugar de realización del hecho imponible será el domicilio del
20
La UE entiende que toda adquisición de bienes electrónicos o digitales (e-books, e-prensa, software mediante
descarga online, etc) no se considera adquisición de bienes, sino prestación de servicios.
“el lugar de las prestaciones de servicios enunciadas en el último guión de la letra e), cuando sean prestadas a
personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, que estén establecidas o que tengan su domicilio o residencia

20
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destinatario cuando el prestador esté fuera de la UE, logrando así que las
transacciones llevadas a cabo por prestadores situados en otros Estados no escapen
a la tributación comunitaria.
Ahora bien, ¿cómo lograr que una empresa situada fiscalmente en un tercer
estado, tribute en el país de destino del servicio?21
Según la normativa vigente,
estas empresas deberán darse de alta en las Agencias Tributarias de los Estados
destinatarios de sus servicios, y cumplir con los siguientes requisitos:
a. Declarar vía electrónica el inicio, modificación
y cese de las actividades.
b. Presentar trimestralmente las declaraciones
correspondientes de IVA e ingresar el importe
de la liquidación.
c. Mantener un registro de las operaciones
realizadas.
d. Expedir y entregar factura de las operaciones
realizadas.
En este sentido, la Sociedad tiene derecho a
pedir la devolución de las cuotas de IVA
soportadas por esta actividad.
Junto a esta guía se adjunta un esquema completo de la tributación del IVA,
incluyendo todas las variables posibles que prevé la normativa vigente (ver anexo I, II
y III).
Impuesto Aduanero
Por otro lado, los Impuestos Aduaneros, que están fundamentalmente ligados al
mercado internacional, actúan no sólo como fuente de ingresos para los Estados, sino
además como medio de control de los bienes intercambiados a nivel mundial.
Estos impuestos juegan un gran papel en materia fiscal, pero también, especialmente,
en lo que respecta al control de derechos de propiedad industrial, intelectual, salud y
sanidad.
La normativa básica aplicable procede del ordenamiento comunitario, en particular del
Reglamento 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el
habitual en un Estado miembro, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica o posea
un establecimiento permanente desde el que se preste al servicio fuera de la Comunidad, o en defecto de la sede o el
establecimiento mencionados tenga fuera de la Comunidad su domicilio o residencia habitual, será el lugar en que la
persona que no tenga la condición de sujeto pasivo esté establecida o tenga su domicilio o residencia habitual.”
21
Según lo dispuesto en la Directiva 2002/38/CE.
En la prestación
de servicios
electrónicos, se
considera
realizado el hecho
imponible en el
domicilio del
destinatario del
mismo

21
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Código Aduanero Comunitario (CAC), y por el Reglamento 2454/93 de la Comisión,
de 2 de julio de 1993, en el que se desarrollan determinadas disposiciones del
anterior.
Desde el punto de vista práctico, el pago del impuesto de aduanas por la adquisición
de productos de otros Estados (siempre que no sean grandes cantidades) es muy
aleatorio, no existiendo un criterio fijo para retener un paquete u otro,
independientemente de los controles respecto a tráfico de drogas o sustancias ilegales
que se llevan a cabo de forma mucho más intensa.
Como ejemplo práctico, si se adquiere una cámara
fotográfica en el mercado chino, a un precio muy
inferior al español, ésta debería ser objeto de
tributación en aduanas, siendo retenida en tanto el
destinatario no abonase dicha cantidad.
En relación a la adquisición de bienes digitales, o
en los que no interviene en ningún momento la
entrega material o física de lo adquirido, la cuestión
es mucho más difícil de controlar.
A nivel internacional no existe consenso respecto a cómo debe considerarse este tipo
de transacciones o adquisiciones, y en su caso, qué tipo de tributación se debe
realizar respecto al Impuesto de Aduanas. No obstante, en la UE se ha solventado la
cuestión, al menos en parte, aplicando a dichas transacciones el Impuesto sobre el
Valor Añadido mediante el procedimiento particular anteriormente indicado, evitando
así que este tipo de transacciones quede completamente fuera de la aplicación de
impuestos.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP)
El comercio electrónico supone fundamentalmente el nacimiento de dos problemas
sobre el impuesto de transmisiones patrimoniales, el primero de ellos relacionado con
el auge de las actividades de comercio electrónico, sobre todo en lo que se refiere a la
entrega de bienes y la prestación de servicios entre particulares (C2C).
Este auge supone un aumento de las transacciones sujetas a este impuesto y que son
de un difícil control por parte de la Administración Tributaria, que se encuentra
ante los problemas clásicos de cualquier medio electrónico para someter a tributación
estas actividades (fácil ocultación de la identidad por parte de los sujetos, uso de
medios de pago que pueden eludir los controles de Hacienda, etc.)
Por otra parte, en la faceta en que este impuesto grava distintos documentos
notariales, mercantiles y administrativos, puede existir un gravamen respecto al
llamado dinero electrónico.

