Séminaire de formation aux IAS/IFRS

Sommaire
Sommaire

◆ Introduction
 Le contexte européen
 Les grands principes
 Où trouver l’information
 Les états financiers

◆ Première application

◆ Thèmes transversaux
 Immobilisations corporelles, approche par composant et amortissement
 Contrats de location
 Immeubles de placement
 Actifs incoporels et dépréciation
 Stocks
 Produits des activités ordinaires et contrats de construction
 Provisions
 Avantages au personnel
 Titres de participation

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Séminaire de formation aux IAS/IFRS

Introduction
Formation aux normes IAS/IFRS

Le contexte européen
Une stratégie européenne

◆ Volonté de l’Union européenne de créer un marché unique de capitaux

 Prospectus unique pour les émetteurs (directive adoptée le 15 juillet 2003)
 Définition harmonisée des règles d’appel public à l’épargne (vote attendu en 2004)
 Harmonisation des règles de publicité (vote attendu en 2004)
 Réduction des délais de publication des comptes (proposition de directive présentée le
26 mars 2003)
 Publication des comptes semestriels et de situations trimestrielles (proposition de
directive présentée le 26 mars 2003)
 Adoption de règles comptables communes (règlement du 19 juillet 2002)

UN OBJECTIF

RENFORCER LA TRANSPARENCE ET LA COMPARABILITE

DE L’INFORMATION FINANCIERE

5
Calendrier d’application des normes en Europe

◆ Le règlement européen qui impose l’utilisation des normes de l’IASB pour les
comptes consolidés des groupes européens cotés a été adopté le 7 juin 2002 par le
Conseil et le 19 juillet 2002 par le Parlement (publié au journal officiel le 11 septembre
2002).

Sociétés dont les Sociétés dont les Autres sociétés

actions sont cotées obligations sont cotées
Comptes consolidés IAS/IFRS obligatoires IAS/IFRS obligatoires Option laissée aux Etats
pour les exercices pour les exercices membres d’autoriser ou
ouverts à compter du ouverts à compter du d’obliger l’utilisation
1er janvier 2005 1er janvier 2005 des IAS/IFRS
Option laissée aux Etats
membres de reporter le
délai au 1er janvier 2007
Comptes individuels Option laissée aux Etats Option laissée aux Etats Option laissée aux Etats
membres d’autoriser ou membres d’autoriser ou membres d’autoriser ou
d’obliger l’utilisation d’obliger l’utilisation d’obliger l’utilisation
des IAS/IFRS des IAS/IFRS des IAS/IFRS

6
Qui fait quoi ? Le coin des normalisateurs

◆ IASB
 Elabore les normes comptables internationales (IAS pour
les normes existantes, IFRS pour les normes à venir)
 Publie des interprétations (SIC pour les interprétations
existantes, IFRIC pour les interprétations à venir)

◆ Commission européenne :
 Niveau technique : EFRAG
 Conseille la commission européenne sur
l’approbation des normes
 Participe aux débats comptables internationaux
 Niveau politique : Comité de la réglementation comptable
(CRC ou ARC)
 Propose l’adoption des normes comptables à la
Commission européenne

7
L’organisation de l’IASB

IASC FOUNDATION
Désigne les membres du board,
recherche le financement

IASB – 12 membres à temps plein, 2

membres à mi-temps
Définit les sujets techniques, approuve IFRIC – International Financial
les normes, exposés sondages et Interpretations Committee
interprétations 12 membres

SAC – Standards
Advisory Council Désigne
49 membres
Conseille
Advisory Groups
Pour les thèmes techniques
majeurs Rapporte à

8
 Le mécanisme d’élaboration des normes

Étude des
Projet de Commentaire
questions Déclaration de Approbation
Commentaire déclaration de de la
1 Étude préalable comptables principe de la
de l’étude principe déclaration
sur un sujet déclaration
de principe
précis

Projet
2 Approbation Publication Commentaire
Consultation d ’exposé
de l’exposé de l’exposé de l’exposé
sondage
sondage sondage sondage

Projet de
Rédaction et norme
3 publication de Approbation Publication
comptable
la norme du projet de la norme
internationale

9
 La composition du board

Sir David Tweedie Thomas E. Jones Geoffrey Whittington Mary E Barth James J Leisenring John T Smith Anthony T Cope
Président Vice Président GB USA USA USA USA
GB GB

Hans Georg Bruns Gibert Gélard Harry K Schmid Tatsumi Yamada Robert Garnett Warren Mac Gregor Tricia O’Malley
Allemagne Français Suisse Japon Sud Africain Australie Canada

10
En quoi la situation change-t-elle pour les groupes français?

◆ Ce qui ne change pas pour la normalisation comptable :

Directive

Transposition en
droit national
Code de
commerce

◆ Ce qui change pour la normalisation comptable :

Avant : une seule source de règles Après : deux sources de règles

comptables pour les comptes comptables
individuels et consolidés
Pour les comptes individuels et Pour les comptes consolidés
pour les comptes consolidés
des groupes cotés
des groupes non cotés

Comité Comité
CNC CNC d’urgence IASB IFRIC
d’urgence

CRC CRC

11
Formation aux normes IAS/IFRS

Les grands principes des IAS/IFRS

Quel est l’objectif de l’IASB?

◆ Harmoniser les réglementations, les normes comptables et les procédures

liées à la préparation et à la présentation des états financiers

◆ Se concentrer sur les états financiers préparés afin de donner une

information utile aux prises de décisions économiques…

◆ … afin de satisfaire les besoins communs des utilisateurs:

 investisseurs actuels et potentiels
 membres du personnel
 prêteurs
 fournisseurs et autres créditeurs, clients
 Etat et organismes publics….

13
Quelle est la structure du référentiel IAS / IFRS?

Le référentiel des normes IAS/IFRS comprend :

un cadre conceptuel des normes des interprétations

Définitions
Principes comptables
Informations en annexe

14
Qu’est ce que le cadre conceptuel?

Le cadre conceptuel traite de :

L’objectif des états financiers

Les caractéristiques des états financiers

La définition des éléments à partir desquels les états financiers sont construits

L’évaluation de ces éléments

Ce n’est pas une norme mais un ensemble de concepts qui sont la

base de la préparation et de la présentation des états financiers

15
 L’objectif des états financiers? Prédire des capacités

◆ Fournir une information sur la situation financière, la performance et les variations de

la situation financière

Les ressources contrôlées par l’entreprise et sur sa

capacité à les modifier dans le passé
La structure financière ainsi que sur la liquidité et la
solvabilité Bilan

La rentabilité
Compte de résultat

Les variations de la situation financière

Tableau des flux de trésorerie

◆ Evaluer la capacité de l’entreprise à générer de la trésorerie

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Les caractéristiques des états financiers

Compréhensibles immédiatement
par les utilisateurs

Pertinents pour les besoins de Valeur prédictive

prises de décisions des Importance relative
Etre utilisateurs

Fiables Image fidèle

Prééminence de la substance sur l’apparence
Neutralité, prudence, exhaustivité

Comparables dans le temps

La pertinence et la fiabilité de l’information supposent :

 Célérité
 Rapport coût / avantage
 Equilibre

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Les éléments des états financiers

◆ Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements

passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par
l ’entreprise

◆ Un passif est une obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements

passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie
de ressources représentatives d ’avantages économiques

◆ Les capitaux propres sont l’intérêt résiduel dans les actifs de l ’entreprise
après déduction de tous ses passifs

18
Comment sont évalués les actifs et les passifs?

Coût historique Prix payé au moment de l’acquisition

Prix qu’il faudrait payer pour acquérir le

Coût Actuel même actif

Trésorerie qui pourrait être obtenue en

Valeur de réalisation
vendant l ’actif

Valeur actualisée Valeur actualisée des flux de trésorerie

Mais surtout, et de plus en plus, à la juste valeur

19
La juste valeur

◆ En France, primauté du principe du coût historique

 Ce principe ne reflète pas la réalité économique, notamment en période d'inflation
 Ce principe prévaut néanmoins toujours en droit français

◆ La juste valeur dans les normes IAS

 Définition identique dans toutes les normes s'y référant (soit 11 normes)
 Chaque norme concernée propose des modes d'évaluation particuliers
 La juste valeur concerne de nombreux postes du bilan
 La juste valeur est LE moyen de valoriser les actifs et passifs acquis

20
Qu’est-ce que la juste valeur ?

◆ C’est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif

éteint entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des
conditions de concurrence normale

◆ Il existe plusieurs niveaux de juste valeur :

Prix observable sur un marché des actifs ou passifs identiques à la date

 d’évaluation ou à une date proche

 A défaut, prix observable sur un marché des actifs ou passifs similaires à

la date d’évaluation ou à une date proche

A défaut, autres techniques d’évaluation reprenant les hypothèses du

 marché lorsqu’elles sont disponibles ou, à défaut, celles de l’entreprise
(flux de trésorerie actualisés, comparables, …)

21
Pourquoi l’IASB a-t-il retenu la juste valeur?

◆ La juste valeur est plus proche de la réalité du moment, donc plus utile que
le coût historique pour prévoir

◆ La juste valeur assure une meilleure comparabilité : tous les éléments ont la
même évaluation quels que soient leur mode ou leur date d’acquisition

◆ La valeur de marché est neutre car indépendante des intentions du

management

◆ Certains éléments à comptabiliser n’ont pas (ou presque pas) de coût initial
(exemple : les instruments financiers dérivés)

◆ Sur les instruments très liquides, l’utilisation de la juste valeur évite les
allers-retours sur le marché

◆ Dans le référentiel IAS / IFRS, le bilan doit traduire la valeur de l’entreprise

22
Les autres principes de l’IAS

Normes françaises Normes IAS Incidence

Prééminence de Principe formulé Principe général : Des contrats à analyser :

la substance sur uniquement dans les ◆ Ne pas s’attacher à la forme juridique ◆ Les contrats de location
l’apparence comptes consolidés ◆ Analyse fondée sur le transfert des ◆ Les contrats d’acquisition de
risques et avantages sociétés

Rattachement des Principe général Prédominance du bilan sur le compte de Pas de possibilité de constater
charges aux résultat : seuls les « vrais » actifs et des charges à étaler ou des
produits passifs peuvent être reconnus charges différées
(l’IASB est entrain de supprimer toute
référence à ce concept dans les rares
normes qui le mentionnait)

Intangibilité du Principe général avec Multiplication des mouvements sur les Certaines variations de juste
bilan d’ouverture peu d’exception capitaux propres valeur sont enregistrées
directement dans les capitaux
propres

23
Formation aux normes IAS/IFRS

Où trouver l’information?
Corps de normes applicables

25
L’actualité écrite

26
Le site internet de l’IASB : www.iasb.org

27
Le site de l’EFRAG : www.efrag.org

28
Formation aux normes IAS/IFRS

Etats financiers
Quelles sont les normes concernées ?

N° Titre Thèmes traités

IAS 1 Présentation des états financiers Objectifs des états financiers et établissement des
considérations générales de présentation

IAS 7 Tableaux des flux de trésorerie Présentation d'une information sur l'historique des
évolutions de trésorerie et équivalents de trésorerie au
moyen d'un tableau des flux de trésorerie
IAS 8 Résultat net de l'exercice, erreurs Présentation et classification des éléments
fondamentales et changements de extraordianiares et traitement des changements de
méthodes comptables méthode
IAS 10 Eventualités et événements Présentation et traitement des événements postérieurs à
survenant après la clôture la clôture.
IAS 33 Résultat par action Présentation des principes de présentation et de
détermination du résultat par action
IAS 34 Information financière intermédiaire Objectifs des états financiers intermédiaires et
établissement des considérations générales de
présentation

30
Présentation des états financiers

Norme de référence : IAS 1

Information financière et IAS

 Un objectif répondre aux besoins des investisseurs

 Une information financière

Plus économique Plus transparente Plus détaillée

Plus rapide Plus fréquente

32
Que comprennent les états financiers?

Bilan Compte
Tableau
de
de
résultat
variation Tableau
des des flux
capitaux de Méthodes
propres trésorerie comptables
et notes
explicatives

Le rapport de gestion est recommandé mais non obligatoire

33
Présentation des états financiers

◆ Présentation du bilan
 Pas de modèle mais des informations minimales obligatoires
 Proche de ce que l’on connaît en France, mais deux différences :
 Présentation des actifs et passifs d’impôts sur des lignes spécifiques
 Séparation des soldes entre le « courant » et le « non courant », en fonction de l’activité de
l’entreprise (présentation par liquidité uniquement si l’information est plus pertinente)

◆ Présentation du compte de résultat

 Structure du compte de résultat non détaillée et peu précise, mais présentation de certaines
informations obligatoires
 Possibilité de présenter le compte de résultat par nature ou par destination
 En cas de présentation par destination, information par nature obligatoire en annexe
 Différence entre les principes français et IAS sur la notion d’exceptionnel :
 L’IAS retenait la notion d’éléments extraordinaires qui a été supprimée, compte tenu de la
quasi absence de tels éléments

34
La distinction courant – non courant

◆ Actif courant : ◆ Passif courant :

 Utilisé dans le cadre normal de l’exploitation  Relatif au cycle normal d’exploitation
 Détenu à des fins de transactions ou pour  Réglé dans les douze mois qui suivent la
une durée courte (12 mois) clôture de l’exercice
 Trésorerie ou équivalents de trésorerie

◆ Exemples : ◆ Exemples :
 Stocks  Dettes fournisseurs
 Créances clients  Dettes d’impôt exigible
 Titres de trading  Emprunts à court terme
 Actifs destinés à être vendus  Provisions
 En cours
 Trésorerie et équivalents de trésorerie

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Les éléments non courants sont donc :

ACTIF PASSIF
◆Immobilisations corporelles ◆Dettes financières

◆Immobilisations incorporelles ◆Impôts différés passifs

◆Titres mis en équivalence ◆Provision pour retraite et engagements

assimilés
◆Titres disponibles à la vente
◆Provisions pour risques
◆Impôts différés actifs environnementaux (sauf exception)

36
Distinction courant / non courant – Questions / réponses…

◆ Comment classer les provisions pour risques et charges ?

Les provisions dont la durée de vie correspond au cycle normal d’exploitation (type PAT) doivent être
classées en courant.
Les autres provisions seront classées en non courant et la part à moins d’un an doit être mentionnée en
annexe

◆ Comment classer les dettes financières ?

Les dettes financières dont le remboursement doit intervenir à plus de 12 mois sont
classées en passifs non courant.

Les emprunts à court terme et la partie des dettes à long terme dont le
remboursement est attendu dans les 12 mois suivant la clôture sont classés en
passifs courant.

◆ Quel classement retenir pour les avances clients ?

Les avances clients sont des passifs courants si elles entrent dans le cycle normal d’exploitation de
l’entreprise.

RAPPEL : les avances clients ne sont pas des dettes financières car la contrepartie à fournir est un bien
ou un service et non pas un actif financier ou du cash

37
Un exemple de bilan en distinguant courant et non courant - Nestle

Actifs courants

Actifs
non courants

Peu d’écart avec un

bilan sous forme de
liquidités à l’exception
des IDA

38
 Un exemple de bilan en distinguant courant et non courant - Nestle

Passifs
courants

Passifs
non courants

39
Le compte de résultat

◆ Pas de modèle obligatoire mais des agrégats recommandés :

 Produit des activités ordinaires
 Charges financières
 Résultat des sociétés mises en équivalence
 Impôts
 Résultat

◆ Compte de résultat par destination ou par nature

 Si présentation par destination, information à fournir par nature sur les postes personnel
et amortissement

◆ Pas de résultat exceptionnel ou extraordinaire

 Ni dans le compte de résultat
 Ni dans les annexes

40
Compte de résultat – Questions / réponses…

◆ Peut-on librement faire des sous totaux dans le compte de résultat ?

Oui. La création de sous totaux est possible pour autant qu’elle favorise la compréhension de la
performance de l’entité (IAS 1.83).
Exemple : Produit net bancaire, marge brute… Mais attention aux reclassements entre la présentation
française et IFRS.
A notre avis les sous totaux doivent être identiques pour tous les exercices présentés

◆ La présentation d’un compte de résultat par destination est – elle obligatoire ?

Non. L’entreprise peut choisir librement la présentation par destination ou par nature.

Quand une entreprise choisit une présentation de son compte de résultat par destination, elle doit
fournir des informations sur les natures des charges et en particulier sur les frais de personnel et les
dotations aux amortissements

◆ Peut-on créer une rubrique « éléments non récurrents du résultat d’exploitation » ?

Non. Ce n’est pas la récurrence qui permet d’identifier séparément une ou plusieurs opérations dans le
compte de résultat. Seule la matérialité permet de présenter séparément une ou plusieurs transactions
(IAS 1.85 et suivants) : Dépréciation des actifs, Restructurations, Cessions d’actifs, Abandons d’activités

41
Compte de résultat – Questions / réponses…

◆ Où figurent les résultats de cession d’immobilisations dans le compte de résultat IFRS

?
 La définition de la base amortissable et la révision périodique de ses différents paramètres
réduisent considérablement les résultats de cession. En pratique, ces résultats sont lissés
sur la durée d’utilité du bien.
 Les résultats de cession résiduels sont intégrés dans le résultat d’exploitation.

42
Résultat Financier – Questions / Réponses…

◆ Où figure le résultat financier ?

La notion de résultat financier n’existe pas dans le référentiel IFRS. Il n’apparaît donc plus au compte
de résultat. Les produits financiers sont intégrés en produit des activités ordinaires et sont précisés en
annexe. Seules les charges financières figurent distinctement au compte de résultat.

Un groupe de travail du CNC étudie la reconstitution d’un résultat financier. Cette orientation nous
apparaît, pour le moment, contraire aux dispositions des IFRS mais fait partie des demandes des
entreprises concernant performance reporting

◆ Néanmoins, peut-on maintenir la présentation actuelle du résultat financier (produits – charges)?

