Au Service de l’Entreprise
CARACTERISTIQUE DE LA GESTION PUBLIQUE SOUS
LE REFERENTIEL DES IPSAS
DECEMBRE 2021
Caractéristiques de la gestion publique sous le référentiel des IPSAS
I Comptabilité d’exercice
1 Définition
Dénommé parfois « comptabilité d’engagement en droit constaté », c’est le système
de comptabilité basé sur l’évaluation et l’enregistrement des droits. A l’inverse d
système de comptabilité de caisse, qui est basé sur l’enregistrement des opérations
au moment des encaissements ou des décaissements.
En effet, la comptabilité d’exercice constitue le moyen le plus garanti et le plus fiable
pour mesurer la performance financière des entités publiques, c’est par laquelle on
peut vérifier le rattachement des charges aux produits correspondants pour la même
période.
En application du principe de la comptabilité d’exercice les gouvernements et les
entités du secteur public sont obligés à enregistrer les achats, les frais et les charges
de personnel dès le moment où ils sont engagés, ainsi elles doivent comptabiliser
toutes leurs dettes au passif. Réciproquement, les gouvernements et les entités du
secteur public sont tenus de présenter la contrepartie de leurs dettes à l’actif, qui
correspond montant restant à encaisser de ses clients et surtout de ses contribuables.
2 Généralisation de la comptabilité d’exercice
La comptabilité d’exercice est une technique fondée sur l’idée que chaque opération
comptable est un enregistrement réciproque et simultané de deux évènements. Elle
fonctionne à partir de la correspondance entre les ressources et les emplois. Cette
vérité est demeurée, pour longtemps, inconnue par le secteur public, qui a continué à
utiliser la méthode de comptabilité de caisse par laquelle ne sont enregistré que les
recettes et les dépenses au moment du mouvement de la trésorerie.
La comptabilité d’exercice est indispensable pour la prise en compte des
engagements constatés, tels que les créances, les dettes, les actifs, les charges et les
produits. Outre la présentation de la situation financière, elle a pour objectif de
mesurer la performance financière et de juger sa pérennité en s’assurant que les
charges et les produits sont comptabilisés dans le même exercice.
Par ailleurs, en dépit de l’adoption du système GBO (Gestion Budgétaire par Objectif),
la comptabilité publique en Tunisie reste encore basée sur la méthode de comptabilité
de caisse, car elle ne traite que les flux de trésorerie. L’adoption de la comptabilité
d’exercice obligera les entités publiques en Tunisie à comptabiliser tous les faits
économiques qu’ils soient payés ou non, encaissés ou non.
II Performance financière
1 Logique de performance
Face à l’accroissement des contraintes afférentes au budget, plusieurs
gouvernements et entités publiques ont été conduite à mesurer leurs performances et
introduire dans leurs documents budgétaires des objectifs et des indicateurs de
résultat permettant d’évaluer l‘efficacité des services publics. De plus, dans plusieurs
gouvernements la performance est incluse dans le processus budgétaire, ce qui
donne au ministère chargé du budget la fonction de définition et de suivi des objectifs
budgétaires. Ainsi, les résultats sont utilisés dans le but de fixer les programmes
prioritaires et d’orienter leur exécution.
2
Caractéristiques de la gestion publique sous le référentiel des IPSAS
Le but de l’évolution de la gestion publique vers la performance est d’orienter et
d’évaluer les décisions politiques, et ce, à travers une stratégie prédéfinie, des
objectifs programmés et des indicateurs précis. A cet effet, la définition des objectifs
et la mesure des résultats afférents permettent d’améliorer le processus de décision
budgétaire et même la gestion des administrations publiques. Dans une logique de
performance, l’administration publique doit réviser sa culture, ses méthodes de travail
et ses modes de fonctionnement.
« La performance est devenue une notion objective : c'est l'efficience, la qualité de
service et l'impact que j'appelle le triangle magique de la performance. »1
2 Indicateurs de performance
Traditionnellement, les systèmes d’information dans le secteur public se contentent
par le passé en présentant uniquement des informations comptables. Afin d’évaluer
les programmes et de prendre les bonnes décisions relatives à l’utilisation des
ressources, la notion de mesure des performances doit être introduite dans la
comptabilité des entités du secteur public.
L’utilisation des mesures de la performance peut faciliter la définition de buts et
d’objectifs, la prise de décision et le contrôle des résultats, ce qui garantit la qualité et
l’efficience des services fournis par les entités publiques. La performance permet
également de comparer les services de mêmes types, entre différentes entités
publiques d'une part, et dans une perspective historique d'autre part en faisant
ressortir les tendances et en analysant les causes de différence.