22
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En ese sentido se ha decantado la jurisprudencia existente del Tribunal Supremo, al
considerarse que la sujeción al gravamen de este impuesto es independiente al
hecho de que este dinero electrónico pueda ser o no considerado como
documento en los términos del Art.76.3 del
Reglamento del ITP/AJD.
Esto implica el nacimiento de dos
consecuencias fundamentales, la primera
derivada del propio funcionamiento del dinero
electrónico, que al ser incompatible con la
aplicación de este tributo, supondrá la
revisión de cada uno de los medios de pago
electrónico para ver si se produce o no la
función de giro. Por otro lado, y en el caso en
que esta función se produzca, habrá que
analizar la regulación actual para revisar las posibles discriminaciones que pudieran
originarse de esta situación.
Impuestos Especiales (IIEE)
En lo que se refiere a los impuestos especiales (IIEE), que gravan el consumo o
fabricación de ciertos productos como bebidas alcohólicas, tabaco, electricidad,
hidrocarburos,… éstos quedan regulados de forma genérica por la Ley 38/1992, de 28
de diciembre, de Impuestos Especiales, mientras que los que gravan los juegos de
azar, entre otros, quedan regulados por normativa autonómica.
Concretamente, en lo que respecta al juego online, que permite a cualquier persona
que así lo desee apostar o jugar a distintos juegos de azar a través de Internet, los
problemas que se plantean son complejos, especialmente en lo que respecta al control
de los mismos.
La incidencia del comercio electrónico en las ventas realizadas especialmente de
bebidas alcohólicas y tabaco, no preocupa por ahora en exceso a las autoridades
fiscales nacionales. No obstante, sí es probable que se produzca un aumento de las
exportaciones directas desde otros Estados, sobre todo de los productos
mencionados, por ser también los productos más consumidos.
En lo que respecta al juego (caso que analizaremos posteriormente y desde un punto
de vista eminentemente práctico) se ha de tener en cuenta que la proliferación de
casinos online está siendo imparable en los últimos años, al ser páginas web que
prestan un gran rendimiento económico. No obstante, la competencia normativa de las
apuestas (sean online, u offline) en España ha sido atribuida a las Comunidades
Autónomas, lo que es ampliamente contradictorio respecto a las exigencias que
plantea un problema de ámbito mucho mas amplio que exigiría soluciones a niveles
territoriales mucho mas amplios, nacionales e incluso comunitarios.
El control del ITP
y de los
impuestos
especiales es
especialmente
difícil en
transacciones
telemáticas

23
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Clasificación del negocio en Internet
atendiendo a:
Los sujetos pasivos del impuesto
En páginas anteriores, se ha hecho referencia a los diferentes modelos de comercio
electrónico que existen, los cuales se han enumerado exclusivamente. A continuación
se procede a dar una breve explicación de cada uno de ellos.
Entre empresas (B2B)
El modelo de comercio electrónico B2B o “empresa a empresa” es aquel modelo de
comercio electrónico en el que una empresa puede pactar, contratar y hacer negocios
con proveedores, socios o mayoristas a través de Internet. Esta conformado por
portales que suministran y ofertan bienes y servicios a otras empresas, quedando
vedado el acceso al cliente particular.
Estos portales, conocidos como mercados electrónicos (marketplaces) permiten a las
empresas interactuar entre sí, ya sea comprando, vendiendo o prestando servicios
entre ellas. El aumento en España de este tipo de mercados y de la participación en
ellos, ya no sólo de grandes empresas sino también de PyME´s, hace prever que
puedan llegar a convertirse en unos años en una pieza clave para lograr una
plena implementación de este modelo de comercio electrónico.
Entre empresa y consumidor (B2C)
Es el modelo de comercio electrónico existente entre las empresas y el consumidor
final, siendo además el medio más popular de comercio electrónico, y por lo tanto
el objeto de gran parte de los estudios sobre este fenómeno.
El buen funcionamiento de este tipo de comercio
electrónico, requiere de la existencia de confianza
plena por parte del comprador, siendo esencial la
regulación por parte del prestador, tanto de los aspectos
relativos a la seguridad informática, como de los
aspectos relativos a la seguridad y generación de
confianza desde el punto de vista jurídico.
Entre consumidor y consumidor (C2C)
El C2C o “consumidor a consumidor” es el modelo de comercio electrónico que abarca
cualquier relación entre particulares que desean realizar una transacción de
naturaleza privada.

24
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La globalización de Internet y la generalización de dispositivos que permiten su uso a
un número cada vez mayor de usuarios, permite la implementación de medios de
comercio tradicionales, algunos de ellos milenarios como el trueque, pero llevado a
cabo a través de medios digitales. Estos sistemas ponen en
conexión a demandantes y oferentes de un mismo producto
o servicio facilitando de una manera antes inimaginable la
realización de transacciones económicas a nivel particular.
Algunos ejemplos muy exitosos de comercio C2C son las
plataformas de subastas online, que proporcionan un
espacio común donde un mismo usuario intercambia la
posición de vendedor y comprador, pudiendo adquirir y
vender sus productos a escala global. Del mismo modo, los llamados grupos de
compra, compuestos por usuarios unidos por intereses comunes, se configuran para
tratar de presionar a los proveedores en la obtención de algún tipo de beneficio.
Existen muchos otros ejemplos, ya que los límites solo los marcan los propios
usuarios. Algunos son los sitios de intercambio, las redes de trueque, los sitios de
adquisición o intercambio de bienes intangibles o los sitios especializados en
opinión de consumidores.
Entre consumidor y Administración (C2A)
Este modelo de comercio electrónico regula las
relaciones entre los ciudadanos y las
Administraciones públicas. Su definición es
más amplia que la de las meras transacciones
comerciales o acuerdos de carácter mercantil
entre usuario y administración, debe
entenderse como el conjunto de canales o
medios dispuestos por las distintas
administraciones públicas para garantizar
un acceso adecuado y transparente a los
distintos trámites, servicios y engranajes de
los distintos órganos que conforman la
administración pública.
La eadministración22
tiene como fundamento posicionar al ciudadano como eje central
de su funcionamiento, para lo que resulta fundamental el desarrollo de las tecnologías
adecuadas para permitir el adecuado acceso a las administraciones públicas de forma
segura.
22
También conocido como “e-Goverment”. Se trata básicamente de utilizar las tecnologías de la información e Internet
para transformar la forma en que los ciudadanos se relacionan con el gobierno.
Las relaciones
electrónicas
entre la
Administración y
los ciudadanos
es cada vez más
frecuente