NON. Les produits financiers sont intégrés aux produits des activités ordinaires.
Seule figure une ligne charges financières qui regroupe l’ensemble des coûts de financement

43
Résultat Financier – Questions / Réponses…

◆ Comment traite-t-on le résultat de change et quelle présentation retenir dans les comptes ?

Les écarts de change sont classés en fonction du sous jacent auquel ils se rapportent :
 En opérationnel s’il s’agit d’une opération liée à l’exploitation
 En financier s’il s’agit d’une opération de financement

◆ Les effets de la désactualisation doivent-ils être comptabilisés en résultat financier

ou opérationnel ?

L’actualisation et la désactualisation matérialisent en comptabilité la partie « financement » d’une

transaction. Les effet de la désactualisation sont donc des produits ou des charges financières et
classés :
 en produits d’intérêts (inclus dans les produits des activités ordinaires) pour les effets positifs
 et en charges financières pour les effets négatifs

44
Un exemple de compte de résultat par destination - Novartis

Pas de résultat exceptionnel.

45
Un autre exemple de compte de résultat par destination- Nokia

Pas de résultat
exceptionnel mais des
éléments présentés
distinctement dans le
résultat opérationnel.

46
L’information par nature - Nokia

47
Formation aux normes IAS/IFRS

Première application
Formation aux normes IAS/IFRS

1ère application : les grands principes

Rappel des principales dates

◆ La date de transition aux IAS/IFRS est la date d’ouverture du premier

exercice comparatif présenté dans les premiers états financiers IAS/IFRS.

◆ Le bilan d’ouverture IAS/IFRS est le bilan à la date de transition aux

IAS/IFRS.

◆ Schéma applicable aux sociétés françaises :

Principes Bilan d’ouverture Principes français

français
IFRS
IAS/IFRS « pro forma » IFRS

Non retraité
31/12/2003 01/01/2004 31/12/2004 31/12/2005

50
Quelques rappels sur la première adoption

◆ Un principe général:
 la rétroactivité

◆ Un seul et même corps de normes:

 les normes en vigueur à la clôture de l’année d’adoption

◆ Des retraitements portés en capitaux propres

◆ Des exceptions, pour l’essentiel facultatives

51
Des exceptions facultatives, des exceptions obligatoires

◆ Application prospective facultative pour :

 les regroupements d’entreprises
 les écarts de conversion sur investissements à long terme
 la remise à zéro du corridor
 les instruments financiers composés lorsque la composante dette est éteinte

◆ Application prospective obligatoire pour :

 La qualification des opérations de couverture
 La décomptabilisation des actifs financiers

◆ Une mesure « simplificatrice » :

 la juste valeur à la date de transition comme substitut d’un coût d’acquisition reconstitué

52
Estimations à la date de transition

◆ Le principe
 les estimations à la date de transition dans les anciens Gaaps et les IFRS doivent être
cohérentes, aux différences de principes comptables près

◆ Les modalités d’application et le lien avec IAS 10

 tout événement qui selon IAS 10 justifierait un ajustement des estimations reflétées
dans les comptes aux anciens Gaaps:
 est reflété dans les évaluations à la date de transition s’il l’a été dans les comptes
publiés aux anciens Gaaps
 est traité dans le résultat de la période dans le cas contraire

53
Autres estimations

◆ Si à l’occasion des travaux de première adoption, il apparaît qu’une

estimation était erronée :
 l’ajustement doit être traité comme une correction d’erreur
 il doit être présenté sur une ligne de variation de situation nette séparée des
ajustements de première adoption

◆ Les comptes présentés (année d’adoption et année comparative)

 doivent refléter les évolutions d’estimations dans le temps telles qu’elles auraient été
prises en compte au fil de l’eau
 beaucoup plus évident dans une démarche de comptabilité parallèle que dans un
schéma de rétro-pédalage

54
Formation aux normes IAS/IFRS

1ère application : Présentation de

l’information financière
Nombre d’exercices comparatifs à présenter

◆ Une seule année comparative est requise selon IFRS 1, sauf pour les
instruments financiers (date de transition d’IAS 32 et 39 retardée au
1/1/05).

◆ Position confirmée implicitement, en référence au bilan d’ouverture

2004, par la COB dans sa recommandation pour l’arrêté 2003
 présentation de trois années, dont les deux dernières seulement seraient établies
conformément aux IFRS
 2005 IFRS,
 2004 « pro forma » et ancien référentiel,
 2003 référentiel français.

◆ NB : la SEC a publié un projet de texte qui permettrait, lors de

l’application des IFRS, de ne présenter que deux années comparatives.

56
L’information en annexe relative à la première adoption

◆ Un descriptif de la nature des principaux ajustements:

 sans quantification
 pour les années comparatives et les sélections de données historiques

◆ Des tableaux de réconciliation

 de la situation nette à la date de transition (1/1/2004)
 de la situation nette à l’ouverture de l’année d’adoption (1/1/2005)
 du résultat net principes français (publié, puis éventuellement net de correction
d’erreurs) au résultat net en IFRS, pour le résultat de la dernière année publiée en
principes français (2004)

57
Autres informations

◆ Toutes les notes annexes requises par l’ensemble des normes IFRS sont à
produire
 lors de la première publication intermédiaire (semestre), toutes les notes annexes qui
n’auraient pas été détaillées dans les comptes annuels précédents seraient à inclure

◆ Les rapports financiers intermédiaires incluront

 la comparaison par rapport à la même période de l’année antérieure en IFRS
 la réconciliation de la situation nette à la fin de cette période
 la réconciliation entre résultat net publié et résultat net retraité

58
Les informations spécifiques complémentaires à publier

◆ Au 31 décembre 2003
 Etat d’avancement du projet
 Principales divergences : description littéraire non chiffrée

◆ Au 31 décembre 2004
 Publication du bilan d’ouverture IAS au 01/01/04 (si disponible)
 Description chiffrée des principales divergences (si disponible)

◆ Au 31 décembre 2005
 Un descriptif de la nature des principaux ajustements sur le bilan et le compte de
résultat pour expliquer les variations de la performance financière
 Des tableaux de réconciliation
 de la situation nette à la date de transition (01/01/04)
 de la situation nette à l’ouverture de l’année d ’adoption (31/12/04)
 du résultat net publié selon les principes français au résultat net en IFRS, pour
l’exercice clos le 31 décembre 2004

59
Formation aux normes IAS/IFRS

Immobilisations corporelles
Définition d’un actif corporel

◆ Définition
 Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise à la suite d’évènements passés
 dont les avantages économiques futurs iront à l’entreprise,
 dont le coût peut être évalué de façon fiable.

◆ Conséquence
 Le droit de propriété n’est pas indispensable, un bien détenu dans le cadre d’un contrat
de location financement est un actif si l’entreprise bénéficie des avantages
économiques futurs associés à la détention du bien.

◆ Un changement important par rapport aux principes français :

 les charges à répartir ne répondent pas à la définition d’un actif.

61
Schéma de comptabilisation

Comptabilisation initiale Evaluation ultérieure

Coût amorti
Base amortissable (VB – VR)
amortie sur sa durée d’utilité
Coût d’achat de l’immobilisation +
Dépenses ultérieures incluses
dans la valeur brute
Immobilisations +
corporelles Frais annexes Réévaluation périodique
(IAS 16) (honoraires, transport, …) Modèle du coût amorti
+
+ Réévaluation périodique de la
valeur nette de l’immo.
Quote-part d’intérêts financiers (poursuite de l’amortissement)
(pour les actifs nécessitant une
période de préparation
substantielle) Modèle de la juste valeur
Immeubles évalués à chaque
Immeubles de - date d’arrêté en juste valeur
placement (suppression de l’amortissement)
Subventions d’investissement
(IAS 40)

Coût amorti

: Traitement optionnel
62
Comptabilisation au coût de revient

Une immobilisation corporelle doit être inscrite à l’actif pour son coût de revient
◆ Le coût est le montant de trésorerie (ou d’équivalents de trésorerie) payé ou la
juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au
moment de son acquisition ou de sa construction
 si un paiement est différé au-delà du délai normal de règlement, les sommes à recevoir
doivent être actualisées
 en cas d’échange d’actifs, la valeur d’entrée de l’actif reçu est égale à la valeur de
marché de l’actif échangé (avec constatation le cas échéant d’une plus-value)

◆ Le coût comprend le prix d’achat, les frais annexes mais aussi tous les coûts
nécessaires pour amener le matériel sur le site et le mettre en situation d’être
utilisé conformément à l’usage prévu

◆ Un changement par rapport aux principes français :

 le coût de revient est une notion plus étendue en normes IAS / IFRS que
dans le référentiel français (relatif aux comptes individuels)
 l’avis sur les actifs converge vers les IFRS

63
Coût de revient - exemple

IAS / IFRS Normes françaises

Coût incorporable ?
Oui Non Oui Non

Droits de douane X X
Remise obtenue du fournisseur X X
Taxes non récupérables X X
Coût de préparation du site X X
Coût de déménagement d'un
X X
matériel installé
X X
X X
(après l'arrivée (après l'arrivée
Frais de transport (jusqu'au lieu (jusqu'au lieu
du matériel du matériel
d'installation) d'installation)
sur le site) sur le site)
X
Honoraires dans les comptes X
N/A N/A (autres
individuels (architectes)
honoraires)
Homoraires dans les comptes
X X
consolidés
X X
Commissions X (comptes (comptes
consolidés) individuels)
Frais généraux X X
Frais administratifs X X
Perte d'exploitation pendant la
X X
montée en puissance du matériel

64
Capitalisation des coûts d’emprunt (Option)

◆ Les coûts d’emprunt sont soit enregistrés en charges soit capitalisés et

intégrés au coût de l’immobilisation (IAS 23)
 L’option s’applique aux actifs dits « qualifiés », c’est-à-dire des biens qui exigent une
longue période de préparation avant de pouvoir être utilisés ou vendus
 Exemples : construction d’un siège social, stocks de cognac, …
 Elle doit être appliquée à tous les actifs qualifiés (Stocks et immobilisations simultanément)
 Dans le cadre de la première application (norme IFRS 1), l’adoption de cette option
entraîne la modification de la valeur brute de toutes les immobilisations concernées et
le recalcul des amortissements

◆ Plusieurs conditions doivent être respectées

 Les dépenses relatives aux biens ont commencé et les activités indispensables à la
préparation de l’actif sont en cours
 Des coûts d’emprunts sont encourus par l’entreprise
 L’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif doit être suspendue pendant les
périodes longues d’interruption de l’activité productive (sauf arrêt programmé inéluctable)

65
Capitalisation des coûts d’emprunt

◆ Les intérêts à capitaliser dépendent du type d’emprunts utilisés pour financer

l’immobilisation

Type de financement Intérêts capitalisables

Emprunt spécifique Coûts d’emprunt réels de l’exercice, diminué de tout

produit obtenu du placement temporaire des fonds
empruntés

Emprunts non adossés Les intérêts capitalisés sont calculés à partir d’un taux
de capitalisation, égal à la moyenne pondérée des
(« financement généraliste ») coûts d’emprunts de l’entreprise sur la période

◆ Une limite fixée par la norme : le montant capitalisé ne doit pas excéder les
coûts d’emprunt de l’exercice

Cas pratique

66
 Capitalisation des frais financiers - Exemple

Sommes payées
◆ Une entreprise construit son propre
siège social 1er juillet N 300 000

1er décembre N 1 200 000

◆ Les premières démarches ont eu lieu
en novembre N-1 1er mars N+1 200 000
◆ La déclaration d’achèvement des TOTAL 1 700 000
travaux intervient le 1er avril N+1

◆ Les emprunts sont remboursables à Financement

compter de N+2
Crédit court terme 15% 100 000
existant au 1er janvier
 Quels sont le taux et le montant à
incorporer au coût de l’immobilisation
Emprunt bancaire 8% 250 000
en N et en N+1 ?
souscrit le 1er juillet N

Emprunt obligataire 7% 1 500 000

émis le 1er novembre

67
Capitalisation des frais financiers - Corrigé

◆ Les financements considérés ont un caractère général et l’actif financé est un actif
qualifié.

◆ On applique donc un taux de capitalisation, moyenne pondérée des taux d’emprunts :

Au 31 décembre N
Taux à appliquer (15%x100 000 + 8%x 250 000x 6/12 + 1 500 000 x 7% x 2/12) / (100 000 +
250 000 x 6/12 + 1 500 000 x 2 /12) = 8,95%

Montant des coûts

d’emprunt à (300 000 x 6/12 + 1 200 000 x 1/12) x 8,95%= 22 375
capitaliser

Au 31 décembre N+1
Taux à appliquer (15%x100 000 + 8%x 250 000 + 1 500 000 x 7% )
/ (100 000 + 250 000 + 1 500 000) = 7,57%
Montant des coûts
d’emprunt à ((300 000 + 1 200 000 + 22 375) x 3/12 + 200 000 x 1/12) x 7,57%= 30 073
capitaliser

68
Amortissement

◆ Principe de l’amortissement
 Répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité
effective
 Le mode d’amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages
économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entité

◆ Révision des plans d’amortissement

 Elle doit être effectuée et matérialisée à chaque clôture

◆ Modification du plan d’amortissement

 Les changements induits sont traités prospectivement en résultat
 Les amortissements antérieurs ne sont pas modifiés

◆ Date de début d’amortissement

 Elle correspond à la date de mise à disposition de l’immobilisation corporelle

69
Amortissements

◆ Base amortissable
Base amortissable = coût de l’actif diminué de sa valeur résiduelle

◆ Mode d’amortissement
 Tout autre mode que le mode linéaire est admis, dans la mesure où il traduit la réalité
économique de consommation des avantages économiques, notamment
 Détermination basée sur le nombre d’unités de production
◆ Valeur résiduelle
 Montant qu’une entité s’attendrait à obtenir de l’actif s’il était, à la date de comptabilisation,
dans les mêmes conditions qu’à la fin de sa durée d’utilité, après déduction des coûts de
sortie attendus.
 Si la valeur résiduelle dépasse la valeur nette comptable de l’actif, l’amortissement cesse

◆ L‘utilisation, en pratique, de durées de vie ou fiscales n’est pas conforme à la

norme si elles sont éloignées de la durée d’utilité.

◆ En IFRS, l’immobilisation peut être amortie avant sa date de mise en service.

70
Amortissement

◆ Exemple (simplifié)
 Une immobilisation est achetée 1 000 € le 1er janvier N ; sa valeur résiduelle est de
200 € et l’entreprise compte s’en servir pendant 10 ans
 Le 1er janvier N+2, sa durée d’utilité est ramenée à 4 ans

Durée Amortissement Base VNC

d’utilité de l’exercice amortissable
01/01/N 10 - 800 1 000
31/12/N 10 80 720 920
31/12/N+1 10 80 640 840
31/12/N+2 4 160 480 680

71
Approche par composants

◆ Les différentes composantes d’un actif doivent obligatoirement être valorisées et

comptabilisées séparément lorsque :
 elles ont des durées d’utilité différentes,
 elles procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme différent

◆ Le mode et la durée d’amortissement doivent alors être déterminés pour chacun des
composants

◆ Les coûts de révision doivent être enregistrés, à l’origine, comme un composant distinct
lors de l’acquisition de l’actif. Si tel n’est pas le cas, les coûts de révision seront des
charges de l’exercice au cours duquel ils seront encourus

◆ Un grand principe : les provisions pour grosses réparations sont

interdites car elles ne satisfont pas la définition d’un passif.

◆ Une seule solution : l’approche par composant

72
Exemple chiffré

◆ Une entreprise achète un bateau le 1er janvier N pour un prix total de 1 200
(tous frais inclus)
◆ Elle identifie 3 composants distincts :
 la coque du bateau pour 600
 le moteur pour 300
 la grande révision pour 300

◆ Les durées d’utilité estimées pour ces 3 composants sont respectivement

de 30, 10 et 15 ans

◆ La valeur résiduelle de chaque composant est supposée nulle

 Quel est le plan d’amortissement du bateau ?

 Quel est l’impact en N+10 et N+15 sur les capitaux propres ?

 Mêmes questions si le bateau n’est pas décomposé et est amorti uniformément sur 30
ans (le coût des pièces éventuellement changées est enregistré en charges)

73
Exemple chiffré - corrigé

❑ L’amortissement du bateau se déroule comme suit :

COMPOSANTS 31/12/N 31/12/N+1 … 31/12/N+9 31/12/N+10 … 31/12/N+14 31/12/N+15 … 31/12/N+19 31/12/N+20 … 31/12/N+29

Amortissement Coque - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20
Amortissement Moteur - 30 - 30 - 30 - 30 - 30 - 30 - 30 - 30 - 30
Amortissement Révision - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20 - 20
Incidence résultat - 70 - 70 - 70 - 70 - 70 - 70 - 70 - 70 - 70
Incidence capitaux propres - 70 - 140 - 700 - 770 - 1 050 - 1 120 - 1 400 - 1 470 - 2 100

VNC du bateau 580 560 400 380 300 280 200 180 -
VNC du moteur 270 240 - 270 150 120 - 270 -
VNC de la révision 280 260 100 80 - 280 200 180 -
VNC de l'actif à la clôture 1 130 1 060 500 730 450 680 400 630 -

NON DECOMPOSE 31/12/N 31/12/N+1 … 31/12/N+9 31/12/N+10 … 31/12/N+14 31/12/N+15 … 31/12/N+19 31/12/N+20 … 31/12/N+29

Amortissement total - 40 - 40 - 40 - 40 - 40 - 40 - 40 - 40 - 40
Achats de pièces - - - - 300 - - - - 300 -
Coûts de révision - - - - - - 300 - - -
Incidence résultat - 40 - 40 - 40 - 340 - 40 - 340 - 40 - 340 - 40
Incidence capitaux propres - 40 - 80 - 400 - 740 - 900 - 1 240 - 1 400 - 1 740 - 2 100

VNC de l'actif à la clôture 1 160 1 120 800 760 600 560 400 360 -

Sur la durée d’utilité totale du bateau, l’impact sur les capitaux propres est
identique (montant total décaissé) mais la répartition dans le temps diffère

74
Approche par composant - Quelques questions…

◆ Doit-on tout décomposer jusqu’au plus petit boulon ?