La mesure de performance permet aux utilisateurs de l’information financière tels que
les décideurs politiques et les managers publics d’évaluer la qualité, l’efficacité et
l’efficience des services publics fournis. Elle permet également de mesurer les inputs,
les produits, l’efficience et les résultats.
Les entités publiques sont incitées à intégrer dans les rapports budgétaire ou financier,
des informations relatives aux mesures d’efficience, activités de programme, résultats
des programmes et services, et ce, afin d’aider les utilisateurs de ces informations à
évaluer la performance de l’entité. De ce fait, les informations, incorporées dans le
rapport sur la performance de l’entité, sont plus complètes que celle obtenues par les
budgets ou états financiers traditionnels.
Ainsi, la présentation d’indicateurs de performance, qui devraient être incorporés dans
les rapports budgétaires, permet aux acteurs du pouvoir public d’évaluer la
performance des entités publiques et à la prise de décision. Les mesures de
performance permettent, en outre, d’encourager les acteurs publics à s'intéresser de
près aux entités publiques et les managers à fournir des services de meilleure qualité.
Enfin, elles permettent la reconnaissance des écarts entre les intentions des décideurs
publics et le niveau réel des services fournis.
1
FRANCOIS Jean-Jacques, « La performance comptable dans le secteur public, c’est possible ! », Les Cahiers du
Club Secteur Public, n°1, 2005 page 27
3
Caractéristiques de la gestion publique sous le référentiel des IPSAS
3 Analyse financière
Les informations figurants dans les états financiers, destinés aux utilisateurs extérieurs
doivent faire l’objet d’un contrôle. Etant donné que les entités du secteur public sont
tenues de fournir une diversité de services avec un budget plafonné, les décideurs
publics doivent fixer des objectifs avec un ordre de priorité. Ils doivent, également,
être en mesure d’évaluer l’impact de leur choix sur la situation financière de l’entité,
et ce, afin d’améliorer la performance de leur gestion.
« La grande richesse d'informations générées par les systèmes comptables et les états
financiers annuels (compte budgétaire, bilan, compte de résultats et notes) doit être
mise à profit pour faire en sorte que la gestion des administrations locales soit plus
fiable que rigoureuse. »2
L’analyse financière peut être basée sur le calcul de plusieurs ratios :
Ratio de structure : permet à l’entité publique de se positionner au sein d’un
groupe de références ;
Ratio de liquidité : permet de mesurer la capacité de l’entité publique à honorer
ses engagements à court terme ;
Ratio financier : permet de déterminer les relations spécifiques (la couverture
des dépenses salariales, les frais de fonctionnement, …) ;
Ratio de remplacement : permet de mesurer le taux de remplacement des
stocks, des créances à recevoir et des sommes à verser ;
Ratio de croissance financière : permet de mesurer l’évolution des
engagements et des droits.
Ces ratios peuvent être analysés de deux façons :
Par la comparaison deux valeurs d'un même ratio pour la même entité publique
mais pour des périodes différentes ;
Par la comparaison des valeurs d'un ratio donné pour la même période et pour
différentes entités publiques de même taille et de même type.
La dernière méthode d’analyse permet à une entité du secteur public de trouver sa
position au sein d’un groupe de références. Lorsque le ratio calculé n’est pas suffisant
par rapport à la moyenne, l’entité publique doit chercher l’explication des écarts
constatés par rapport au groupe de références.
Les ratios constituent le clignotant qui attire l’attention des décideurs publics sur la
situation et la performance de l’entité publique. Ainsi, les ratios sont généralement
calculés à partir de valeurs budgétaires, bilan ou compte de résultats, et peuvent être
regroupées ou agrégées.
III Enjeux pour la Tunisie
1 Conditions d’adaptation des normes IPSAS
Le passage vers les normes IPSAS dans le contexte Tunisien nécessite une volonté
politique qui devrait permettre la mise en œuvre d’un nouveau cadre règlementaire et
d’une nouvelle organisation adaptée aux exigences des nouveaux principes.
2
KHROUZ Faska et BRUSCA Isabel « Règles et pratiques comptables au niveau local » Synthèse des résultats de
l’enquête, Conseil de l’Europe, Strasbourg 2007, page 93
4
Caractéristiques de la gestion publique sous le référentiel des IPSAS
La volonté politique, que ce soit au niveau exécutif ou au niveau législatif, devrait
s’exprimer par une réforme des textes règlementaires existants et une mise en place
de nouvelles dispositions légales. A cet effet, il serait nécessaire de modifier les textes
régissant le système budgétaire et comptable dans le secteur public Tunisien, à savoir
notamment, la loi organique du budget n°67-53 du 8 décembre 1967, la loi organique
du budget des collectivités publiques locales n° 75-35 du 14 mai 1975 et la loi n° 73-
81 du 31 décembre 1973 portant promulgation du code de la comptabilité publique.