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de la Comunicación
25
Para el correcto desarrollo de las relaciones entre Administración y ciudadano, se
requiere del impulso de los sistemas de identificación electrónico de cada ciudadano
(eDNI), así como del desarrollo accesible para cualquier ciudadano aunque éste
tenga algún tipo de discapacidad, así como un proceso educativo que fomente la
confianza de los ciudadanos en los medios electrónicos y el uso adecuado de los
medios por parte de los propios funcionarios de la Administración.
De igual forma, cabe destacar la reciente publicación de la Ley 11/2007, de 22 de
junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos,
conocida como la Ley de Administración Electrónica, que establece en su artículo 6 el
derecho de todos los ciudadanos a comunicarse con la administración pública de
forma electrónica. Este tipo de legislación también tiene trascendencia desde el punto
de vista fiscal, ya que el pago de impuestos, tasas y cánones a las administraciones
públicas, podrá ser por hechos llevados a cabo en el medio online, pero con
trascendencia en el mundo real, en el mundo offline.
Entre empresa y Administración (B2A)
El B2A o “empresa a Administración” es el modelo de comercio electrónico que regula
las transacciones o contrataciones entre las empresas y las administraciones públicas.
Este tipo de mercado es mucho más restringido y
tiene una serie de particularidades como es el
hecho de que toda empresa que contrate con la
administración pública deberá facturar sus
servicios mediante factura electrónica, siguiendo
las indicaciones y obligaciones establecidas en la
Orden EHA/962/2007, de 10 de abril.
Casos prácticos del negocio en Internet
El número de negocios en la red en los últimos años ha credido de manera
verdaderamente vertiginosa. Son muchos los negocios tradicionales que han decidido
abrir un espacio web a través del que vender sus productos y servicios.
A grandes rasgos, podemos diferenciar claramente dos tipos de negocios:
a. Negocios de bienes: En los que encuadraríamos (basándonos en la posición
mantenida por la UE) aquellas tiendas online que disponen de un procedimiento
de compra-venta (e-commerce) que dispone de un proceso de pago online y que
remite a la dirección indicada por el cliente el producto físico adquirido.
b. Negocios de servicios: Según la UE, en este tipo de negocios encuadraríamos
aquellos que prestan servicios propiamente dichos (buscadores de ofertas de

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trabajo, preselección de contenidos, etc), así como aquellos en los que exista un
proceso de contratación como el anteriormente indicado, pero la entrega del bien
no se lleve a cabo de forma física, sino que se habilite la descarga online del
fichero.
A continuación hacemos referencia a aquellos casos que hemos considerado más de
actualidad respecto a las modalidades de negocios en la red.
Juegos de azar en Internet
Cuando se habla de juegos de azar en Internet se hace referencia tanto a las apuestas
online, como a los casinos y juegos de poker online, que tanto éxito están teniendo en
los últimos años.
En España la regulación de este tipo de cuestiones es realmente escasa, encontrando
únicamente referencias en la recientemente aprobada Ley 56/2007 de Medidas de
Impulso de la Sociedad de la Información (LISI), concretamente en la disposición
adicional vigésima, donde se dispone que “el Gobierno presentará un Proyecto de Ley
para regular las actividades de juego y apuestas, en particular las realizadas a través
de sistemas interactivos basados en comunicaciones electrónicas”. La propia norma
dispone que esta regulación legal deberá realizarse conforme a una serie de principios
básicos, que concretamente son:
a. El sistema tendrá que establecer una regulación acorde con la normativa y los
principios generales del Derecho Comunitario, que tenga en cuenta el origen de
las operaciones objeto de tributación.
b. Del mismo modo, deberá prever un sistema de distribución respetuoso con los
regímenes fiscales forales, repartiendo de forma justa según la tributación
obtenida como consecuencia de la explotación de servicios de juego y apuestas
por medios electrónicos en España entre la Administración Estatal y las
Comunidades Autónomas.
c. El apartado quinto especifica que la actividad de juego y apuestas a través de
sistemas interactivos basados en comunicaciones electrónicas sólo podrá
ejercerse por aquellos operadores autorizados para ello por la
Administración Pública competente, mediante la concesión de una autorización
tras el cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan. Quien no
disponga de esta autorización no podrá realizar actividad alguna relacionada
con los juegos y apuestas interactivos.
d. En particular, se establecerán las medidas necesarias para impedir la realización
de publicidad por cualquier medio, así como la prohibición de utilizar
cualquier medio de pago existente en España.