NON ! La décomposition ne doit être faite que lorsque les durées d’utilité diffèrent
significativement ; la norme s’applique prioritairement aux entreprises utilisant des
immobilisations lourdes (avions, usines, …).

◆ Peut-on établir une liste standard des composants en fonction de la

nature des immobilisations?

La norme prévoyait que seuls les composants qui avaient une durée d’utilité
distincte devait être comptabilisés séparément : dans ce cas, la liste des
composants dépendait de la durée d’utilité retenue pour l’immobilisation.
Maintenant, la norme IAS 16 révisée prévoit que les composants doivent être
identifiés à partir du moment où ils représentent un élément significatif du
coût. Dans ce cas, l’élaboration d’une liste devrait être possible.

◆ Que se passe-t-il si je n’ai pas identifié mon composant révision lors de la

comptabilisation initiale de l’immobilisation ?

Il n’était pas possible de le faire ultérieurement et la révision était comptabilisée en charges l’année
où elle se produisait. Toutefois, la norme IAS 16 révisée offre cette possibilité sous condition
d’éliminer le composant précédent.

75
Amortissement – Quelques questions

◆ La prise en compte d’une valeur résiduelle peut-elle conduire à ne pas amortir une
immobilisation ?

A priori non car il existe nécessairement des composants qui devront être remplacés

◆ Comment constate t’on les écarts de méthode ou de taux?

Si les méthodes et taux antérieurs sont acceptables selon les normes IFRS, l’entité comptabilise
les changements (durée d’utilité et/ou mode d’amortissement) de manière prospective

Si les méthodes et taux génèrent des écarts significatifs, l’entité doit ajuster de manière
rétrospective l’amortissement cumulé dans son bilan d’ouverture.

76
Le traitement des dépenses ultérieures

◆ Une nouveauté par rapport à la précédente rédaction d’IAS 16

Un jeu de critères unique pour la comptabilisation d’une

immobilisation corporelle

 On ne cherche plus à savoir si la dépense permet ou non d’augmenter le niveau de

performance à l’origine de l’actif…
 … Mais simplement à savoir si la dépense va générer des flux de trésorerie futurs
(définition d’une immobilisation corporelle).
 On sort la VNC de l’élément remplacé, même si ce composant n’avait pas été identifié à
l’origine
 Cela s’applique aussi pour les dépenses de révision

77
Evaluation ultérieures : exemple

◆ Exemple
 Usine: valeur brute 300, mise en service au début de l’année n
 Mode linéaire sur 30 ans
 Début de l’année n+5, nouvelles obligations environnementales sur les rejets
atmosphériques , coût du nouveau process : 50

◆ Question :Quelle est la valeur nette de l’usine à la fin de l’année N+5?

◆ Réponse
 Valeur brute de l’usine à la fin de l’année n+5: (300+50) = 350
 Durée d’utilité du nouveau process : 25 ans
 Valeur nette de l’usine à la fin de l’année n+5:
350– [((300/30)*6) + ((50/25)*1)] = 288

78
Évaluations ultérieures : pièces de rechange

S’agit-il de pièces de rechange principal ou de stocks de

sécurité utilisables sur plus d’un exercice ?

Non Oui

Comptabilisation en immobilisations
(amortissement sur une durée inférieure
Comptabilisation en stocks
ou égale à celle de l’immobilisation
principale

79
La réévaluation périodique

◆ La norme IAS 16 prévoit un autre traitement possible, optionnel, pour la comptabilisation

des immobilisations

Les immobilisations sont alors réévaluées à la juste valeur et

Réévaluation les amortissements sont recalculés de telle manière que la
périodique
valeur nette comptable du bien soit égale à sa valeur réévaluée

◆ Plusieurs conditions doivent être respectées :

 L’option est possible par catégorie d’immobilisations mais toutes les immobilisations d’une
même catégorie doivent être réévaluées
 Les réévaluations doivent être pratiquées avec régularité
 La norme ne précise pas de fréquence minimum ; celui-ci dépend de la nature d’immobilisation

 L’effet de la réévaluation est enregistré directement dans les capitaux propres

◆ La valeur réévaluée devient la nouvelle base amortissable

 La totalité des amortissements passe par résultat

80
Exemple chiffré de réévaluation

◆ Un terrain a été acquis pour 100 le 1er janvier 2002. L’entreprise a opté pour
la comptabilisation selon l’autre traitement autorisé (réévaluation).
Immobilisation Ecart de Compte de Remarque
corporelle réévaluation résultat

Coût (01/01/02) 100

Réévaluation 20 20 -
2002 L’augmentation passe
Solde clôture 120 20 en capitaux propres
2002

Réévaluation (15) (15) - La diminution ne passe

2003 pas en résultat puisqu’il
Solde clôture 105 5 y avait un écart de
2003 réévaluation en 2002

Réévaluation (9) (5) (4) Diminution en capitaux

2004 propres à hauteur de
Solde clôture 96 - l’écart de réévaluation
2004 constitué. Le reste va en
résultat.

Réévaluation 2005 15 11 4 L’augmentation passe

par résultat à hauteur de
Solde clôture 111 11 la perte potentielle
2005 antérieure. Le reste va
en capitaux propres.

81
 En résumé, quelles sont les évolutions attendues sur le
traitement des actifs corporels?

Aujourd’hui En normes IFRS et dans les

nouveaux principes français

Coût d’acquisition majoré des frais Coût d’acquisition majoré des frais
Base
d’acquisition d’acquisition et minoré de la valeur
d’amortissement
résiduelle

Durée Durée d’usage ou durée de vie

Durée d’utilité pour l’entreprise
d’amortissement économique

Les différentes composantes d’un

actif doivent être comptabilisées
séparément lorsqu’elles ont des
durées d’utilité différentes ou qu’elles
Modalités Un plan d’amortissement pour procurent des avantages à
d’amortissement chaque immobilisation
l’entreprise selon un rythme différent
(approche par composants). Un
plan d’amortissement est élaboré
pour chaque composant

82
 Première application – le traitement IFRS

Immobilisations acquises ou construites hors regroupement d’entreprises

TRAITEMENTS POSSIBLES

Conformité du coût avec IAS 16 Application du

traitement dérogatoire

Coût amorti Réévaluation périodique

Comptabilisation au coût diminué Comptabilisation au montant Utilisation de la juste valeur ou
des cumuls des amortissements et réévalué de la réévaluation comme coût
pertes de valeurs présumé

• Reconstitution des éléments Calcul d’une valeur réévaluée

TRAVAUX A REALISER

Une entité peut choisir sans

de coûts, pour chaque bien afin condition particulière et de manière
• Constitution de la provision pour d’enregistrer l’écart entre la valeur discrétionnaire pour tout ou partie
démantèlement éventuelle, nette comptable et la valeur de ses immobilisations lors de la
• Mise en place de l’approche par réévaluée en écart de première application:
composants réévaluation dans un poste •La juste valeur à la date de
Définition des coûts d’acquisition spécifique des capitaux propres transition,
à retenir plus large en IFRS •Une réévaluation antérieure

83
Première application – le traitement IFRS

Les conséquences comptables

Traitement de Autre traitement Application du traitement

référence autorisé dérogatoire

Ecarts constatés enregistrés en Si l’entité veut isoler l’écart Ecarts constatés enregistrés en
capitaux propres en capitaux propres, il faut capitaux propres
déterminer la juste valeur des
immobilisations d’une même
catégorie mais également le
coût de toutes les
immobilisations de cette
catégorie.

84
 Première application – comparaison principes français/IFRS

Méthode compatible avec les principes

Méthode compatible IAS mais incompatible Méthode compatible IAS et compatible
français mais incompatible avec les
avec les principes français avec les principes français
principes IAS

• Réévaluation des actifs à la date de • Reconstitution de coût historique, • Identifier de manière rétrospective les
transition pour chacun des composants composants des immobilisations et
répartir la valeur nette comptable, à la
• Avantages : la méthode peut être plus • Avantages : permet de limiter les date de mise en œuvre de l’approche par
simple que celle qui consiste à retraitements entre les comptes composants, sur chacun de composants.
reconstituer le coût historique. Par français et les comptes IAS Les plans d’amortissements de différents
ailleurs, si des biens présentent des plus- composants seront modifiés de manière
values latentes, les capitaux propres à la • Inconvénients : n’élimine pas la prospective
date de transition seront majorés des totalité des retraitements dans la
plus-values latentes. mesure où les composantes du coût • Avantages : méthode plus simple que la
d’acquisition peuvent présenter de reconstitution du coût historique mais qui
• Inconvénients : En cas de réévaluation légers écarts entre les deux nécessite toutefois de repartir la valeur
des immobilisations, les amortissements référentiels nette comptable des immobilisations
ultérieurs seront majorés. Par ailleurs, composants par composants
cette méthode est incompatible avec le • La mise en œuvre de cette méthode
référentiel français et conduira donc à un est lourde car elle nécessite une • Inconvénients : méthode non compatible
écart entre les comptes individuels des remise à plat complète de l’ensemble avec le référentiel IAS
entités et les comptes consolidés. des fichiers d’immobilisations

85
Première application – quelques questions

◆ Comment traite-t-on les immobilisations en valeur nette comptable nulle?

Ces immobilisations doivent également faire l’objet d’une revue. Plusieurs situations
peuvent se présenter:

Dés l’origine, la durée d’amortissement utilisée était une durée fiscale et non pas
basée sur une durée d’utilité.
Cette différence de durée conduit à constater un écart significatif à la date de transition: un
retraitement rétrospectif doit être réalisé
Cette différence de durée conduit à constater un écart non significatif à la date de transition, cette
valeur peut être conservée.

La durée retenue à l’origine correspondait à la durée d’utilité estimée. Cette durée a

été rallongée à la fin de vie des biens, pour des circonstances liées à des choix
économiques (choix d’investissement par exemple). Une analyse spécifique au cas
par cas devra alors être réalisée, l’absence de modification de la VNC peut être
envisagée.

86
Formation aux normes IAS/IFRS

Contrats de location (IAS 17)

Typologie des contrats de location

Un contrat de location est un contrat donnant au preneur le droit d’utiliser un

actif pendant une période de temps donnée moyennant le paiement d’un loyer

Location financement Location simple

◆ Une location financement est un contrat qui transfère l’essentiel des risques et
avantages liés à la possession de l’actif et ne prévoit pas nécessairement un
transfert de propriété.

◆ Tous les contrats n’entrant pas dans ce cadre sont qualifiés de location simple

◆ La norme IAS 17, ainsi que le SIC 27, spécifient explicitement que l’analyse sur
la nature du contrat doit être menée en référence à la substance de l’opération,
et non pas sur sa seule apparence juridique

◆ L’analyse doit être menée lors de la conclusion du bail (un avenant au contrat
peut conduire à une modification de sa classification)

88
Analyse des contrats

◆ La norme IAS 17 cite des exemples de situation conduisant en général au

classement du contrat en location financement :
 Transfert de propriété au preneur à l'issue de la location

 Option d'achat à des conditions suffisamment favorables pour avoir une certitude raisonnable que
l'option sera exercée

 Durée du contrat qui couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif
 Valeur actualisée des paiements minimaux au moins égale à la quasi-totalité de la juste valeur du
bien
 Actif de nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans apporter des
modifications majeures
 Perte liée à la résiliation du contrat à la charge du preneur
 Variation de valeur de la valeur résiduelle à la charge du preneur

 Possibilité de poursuivre la location a un prix sensiblement inférieur au marché

◆ Les cas cités ci-dessus ne présentent aucun caractère exhaustif, et ne sont pas à
proprement parler des critères
◆ La norme IAS 17 ne fait référence à aucun critère chiffré contrairement aux normes américaines
◆ L’analyse doit être faite en référence à l’économie globale de l’opération
89
Traitement comptable par le preneur

◆ Location financement :
 le ou les actif(s) pris en location sont traités comme s’ils avaient été achetés à crédit et
financés par un emprunt souscrit auprès du bailleur
 le ou les actif(s) sont inscrits en immobilisations et amortis sur la durée d’utilité (suivi
ultérieur de la valeur conformément à IAS 36)
 le financement obtenu est comptabilisé en dettes financières

◆ Location simple :
 le ou les actif(s) concernés restent comptabilisés à l’actif du preneur,
 les loyers sont comptabilisés en résultat linéairement sur la durée du contrat (sauf à
démontrer qu’un autre mode est plus approprié)
 les coûts directs initiaux sont enregistrés en charges

90
Quel traitement pour les opérations de cession-bail?

◆ Si le contrat signé à l'issue de la cession est une location-financement:

 étalement de la plus-value sur la durée du contrat

◆ Si le contrat signé à l'issue de la cession est une location simple:

 si le prix de vente est la valeur de marché : prise en compte immédiate du profit
 si le prix de vente est inférieur à la valeur de marché : prise en compte immédiate du
profit sauf si la perte est compensée par des loyers inférieurs aux loyers de marché,
auquel cas étalement
 si le prix de vente est supérieur à la valeur de marché : étalement du profit sur la durée
d'utilisation attendue de l'actif
 si la juste valeur est inférieure à la valeur comptable de l'actif : comptabilisation
immédiate d'une perte pour la différence

91
Quelques questions…

◆ Quelle est la différence avec le retraitement actuel des contrats de location

financement dans les comptes consolidés ?

La mécanique est identique. La différence essentielle porte sur l’étendue du champ

des contrats qualifiés de location financement, qui est plus vaste en IAS / IFRS que
dans les normes françaises.

◆ Faudra-t-il retraiter davantage de contrats lors de l’entrée en

vigueur des IAS ?

C’est probable. Une analyse des contrats de location en

cours au 1er janvier 2004 devra être menée et débouchera le
cas échéant sur des retraitements complémentaires (avec
comme impact une hausse de la dette financière et de l’actif
immobilisé).

◆ Et pour les opérations de « lease-back » ?

Le dispositif prévu par les normes IAS / IFRS est, dans ses grandes lignes, identique
au dispositif français (si ce n’est que le champ des contrats visés est plus large) : la
plus-value est neutralisée et rapportée en résultat sur la durée du contrat.

92
Formation aux normes IAS/IFRS

Immeubles de placement (IAS 40)

Définition d’un immeuble de placement

◆ Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou construction) détenu

pour :
 en retirer des loyers,
 ou pour valoriser le capital,
 ou les deux.
◆ La norme IAS 40 fournit des exemples d’immeubles de placement :
 terrain détenu en vue d’une valorisation à long terme et non pas d’une cession rapide dans le cadre
de l’activité courante de l’entreprise,
 terrain dont l’utilisation future n’est pas connue à ce jour,
 bâtiment détenu par l’entreprise (en propre ou via un contrat de location financement) et faisant
l’objet d’une ou plusieurs location(s) simple(s) à des tiers
 bâtiment vacant mais détenu en vue d’être loué
◆ À l’inverse, ne sont pas des immeubles de placement les biens :
 destinés à être vendus dans le cadre de l’activité courante de la société,
 construits pour le compte de tiers,
 occupés ou destinés à être occupés par l’entreprise elle-même (ou ses filiales)

94
Comptabilisation et valorisation

◆ La comptabilisation initiale s’effectue conformément aux principes généraux

applicables aux immobilisations corporelles (IAS 16)

◆ 2 modèles possibles pour les évaluations ultérieures :

Les immeubles sont réévalués à chaque arrêté sur la base

Modèle de la d’évaluations réalisées par des experts ; les variations de valeur
juste valeur
sont constatées en résultat de la période

Sur option, les immeubles de placement peuvent rester

Modèle du comptabilisés au coût historique, diminué des amortissements
coût amorti
(dans les conditions d’IAS 16)
◆ Quelle que soit l’option choisie,
 le modèle retenu doit être appliqué à tous les immeubles de placement
 l’incapacité à évaluer la juste valeur d’un bien ne remet pas en cause l’application du
modèle de la juste valeur pour l’ensemble des autres biens

◆ Si le groupe opte pour le modèle du coût amorti, la juste valeur des immeubles
de placement doit être fournie en annexe

95
Détermination de la juste valeur

◆ La juste valeur est habituellement la valeur de marché

 à la date de clôture de l’exercice (ni date passée, ni date future)
 meilleur prix pouvant être obtenu par l’acheteur et par le vendeur
 dans des conditions de concurrence normale
 après des actions de mise sur le marché appropriées
 sans déduction des coûts à encourir pour la vente ou la sortie de l'actif

◆ La juste valeur doit refléter l'état réel du marché et les circonstances

prévalant à la date de clôture

◆ La juste valeur ne correspond pas à la valeur d'utilité c'est à dire qu'elle ne

prend pas en compte des facteurs spécifiques à l'entité qui détient
l'immeuble de placement

96
 Quelques questions…

◆ Quel est l’amortissement d’un immeuble en juste valeur ?

Il n’y en a plus ! La valorisation de l’immeuble est sensée tenir compte des pertes
de valeur éventuelle liées à l’usure du bâtiment ou à un défaut d’entretien.

◆ Les évaluations de la valeur des immeubles doivent-elles être faites

par des experts externes ?

La norme est muette sur ce point. On peut penser qu’elle ne rend pas
obligatoire le recours à des tiers à chaque clôture mais uniquement à
intervalles réguliers, les évaluations intermédiaires pouvant alors
être faites en interne (à condition d’être fondées sur des éléments
d’observations externes (indices d’évolutions publiés…).