Cependant, l’article 87 de la loi 2013-54 portant loi des finances de l’année 2014, vient
pour modifier l’article 68 et ajouté l’article 68 bis au CCP. Ainsi, des dispositions
devraient être prises pour assurer l’adaptation de ces textes au nouveau référentiel
qui est basé sur la comptabilité d’exercice.
En effet, l’affirmation de la volonté politique permettrait d’entamer le processus
nécessaire à son étude et son vote par le pouvoir législatif. Ainsi, le parlement devrait
jouer sa partition pour que le nouvel référentiel soit réalisé dans des délais
raisonnables.
Par ailleurs, des difficultés qui pourraient être soulevées, lors de la transition aux
normes IPSAS, comprenant notamment les adaptations relatives au principe de
séparation des exercices et au principe de prudence. Le premier principe exige que
toutes les opérations devraient être rattachées à l’exercice concerné ou elles sont
engagées et non lorsqu’elles sont mandatées. Le deuxième principe oblige les entités
publiques à comptabiliser les amortissements et les pertes de valeur relatifs aux
immobilisations, ainsi que les provisions pour dépréciation des actifs.
2 Instauration d’un cadre conceptuel
L'objectif principal de la plupart des entités du secteur public est de fournir des
services au public, plutôt que de faire des profits et de générer un rendement des
capitaux propres pour les investisseurs. Par conséquent, la performance de ces
entités ne peut être que partiellement évaluée par un examen de la situation financière,
la performance financière et les flux de trésorerie. Les états financiers fournissent des
informations aux utilisateurs pour la responsabilisation et la prise de décision. Par
conséquent, les utilisateurs des états financiers des entités du secteur public ont
besoin d'informations pour appuyer les évaluations de questions telles que :
Que l'entité a fourni ses services aux mandants d'une manière efficiente et
efficace ;
Les ressources actuellement disponibles pour les dépenses futures, et dans
quelle mesure il existe des restrictions ou conditions attachées à leur
utilisation ;
Dans quelle mesure le fardeau des contribuables pour les années futures de
payer pour des services actuels a changé ;
Que la capacité de l'entité à fournir des services est améliorée ou détériorée
par rapport à l'année précédente.
Le cadre conceptuel peut fournir des conseils dans le traitement des questions
d'information financière non traitées par les normes IPSAS. Dans ce cas, les
préparateurs peuvent se référer et examiner l'applicabilité des définitions, les critères
de reconnaissance, des principes de mesure, et d'autres concepts identifiés dans le
Cadre conceptuel.
5
Caractéristiques de la gestion publique sous le référentiel des IPSAS
Par ailleurs, la mise en place du nouveau référentiel comptable IPSAS permettrait
d‘avoir un cadre conceptuel clair et précis. Il procurait à l’Etat Tunisien un avantage,
en s’inspirant des normes IPSAS, afin de définir les conventions et les principes
comptables qui devraient être retenus pour une meilleure présentation des comptes
publics de l’Etat. De ce fait, des standards qui pourraient être définies afin de les
appliquer à l’ensemble des entités du secteur public en Tunisie (Administration,
collectivité locale, …), et ce en tenant compte des spécificités et des contraintes
juridiques de chaque entité.
En outre, le défaut d’un cadre conceptuel clair et l’absence d’une méthodologie de
préparation des comptes publics ne permettent pas d’apprécier la pertinence des
méthodes d’évaluation retenues.
3 Comptes publics de haute qualité
En dépit de la mise en œuvre du système de gestion budgétaire par objectif (GBO),
les comptes publics ne sont pas exhaustifs. En effet, ce système ne permet pas de
recenser les éléments du patrimoine de l’Etat, ce sont les décaissements qui
constituent la contrepartie physique de toute acquisition. En outre, les fonds provenant
d’aide, les dons extérieurs et le service de la dette extérieure sont constatés comme
étant des recettes budgétaires fongibles, ceci ne permet pas la traçabilité des revenus
publics.
Par ailleurs, la mise en œuvre des normes IPSAS en Tunisie permettrait de palier à
toutes les défaillances produites par le système actuel, puisque le nouveau système
est basé sur la comptabilité d’exercice, par laquelle toutes les opérations économiques
sont enregistrées aux moments où elles se produisent. Ceci, peut engendrer la
préparation et la présentation des comptes publics de haute qualité capables de
répondre aux besoins des utilisateurs de l’information financière et les acteurs du
pouvoir public. Ainsi, la transition aux normes IPSAS permettrait, entre autres, de
renforcer les pistes d’audit en vue d’un contrôle efficace de l’utilisation des fonds
publics.
4 Enjeux à saisir
Réforme du dispositif de normalisation
Les organismes de normalisation Tunisiens jouent un rôle très important préalable à
la transition vers les normes IPSAS, ils devraient relever le défi de convergence vers
des normes internationales en évolution continue.