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27
e. Por otra parte, se sancionará de conformidad con la legislación de represión del
contrabando la realización de actividades de juego y apuestas a través de
sistemas interactivos sin contar con la autorización pertinente.
f. Por último, el apartado sexto de la Disposición Vigésima da competencia para la
ordenación de las actividades de juegos y apuestas realizadas a través de
sistemas interactivos a la Administración General del Estado, cuando su
ámbito sea el conjunto del territorio nacional o abarque más de una
Comunidad Autónoma.
Conforme a lo anteriormente indicado, la escasa regulación de que disponíamos con
anterioridad a la entrada en vigor de la LISI parece que en breve será cubierta por una
norma de ámbito nacional que logre dar sentido a un sistema de apuestas y juego
online, que en nuestro país, a pesar de no encontrarse aún generalizada, cuenta con
grandes expectativas.
A pesar de que la regulación del juego y las apuestas online quedará en manos de la
Administración General del Estado en su mayoría, algunas Comunidades Autónomas,
ya han regulado en cierta medida ciertos aspectos concretos relativo a las apuestas
online.
Es el acaso de la Comunidad Autónoma de Madrid que, mediante el Reglamento de
Apuestas Telemáticas publicado a finales de 2006, viene a dar un halo de claridad a
un asunto hoy por hoy no exento de una gran cantidad de dudas y lagunas legales.
“El Reglamento recoge la posibilidad de realizar apuestas a través de medios o
sistemas informáticos, interactivos o de comunicación a distancia, tales como Internet
o telefonía. Las empresas autorizadas deberán establecer un
procedimiento para la formalización de las apuestas en
condiciones de seguridad y máximas garantías, de tal modo que
la operativa de acceso establecerá un registro de usuarios que
impida el acceso al sistema a los menores o a aquellas
personas que hayan solicitado su inclusión en el registro de
prohibidos de la Comunidad de Madrid.23
”
Debe quedar claro que a la hora de establecer una regulación efectiva en la materia,
resulta necesario no quedarse en la normativa de ámbito autonómico, sino proceder al
desarrollo de normativa de ámbito nacional que proporcione a las autoridades
tributarias los medios necesarios para poder realizar un control adecuado de este tipo
de actividades, ya de por sí complicados de controlar, dado el medio en el que se
llevan a cabo.
23
Comentario extraído del Blog de Carlos Blanco. Entrada realizada el Martes 5 Diciembre 2006
www.carlosblanco.com.

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En cualquier caso, y según lo dispuesto en la normativa vigente, “los contribuyentes
que hayan obtenido ganancias patrimoniales sujetas a retención (como es el caso de
las ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en Fondos de Inversión o
de la obtención de premios en concursos, juegos, rifas,…) cuyo importe total, o
conjuntamente con los rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención, sea
superior a 1.600,00 € anuales”, tendrán obligación de realizar la declaración de la
renta y, en su caso, tributar por la ganancia patrimonial obtenida.
En definitiva, toda persona o empresa que obtenga rentas gracias a los premios
obtenidos a través de sitios web dedicados a las apuestas y el juego
(independientemente de si dicha actividad es legal o no lo es, según la legislación
vigente), deberá tributar por las rentas obtenidas, al igual que tributar por el
impuesto sobre el juego que corresponda en la comunidad autonómica en cuestión.
Publicidad
El negocio de la publicidad quizás sea la principal actividad económica en Internet y la
fuente de ingresos de muchos negocios de la red.24
Son muchos los administradores de páginas web que se plantean cuestiones respecto
a la obligación o no de tributar por las cantidades económicas que reciben de la
publicidad incluida en sus páginas web.
Para determinar la obligación o no de tributar por
los ingresos percibidos es importante partir del
concepto de “Publicidad” establecido en la Ley
34/1998, de 11 de noviembre, Ley General de
Publicidad del año 1998, en la que se establece qué
es publicidad: “Toda forma de comunicación
realizada por una persona física o jurídica, pública o
privada en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o profesional,
con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o
inmuebles, servicios, derechos y obligaciones”.
Igualmente, es necesario partir del concepto de “actividad económica”, que se
encuentra establecido en el art. 25 del Texto Refundido de la Ley del IRPF, así como
en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido
de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en su artículo 79.1, en el que se
establece que se considera actividad económica “la ordenación por cuenta propia
de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
24
Los grandes buscadores de Internet obtienen básicamente el 95 % de su facturación de la publicidad incluida en sus
“enlaces patrocinados”. El caso más llamativo es el programa “Ad sense” o “Ad words” de Google, principal buscador
de Internet en España.