◆ Comment dois-je calculer la plus ou moins-value en cas de cession ?

De la même façon, toutefois, dans le modèle de la juste valeur, les résultats de cession
deviennent résiduels, car calculés par différence entre le prix de vente et la valorisation
réalisée et comptabilisée lors de la clôture précédente (et donc, a priori, assez proche
du prix de vente)

97
Formation aux normes IAS/IFRS

Actifs incorporels

Septembre 2003
Qu’est-ce qu’un actif incorporel?

◆ Actif non monétaire identifiable et contrôlé par l’entreprise

 Une immobilisation incorporelle est un actif…
 il est probable qu ’elle génèrera des flux de trésorerie positifs
 son coût doit pouvoir être mesuré de façon fiable
 … identifiable…
 il est séparable, i.e. l’entreprise peut le louer, le vendre, ou échanger ou distribuer les
avantages économiques futurs spécifiques à l’actif sans se séparer des avantages
économiques résultant d’autres actifs utilisés dans la même unité génératrice de trésorerie,
ou
 il résulte d’un droit contractuel ou légal, même si ce droit n’est pas transférable ou séparable
de l’entreprise ou d’autres droits et obligations
 … et contrôlé :
 les avantages futurs vont à l’entreprise, et
 elle est en mesure d’en restreindre l’accès au tiers.

La probabilité d’avantages économiques futurs est réputée exister pour toutes les
! immobilisations incorporelles acquises

99
Quid des immobilisations générées en interne?

◆ Les conditions d’activation sont similaires en principes français et selon la

norme IAS
 Cas général : les dépenses sont passées en charges

 Toutefois, la norme IAS impose l’activation de certains frais de développement

◆ Selon la norme, les dépenses doivent être effectivement classées

 en dépenses de recherche
 il existe de fait une incertitude sur les avantages économiques futurs
 les dépenses passent en résultat

 en dépenses de développement
 les dépenses sont activées si elles répondent à des critères précis
 pas d’application rétroactive : les coûts ne peuvent être activés qu’à partir du
moment où les critères sont satisfaits

100
Comment distinguer recherche et développement?

◆ Phase de recherche ◆ Phase de développement

 Les activités visant à obtenir de  La conception, la construction et les tests de
nouvelles connaissances, pré-production ou de pré-utilisation de
modèles et prototypes,
 La recherche, pour l’évaluation et la
sélection finale, d’applications de  La conception d’outils, gabarits, moules et
résultats de la recherche ou d’autres matrices impliquant une technologie nouvelle ;
connaissances  La conception, la construction et l’exploitation
 La recherche d’alternatives pour les d’une unité pilote qui n’est pas d’une échelle
matériaux, dispositifs, produits, économique permettant une production
procédés, systèmes ou services, commerciale dans des conditions
économiques ; et
 La formulation, la conception,
l’évaluation et la sélection d’alternatives  La conception, la construction et les tests pour
pour les matériaux, dispositifs, produits, la solution choisie pour des solutions
procédés, systèmes ou services. alternatives en termes de matériaux,
dispositifs, produits, procédés, systèmes ou
services.

101
Quelles sont les conditions pour activer les frais de développement?

◆ Les frais de développement doivent être activés dès lors que les conditions
suivantes sont réunies:
 la volonté d’achever l’immobilisation,
 la capacité à utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle,
 l’existence d’un marché ou l’utilité pour l’entreprise,
 l’existence de ressources pour achever l’immobilisation,
 la capacité a évaluer les dépenses attribuables à l’immobilisation de manière fiable.

◆ Suffit-il de prétendre ne pas avoir de suivi de projet pour ne pas

activer les coûts de développement?

NON ! Une entreprise dont l’activité implique des coûts de développement ne

peut se passer d’un outil de pilotage adapté.

Dans le référentiel français, l’activation des coûts de développement est optionnelle

!
102
Quels sont les éléments qui ne répondent pas à la définition
d’un actif incorporel?

◆ Sont exclues des immobilisations incorporelles en IAS

 Les marques, titres de publications… créés en interne
 Les parts de marché

◆ Ne peuvent être capitalisés

 Les frais de démarrage, de formation, de publicité et promotion
 Les dépenses de délocalisation ou de réorganisation de tout ou partie d’une entreprise

103
Quelques exemples d’actifs incorporels qui peuvent être
reconnus lors d’un regroupement d’entreprises (IFRS 3)

◆ Actifs liés au marketing

 Marques, noms de domaine internet, titres de publication, identité visuelle (logos, couleurs, designs),
accord de non concurrence …

◆ Actifs liés à la clientèle

 Fichiers clients, carnet de commande, contrats clients, relations clients non contractuelles…

◆ Actifs liés à des domaines artistiques

 Copyrights sur des œuvres audiovisuelles, droits d’édition de livres ou magazines…

◆ Actifs liés à des contrats

 Licences, contrats de construction ou de prestations de services, contrats de location, permis de
construire, accords de franchise, droits audiovisuels…

◆ Actifs liés à des technologies

 Logiciels, bases de données, brevêts…

104
Comptabilisation initiale

◆ Détermination du coût initial

 Pour les éléments acquis, le coût initial est constitué
 du prix d’achat
 des coûts directs
 Pour les éléments produits en interne, le coût est la somme des coûts rattachés
directement ou affectables
 matières, services consommés et royalties
 frais de personnel
 amortissement des immobilisations utilisées
 frais de dépôt de brevet ou d’enregistrement
 autres frais généraux affectables (loyers, …)

105
Quelques questions….

◆ Les escomptes de règlement sont ils toujours enregistrés comme en

normes françaises en produits financiers?

NON ! En normes IAS les escomptes de règlement doivent être déduits du coût
d’acquisition.

◆ Une quote-part de frais accessoires indirects peut elle être incorporée

au coût d’acquisition?

NON ! Même lorsqu’il peut être démontré que ces frais sont nécessaires à la mise
en état de marche du bien en vue de l’utilisation prévue.

◆ Faut-il procéder à une actualisation en cas de paiement différé?

OUI ! Chaque fois qu’un paiement est différé, quelque soit le bien acquis ou vendu,
il convient de procéder à une actualisation

106
Et ensuite?

◆ Deux méthodes de comptabilisation autorisées :

 Modèle du coût :
 Les immobilisations incorporelles sont évaluées au coût minoré de tout
amortissement et perte de valeur comptabilisée
 Modèle de la réévaluation :
 Les immobilisations incorporelles peuvent être réévaluées à la juste valeur
 Même traitement que pour les immobilisations corporelles mais la juste valeur
doit être déterminée par rapport à un marché actif c’est-à-dire:
• Un marché pour lequel les éléments négociés sur ce marché sont homogènes, on peut
trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants et les prix sont mis
à disposition du public
 La réévaluation ne peut pas conduire à comptabiliser des immobilisations
incorporelles qui n’avaient pas initialement été comptabilisées comme actifs.
 En pratique, la réévaluation des actifs incorporels sera un cas rare

Dans le référentiel français, la réévaluation est interdite

!
107
Quel est le traitement pour les dépenses ultérieures?

◆ Elles sont enregistrées en charges à moins qu’elles ne répondent à la

définition d’un actif incorporel.

◆ Pour être intégrées au coût de l’actif incorporel :

 leur coût doit pouvoir être évalué de façon fiable,
 elles doivent procurer des avantages économiques supplémentaires au-delà
des performances de l’actif avant la dépense (amélioration de la rentabilité,
allongement de la durée d’utilité…)
 les avantages supplémentaires doivent pouvoir être déterminés de façon
fiable.

108
Comment sont amortis les actifs incorporels?

◆ Deux grandes catégories d’immobilisations incorporelles : celles à durée

d’utilité définie et celles à durée d’utilité indéfinie

◆ Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité définie

 Amortissement systématique sur la durée d’utilité
 Le mode d’amortissement doit traduire le rythme de consommation des avantages
économiques futurs. Si ce rythme ne peut être déterminé de façon fiable :
amortissement linéaire.
 Valeur résiduelle réputée égale à zéro sauf :
 s’il existe un engagement de rachat de l’actif par un tiers à l’issue de la durée
d’utilité
 ou s’il existe une valeur de cet actif sur un marché actif et qu’il est probable que
ce marché actif existera toujours à l’expiration de la durée d’utilité.

◆ Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéfinie

 Elles ne sont pas amorties
 Elles doivent faire l’objet d’un test de dépréciation annuel

109
Peut-on changer le mode et la durée d’amortissement?

◆ La durée et le mode d’amortissement doivent être réexaminés à la clôture de

chaque exercice :
 Pertinence de la durée d’utilité résiduelle et du plan d’amortissement
 Pertinence du caractère indéfini de la durée d’utilité

◆ En cas de changement important attendu dans la durée d’utilité ou dans le

rythme de consommation des avantages économique, le plan
d’amortissement est modifié de manière prospective

◆ Si la durée d’utilité d’une immobilisation devient définie :

 Mise en place d’un plan d’amortissement
 de manière prospective
 sur la durée d’utilité résiduelle
 Représentatif du rythme de consommation des avantages économiques futurs
sur la durée d’utilité résiduelle
 Mise en œuvre d’un test de dépréciation à la date du changement

110
Comment faire la distinction entre durée de vie déterminée et
durée de vie indéterminée?

Les immobilisations sont

A durée déterminée si des

éléments précis permettent A durée indéterminée dans le
de déterminer la durée cas contraire

◆ La durée de vie doit-elle être calée sur la durée du droit contractuel ou légal?
NON ! Elle peut être inférieure (utilité sur une partie de la période) ou elle peut être supérieure (volonté
et capacité de l’entreprise à renouveler ses droits)

◆ Y a-t-il présomption de durée maximum?

NON, puisque la durée est définie en regard de critères courants et justifiables.

111
Quels facteurs prendre en compte pour déterminer la durée
d’utilité?

◆ L’utilisation attendue par l’entreprise

◆ Les cycles de vie caractéristiques de l’actif

◆ L’obsolescence technique ou technologique

◆ La stabilité du secteur d’activité et l’évolution de la demande

◆ Les actions attendues des concurrents ou des concurrents potentiels

◆ Le niveau des dépenses de maintenance à effectuer pour obtenir les

avantages économiques futurs et la capacité et l’intention de l’entreprise
d’atteindre un tel niveau

◆ La durée du contrôle de l’actif et les limitations juridique ou autres

◆ La fait que la durée d’utilisation de l’actif dépende de la durée d’utilisation

d’autres actifs.

112
Des exemples donnés par IAS 38

◆ Licence de diffusion acquise

 Cette licence est renouvelée tous les 10 ans à condition que la société garantisse un
niveau de service satisfaisant et respecte les obligations réglementaires, par ailleurs ce
renouvellement peut être réalisé indéfiniment,
 Le coût de renouvellement de la licence est réduit.
 La licence a déjà été renouvelée deux fois sans concurrence particulière et les
technologies de diffusion ne sont pas appelées à évoluer dans un proche avenir,

 La licence de diffusion est donc présumée avoir une durée de vie indéfinie
 Dans ce contexte, la licence de diffusion ne fera pas l’objet d’un amortissement mais
d’un test annuel de dépréciation,
 Dans l’hypothèse où le renouvellement de la licence ne se ferait plus par tacite
reconduction mais par appel d’offre, un amortissement de la licence devrait être
réalisée sur la durée d’utilisation restant avant appel d’offre.

113
Des exemples donnés par IAS 38

◆ Marque déposée
 Une marque était considérée comme ayant une durée de vie illimitée lors de son
acquisition, car devant générer des cash flows sur une durée indéterminée. Une
concurrence active est née sur le produit concerné. Les ventes du produit concerné par
la marque ont diminué de manière significative . Les cash flows généré par ces produits
diminueront de l’ordre de 20% sur les exercices à venir sans remettre en cause leur
durée prévisionnelle.

 La marque ne doit pas être amortie, sa durée de vie restant indéfinie. Un test
d’impairment devra être réalisé pour s’assurer que la valeur enregistrée à l’actif reste
inférieure au montant des cash flow futur généré par la marque.

114
Formation aux normes IAS/IFRS

Dépréciation des actifs incorporels

Septembre 2003
Le test de dépréciation des actifs incorporels

◆ Objectif identique au test de dépréciation des actifs corporels

 S’assurer que la valeur comptable d’un actif n’est pas supérieure à sa valeur
recouvrable

◆ Modalités de mise en place identique au test de dépréciation des actifs

corporels

◆ Un cas spécifique pour les actifs incorporels non amortissables : un test de

perte de valeur annuel
 Les actifs et passifs constituant l’UGT auquel le goddwill est affecté n’ont pas changé
de manière significative,
 La détermination la plus récente de la valeur recouvrable a abouti à un montant
Sauf Si dépassant largement la valeur nette comptable de l’immobilisation incorporelle
concernée ou de l’UGT concerné, et
 Les circonstances n’ont pas évolué.

116
Qu’est ce que le prix de vente net?

◆ Le montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif lors d’une transaction
dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien
informées et consentantes, moins les coûts de sortie.

◆ S’il existe un accord de vente de l’actif c’est ce prix qui doit être retenu.

◆ Sinon, il peut être fait référence à des prix de marché, lorsqu’il existe un
marché actif (marché portant sur des actifs homogènes, pour lesquels il est
facile de trouver des acheteurs et des vendeurs à tout moment et pour
lesquels les prix sont connus du public)

◆ En l’absence d’accord de vente ou de marché actif, le prix de vente net est le

montant que l’entreprise pourrait obtenir de la vente de l’actif en dehors d’un
contexte de vente forcée (en général, valeur à dires d’expert)

◆ Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la cession. Ils
ne comprennent pas les coûts de restructuration éventuels liés à la cession
de l’actif.

117
Comment déterminer la valeur d’utilité?

◆ La valeur d’utilité nécessite comme pour les actifs corporels l’identification

des flux de trésorerie, sauf si le prix de vente net (sans necessité d’un
marché actif) est supérieur à la valeur de l’actif incorporel
 Cette identification nécessite dans la majeure partie des cas de créer des UGT
regroupant des actifs incorporels et corporels

◆ Détermination d’une Unité Génératrice de Trésorerie (UGT)

 Une UGT
 est le plus petit groupe possible auquel l’actif isolé testé appartient
 génère des flux de trésorerie indépendants

◆ Les UGT
 sont définies de manière cohérente et permanente
 ne comprennent pas les passifs comptabilisés sauf s’ils sont inclus dans la
détermination de la valeur recouvrable.

118
Deux cas de figure

◆ Actif isolément

Actif 1 Unité génératrice de cash

Actif 2 Unité génératrice de cash

Actif n Unité génératrice de cash

◆ Exemple:
Un groupe une marque, un titre de publication…
d’actif

Actif 1
Actif 2 Unité génératrice de cash
Actif 3

Exemple: le droit d’exploitation d’un ligne de bus et les bus qui permettent
d’exploiter la ligne
119
Les étapes de la dépréciation des actifs

Tous les ans pour les écarts d’acquisition et les actifs incorporels
Quand procéder à un test de non amortis
dépréciation? S’il existe un indice que l’actif a pu perdre de la valeur pour les
autres actifs à long terme
1. Définir les indicateurs de perte de valeur et identifier les actifs
pour lesquels il existe un indice de perte de valeur
2. Identifier s’il existe un prix de vente net pour l’actif concerné

3. Si le prix de vente net est supérieur à la valeur nette comptable

de l’actif, aucune dépréciation n’est constatée
Comment procéder au test de
dépréciation? 4. S’il n’existe pas de prix de vente net, ou si le prix de vente net
est inférieur à la valeur nette comptable, déterminer la valeur
d’utilité, c’est-à-dire le montant des cash flows actualisés
5. Si la valeur d’utilité est supérieure à la valeur nette comptable,
pas de dépréciation
6. Si la valeur nette comptable est supérieure à la valeur d’utilité,
enregistrement d’une dépréciation

120
Comment comptabiliser les pertes de valeur?

◆ En cas de dotation :
 La valeur recouvrable de l’actif diminuée de l’éventuelle valeur résiduelle devient la
nouvelle base amortissable
 La valeur recouvrable est amortie sur la durée restant à courir pour les actifs
incorporels à durée de vie déterminée.

◆ Possibilité de reprendre la perte de valeur :

 En cas de changement dans les estimations
 Lorsque la valeur recouvrable est supérieure à la VNC

◆ Comptabilisation de la reprise :
 Elle est limitée à la VNC historique avant dépréciation
 Elle est comptabilisée en résultat (sauf pour les réévaluations)
 La VNC nette de la reprise de valeur devient la nouvelle base d’amortissement

Des modalités similaires sont introduites dans le référentiel français avec le règlement
! 2002-10 sur l’amortissement et la dépréciation des actifs.

121
Formation aux normes IAS/IFRS

Dépréciation du goodwill

Septembre 2003
Comment procéder au test de dépréciation pour un goodwill?

◆ S’agissant d’un résidu, le goodwill ne génère jamais de flux de trésorerie

seul. Il est nécessairement rattaché à une UGT ou un groupe d’UGT

◆ A la date d’acquisition, le goodwill est rattaché à l’UGT ou au groupe d’UGT

qui doivent bénéficier des synergies liées à l’acquisition, que d’autres actifs
et passifs soient, ou non, rattachés à ces UGT.

◆ L’UGT ou le groupe d’UGT auquel le goodwill est affecté

 Est le niveau le plus fin auquel le goodwill est suivi en interne
 Ne peut pas être un regroupement plus grand qu’un secteur d’activité ou une zone
géographique, tels que définis dans l’information sectorielle

◆ En cas de changement de structure de la ou des UGT auquel le goodwill est

affecté, la réallocation du goodwill doit être revue en fonction du nouveau
découpage des UGT

123
Que faire en cas de cession de tout ou partie d’une UGT?

◆ En cas de cession de tout ou partie d’une UGT à laquelle le goodwill a été

affecté, le goodwill doit être pris en compte pour déterminer le résultat de
cession

◆ Si la cession ne porte que sur une partie de l’UGT ou du groupe d’UGT

auquel le goodwill a été affecté, la part du goodwill à solder est déterminée
par rapport aux valeurs relatives des actifs cédés par rapport aux actifs
totaux de l’UGT, à moins que l’entité démontre qu’une autre méthode est
plus appropriée.