La création du Conseil national des normes des comptes publics, chargé d'émettre un
avis préalable sur les normes comptables applicables à l'Etat, aux collectivités locales
et aux établissements publics soumis au code de la comptabilité publique3, permettrait
de s’assurer que les normes des comptes publics applicables aux entités du secteur
public Tunisien s'inspirent des normes internationales. En effet, les normes doivent
3
Article 87 de la loi des finances au titre de la gestion 2014 : « … 2) Est ajouté au code de la comptabilité publique
un article 68 bis ainsi libellé : Article 68 bis : Il est créé un Conseil national des normes des comptes publics
chargé d'émettre un avis préalable sur les normes comptables applicables à l'Etat, aux collectivités locales et
aux établissements publics soumis au code de la comptabilité publique. … »
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Caractéristiques de la gestion publique sous le référentiel des IPSAS
être élaborées et présentées par les ministères compétents ou par les organes du
conseil des normes des comptes publics4. De plus, la définition des règles applicables
aux entités du secteur public Tunisien est à la charge du ministère des finances ou
celui ayant reçu délégation du ministre des finances.
Toutefois, l’adoption des normes internationales du secteur public diminuerait la
charge de travail de l’organisme normalisateur, celui-ci devrait être organisé de
manière de faciliter la mise en œuvre de ces normes, le développement de guides
d’application, la création d’un comité pour étudier les questions comptables urgentes
et l’élaboration et la mise à jour de normes comptables du secteur public Tunisien.
De plus, l’organisme normalisateur devrait établir un plan de mise en place d’une
structure intellectuelle capable de garantir l’élaboration et la diffusion de normes de
qualité qui convergent vers les normes internationales.
Stratégie de communication
L’Etat devrait mettre en place un ensemble de règles bien précises afin de faciliter la
compréhension et d’éviter la dissimulation partielle ou total d’informations. En effet,
l’article 15 de la constitution Tunisienne du 27 janvier 2014, prévoit que :
« L’administration publique est au service du citoyen et de l’intérêt général. Son
organisation et son fonctionnement sont soumis aux principes de la neutralité, de
l’égalité et de la continuité du service public, et conformément aux règles de la
transparence, de l’intégrité, de l’efficacité, et de la responsabilité. »
Cette obligation constitutionnelle à la charge des entités publiques permet de rendre
compte efficacement aux compatriotes, de manière transparente, la gestion des
deniers publics, ainsi qu’aux partenaires internationaux.
Afin de mettre en place une stratégie de communication appropriée permettant de
fournir une information transparente, l’Etat doit disposer d’un système de reporting
financier interne et externe harmonisé. Ce système de reporting peut être assuré par
le référentiel international du secteur public, les normes IPSAS, qui est quasiment
identique à celui du secteur privé, le référentiel IAS/IFRS. Toutes les entités du secteur
public doivent donc établir des états financiers tout comme les entreprises du secteur
privé.
Amélioration de la communication financière
La mise en conformité avec les normes IPSAS constitue pour la Tunisie une
opportunité précieuse permettant de pallier les insuffisances entachant la qualité de
l’information financière divulguée par les entités du secteur public Tunisien.
En effet, bien que la gestion des finances publiques en Tunisie offre une information
fiable, reste encore à un niveau médiocre quant à la transparence privant le citoyen
d’une information complète sur les activités des entités du secteur public. Les
défaillances existantes peuvent être notamment :
4 Article 3 du décret gouvernemental n°2015-222 du 21 mai 2015, fixant la composition et les modalités de
gestion du conseil des normes des comptes publics : « … les projets de normes sont élaborées et présentées
par les ministères compétents ou par les organes du conseil des normes des comptes publics … »
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Caractéristiques de la gestion publique sous le référentiel des IPSAS
Les documents budgétaires ne donnent pas une image complète des dépenses
publiques. Par exemple les budgets des collectivités locales et les caisses de
sécurité sociale ne sont pas couverts par les données financières du
gouvernement ;
Les opérations liées aux projets financés par les fonds des donateurs sont
rapportées en comptabilité avec des retards considérables de plusieurs mois ;
Les informations contenues dans les comptes du gouvernement sont limitées.
Ils ne fournissent aucune information sur les actifs et passifs et ne répondent
pas aux exigences des normes comptables internationales.
Ces défaillances nécessitent une réflexion profonde concernant la transparence de
l’information facilitant la communication financière des activités de l’Etat. En effet, la
transition vers les normes internationales du secteur public, les IPSAS, constitue une
opportunité qui favorise et améliore la pertinence de la communication financière.
Mohamed Béchir BEN DHAOUIA
Expert-Comptable / Commissaire aux comptes
Membre de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie
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