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Sin lugar a dudas, y siempre que el propietario de un sitio web reciba una
compensación económica a cambio de la publicidad expuesta en el mismo, estará
desarrollando una actividad económica, y por tanto deberá tributar y cumplir con
toda la normativa vigente, especialmente en lo que respecta a facturación, IVA,
Impuesto de Sociedades o IRPF, según el caso concreto.
Subastas en línea.
En los últimos años, los sitios web sobre subastas están aumentando de forma
notable, llegando incluso a disponer la propia Agencia Tributaria española de un
sistema de subastas online.
Normalmente los portales de subastas son creados por empresas que actúan como
meros comisionistas, ciñéndose exclusivamente a crear y poner a disposición de los
usuarios la plataforma en la que éstos anuncien sus productos y los compradores
potenciales puedan pujar por ellos.
En este tipo de plataformas es el usuario de la misma el único responsable de lo que
compra o de lo que vende, frente a la responsabilidad limitada del creador del portal,
que percibe una comisión por el servicio prestado.
Desde el punto de vista fiscal, la empresa debe tener en cuenta las siguientes
características:
a. Su labor consiste en una prestación de servicios.
b. Cada comisión cobrada por el servicio prestado deberá ser facturada aplicando el
16% de IVA (en el caso de España).
c. Las rentas obtenidas por el servicio prestado deben registrarse contablemente, las
cuales tributarán por el Impuesto de Sociedades en caso de tratarse de una
empresa, o por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, en caso de
tratarse de una persona física.
A continuación se muestra un ejemplo de factura de una de las principales compañías
de subastas en Internet. En ella se pueden observar los requisitos formales de la
misma, así como el desglose del IVA correspondiente.

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Prestación de servicios de comercio electrónico
Una de las dudas más habituales de los empresarios que quieren comenzar a prestar
sus servicios a través de Internet es conocer a qué obligaciones de carácter fiscal se
encuentran sujetos.
Imposición Directa
En lo que se refiere a la imposición directa un empresario se verá sujeto al pago del
Impuesto de Sociedades por las rentas obtenidas, cualesquiera que sea su
naturaleza (lo que incluye evidentemente las actividades de comercio electrónico que
realice su sociedad), sea la que sea la naturaleza de ésta, a excepción de la sociedad
civil que durante el periodo impositivo se considere que la sociedad tiene su
residencia habitual en España.25
En el caso de no tener su residencia habitual en
España, las actividades del empresario quedarán
sujetas al Impuesto de No Residentes, en
cualquiera de sus variantes, dependiendo de si se
considera o no que el empresario tiene un
establecimiento permanente26
en España.
Imposición Indirecta
En lo que concierne a la tributación indirecta y más concretamente en el caso del
Impuesto de Valor Añadido (IVA)27
, el empresario deberá responder de todas sus
obligaciones frente al Estado donde la empresa tenga su residencia habitual, si bien
25
Para conocer los requisitos establecidos por la Ley, se recomienda la lectura de las páginas 17 y siguientes de esta
misma guía
26
Para más detalles sobre la naturaleza y caracteres del Impuesto de No Residentes se recomienda la lectura de la
página 17 y siguientes de esta misma guía.
27
Para más detalles sobre la naturaleza del Impuesto sobre el Valor Añadido se recomienda la lectura de la página 23
y siguientes de esta misma guía.
Las obligaciones
fiscales no se
reducen por el
hecho de operar
en Internet

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31
Imaginemos el caso de un empresario con residencia habitual en España que
desarrolla actividades de comercio electrónico, y para ello tiene unos servidores
alquilados en un tercer estado con el que España mantiene un Convenio de Doble
siempre que exista convenio de doble imposición, en principio el Estado pagador no
tendrá derecho alguno a gravar dicha operación, salvo que la empresa tenga un
establecimiento permanente en dicho Estado.
En ese caso la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE),
planteó en su documento de 22 de diciembre de 2000 los principios para considerar la
existencia o no de establecimiento permanente en un Estado.
Según la OCDE no hace falta que exista intervención humana para considerar la
existencia de un establecimiento permanente, basta con que exista un lugar fijo de
negocios. Sí se exige que exista hardware o equipo permanente en dicho estado,
no siendo suficiente con que exista una simple web a través de la que ofrecer
los productos y servicios.
En caso de utilizar los servidores de una
tercera empresa, se podrá considerar
establecimiento permanente salvo que esa
tercera empresa gestione el uso de dichos
servidores, aunque este tipo de casos es
realmente discutible.
Además, el equipo deberá estar fijo en
ese Estado, no considerándose la
“posibilidad de que el equipo se pueda
mover”, sino que realmente se haya o no
producido un traslado del mismo.
La OCDE en oposición a la opinión de España al respecto, no considera que exista
establecimiento permanente si las actividades desarrolladas en dicho lugar fijo
de negocios son de naturaleza auxiliar o meramente preparatorias. Como
ejemplos de este tipo de actividades se nombran algunas: los anuncios de bienes y
servicios, la obtención de datos del mercado para la empresa, el suministro de
información así como la provisión de conexiones de líneas telefónicas entre
proveedores y clientes.
La posición de España al respecto es que no es necesario que exista la presencia
física para que exista este establecimiento permanente en el ámbito del comercio
electrónico.
Por otro lado, todas aquellas actividades que puedan ser consideradas como cánones
podrán ser gravadas por el Estado pagador aunque no se den los requisitos para que
exista establecimiento permanente en ese Estado.