124
Quand faire le test de dépréciation du goodwill?

◆ Le test de dépréciation doit être réalisé annuellement pour les UGT sur
lesquelles un goodwill a été affecté.

◆ La date du test n’est pas nécessairement la date de clôture. En revanche, le

test doit toujours être réalisé aux mêmes périodes

◆ En cas de nécessité d’un test de dépréciation pour les autres actifs des UGT
comprenant le goodwill (test annuel pour les actifs incorporels à durée
indéterminée, test lorsqu’il y a un indicateur de perte de valeur pour les
autres actifs) :
 Le test est d’abord réalisé sur les actifs hors goodwill
 Les éventuelles dépréciations sont constatées sur les actifs ou UGT concernées
 C’est la valeur dépréciée qui est ensuite utilisée pour le test du goodwill

125
Comment enregistrer les dépréciations sur le goodwill?

◆ Si la valeur nette comptable des UGT y compris goodwill est supérieure à

leurs valeurs recouvrables :
 La dépréciation est d’abord affectée sur le goodwill
 Quand la valeur du goodwill est ramenée à zéro, la dépréciation complémentaire est
enregistrée sur les différents actifs composant l’UGT au prorata de leur VNC.

126
Comptabilisation d’une reprise d’une perte de valeur

◆ L’enregistrement d’une reprise de perte de valeur ne doit pas avoir pour effet
d’amener la valeur nette comptable d’un actif à un montant supérieur à ce
qu’elle serait si cet actif n’avait jamais fait l’objet d’une perte de valeur.

◆ Pour une UGT, la reprise d’une perte de valeur doit être répartie entre les
différents actifs autres que le goodwill, au prorata de leur valeur comptable
pour les ramener à leurs montants avant comptabilisation de perte de valeur,
si, et seulement si:
 la perte a été provoquée par un événement externe spécifique, de nature
exceptionnelle et qui ne devrait pas se reproduire, et
 des événements externes ayant pour effet d’annuler l’effet de ce premier événement se
sont produits ultérieurement.

◆ Une perte de valeur enregistrée sur un goodwill ne peut jamais être reprise

127
Formation aux normes IAS/IFRS

Stocks IAS 2
Les normes concernées

◆ Normes IAS
 IAS 2 Stocks

◆ Interprétation du SIC

 SIC 1 cohérence des méthodes - différentes méthodes de détermination du coût des

stocks

129
Objectifs de la norme

◆ Déterminer les coûts à incorporer à la valeur des stocks ;

◆ Exposer les différentes méthodes autorisées pour la valorisation des stocks;

◆ Présenter le mode de dépréciation des stocks;

◆ Exposer le mode de prise en compte du résultat sur les cessions de biens

stockés;

◆ Prescrire les informations que l'entreprise doit fournir sur ses stocks dans
ses états financiers.

130
Principes

◆ Le système du coût historique est le système de référence de

comptabilisation des stocks.

◆ Les autres bases d'évaluation (juste valeur ou valeur actualisée) ne sont pas
applicables à l'enregistrement des stocks, à l'exception de certaines
circonstances particulières (regroupement d’entreprises en particulier).

131
Définition des stocks

◆ Les stocks sont des actifs :

 détenus pour être vendus dans le cours normal de l'activité ;
 en cours de production pour une telle vente ; ou
 sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le
processus de production ou de prestations de services.

◆ Ils sont donc vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle normal
d'exploitation et à ce titre sont des actifs courants.

◆ Le cycle d'exploitation désigne la période s'écoulant entre l'acquisition des

matières premières entrant dans le processus d'exploitation et leur
réalisation sous forme de trésorerie ou d'un instrument immédiatement
convertible en trésorerie.

132
Règles d’évaluation

◆ Les stocks sont initialement enregistrés au coût. Les stocks doivent être
évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation. Cette
disposition s'applique en vertu du principe de prudence.

◆ Le coût des stocks doit comprendre

 les coûts d'acquisition,
 les coûts de transformation
 les autres coûts encourus

pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

◆ Le traitement de référence ultérieur est la méthode FIFO ou celle du coût

moyen pondéré. La méthode LIFO est l’autre traitement autorisé mais la
suppression de cette méthode est proposée par l’IASB.

133
Coûts d’acquisition

◆ Les coûts d'acquisition des stocks comprennent:

 le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes

 les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à

l'acquisition des produits finis, matières premières et services.

 les rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires (par exemple, les
escomptes pour règlement)

134
Coûts de transformation

◆ Les coûts de transformation des stocks comprennent:

 les coûts directs, qui sont les coûts directement liés aux unités produites, tels que la
main-d'œuvre directe,

 les coûts indirects de production, qui sont les coûts résultant d'une affectation
systématique des frais généraux de production fixes et variables encourus par
l'entreprise pour transformer les matières premières en produits finis.

135
Les autres coûts

◆ Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où
ils sont encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se
trouvent à la date d'arrêté des comptes.

◆ A titre d'exemple, les coûts suivants sont exclus de la valorisation des stocks:

 montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'œuvre ou d'autres coûts de

production.

 coûts de stockage, à moins qu'ils ne soient nécessaires au processus de production

préalablement à une nouvelle étape de la production ;

 frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans
l'état où ils se trouvent, à l'exception, quand cela est approprié, des frais de conception et
d'étude pour la mise en production d'un produit à l'usage d'un client spécifique ;

 frais de commercialisation.

136
Cas particulier : incorporation des coûts d’emprunts dans les
stocks

◆ Les coûts d'emprunt peuvent être inclus dans le coût des actifs qualifiés.

◆ Un actif qualifié est un actif (par exemple, stock ou immobilisation) qui

nécessite une longue période avant d'être prêt pour l'utilisation ou la vente
prévue.

◆ Lorsque l'entreprise incorpore les coûts d'emprunts dans le coût des actifs
qualifiés, elle doit appliquer ce traitement de façon cohérente et permanente
à tous les actifs qualifiés.

137
Valeur des stocks à l’arrêté des comptes

◆ En vertu du principe de prudence, la pratique conduit à ramener dans les

états financiers les stocks au plus faible du coût et de la valeur nette de
réalisation (montant de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie qui pourrait
être obtenu actuellement en vendant le stock hors vente forcée). Une
réduction de valeur des stocks peut se produire dans les cas suivants:
 Les stocks ont été endommagés ;
 Ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ;
 Les coûts estimés d'achèvement ou les coûts estimés nécessaires pour réaliser la
vente ont augmenté ;
 Leur prix de vente a subi une baisse.

◆ La détention de stocks en excès peut accroître les risques évoqués dans les
situations ci-dessus, il faut donc en tenir compte pour le calcul de la valeur
nette de réalisation.

138
Les divergences avec les normes françaises

◆ Pas de divergences majeures dans les méthodes d’évaluation des stocks

Des points d’attention existent toutefois:

➢ Entrée et sortie de stock à la date de transfert des risques et avantages et non

plus à la date de transfert de propriété,

➢ La valeur d’entré en stock des biens semblables acquis par voie d’échange est
la valeur comptable du bien échangé et non la juste valeur

➢ Les escomptes de règlement sont enregistrés en déduction de la valeur des

stocks et non en produits financiers

➢ Les pertes et gains de change ne peuvent être incorporés au coût des stocks

➢ Une documentation à retravailler en cas de dépréciation sur la base de la

rotation

139
Formation aux normes IAS/IFRS

Produit des activités ordinaires

Contrats de construction
Quelles sont les normes concernées ?

N° Titre Thèmes traités

IAS 11 Contrats de construction Comptabilisation des charges et des produits

suivant la méthode à l’avancement

Interdiction de toute autre méthode

IAS 18 Produits des activités Définition et conditions de comptabilisation
ordinaires des produits, et notamment du chiffre
d’affaires
IAS 20 Subventions publiques Définit le type de relations avec l’Etat :
subventions, aides publiques, …

Fixe le mode de comptabilisation des

sommes reçues

141
Sommaire

◆ Produits des activités ordinaires (cas général)

 Objectifs de la norme
 Qu’est-ce qu’un produit des activités ordinaires ?
 Quel est le fait générateur ?
 Comment évaluer les produits ?
 Le cas particulier des échanges
 Informations à donner en annexe
 Quelques questions…

◆ Contrats de construction (cas spécifique)

 Qu’est-ce qu’un contrat de construction ?
 Quels sont les produits à prendre en compte ?
 Quelles sont les charges à prendre en compte ?
 Comment comptabiliser le contrat ?
 Exemple chiffré 1
 Exemple chiffré 2
 Informations à donner en annexe
 Quelques questions

142
Sommaire

◆ Subventions publiques
 Que sont les subventions publiques?
 Comment sont comptabilisées les subventions d’exploitation?

143
Formation aux normes IAS/IFRS

Produit des activités ordinaires (IAS 18)

Objectifs de la norme

La norme IAS 18 présente le traitement

comptable des produits des activités ordinaires

 Définition générique des « produits des activités ordinaires »

 Traitement comptable à appliquer pour les ventes de biens, les

prestations de services, les intérêts redevances et dividendes reçus
 quel est le fait générateur ?
 pour quel montant ?
 quelles informations doit-on fournir aux tiers ?

Autres sources de revenus…..des traitements comptables à trouver

dans d’autres normes.

145
Qu’est ce qu’un produit des activités ordinaires ?

◆ C’est une rentrée brute d’avantages économiques au cours de l’exercice, qui

conduit à une augmentation de capitaux propres non liée aux augmentations
de capital réalisées par les actionnaires,

◆ Il provient de la vente de biens et des prestations de services, mais aussi

des intérêts, des redevances et des dividendes provenant de l’utilisation par
des tiers de certains actifs de l’entreprise,

◆ Il peut aussi provenir de produits autres que la vente de biens, les

prestations de services, les intérêts, les redevances et les dividendes ; ces
produits sont traités par d’autres normes IAS :
 Contrats de location ( IAS 17),
 Contrats d’assurance,
 Variations de juste valeur des actifs et passifs financiers,
 …

146
Quel est le fait générateur des ventes de biens?

◆ Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens sont

comptabilisés si et seulement si :
 les principaux risques et avantages liés à la possession du bien sont effectivement transférés à
l’acheteur,
 l’entreprise n’a plus le contrôle de l’actif et ne participe plus à sa gestion,
 le produit est mesurable de manière fiable,
 l’encaissement est probable,
 le coût d’achat ou de production du bien vendu est mesurable.

◆ Si les charges à encourir postérieurement à la livraison (garantie, SAV, droit de

retour…) du produit ne peuvent être évaluées de manière fiable, le produit de la vente
est différé jusqu’à la constatation effective des charges restant à encourir.

147
Fait générateur – Ventes de biens

NON
Les risques et avantages importants inhérents à la La transaction ne constitue pas une vente.
propriété des biens sont-ils transférés à l ’acheteur ? Le produit des activités ordinaires n ’est pas comptabilisé.
Transfert de
propriété

OUI

NON
N ’y a t-il plus une implication dans la gestion des
biens ou un contrôle effectif des biens cédés ?
OUI
Le montant du produit des activités ordinaires NON
Évaluation
peut-il être évalué de façon fiable ?

OUI
NON
Recouvrabilité
Des avantages économiques associés à la
transaction iront-ils à l ’entreprise ?

OUI
des produits et
Rattachement

des charges

NON
Les coûts encourus ou à encourir concernant la
transaction peuvent-ils être évalués de façon fiable ?

OUI

COMPTABILISATION EN PRODUIT DES ACTIVITES ORDINAIRES

148
Quel est le fait générateur de la vente de prestations de
service?

◆ Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de services sont

comptabilisés en fonction de l’avancement de l’opération si et seulement si :
 le produit est évaluable de façon fiable,
 l’encaissement est probable,
 l’état d’avancement peut être mesuré avec une exactitude suffisante,
 les coûts présents et futurs sont évalués de manière fiable.

◆ Dans tous les autres cas de figure, le produit enregistré doit être limité au montant
des coûts considérés comme récupérables

149
Fait générateur – Prestations de services

Le montant du produit des activités ordinaires peut-il NON

Évaluation
être évalué de façon fiable ? Le produit des activités ordinaires n ’est pas comptabilisé.

Une entreprise peut faire des estimations fiables une fois

qu ’elle s ’est mise d ’accord avec le ou les autres parties à la
transaction sur les points suivants
⚫ les droits juridiquement exécutoires de chaque partie
OUI concernant le service à fournir et à recevoir par les parties ;
⚫ la contrepartie devant être donnée en échange ;
⚫ les modalités et les conditions de règlement.

Des avantages économiques associés à la transaction NON

Recouvrabilité

iront-ils à l ’entreprise ?
Lorsqu’une incertitude surgit quant à la recouvrabilité d ’un montant
d ’un produit figurant déjà en produit des activités ordinaires, le
montant irrécouvrable ou le montant dont le caractère recouvrable a
OUI cessé d ’être probable est comptabilisé en charges plutôt qu ’en
ajustement du montant du produit des activités ordinaires.

Le degré d ’avancement à la date de clôture peut-il NON Tout ou partie des charges comptabilisées sont-elles NON
Méthode du pourcentage

être évalué de façon fiable ? recouvrables ?

d ’avancement

Méthodes pour déterminer le degré d ’avancement pour évaluer OUI

de façon fiable les services exécutés: Lorsque le résultat d’une transaction faisant intervenir une
 examen des travaux exécutés prestations de services ne peut être estimé de façon fiable,
le produit des activités ordinaires ne doit être comptabilisé
 les services rendus à la date considérée exprimés en
OUI qu ’à hauteur des charges comptabilisées qui sont
pourcentage du total des services à exécuter; ou
recouvrables ou des coûts encourus que l’on s ’attend à
 la proportion des coûts encourus à la date considérée par recouvrer.
rapport au total des coûts estimés de la transaction.

Les coûts encourus pour la transaction et les coûts NON

NON Est t-il probable que tout ou NON
Le résultat de la transaction peut-
Rattachement des

partie des coûts encourus

produits et des

pour achever la transaction peuvent-ils être évalués de il être estimé de façon fiable ?
façon fiable ? soient recouvrés ?
charges

OUI OUI OUI

COMPTABILISATION EN PRODUIT DES ACTIVITES ORDINAIRES

150
Comment sont comptabilisés les intérêts, dividendes et
redevances?

◆ Les intérêts sont enregistrés sur la base du taux de rendement effectif de

l’actif (rendement acturiel – Voir chapitre spécifique sur les instruments
financiers)

◆ Les dividendes sont enregistrés lorsque le droit de l’actionnaire de percevoir

le paiement est établi (et non au moment de l’encaissement)

◆ Les redevances sont enregistrées au fur et à mesure qu’elles sont acquises.

Par exemple :
 Linéairement si la redevance correspond au droit d’utilisation d’un actif sur une période
donnée
 Immédiatement en produit pour des licences ou droits d’exploitation si l’entreprise n’a
pas d’autres obligations que de fournir le produit et n’attend pas d’autres revenus du
contrat

151
Quelques questions…

◆ Comment traite t’on les aides commerciales ?

Une aide est comptabilisée en diminution du chiffre d'affaires si elle revêt le caractère de remise
commerciale, rabais, ristournes,....
Des questions en cours sur certaines formes d’aides (participations publicitaires, de distribution par
exemple)

◆ Les ventes en dépôt doivent-elles être enregistrées en chiffre

d’affaires?
Le vendeur conserve les risques et les avantages liés à la vente tant que le
dépositaire n’a pas vendu le bien à un tiers. Ce n’est donc qu’après la vente par le
dépositaire que l’entreprise peut enregistrer le produit des activités ordinaires.

◆ Les montants collectés pour le compte de tiers sont-ils considérés en norme IAS
comme des produits des activités ordinaires ?
La norme précise que les montants collectés pour le compte de tiers (taxes sur les ventes, activité de
mandataire…) ne sont pas des avantages qui vont à l’entreprise : ils n’aboutissent pas à une augmentation
des capitaux propres. En conséquence, ils ne constituent pas des produits : seule la commission éventuelle
est enregistrée en compte de résultat. Attention toutefois au risque client : il n’est pas constaté de produit si
seuls les montants encaissés sont reversés.

152
Quelques questions…

◆ Le transfert de propriété constitue t’il toujours le fait générateur

d’enregistrement des produits ?
Dans le cas général oui, cependant une entreprise peut conserver un risque
important de différentes façons et le produit de la vente est alors différé :
L’entreprise peut conserver une obligation en raison d’une exécution non satisfaisante
non couverte par les clauses de garantie normales,
La réalisation du produit peut être subordonnée à la réalisation de la vente par l’acheteur
(ventes en dépôt),
Lorsque les ventes sont livrées sous réserve de l’installation du bien vendu, que
l’installation constitue une part significative de la transaction et que celle-ci n’a pas été
réalisée,
Lorsque l’acheteur a le droit d’annuler l’achat pour une raison précisée dans le
contrat de vente et que l’entreprise est dans l’incertitude quant à la probabilité d’exercice
de ce droit.

A l’inverse la transaction est réalisée et le produit peut être enregistré si:

Le vendeur conserve le titre de propriété uniquement pour protéger la recouvrabilité du
montant, les risques et avantages importants ayant été transférés à l’acheteur,
Le vendeur a donné une garantie de remboursement si le client n’est pas satisfait, à
condition qu’une estimation fiable des futurs retours puisse être réalisée et qu’un passif
puisse être comptabilisé sur la base de son expérience antérieure et d’autres facteurs
éventuellement pertinents.