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Imposición (CDI). Imaginemos que el negocio de este empresario es la venta de
distintos productos, que se entregan en distintos Estados.
Este empresario, en lo que respecta a tributación directa, deberá cumplir sus
obligaciones fiscales respecto al impuesto de sociedades, al tener su residencia
habitual en España.
En lo referido a la tributación indirecta deberá atender a lo siguiente:
Los productos o servicios prestados a través de comercio electrónico se ven
sometidos en determinados casos al IVA español. En el caso particular que nos
ocupa, como autónomo con establecimiento permanente en España, debe actuar de la
siguiente forma:
a. Si presta los bienes a un particular que reside dentro de la Unión Europea ese
servicio se ve sujeto al IVA español.
b. Si el servicio es prestado a un
particular que resida fuera de la Unión
Europea no existe obligación
tributaria alguna respecto al IVA.
Por último y para conocer si existe
obligación tributaria respecto al país donde
están situados los servidores, se han de
considerar los requisitos comentados
anteriormente.
Si la actividad económica es llevada a cabo desde servidores de terceros, se
considerará que el servicio no está siendo prestado desde el estado donde se
encuentran los servidores, sino desde donde se ubica el domicilio de la
sociedad.
Por el contrario, siempre que se opera con servidores en propiedad, ya sea en las
instalaciones propias, o en las instalaciones de un tercero, pero con gestión propia en
servicio de arrendamiento de servicios, se entiende que existe establecimiento
permanente donde se localizan los servidores.
En este último caso habrá que atender a las especialidades del Convenio de Doble
Imposición, ya que tanto el estado de residencia de la sociedad (en este caso España)
como el estado donde existe el establecimiento permanente, tienen la capacidad de
gravar la actividad económica en concreto.

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Los e-Paraísos: los paraísos fiscales
del siglo XXI
Según la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), se
considera paraíso fiscal a “aquel territorio o estado donde algunos impuestos son muy
bajos o simplemente no existen.”
Este tipo de Estados son normalmente frecuentados por sociedades que desean
abaratar sus costes fiscales, aunque ello suponga el traslado de la empresa a dicho
estado, o incluso la obtención de la residencia habitual por parte de sus
administradores.
En España se dispone de regulación específica en relación a los paraísos fiscales,
concretamente referida al Real Decreto 1080/91 de 5 de julio, en el que se facilita un
listado de 48 Estados considerados Paraísos Fiscales. Estos son:
Europa
-Isla de Man. -I. de Guernesey y de Jersey. -
Principado de Andorra. -Gibraltar. -Gran Ducado
de Luxemburgo. -Principado de Liechtenstein. -
Principado de Mónaco. -República de San
Marino. -República de Malta. -República de
Chipre.
América
-Anguilla. -Antigua y Barbuda. -Las Bahamas. -Barbados. -Bermudas. -Islas
Caimanes. -Antillas Holandesas. -Aruba. -República de Dominica. -Granada. -Jamaica.
-Montserrat. -San Vicente y las granadinas. -Santa Lucia. -Trinidad y Tobago. -Islas
Vírgenes Británicas. -Islas Vírgenes de EEUU. -República de Panamá. -Islas Turks y
Caicos. -Islas Malvinas.
África
-República de Liberia. -República de Seychelles. -Islas Mauricio.
Asia
-República Libanesa. -Reino Hachemí Jordano. -Emirato de Bahrein. -Emiratos Árabes
Unidos. -Sultanato de Omán. -Macao. -Hong-Kong. -República de Singapur. -Sultanato
de Brunei. -Islas Marianas.
Oceanía
-República de Naurú. -Islas Salomón. -República de Vanuatu. -Islas Fiji. -Islas Cook.

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A nivel internacional, el grupo de los siete Estados más poderosos del mundo, el G-7,
en la cumbre de L’Arche de 1989 dieron lugar a la creación del Grupo de Acción
Financiera sobre el blanqueo de capitales (GAFI), cuyo principal objetivo es el estudio
y búsqueda de medidas que permitan combatir de una forma eficaz el blanqueo de
capitales en el mundo, aunque sus actuaciones actualmente se reducen a la revisión
de los textos legislativos nacionales sin disponer de medios para controlar la ejecución
real de las medidas preventivas comunicadas por los Estados28
”.
Los paraísos fiscales juegan un importante papel en el actual mundo globalizado, dado
que mueven gran parte de los capitales del mundo. Son muchas las empresas,
normalmente con facturaciones superiores a 60.000 € anuales, que deciden trasladar
sus domicilios fiscales a este tipo de Estados para comenzar a operar desde allí. Esta
decisión es frecuentemente tomada por empresas dedicadas al comercio electrónico y
que, por tanto, están muy familiarizadas con el fenómeno de la deslocalización y los
cambios de “sede” social.
Este tipo de Estados reciben importantes sumas provenientes de empresas que
desean evadir impuestos en sus verdaderos Estados de origen, así como cualquier
persona física o entidad que desea redirigir flujos monetarios que por cualquier razón,
ya sea por su origen o por su destino poco claro, deseen ocultar a las autoridades
fiscales o a los cuerpos de seguridad de uno o varios Estados.
En cualquier caso, todo empresario que esté pensando en recurrir a ellos debe tener
en cuenta que las Agencias Tributarias de la mayoría de los Estados controlan
especialmente a los sujetos que operan, viajan, o tienen una relación, aunque sea
mínima, con los paraísos fiscales.
Conclusiones
Diariamente se llevan a cabo millones de operaciones a través de Internet que tienen
trascendencia desde el punto de vista fiscal.
A lo largo de esta guía se ha tratado de dar una visión práctica de las cuestiones
principales referidas a la fiscalidad en Internet, pero al mismo tiempo una visión
rigurosa desde el punto de vista normativo y dogmático-doctrinal, teniendo en cuenta
tanto el análisis de la tributación directa, como la tributación indirecta.
28
Información obtenida de la Guardia Civil. Más información en www.guardiacivil.org

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35
Para ampliar la información contenida en este manual, se recomienda consultar, y en
su caso, descargar el último informe oficial del año 2000 sobre fiscalidad y comercio
electrónico en España de la Comisión para el Estudio del Impacto del Comercio
Electrónico en la Fiscalidad Española.
Esencialmente y a modo de resumen final, los principales problemas que se plantean
en Internet en materia fiscal son:
a. El control de todas las transacciones realizadas, dada su escasa cuantía en la
mayoría de los casos.
b. El problema de adecuación de los postulados básicos de la normativa fiscal,
especialmente lo que respecta a la territorialidad.
c. El problema de doble imposición y, en su defecto, de no imposición de ciertas
actividades económicas.
d. La facilidad de operación desde paraísos fiscales (e-paraísos), donde las empresas
actúan en la mayor parte de ocasiones a través de Internet.
Enlaces recomendados y etiquetas
Red.es
www.red.es
Observatorio Red.es
http://observatorio.red.es/
Agencia Tributaria
http://www.aeat.es/
Unión Europea
http://europa.eu/
OCDE
http://www.oecd.org/
World Trade Organization
http://www.wto.org/
Fiscalidad; comerco electrónico; empresa; negocios; online; fiscal; derech

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SP: Sujeto Pasivo
UE: Unión Europea
ANEXO I
TABLA ESQUEMA DEL IVA EN EL COMERCIO ELECTRÓNICO
Prestaciones de servicios electrónicos realizadas por un empresario o profesional establecido en España.
DESTINATARIO ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE EN
LUGAR DE
RESIDENCIA
REPERCUSIÓN SUJETO PASIVO
(DESTINATARIO)
IVA APLICABLE
Empresario
ESPAÑA ESPAÑA SÍ PRESTADOR ESPAÑA
Empresario UE DESTINO NO RECEPTOR DESTINO
Empresario FUERA DE LA UE DESTINO NO
NO TRIBUTA, SALVO
UTILIZACIÓN EN
ESPAÑA
NO TRIBUTA, SALVO
UTILIZACIÓN EN ESPAÑA
Empresario CANARIAS, CEUTA O
MELILLA
DESTINO NO
NO TRIBUTA, SALVO
UTILIZACIÓN EN
ESPAÑA
NO TRIBUTA, SALVO
Particular ESPAÑA O UE ESPAÑA SÍ PRESTADOR ESPAÑA
Particular FUERA DE LA UE DESTINO NO NO TRIBUTA NO TRIBUTA

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SP: Sujeto Pasivo
UE: Unión Europea
Si usted como prestador del servicio está establecido en España (Península y Baleares) y presta el servicio desde la sede de dicho establecimiento:
A. Aplicará el régimen general de tributación del IVA.
B. Si el destinatario del servicio prestado por vía electrónica es:
a. La sede, establecimiento permanente o domicilio de un empresario o profesional establecido en el territorio español de aplicación del
Impuesto (Península y Baleares):
• El lugar de realización de estas prestaciones de servicios es el territorio español de aplicación del Impuesto (artículo 70.1.4º. A) a) Ley
37/1992
• Usted es el obligado a repercutir el IVA al destinatario aplicando el tipo general del Impuesto en España, el 16 por ciento.
• Usted es el sujeto pasivo es Ud, prestador del servicio.
b. Un empresario o profesional establecido en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España:
• El lugar de realización de estas prestaciones de servicios es el Estado miembro donde esté establecido el destinatario (artículo 9.2 e)
Sexta Directiva 77/388/CEE
• Usted no debe repercutir el IVA español
• El sujeto pasivo del IVA en el Estado de destino, en estos casos, es el empresario o profesional destinatario del servicio (21.1.b) Sexta
Directiva 77/388/CEE
c. Un empresario o profesional establecido fuera de la Unión Europea (salvo Canarias, Ceuta y Melilla)
• El lugar de realización de estas prestaciones de servicios es el Estado del destinatario
• Usted no debe repercutir el IVA. NO OBSTANTE, si la utilización o explotación efectivos de estos servicios se realiza en España
(Península e Islas Baleares):