153
Comment évaluer les produits ?

◆ Le plus souvent, une vente de biens (ou de services) est réalisée contre le
paiement d’un prix en numéraire
 en général, le prix est payé rapidement ( 0 à 3 mois) ; le produit comptabilisé est donc
le flux de trésorerie reçu pour son montant nominal
 dans certains cas, le paiement est échelonné sans que cette modalité donne lieu au
versement d’intérêts financiers par l’acheteur ; le produit comptabilisé est alors la
somme des flux de trésorerie reçus actualisés.

◆ D’une manière générale, IAS 18 définit le produit des activités ordinaires

comme la juste valeur des contreparties reçues ou à recevoir

154
Qu’est-ce que la juste valeur ?

« la juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou
un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes et agissant dans
des conditions de concurrence normale »

◆ Concrètement, elle peut prendre différentes formes :

 Valeur de marché
Montant qui peut être obtenu de la vente, ou payable pour l’acquisition, sur un marché
actif
 Valeur actualisée
Série de flux de trésorerie futurs (à recevoir ou à payer) ramenée en valeur actuelle. Le
taux d’intérêt à retenir est le taux d’intérêt implicite du contrat
 Taux qui prévaut pour un instrument financier similaire provenant d’un émetteur ayant une
notation similaire
Ou
 Taux d’intérêt qui permet de rendre le montant de la créance égal au prix de vente comptant
des biens ou services
Cas pratique

155
Exemple chiffré

◆ Une société A vend à la société B une « usine clé en main » pour un

montant global de 10 millions d’euros
 L’usine est achevée le 1er janvier N
 Aucun acompte n’avait été versé avant la fin des travaux
◆ Dans un contexte très concurrentiel, A avait réussi à décrocher le marché
grâce à des conditions financières avantageuses consenties à B,
notamment un règlement final suivant l’échéancier suivant :

01/01/N 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 TOTAL

en % 30% 20% 25% 25% 100%
en M€ 3,00 2,00 2,50 2,50 10,00

◆ Le credit manager de A considère que le risque de défaillance de B est très

faible, compte tenu de sa capacité financière jugée excellente
◆ Le taux moyen des obligations sur la période est de 5,00 %

Quel est le produit à comptabiliser par A le 1er janvier N?

156
Exemple chiffré - corrigé

◆ Le prix payé par B sera encaissé sur un délai relativement long (3 ans entre le
premier et le dernier versement)
 Le produit doit être actualisé pour ramener la contrepartie reçue (le paiement échelonné) à sa juste
valeur

 Le taux d’actualisation à prendre en compte doit refléter le niveau de risque de la transaction ; ici, le
client est considéré comme peu risqué et le taux moyen des obligations peut être retenu

◆ Calcul du prix actualisé (en M€) :

01/01/N 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 TOTAL

Paiement reçu 3,00 2,00 2,50 2,50 10,00

Nombre d'années courues - 1 2 3

Coefficient d'actualisation 1,00 0,95 0,91 0,86

Valeur actualisée 3,00 1,90 2,27 2,16 9,33

◆ Que se passe-t-il à chaque échéance ?

La créance (prix non payé) est « désactualisée » à chaque arrêté avec
constatation d’un produit financier

◆ Le chiffre d’affaires comptabilisé est donc de 9,33 M€

157
Comment comptabiliser les échanges?

Les biens ou les services

échangés sont …

Identiques Dissemblables

Un chiffre d’affaires
doit être
comptabilisé

Produits A défaut, produit

Produits = 0 = Juste valeur du = Juste valeur du
bien reçu bien vendu
Cas pratique

158
Exemples chiffrés sur les échanges

Exemple 1 : biens dissemblables

◆ La société X vend à Y une machine industrielle
ayant une VNC de 200 K€

◆ Y lui remet en échange une autre machine ; la

valeur d’occasion de ce bien, évaluée à l’argus, Produit = 300
est de 300 K€ (dont plus-value = 100)
➢ Quel est le produit comptabilisé par la société X ?

Exemple 2 : prestations identiques

◆ La société A publie sur son site internet un

bandeau publicitaire pour le compte de B ; la
prestation est habituellement facturée 10 K€

◆ B effectue la même prestation pour le compte de

A ; la facturation est également de 10 K€ Produit = 0

➢ Quel est le produit comptabilisé par la

société A ?

159
Quelques questions sur les échanges

◆ En l’absence de paiement en numéraire, comment évaluer le chiffre

d’affaires réalisé ?
La norme IAS 18 prévoit que le chiffre d’affaires soit évalué à la juste valeur de la
contrepartie reçue ; dans le cas d’un échange, il convient par conséquent d’évaluer la
valeur de marché (ou la valeur actualisée) de l’actif reçu en paiement du bien ou du
service vendu

◆ Doit-on systématiquement reconnaître le produit, quels que soient les

biens ou les services échangés?
Non ! La norme considère que le produit ne peut pas être reconnu dès lors que
l’incertitude sur l’évaluation du prix est trop forte. Par ailleurs, aucun produit ne doit être
enregistré lorsque les biens ou les services échangés sont strictement identiques

◆ Q’en est-il des échanges publicitaires?

Une interprétation spécifique existe et a limité les cas où un produit est reconnu (Il doit
exister des transactions cash de publicité similaires à la transaction faisant l’objet de
l’échange, leur survenance est fréquente, sur un ensemble de transactions de publicité
similaires elles sont significatives, tant en quantité qu’en valeur, elles sont réalisées
avec une ou des contreparties différentes de celle impliquée dans l’échange)

160
En résumé : attention danger !
◆ La comptabilisation des produits en normes IAS / IFRS dépend étroitement du transfert des
risques et avantages liés à la propriété du bien et des modalités prévues dans les transactions :
 indépendance de la notion juridique de transfert de propriété
 des conditions de règlement particulières peuvent en IAS avoir un impact sur le montant du
produit constaté,
 un échange marchandises (fréquent dans certains secteurs d’activités du type publicité) peut ne
déboucher sur aucun enregistrement comptable,
 une incertitude forte sur la recouvrabilité du produit dès sa réalisation doit conduire à ne pas le
reconnaître comptablement,
 des modalités de comptabilisation spécifiques pour les contrats de mandataires, les escomptes,
 la nécessité d’actualiser les avances non rémunérées et de tenir compte du délai de règlement
en dehors des pratiques commerciales classiques.

◆ Une attention toute particulière doit par conséquent être portée aux
contrats, et notamment aux :
 Contrats d’échanges,
 Contrats avec des aides commerciales,
 Contrats avec des avances non rémunérées,
 …..

161
Quelques questions…

◆ Que se passe-t-il en IAS lorsqu’une créance devient irrécouvrable

?

Le chiffre d’affaires (et donc la créance) ne doit pas être reconnu s’il y
a un doute dès le départ sur la recouvrabilité. Si le recouvrement de la
créance devient incertain par la suite, le schéma comptable est
inchangé : une provision pour dépréciation est constatée.

◆ En IAS, sur quelles lignes doit-on ventiler le chiffre d’affaires ?

La norme IAS 18 (qui traite d’ailleurs des produits en général) est muette sur ce point. Les
groupes publiant en IAS / IFRS ont par conséquent une certaine latitude sur le libellé des
lignes détaillant leur chiffre d’affaires.

162
Formation aux normes IAS/IFRS

Contrats de construction (IAS 11)

Qu’est-ce qu’un contrat de construction ?

◆ Un contrat de construction (également appelé « contrat long terme ») est un

contrat conclu par l’entreprise avec un de ses clients,
 en vue de construire un actif ou un groupe d’actifs étroitement liés,
 Exemples : un pont, un immeuble, une voie ferrée, une raffinerie, …
 dont la date de démarrage et la date d’achèvement sont situées sur des exercices comptables
différents.
 Exemple : début du chantier le 10 avril N et achèvement le 25 novembre N+2

Les contrats de prestation de service à long terme sont couverts par la norme IAS 18
!
◆ Deux types de contrat sont distinguées par la norme IAS 11
 Les contrats au forfait : dans ce cas, l’entrepreneur perçoit une rémunération fixe qui ne peut être
réajustée qu’après renégociation avec le client
 L’entrepreneur est donc en risque sur les dépassements
 Les contrats en régie : l’entrepreneur est remboursé des coûts autorisés et perçoit une
rémunération au pourcentage (ou fixe) en plus des frais engagés
 Le risque des dépassements est alors supporté par le client

Sur quel(s) exercice(s) doit-on comptabiliser les produits et les

charges du contrat ?

164
Les produits à prendre en compte

Produits du contrat

Modifications / réclamations / primes si:

+  il est probable qu’elles donneront lieu

Montant initial convenu dans à des produits
le contrat d’origine  elles peuvent être évaluées de façon fiable
- Pénalités éventuelles

◆ Les produits du contrat doivent toujours être évalués à la juste valeur de la

contrepartie reçue ou attendue
◆ Des changements peuvent avoir eu lieu ou être en train de se produire :
 le client peut décider de modifier l’étendue des travaux demandés,
 l’entrepreneur peut introduire une réclamation en vue de se faire payer un dépassement,
 une prime (ou une pénalité) prévue au contrat peut être en cours d’acquisition.
◆ Les produits doivent par conséquent être réestimés à chaque arrêté, en tenant
compte des amendements contractuels et des événements probables

165
Les charges à prendre en compte

◆ Les coûts du contrat à prendre en compte sont :

 les coûts directement liés au contrat concerné,
 Exemples : main d’œuvre du chantier, matériaux, amortissement des installations, …

 les coûts attribuables à l’activité de contrats de construction en général et qui peuvent être affectés à
ce contrat,
 Exemples : assurance, assistance technique, frais généraux de construction, …

 tous autres coûts qui peuvent être spécifiquement imputés au client en application des termes du
contrat.
 Exemples : coûts d’administration générale et frais de développement (si le contrat le prévoit)

◆ Certains coûts sont exclus (sauf si le contrat en dispose autrement)

 les coûts d’administration générale,
 les coûts commerciaux,
 les frais de recherche et développement,

 l’amortissement des installations qui ne sont pas exploitées dans le cadre d’un contrat déterminé.
◆ Les coûts associés à un contrat doivent être estimés dès la conclusion du contrat
puis faire l’objet d’un suivi régulier

166
Comment comptabiliser le contrat ?

◆ La norme IAS 11 autorise une seule méthode :

Les produits et les charges doivent être comptabilisés en fonction de

l’avancement du chantier
◆ L’application de cette méthode suppose :
 l’établissement d’un « budget à fin d’affaire » dès le début du contrat,
 l’actualisation de ce budget à chaque arrêté,
 un suivi des coûts par chantier avec un mode d’affectation fiable des coûts indirects.
◆ Deux exceptions à la méthode à l’avancement
 Contrats faisant apparaître globalement un déficit (« perte à terminaison »)

Toute perte attendue sur le contrat doit immédiatement être comptabilisée

en totalité
 Contrats pour lesquels le résultat ne peut pas être estimé de manière fiable
 Les produits comptabilisés doivent être limités aux coûts qui pourront être facturés au client en application du
contrat
 Les coûts du contrat doivent être comptabilisés en charges l’année où ils sont encourus
 Dans ce cas de figure, la marge dégagée en cours de contrat est au mieux nulle

Cas pratique

167
Exemple chiffré

◆ La société X signe le 10 février N un contrat de construction d’un immeuble pour le

compte du client Y
 Le prix de l’immeuble est fixé forfaitairement à 10 000
 Les coûts sont estimés initialement par X à 8 000

◆ À la fin de l’exercice N, les estimations sont inchangées ; les coûts encourus par X
sont de 3 000, dont 1 000 correspondant à du matériel acheté mais non encore utilisé
sur le chantier

◆ En N+1, des dépassements sont encourus par X, suite à une modification de dernière
minute des plans par le client :
 les coûts budgétés passent à 9 000,
 Y accepte le principe d’un avenant prévoyant une refacturation de 1 000 ; l’avenant sera
effectivement signé le 5 avril N+2

◆ Le chantier s’achève le 30 novembre N+2

 les coûts totaux encourus par X sont de 9 000

Quels sont les charges et les produits comptabilisés sur chaque exercice ?

168
Exemple chiffré
31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2

Prix contractuel 10 000 10 000 10 000

Facturation complémentaire - 1 000 1 000
Total des produits du contrat 10 000 11 000 11 000
Suivi budgétaire Coûts estimés 8 000 9 000 9 000
Marge estimée 2 000 2 000 2 000
du contrat
Coûts encourus 3 000 6 000 9 000
dont matériel stocké 1 000 - -
Coûts réels 2 000 6 000 9 000
Degré d'avancement 25,0% 66,7% 100,0%

Exercices Exercice
Cumul
antérieurs écoulé

Produits à l'avancement 2 500 - 2 500

Charges à l'avancement 2 000 - 2 000
Marge dégagée en N 500 - 500
Comptabilisation
du contrat Produits à l'avancement 7 333 2 500 4 833
Charges à l'avancement 6 000 2 000 4 000
Marge dégagée en N+1 1 333 500 833

Produits à l'avancement 11 000 7 333 3 667

Charges à l'avancement 9 000 6 000 3 000
Marge dégagée en N+2 2 000 1 333 667

169
Comment déterminer l’avancement?

◆ L’avancement peut-être déterminé suivant plusieurs méthodes :

 Rapport entre les coûts encourus (pour la part des travaux déjà réalisés) et les coûts
totaux du contrat
 Examen des travaux exécutés
 Avancement en terme physique

➢ Non prise en compte des coûts encourus pour des travaux futurs
(stocks)
➢ Avancement contractuel ou avancement des paiements : en général
! non retenu car ne reflète pas les travaux effectués
➢ Pas de divergences avec les principes français

170
Quelques questions…

◆ Le résultat du contrat tient-il compte de charges et produits financiers?

Oui pour les charges si l’entreprise a choisi l’option de capitaliser les charges financières
(IAS 23). Dans ce cas, le principe de capitalisation doit être appliqué pour tous les actifs. En
France, ce principe peut être limité aux contrats à long terme.
Non pour les produits financiers alors qu’en France la prise en compte des produits
financiers est obligatoire en cas de trésorerie excédentaire sur le contrat.

◆ Comment traiter les écarts de change?

Les produits sont enregistrés au cours du jour de la
transaction. En revanche, contrairement aux principes
français, les écarts de change sur les comptes clients (actif ou
passif) ne sont pas pris en compte dans le résultat du contrat.

◆ Est-ce que pour les contrats de construction, les produits doivent être
évalués à la juste valeur?
Oui, c’est le principe général. Le produit doit être actualisé en cas de différé de
paiement au-delà des délais de paiement habituels.

171
Formation aux normes IAS/IFRS

Provision pour risques et charges (IAS 37)

Définitions

◆ Un passif est :
 une obligation actuelle
 résultant d’événements passés
 devant se traduire par une sortie de ressources

◆ Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant sont incertains

◆ Un passif éventuel se caractérise par :

 une obligation potentielle
 ou une sortie de ressources non probable
 ou une évaluation non fiable de la sortie de ressources

173
Un texte français qui converge vers les IAS

◆ Les principales divergences sont les suivantes:

 les provisions pour grosses réparations sont interdites en IAS et autorisées en France.
 l'actualisation est obligatoire si elle est significative en IAS et n'est pas mentionnée
spécifiquement par le texte français.

◆ En revanche les deux textes excluent de leur champ d’application:

 les provisions et passifs éventuels relatifs aux instruments financiers (pour l’IAS,
l’exception ne porte que sur les instruments financiers évalués en juste valeur)

◆ Les provisions pour retraite et autres engagements sociaux sont couvertes

par IAS 19 - Avantages au personnel

174
Quelques explications

◆ L ’obligation actuelle peut venir de deux sources :

 d'un contrat, de dispositions légales ou réglementaires ou bien encore de toute autre
jurisprudence
 elle peut aussi découler des pratiques passées de l’entité, de la politique affichée ou
d’engagements publics explicites qui montrent qu'elle assumera ces responsabilités et
qu'en conséquence elle a créé chez des tiers une attente (exemple précédent).

◆ Estimation du passif
 montant de la sortie de ressources nécessaire pour éteindre l’obligation actuelle

◆ Les tiers peuvent être :

 des personnes physiques ou morales
 des personnes déterminables ou non
 les membres du personnel de l ’entité

175
Le traitement comptable des passifs

◆ Les DETTES
 passif certain dont l ’échéance et le montant sont fixés de façon précise

Toujours comptabilisées
◆ Les PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
 passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise

Comptabilisées, sauf exception

◆ Les PASSIFS EVENTUELS

Jamais comptabilisés mais mention en annexe

176
Évaluation du montant de la provision

◆ Principe général : le montant à retenir est celui de la « meilleure estimation

de la sortie de ressources nécessaire à l ’extinction de l ’obligation » (avant
effet d ’impôt)

◆ Modalités d’estimation
 s’il existe un grand nombre d’obligations similaires, elles doivent être considérées
comme un tout pour déterminer le montant de la provision
 s’il s’agit d ’une obligation unique, le montant à provisionner est celui correspondant à
l ’hypothèse la plus probable

◆ Dépenses à prendre en compte

 uniquement celles qui concourent directement à l ’extinction de l ’obligation et qui
n ’auraient pas été engagées en l ’absence de cette obligation

177
Évaluation du montant de la provision (suite)

◆ Prise en compte des événements futurs

 s’ils ont un effet sur le montant des dépenses à engager pour éteindre l’obligation
 s’il existe des indications objectives que ces événements se produiront

◆ Sortie attendue d'actifs

 les profits attendus ne sont pas pris en compte dans l'évaluation de la provision

◆ Remboursements attendus
 comptabilisés si l'entreprise a la quasi certitude de recevoir le remboursement
 le remboursement est traité comme un actif distinct

178
Actualisation

◆ La montant de la provision est actualisé si l'effet est significatif

◆ Le taux d'actualisation est :

 un taux avant impôt
 reflétant les appréciations actuelles par le marché de la valeur temps de l'argent
 prenant en compte les risques spécifiques à ce passif
 en excluant les risques pour lesquels les estimations de flux de trésorerie ont été
ajustées.