Instituto Naciona
de Tecnologías
de la Comunica
SP: Sujeto Pasivo
UE: Unión Europea
l
ción
• el lugar de realización es el territorio español de aplicación del Impuesto
• o Usted sí debe repercutir el IVA aplicando el tipo general, 16 por ciento (artículo 70.2 de la Ley 37/1992, artículo 9.3 Sexta
Directiva)
d. Un empresario o profesional establecido en Canarias, Ceuta o Melilla:
• El lugar de realización NUNCA es el territorio español de aplicación del Impuesto.
• La operación se gravará en el territorio del destinatario (Canarias, Ceuta o Melilla, que no son territorio de aplicación del IVA).
• Usted no debe repercutir el IVA
e. Un particular (no empresario ni profesional) establecido o domiciliado en España (Península y Baleares) o en algún otro Estado de la
Unión Europea:
• El lugar de realización de estas prestaciones de servicios es el territorio español de aplicación del Impuesto (artículo 70.1.4º A) b) Ley
37/1992).
• Usted debe repercutir el IVA al destinatario aplicando el tipo general del Impuesto en España, el 16 por ciento
• El sujeto pasivo es Ud, prestador del servicio
f. Un particular establecido fuera de la Comunidad:
• El lugar de realización de estas prestaciones de servicios es el Estado del destinatario.
• Usted no debe repercutir el IVA en ningún caso.

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SP: Sujeto Pasivo
UE: Unión Europea
ANEXO II
Prestaciones de servicios electrónicos realizadas por un empresario o profesional establecido fuera de la UE y sin Establecimiento Permanente en la
UE.
DESTINATARIO ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE EN
LUGAR DE
RESIDENCIA
REPERCUSION SUJETO PASIVO IVA APLICABLE
EMPRESARIO PAÍS DE SP PAÍS DE SP SÍ PRESTADOR PAÍS SP
EMPRESARIO UE (NO PAÍS SP) DESTINO NO RECEPTOR DESTINO
EMPRESARIO FUERA DE LA UE DESTINO NO
NO TRIBUTA, SALVO
UTILIZACIÓN EN
ESPAÑA
NO TRIBUTA, SALVO
EMPRESARIO CANARIAS, CEUTA O MELILLA DESTINO NO
NO TRIBUTA, SALVO
UTILIZACIÓN EN PAÍS
SP
NO TRIBUTA, SALVO
UTILIZACIÓN EN PAÍS SP

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de la Comunicación
SP: Sujeto Pasivo
UE: Unión Europea
PARTICULAR PAÍS SUJETO PASIVOO UE PAÍS SP SÍ PRESTADOR PAÍS SP
PARTICULAR FUERA DE LA UE DESTINO NO NO TRIBUTA NO TRIBUTA

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SP: Sujeto Pasivo
UE: Unión Europea
ANEXO III
Prestaciones de servicios realizadas por un empresario o profesional establecido en la UE (no España):
DESTINATARIO
ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE EN
LUGAR DE
RESIDENCIA
REPERCUSIÓN SUJETO PASIVO IVA APLICABLE
EMPRESARIO ESPAÑA ESPAÑA NO RECEPTOR ESPAÑA
EMPRESARIO UE (NO ESPAÑA) DESTINO NO RECEPTOR PAÍS DESTINATARIO
EMPRESARIO FUERA DE LA UE NO TRIBUTA NO TRIBUTA NO TRIBUTA NO TRIBUTA
PARTICULAR ESPAÑA ESPAÑA SÍ PRESTADOR ESPAÑA
PARTICULAR UE (NO ESPAÑA) DESTINO SÍ PRESTADOR PAÍS DEL SUJETO PASIVO
Si usted como prestador del servicio está establecido en un Estado Miembro de la Unión Europe distinto a España

Inst
de
de
SP: Sujeto Pasivo
UE: Unión Europea
ituto Nacional
Tecnologías
la Comunicación
A. Aplicará el régimen general de tributación del IVA.
B. Si el destinatario del servicio prestado por vía electrónica es:
a. Un empresario o profesional establecido en el mismo Estado miembro en el que Ud está establecido.
• El lugar de realización será dicho Estado miembro.
• Usted debe repercutir el IVA aplicando el tipo general vigente en dicho Estado.
b. Un empresario o profesional establecido en un Estado miembro distinto de aquél en que Ud está establecido
• El lugar de realización de estas prestaciones de servicios es el Estado miembro donde está establecido el destinatario
• Usted no debe repercutir el IVA del Estado en el que está establecido
• El sujeto pasivo, en estos casos, es el empresario o profesional destinatario del servicio (21.1.b) Sexta Directiva)
c. Un empresario o profesional establecido fuera de la Unión Europea
• El lugar de realización de estas prestaciones de servicios es el Estado del destinatari
• Usted no debe repercutir el IVA comunitario.
• No obstante, si la utilización o explotación efectiva de estos servicios se realiza en el interior del Estado miembro en el que Ud esté
establecido, es posible que dicho Estado haya optado por localizar tales servicios en el mismo Estado, en cuyo caso:
• Deberá repercutir el IVA aplicando el tipo general vigente en el Estado en que Ud esté establecido
d. Un particular (no empresario ni profesional) establecido o domiciliado en la Unión Europea:

Instituto Naciona
de Tecnologías
de la Comunicac
SP: Sujeto Pasivo
UE: Unión Europea
l
ión
• El lugar de realización de estas prestaciones de servicios es el Estado miembro en el que Ud, prestador, esté establecido.
• Usted debe repercutir el IVA aplicando el tipo general vigente en dicho Estado.
e. Un particular establecido fuera de la Unión Europea:
• El lugar de realización de estas prestaciones de servicios es el Estado del destinatario.
• Usted no debe repercutir el IVA comunitario en ningún caso.

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