Les principes français laissent le choix entre actualiser ou

non les provisions

179
Les provisions qui sont interdites

◆ Provisions forfaitaires ou à caractère de réserves

◆ Provisions pour pertes d ’exploitation futures y compris les provisions pour

coûts de portage

◆ Provisions pour mise en conformité à de nouvelles normes

180
Les provisions qui sont restreintes

◆ Provisions pour déménagement

◆ Provision pour caution donnée

◆ Provision dans le cadre de garanties de passif

181
Coûts de restructuration

◆ Une restructuration est un programme planifié qui modifie de façon

significative soit le champ d'activité d'une entreprise, soit la manière dont
l'activité est gérée.

◆ Conditions de comptabilisation
 Annonce de la décision
 Existence d’un plan de restructuration formalisé et détaillé, précisant les activités
concernées, les principaux sites, la fonction et le nombre approximatif de personnes
concernés, les dépenses qui seront engagées et la date à laquelle le plan sera mis en
œuvre

◆ Dépenses à prendre en compte uniquement celles entraînées par la

restructuration et pas celles qui sont liées aux activités poursuivies

◆ Autres cas
 les licenciements opérés dans un cadre autre que celui d'une restructuration doivent
être provisionnés en respectant les conditions imposées par IAS 19

182
Coûts de restructuration des divergences pourraient naître

◆ A l’horizon 2005, les IAS pourraient retenir un fait générateur des provisions
pour restructurations plus tardif:
 L’existence et l’annonce d’un plan de restructuration pourraient ne plus être suffisantes
pour créer l’obligation de restructurer et permettre la constitution d’une provision.

 Exemples:

 Les indemnités d’incitation au départ volontaire ne pourraient être comptabilisés

qu’à compter de la date d’acceptation par les employés de l’offre de départ et non
plus dès lors que le plan est engagé

 Les coûts de résiliation d’un contrat ne pourraient être provisionnés que lorsque
l’entité met effectivement fin au contrat et non dès que le plan de restructuration
existe et est connu des tiers.

183
Contrats déficitaires

◆ Si une entreprise a un contrat déficitaire, l'obligation actuelle résultant du

contrat doit être comptabilisée et évaluée comme une provision

◆ Un contrat déficitaire est un contrat pour lesquels les coûts nécessaires à

l'extinction de l'obligation sont supérieurs aux avantages économiques
attendus du contrat

184
Provisions pour litiges

◆ Les provisions pour litiges doivent être examinées au cas par cas pour
pouvoir répondre aux questions suivantes:
 Quel est le fait générateur de l'obligation?
 L'obligation est-elle née avant la clôture?
 Si l'obligation est née avant la clôture, va-t-elle se traduire par une sortie de ressources
sans contrepartie au moins équivalente?
 Le montant de la sortie de ressources peut-il être déterminé de manière fiable?

◆ Si la réponse est oui aux trois dernières questions, une provision doit être
constituée pour couvrir le risque lié au litige

185
Provision pour risque fiscal

◆ Redressements notifiés :
 provision pour le risque notifié à hauteur de la meilleure estimation de la sortie de
ressources
 provision si la pratique redressée a été maintenue sur des exercices non couverts par
le contrôle et non prescrits

◆ Contrôle fiscal en cours :

 si aucune conclusion rendue : pas de provision
 si conclusion provisoire rendue par le contrôleur : provision à hauteur de la meilleure
estimation de la sortie de ressource

◆ Position fiscale agressive :

 possibilité de provision à envisager en fonction de l'historique fiscal de la société et de
la meilleure estimation du risque et de la sortie de ressource

186
Provision pour grosses réparations

◆ Dans le référentiel IAS, interdiction de constituer des provisions pour

grosses réparations tant pour les coûts de remplacement de certains
composants que pour les coûts de visite et révision. En contrepartie
l’approche par composants est obligatoire pour la comptabilisation des
immobilisations corporelles.

◆ Au contraire, les principes français actuels (2003 et 2004) offrent le choix

entre l’approche par composants et la constitution d’une provision pour
grosses réparations.

◆ Les coûts de remplacement de certains composants suivront la même

approche que celle des IAS à compter des exercices ouverts au 1er janvier
2005.

◆ Un choix sera toutefois maintenu, dans le référentiel français, pour les coûts
de visite et de révision.

187
Formation aux normes IAS/IFRS

Avantages au personnel (IAS 19)

Sommaire du module

◆ Principes essentiels

◆ Les avantages postérieurs à l’emploi

 Présentation
 Evaluation des engagements
 Comptabilisation

◆ Les autres avantages

 Les avantages long terme
 Les indemnités de fin de contrat de travail

◆ Synthèse

◆ Etude de cas

189
Formation aux normes IAS/IFRS

Avantages au personnel : principes

essentiels (IAS 19)
Objectif de la norme

◆ L’objectif de la norme est de prescrire le mode de comptabilisation et de

présentation des avantages au personnel. Elle impose aux entreprises
de comptabiliser
 Une charge correspondant à la rémunération des services rendus au cours de
l’exercice,
 Une provision au titre des services rendus qui donnent droit à un avantage ultérieur
pour le salarié qui lui sera payé par l’entreprise.

◆ Un changement important par rapport aux principes français :

 L’enregistrement de l’ensemble des avantages du personnel est
obligatoire en norme IAS
 Mais pourrait aussi devenir obligatoire avec la publication de la
recommandation du CNC (2003 R-01)

191
Champ d’application

◆ Application de la norme à tous les avantages du personnel, notamment ceux

accordés en vertu:
 De régimes formalisés ou autres accords formalisés,

 De dispositions légales ou d’accords sectoriels,

 D’usages qui donnent lieu à une obligation implicite.

Un réexamen nécessaire des avantages du personnel existants

192
Quelques questions…

◆ Comment recenser les avantages du personnel ?

 Le recensement des régimes d’avantages accordés aux
salariés (régimes formalisés ou découlant de pratiques de la
société) peut se faire via:
 Un entretien avec la direction des ressources humaines;
 L’étude de la convention collective;
 L’analyse des rubriques du journal de paie pour chacune des
Catégories Socio-Professionnelles;
 L’analyse détaillée des comptes de charges du personnel.

 Pour les filiales, nécessité d’établir un questionnaire de

recensement des avantages.

◆ Doit-on provisionner les avantages accordés par le CE aux retraités ?

 NON ! Les sommes versées au comité d’entreprise constituent des charges de
période.

193
Classification des avantages par la norme

◆ Les différents avantages dont peuvent bénéficier les salariés d’une entreprise peuvent
être classés dans les catégories suivantes :

Avantages postérieurs Ensemble des montants payables postérieurement à la cessation d’activité donc principalement
à l’emploi l’ensemble des prestations de retraite : Pensions, assistance médicale postérieure à l’emploi,
avantages en nature, prévoyance, indemnité de fin de carrière

Avantages à long terme Avantages du personnel qui ne sont pas dus et versés intégralement dans les douze mois suivant la
fin de l’exercice : les congés liés à l’ancienneté, les jubilés (Médailles du Travail en France, TFR en
Italie), les indemnités d’incapacité de longue durée, et si elles sont payables 12 mois ou plus après la
clôture de l’exercice, les primes, s ’inscrivant dans les mêmes délais et les rémunérations différées.

Avantages à court Avantages dus intégralement dans les douze mois suivant la fin de l'exercice : les congés payés,les
terme congés maladie, les salaires, les primes, les cotisations de sécurité sociale, les avantages en nature,
le bonus, l'intéressement, la prévoyance…, s'ils sont payés à moins de 12 mois.

Indemnités de fin de Avantages payables suite à une décision de l’entreprise de mettre fin à l’emploi du salarié avant qu’il
contrat de travail ait atteint l’âge de la retraite.

Avantages sur capitaux Avantages sous forme d’instruments de capitaux (actions, stock options…) ou de paiements en
propres trésorerie dépendant de l’évolution du cours de l’action.

194
Création d’un engagement à comptabiliser

◆ Ces avantages s’acquièrent au fur et à mesure de la présence de

l’employé dans l’entreprise. Ils génèrent donc un engagement qu’il
convient de comptabiliser au fur et à mesure que se crée cette obligation.

◆ La difficulté tient aux incertitudes liées à:

 La probabilité de réalisation de l’événement,
 L’évaluation du montant de l’engagement.

◆ Comment peut-on traiter cette incertitude ????

195
Incertitudes limitées = pas d’hypothèses actuarielles

Période Période de Période Période de

d’acquisition des consommation des d’acquisition des consommation des
congés payés N congés payés N congés payés N+1 congés payés N+1

Embauche N Date d’évaluation

Date d’évaluation
en N
N+1

Durée maximale de la dette : 1 an

Risques de non-consommation des droits acquis (décès) => très
faibles
La dette constituée est certaine dans son montant et son échéance
Pas d ’hypothèses actuarielles.

196
Incertitudes élevées = utilisation d’hypothèses actuarielles

Période d’acquisition des droits à la retraite Période de consommation des droits

Embauche Date d’évaluation Date de départ en

de l ’engagement retraite

Durée maximale de la dette : 40 à 60 ans

Risques de non-consommation des droits acquis (démission, décès…)
=> élevés
Facteurs influençant l ’évaluation (inflation, revalorisations…) => très
nombreux
=
La dette constituée est incertaine dans son montant et son échéance

Utilisation d’hypothèses actuarielles

197
Incidence de ces données dans l’évaluation des avantages

Utilisation d’hypothèses actuarielles

Nécessaire Non nécessaire

Avantages court terme

Avantages long terme Indemnités de fin de contrat de travail

Avantages postérieurs à l’emploi

198
Formation aux normes IAS/IFRS

Avantages au personnel : Les avantages

postérieurs à l’emploi
Les avantages postérieurs à l’emploi : Présentation

L’évaluation des avantages postérieurs à l’emploi dépend du régime

de prestation

Deux catégories de régime existent

Régime à cotisations définies Régime à prestations définies

200
Les régimes à cotisations définies

Organisme
Employeur
Prime assureur
Prestation

Ex-salarié

❖ Le paiement de la prime dégage l’entreprise de tout engagement.

❖ Pas de provision à comptabiliser
❖ La prime est une charge de la période

201
Les régimes à prestations définies

Employeur Ex-salarié
Prestation

Provisions Actifs de
couvertures

❖ L’engagement de l’entreprise doit être provisionné

❖ Les actifs de couverture doivent être comptabilisés
❖ L’engagement est évalué à l’aide d’hypothèses actuarielles
❖ La provision est actualisée

202
Quelques questions…

◆ Traitement des régimes multi-employeurs à prestations définies ?

 Un régime multi-employeurs est un régime qui :

 met en commun les actifs apportés par différentes entreprises
qui ne sont pas sous contrôle commun,
 utilise ces actifs pour accorder des avantages au personnel des
entreprises concernées sans tenir compte de l’identité de
l’entreprise qui emploie les membres du personnel en question.

 Lorsque la société ne dispose pas de toutes les informations lui permettant de

comptabiliser une provision, s’agissant d’un régime à prestations définies :
 Elle doit comptabiliser le régime comme s’il s’agissait d’un régime à cotisations
définies et indiquer en annexe la raison pour laquelle la société ne dispose pas de
toutes les informations suffisantes,
 Elle doit indiquer dans quelle mesure un excédent ou un déficit du régime pourrait
affecter le montant des cotisations futures (nature du changement, base de calcul,
conséquences pour l’entreprise).

203
Formation aux normes IAS/IFRS

Avantages au personnel : Evaluation des

engagements
Principes d’évaluation des régimes à prestations définies

◆ L’évaluation des engagements de l’entreprise nécessite l’utilisation

d’hypothèses actuarielles qui sera abordée au travers des points suivants :
 Principe de la méthode des unités crédits projetés,
 Hypothèses à prendre en compte pour l’application de cette méthode,
 Evaluation de l’engagement,
 Traitement des pertes et gains actuariels,
 Traitement des modifications de régime.

◆ Les évaluations actuarielles doivent être réalisées avec régularité (au moins
une fois par an) et à une date suffisamment proche de la clôture, sur la base
des données les plus actuelles possible, afin que les montants
comptabilisés reflètent de manière fiable l’engagement de l’entreprise à la
date de la clôture.

◆ La norme recommande de faire appel à un actuaire pour procéder à

l’évaluation de l’engagement.

205
Méthode des unités de crédits projetés : définition

◆ La méthode utilisée pour évaluer l’obligation est celle dite des «unités de
crédits projetés».

◆ Elle consiste à prendre en compte l’obligation générée au titre des droits

acquis, mais évaluée sur les bases des prestations futures.

◆ Selon cette méthode, la valeur actualisée des obligations de l’entreprise doit

être provisionnée à hauteur des droits accumulés par chaque employé à la
date d’évaluation, par application de la formule d’attribution des droits
définie par le régime (par exemple chaque année travaillée ouvre droit à 1%
du salaire de fin de carrière dans la limite de 30%).

206
Méthode des unités de crédits projetés : exemple d’application

◆ Soit un régime garantissant une pension de retraite à ses salariés dont le

montant annuel est égal à 1% du salaire de fin de carrière multiplié par
l’ancienneté totale à terme limité à 30% du salaire de fin de carrière.

◆ Si on considère un individu âgé de 55 ans à la date d’évaluation, ayant

actuellement un salaire annuel de 50 000 euros, et possédant 25 années
d’ancienneté. Si on suppose que cet individu partira en retraite à 60 ans, et
que le taux moyen de revalorisation annuel de son salaire sera de 3%, la
méthode des unités de crédits projetés permet d’estimer les droits en date
d’évaluation de la façon suivante :
 Droits acquis en date d’évaluation = 1% x 25 = 0,25 (inférieur au plafond de 30%)
 Durée restant à courir jusqu’au départ en retraite = 60 – 55 = 5 ans
 Salaire estimé de fin de carrière = 50 000 x (1+0,03)5 = 57 964 euros

Droits en date d’évaluation = 57 964 x 0,25 = 14 491 euros

207
Les hypothèses actuarielles pour les pensions de retraite IAS 19

◆ La valeur actualisée de l’obligation de l’entreprise au titre d’une pension de

retraite est déterminée à partir des hypothèses suivantes :

Droits en (1+t)-n Probabilité de Nombre d ’années (1+taux de

date présence à probables entre la date charges
d’évaluation
X actualisation X l’âge de la
X de départ en retraite et
X sociales)
retraite la date de décès

Il s’agit du taux des obligations privées de première catégorie et de même

(1+t)-n maturité que celle des engagements évalués. Dans les pays où une telle
(actualisation) référence n’existe pas (le marché n’est pas suffisamment actif), les entreprises
peuvent retenir le taux des obligations d’État.

Probabilité de
Ce calcul doit s’appuyer sur une base statistique interne à l’entreprise
présence à l’âge de concernant les taux de mortalité, de turn-over, des incapacités de travail et
la retraite retraites anticipées.

Ce calcul est réalisé en utilisant la méthode des unités de crédits projetées. Il tient
Droits en date compte de la croissance attendue du salaire de l’ayant-droit. Cette prévision doit
d’évaluation
s’appuyer sur une base statistique interne à l’entreprise.

208
Formation aux normes IAS/IFRS

Avantage au personnel : les pertes et gains

actuariels
Les pertes et gains actuariels : origine

◆ L'utilisation d'hypothèses actuarielles conduit la société à réaliser une

estimation de son obligation à une date donnée. La variation de certaines
hypothèses actuarielles peut générer des écarts entre l'estimation de
l'engagement de retraite de la société sur la base des hypothèses d’origine
et l’évaluation réelle des engagements en date de clôture. Ces écarts sont
appelés écarts actuariels.

◆ Les écarts actuariels trouvent leur origine dans :

 les changements d’hypothèses actuarielles,
 les ajustements d’expérience,
 les écarts entre les rendements attendus et les rendements réels.

210
Les pertes et gains actuariels : règle du corridor

◆ Les écarts actuariels excédant une certaine limite (corridor) sont étalés sur
la durée de vie moyenne résiduelle des salariés bénéficiant du régime.

◆ Pour l’évaluation du passif au titre des prestations définies, l’entreprise doit

comptabiliser une fraction des ses écarts actuariels en produits ou en
charges si les écarts actuariels cumulés non comptabilisés à l’ouverture
excèdent la plus grande des deux valeurs:
 10% de la valeur de l’obligation liée au régime concerné à la date de la clôture,
 10% de la valeur des actifs du régime concerné à la date de la clôture

211
Illustration de la règle du corridor

Valeur actualisée de l ’obligation

Projection de l’engagement sur les bases actuarielles de N-1

Limite supérieure + 10%

du corridor
+ 10%
+ 10% - 10%

- 10%
Limite inférieure - 10%
du corridor

N N+2
N+1
Les écarts actuariels Les écarts actuariels Les écarts actuariels
cumulés ne sont pas au cumulés sont au delà cumulés ne sont pas au
delà de la limite du de la limite du corridor delà de la limite du
corridor  Pas  Prise en compte corridor  Pas
d ’impact résultat d’une partie de l’écart d ’impact résultat
au compte de résultat

212
Formation aux normes IAS/IFRS

Avantage au personnel : les actifs de

couverture
Les actifs de couverture

◆ Les actifs de couverture désignent les actifs détenus par une entité
(juridiquement distincte) dans le but d’éteindre les obligations au titre des
avantages du personnel. Par exemple des contrats d’assurance en France
ou des fonds de pensions à l’étranger

◆ La juste valeur des actifs de couverture est déterminée par référence à une
valeur de marché.

◆ Le rendement des actifs de couverture désigne les intérêts, dividendes et

autres pertes ou produits relatifs à ces actifs, après déduction des frais de
gestion du régime. Le taux de rendement attendu est élaboré sur la base des
attentes du marché au début de l’exercice pour des actifs de même
échéance que ceux pris en couverture.

◆ Les actifs de couverture sont comptabilisés au passif en compensation de

l’obligation actualisée de l’entreprise.

◆ Les actifs de couverture génèrent des écarts actuariels

214
Les contrats d ’assurance : Actifs de couverture ?

◆ La normes IAS 19 distingue 2 types de polices d’assurance :

 Les polices d’assurance dites «éligibles» (qualifying insurance policy) qui sont
comptabilisées comme des actifs de couverture
 Les droits à remboursement qui ne viennent pas en déduction du passif mais sont
comptabilisés à l’actif, lorsqu’ils répondent à la définition d’un actif.

◆ Une police d’assurance est dite «éligible» :

 Si elle est établie par une société non liée à l’entreprise présentant les états financiers,
 Si les sommes versées au titre du contrat :
 ne peuvent être utilisées qu’à la seule fin de payer les prestations sociales dans
le cadre d’un régime à prestations définies, et
 ne peuvent être mobilisables en faveur des créanciers de l’entreprise (même en
cas de faillite), et ne peuvent être retournées à l’entreprise.

◆ Il s’ensuit que l’entreprise comptabilise une police d’assurance dite

«éligible» en tant qu’actif de couverture et reconnaît les autres contrats
d’assurance comme des droits à remboursements

215
Formation aux normes IAS/IFRS

Les autres avantage au personnel

Les avantages à long terme

◆ La méthode de comptabilisation de ces avantages est la même que celle des

avantages postérieurs à l ’emploi.

◆ Cependant, les écarts actuariels et le coût des services passés sont

enregistrés en résultat l’année de leur constatation

◆ Le montant de la provision est diminué des actifs de couverture le cas

échéant

217
Les indemnités de fin de contrat de travail

◆ Lien entre la norme sur les provisions et la norme IAS 19

 IAS 37 traite de la comptabilisation des restructurations (plan de licenciement) qui
modifient le champ d’activité de l’entreprise ou la manière dont les activités sont gérées.
 La norme IAS 19 traite de l’ensemble des mesures de réduction d’effectifs et
notamment les réductions d’effectif basées sur des critères d’âge.
 Les conditions de comptabilisation (annonce, existence d’un plan détaillé, …) sont
identiques à celles d’IAS 37

◆ La définition des indemnités de fin de contrat de travail :

 Ce sont les avantages à accorder à un membre du personnel avant l’âge normal de la
retraite ; ou
 La décision du membre du personnel de partir volontairement en échange de ces
indemnités

218
Comment comptabiliser les indemnités de fin de contrat de
travail?

◆ Une provision est constituée si l’entreprise est manifestement engagée à:

 Mettre fin au contrat de travail d’un ou plusieurs membres du personnel avant l’âge
normal de leur départ en retraite
 Exemple: licenciement en dehors d’un plan de restructuration
 A accorder des indemnités de fin de contrat de travail suite à une offre faite pour
encourager les départs volontaires
 Exemple : plans CATS, CASA, FNE…

◆ Dans le cas d’une offre faite pour encourager les départs volontaires,
l’évaluation des indemnités de fin de contrat de travail doit s’effectuer sur la
base du nombre attendu de personnes qui accepteront l’offre

Les positions sur la place ne sont pas homogènes pour les mesures d’âge (CATS, CASA…):
certains considèrent qu’il s’agit de modifications de régime et non d’indemnités de fin de
contrat de travail
! Dans les principes français, le fait générateur de la constitution des provisions pour plans de
départ volontaire (signature du plan ou acceptation des salariés) n’est pas clairement établi.

219
En synthèse

Avantages Régime à prestations garanties : Comptabilisation d’une provision en utilisant des hypothèses
postérieurs à actuarielles et la méthode des unités de crédit projetées. Possibilité de différer, dans certains cas, les
écarts actuariels
l’emploi
Régime à contributions définies : Pas de provision car le paiement de la prime dégage l’employeur de
toute obligation

Avantages à long Comptabilisation d’une provision en utilisant des hypothèses actuarielles et la méthode des unités de
terme crédit projetées. Pas de possibilité de différer les écarts actuariels

Avantages à court Pas de différence de comptabilisation avec les règles françaises : provision non actualisée pour les
terme avantages non encore payés

Indemnités de fin de Provision si l’entreprise est manifestement engagée à mettre fin au contrat de travail des salariés (ou
contrat de travail à accorder une indemnités pour encourager les départs volontaires. Il doit exister un plan formalisé.
La provision doit être actualisée si les paiements doivent intervenir plus de douze mois après la
clôture.

Avantages sur Norme sur la comptabilisation de ces avantages en cours de préparation

capitaux propres

220
L’exception prévue lors de la première application

◆ Les entreprises ont le choix, à la date de transition:

 d’appliquer rétroactivement le corridor à chaque plan, depuis la date de début du plan
 de remettre le corridor à zéro à la date de transition

◆ La mise en œuvre de l’option

 est indépendante du choix de l’entreprise d’appliquer le corridor à compter de la date de
transition
 s’applique uniformément à tous les plans

◆ Il n’existe pas d’autre exception en matière d’avantages au personnel

 aucune disposition particulière en ce qui concerne le coût des services passés

221
Formation aux normes IAS/IFRS

Titres de participation (IAS 39)

Quels sont les titres qui doivent être consolidés?

◆ Pas de différences majeures avec les principes français, mais...

◆ … pas de seuil de matérialité dans la définition du périmètre de

consolidation
 Toutes les participations doivent être consolidées dès lors qu’il existe une relation de
contrôle ou d’influence notable.
 Les seules exceptions à ce principe concernent :
 les participations soumises à des restrictions limitant leur capacité à transférer
des fonds à leur mère (exception en cours de suppression),
 les participations acquises et destinées dès l’origine à être cédées dans un avenir
proche.

◆ … possibilité de consolider les participations dans les coentreprises selon la

méthode de la mise en équivalence

◆ … et différences dans la consolidation des entités ad hoc.

223
Quelques définitions

◆ Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et

opérationnelles d’une entreprise afin d’obtenir des avantages de ses
activités.

◆ Le contrôle conjoint est le partage, en vertu d’un accord contractuel, du

contrôle d’une activité économique.

◆ L ’influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politique

financière et opérationnelle d’une activité économique, sans toutefois
exercer un contrôle ou un contrôle conjoint sur ces politiques.

◆ Une filiale est une entreprise contrôlée par une autre entreprise (la mère).

◆ Une coentreprise est un accord contractuel en vertu duquel deux parties ou

plus conviennent d ’exercer une activité économique sous contrôle conjoint.

◆ Une entreprise associée est une entreprise dans laquelle l ’investisseur a

une influence notable et qui n’est ni une filiale ni une coentreprise de
l ’investisseur.

224
Quelques rappels sur le périmètre de consolidation

◆ Consolidation des filiales

 IAS 27
 Identique à l ’intégration globale des principes français

◆ Traitement des participations dans des coentreprises

 IAS 31
 Deux méthodes
 Traitement de référence = intégration proportionnelle
 Autre traitement autorisé = mise en équivalence

◆ Traitement des participations dans des entreprises associées

 IAS 28
 Identique à la méthode de mise en équivalence des principes français

225
Quels sont les critères pour le contrôle?

◆ Présomption du contrôle
 La mère détient directement ou indirectement plus de la moitié des droits de vote.

◆ Si on ne peut préjuger du contrôle, lorsque la mère dispose

 du pouvoir sur plus de la moitié des droits de vote en vertu d ’un accord,
 du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle en vertu des statuts ou
d’un contrat,
 du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité du CA,
 du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans le CA.

◆ Pour la détermination des droits détenus, il faut inclure les droits de vote
potentiels s’ils sont exerçables ou convertibles à la date de clôture.

◆ Ces éléments repose sur la capacité à contrôler et non sur l’exercice effectif
du contrôle.

226
Quelques exemples

◆ Exemple 1.
 X détient 82% de Z, les 18% restant étant détenus par Y. X cède la moitié de ses droits de vote à A,
mais, parallèlement, signe un contrat de rachat exerçable à tout moment à un prix déterminé

X contrôle toujours Z.

◆ Exemple 2.
 X, Y et Z détiennent respectivement 40%, 30% et 30% de A. De plus, X détient une option d ’achat
exerçable à tout moment à un prix correspondant à la juste valeur de l ’action A. Si X exerçait son
option, elle obtiendrait 25% de droits supplémentaires.
X contrôle A.

◆ Exemple 3.
 X, Y et Z détiennent chacune 33% de A et chacune nomme le même nombre d ’administrateurs. En
plus, X détient des options d ’achat à un prix fixé d ’avance, mais qu ’elle n ’a pas l ’intention
d ’exercer même si Y et Z ne votent pas de la même manière

X contrôle A.

227
Le cas particulier des entités ad hoc

◆ Entités ad hoc
 Structures juridiquement distinctes créées pour gérer une opération pour le compte
d ’une entreprise
 Aussi appelées SPE (Special Purpose Entity) ou SPV (Special Purpose Vehicle)

◆ Consolidation - Entités ad hoc

 Problématique : dans quelles circonstances une entreprise doit-elle consolider une
entité ad hoc ?

228
Formation aux normes IAS/IFRS

Les autres titres (IAS 39)

Portefeuille titre - Critères de classification principes généraux

◆ La norme IAS 39 définit une classification des instruments financiers :

 Actifs comptabilisés à la juste valeur en résultat :
 Détenus à des fins de transaction (trading) : instrument financier pour lequel le but est de dégager un
bénéfice des fluctuations à court terme. Les instruments dérivés (hors couverture) sont toujours classés en
trading.
Ex : un portefeuille d’actions cotées faisant l’objet d’une gestion active et de prises de bénéfices régulières.
 Actifs comptabilisés volontairement à la juste valeur : classement opéré à l’initiation de l’opération. Le
board a, en mars 2004, finalisé les conditions d’encadrement de l’option à la juste valeur. L’option de juste
valeur en résultat sera éligible, instrument par instrument, pour les instruments financiers suivants, à
condition que la mesure à la juste valeur soit vérifiable :
• Instruments financiers avec dérivés incorporés (que la norme IAS 39 requière une comptabilisation séparée ou non ent re
contrat hôte et dérivé);
• Variations de juste valeur des actifs et passifs se compensant;
• Tous actifs financiers disponibles à la vente (AFS).

 Actifs détenus jusqu’à leur échéance (Held to maturity - HTM) : actifs financiers à paiements fixés ou
déterminables et à échéance fixée que l’entreprise a l’intention et la capacité de conserver jusqu’à leur échéance.

Ex : une obligation au taux de 5% à échéance janvier 2008

 Prêts et créances : actifs financiers émis par l’entreprise du fait de la remise à un débiteur d’argent ou de biens et
services non destinés à être vendus à court terme.
Ex : un crédit consenti à un client
 Actifs disponibles à la vente (Available for sale - AFS) : actifs financiers qui n’entrent dans aucune catégories ci-
dessus.
Ex : une action détenue à long terme sans but de spéculation

230
En résumé...

Classification Exemple
Objectif de dégager
OUI
Actif à la juste Action
un bénéfice à court
valeur en
terme ou choix TCN
résultat
« juste valeur »

NON

Instrument de dette que

l'entreprise a l'intention et la OUI BMTN
HTM
capacité de détenir jusqu’à TCN
l’échéance ?

NON Créances clients

OUI Prêt et
Créance Prêt au personnel
Prêt ou créance de
l’entreprise et
détenu à moyen ou
long terme?
NON
AFS

231
Portefeuille titres - Trading

◆ Titres acquis dans le but principal de tirer partie de fluctuations de prix à

court terme
 Intention de trading dès l’achat

◆ Classement en trading automatique pour un titre inclus dans un portefeuille

reflétant des prises de bénéfices à court terme…

◆ … en revanche possibilité de classer en AFS un portefeuille où des cessions

sont effectués uniquement en vue de maintenir un équilibre entre actions et
titres de dettes sans volonté de prises de bénéfice à court terme.

232
Les contraintes de la catégorie HTM

◆ Rappel de la définition : actifs financiers à revenu et à échéance fixés

 Autres que Prêts et Créances (rappel : les titres cotés ne peuvent plus être classés en « Prêts »)
 Catégorie non adaptée aux titres de capitaux propres (durée ou flux indéterminés)

◆ La norme ne permet pas le classement d'actifs en HTM si l'une des conditions

suivantes est vérifiée :
 l'entreprise n'a l'intention de conserver l'actif financier que pour une période indéfinie;
 l'entreprise est prête à vendre l'actif financier (en cas d'opportunité ou par décision de gestion, en
cas de besoin de liquidité);
 l'émetteur a le droit de régler l'actif financier pour un montant sensiblement inférieur à son coût
amorti;
 la plupart des titres de capitaux propres ne peuvent être classés en HTM (durée ou flux
indéterminés)
 l'entreprise ne dispose pas des ressources financières nécessaires pour continuer à financer son
placement jusqu'à l'échéance;
 l'entreprise est assujettie à une contrainte existante juridique ou autre qui pourrait remettre en cause
sont intention de conserver l'actif financier jusqu'à l'échéance (toutefois, le fait que l'émetteur ait une
option d'achat ne remet pas nécessairement en cause l'intention qu'a l'entreprise de conserver l'actif
jusqu'à son échéance);
 l'entreprise est dans le cadre de l’application de la règle du tainting.

233
Evaluation ultérieure des actifs financiers hors couverture

Prêt/ Evaluation au coût amorti

Sauf exception des créances à court terme sans taux d’intérêt et
Créances pour lesquelles l’effet d’actualisation est non significatif

Evaluation
HTM au coût amorti

Variations de
Actifs à la Evaluation
juste valeur
Juste Valeur en juste valeur
en résultat

Variations de juste
Evaluation valeur hors ICNE* en
AFS en juste valeur capitaux propres,
ICNE* en résultat.

*"Intérêts Courus Non Échus" Calculés sur la base du coût amorti

Quizz

234
Quand doit-on déprécier les titres?

« Un actif financier est déprécié si sa valeur comptable est supérieure à sa

valeur recouvrable estimée. A chaque date de clôture, une entreprise doit
apprécier s’il existe une indication objective de dépréciation d’un actif ou
d’un groupe d’actifs financiers. S’il existe une indication de dépréciation,
l’entreprise doit estimer la valeur recouvrable de l’actif ou groupe d’actifs et
comptabiliser toute perte de valeur… »

◆ Définition reprenant les mêmes principes qu’IAS 36 :

 Indication de dépréciation évaluée à chaque date de clôture
 Obligation de calculer la valeur recouvrable de l’actif si indication objective de
dépréciation

235
Quels sont les indices de dépréciation

◆ Provisionnement s’il existe une indication objective que l’actif financier a perdu de sa
valeur :
 difficultés financières importantes de l’émetteur;
 rupture de contrat effective (défaut de paiement des intérêts ou du principal - pas de notion de délai
d’impayé);
 octroi , pour des raisons économiques ou juridiques liées aux difficultés financières de l’emprunteur,
d’une facilité;
 probabilité de non recouvrement de l’émetteur (faillite, restructuration financière de l’émetteur);
 comptabilisation d’une perte de valeur sur cet actif lors d’un exercice antérieur;
 disparition d’un marché actif pour cet actif financier, suite à des difficultés financières;
 historique de recouvrement de créances indiquant que le montant nominal d’un portefeuille ne sera
pas recouvré intégralement.

◆ Par contre, ne sont pas des indices de dépréciation :

 la disparition d’un marché actif du seul fait que les titres ne sont plus négociés sur un marché
organisé;
 la baisse de notation d’une entreprise.

236
Comment calculer la dépréciation?

◆ Le montant de la perte de valeur dépend du mode de valorisation de l’actif

concerné :
Modalités d'évaluation Valeur recouvrable Montant de la perte à
de l'actif comptabiliser en résultat net
La valeur actualisée des flux
Différence entre la valeur
futurs attendus en utilisant le
Coût amorti taux d’intérêt effectif
comptable et la valeur
recouvrable
d’origine

La valeur actualisée des flux

futurs attendus déterminée Différence entre la valeur
Coût au taux d'intérêt courant du comptable et la valeur
marché pour un actif recouvrable
financier similaire

Juste valeur avec

Perte nette cumulée
variation de juste
Juste valeur comptabilisée en capitaux
valeur en propres
capitaux propres
Pour les actions,
! juste valeur = cours de bourse

237
Traitement des reprises de perte de valeur (dépréciation)

◆ Prêts et titres HTM

 Reprise de tout ou partie des pertes de valeur comptabilisées si l’entreprise a
connaissance d’un événement qui va se traduire par une amélioration des flux de
trésorerie attendus.
 La reprise est effectuée par le compte de résultat et ne doit pas conduire à constater une
valeur de l’actif supérieure à celle qui aurait été reconnue si aucune perte de valeur
n’avait été comptabilisée.

◆ Actifs comptabilisés au coût

 Il s’agit des titres de capitaux propres non cotés pour lesquels l’entreprise ne peut
déterminer de juste valeur de manière fiable.
 Aucune reprise de perte de valeur n’est autorisée.

◆ Actifs disponibles à la vente

 Aucune reprise de perte de valeur n’est autorisée pour les titres de capitaux
propres classés AFS.
 En revanche, les reprises de perte de valeur pour les titres de dettes classés AFS sont
autorisées. Elles figurent dans le compte de résultat.

◆ Actifs comptabilisés à la juste valeur

 Les variations de juste valeur de ces actifs figurant déjà en résultat, aucune perte de
valeur (et a fortiori aucune reprise) ne doit être comptabilisée.
238