DCG UE10

COMPTABILITÉ
APPROFONDIE

FICHES
RESSOURCES

Florence DOUZENEL
collection dcg

comptabilité
approFondie
Diplôme de Comptabilité et de Gestion
UE 10
Édition 2021-2022

Fiches ressource

Florence DOUZENEL
Agrégée d’Économie et Gestion
Professeur en classe préparatoire au DCG

© Éditions Corroy
chez le même éditeur

ColleCtion btS
Processus, Management, Économie et Droit

ColleCtion informatique
EBP, Excel, Access

ColleCtion dCg/dSCg
Toutes les UE du DCG et du DSCG

ColleCtion arrêt-Culture
Entreprenologie, Musique, Dissertation

DANGER ! LE PHOTOCOPILLAGE TUE LE LIVRE

Toute représentation, diffusion ou reproduction intégrale ou partielle
faite d’une œuvre de l’esprit, par quelque moyen que ce soit, sans le
consentement de l’éditeur est illicite et constitue une contrefaçon.
« La contrefaçon en France d’ouvrages publiés en France ou à
l’étranger est punie de trois ans d’emprisonnement et de 300 000
euros d’amende. »
Articles L122-4, L335-2 et L335-3 du Code de la Propriété Intellectuelle.
 TABLE DES MATIÈRES

Fiche n°1 La profession comptable 5

Fiche n°2 La normalisation comptable 7
Fiche n°3 Évaluation à l’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles- Généralités 11
Fiche n°4 Évaluation à l’entrée des immobilisations incorporelles - Cas particuliers 17
Fiche n°5 Composants 23
Fiche n°6 Financement des investissements - Subventions d’investissement 27
Fiche n°7 Location financement 29
Fiche n°8 Évaluation à la clôture des immobilisations incorporelles et corporelles
- Amortissements 31
Fiche n°9 Évaluation à la clôture des immobilisations incorporelles et corporelles - Déprécia-
tions 37
Fiche n°10 Évaluation à la sortie des immobilisations incorporelles et corporelles 41
Fiche n°11 Actifs financiers 45
Fiche n°12 Réévaluation libre 51
Fiche n°13 Stocks 53
Fiche n°14 Créances et dettes en monnaies étrangères 59
Fiche n°15 Contrats à long terme 63
Fiche n°16 Abonnement des charges et produits 67
Fiche n°17 Dispositifs associant le personnel aux performances de l’entreprise 69
Fiche n°18 Impôt sur les sociétés 73
Fiche n°19 Aides accordées aux entreprises 75
Fiche n°20 Evènements postérieurs à l’exercice 79
Fiche n°21 Changements comptables 81
Fiche n°22 Engagements hors bilan 86
Fiche n°23 Constitution 87
Fiche n°24 Variations de capital 93
Fiche n°25 Répartition du résultat de l’exercice 99
Fiche n°26 Émission d’obligations 103
Fiche n°27 Bons de souscription 109
Fiche n°28 Provisions 111
Fiche n°29 Associations 115
Fiche n°30 Collectivités territoriales 119

Éditions Corroy • 4 r ue de Villars, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • [email protected] 3

COLLECTION DCG UE 10 • Ficjs ressource

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

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- Assurer la surveillance de la profession
- Vérifier le respect de la déontologie et de
Organe de l’indépendance des CAC
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d’exercice professionnel)
- Promouvoir les bonnes pratiques
professionnelles
- Définir et superviser le contrôle des CAC
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Nature des /I/2!:"42!/A/:2/4/@!= /I/2!:"42!/A/:2/4/@!=
responsabilités
Responsabilité civile : pour fautes et négligences commises dans l’exercice de leurs fonctions.
Responsabilité pénale : exemples : violation du secret professionnel, présentation de comptes ne donnant pas
l’image fidèle, non-révélation de faits délictueux.
Responsabilité disciplinaire : pour infractions aux lois, aux règlements, au code de déontologie et aux normes
d’exercice professionnel, pour négligence grave, pour fait contraire à l’honneur.
À noter : Depuis la loi Pacte, le statut d’expert-comptable en entreprise peut être reconnu aux diplômés
d’expertise comptable salariés d’une entreprise  demande d’inscription à OEC  membres de l’OEC, activité
incompatible avec le développement d’une clientèle personnelle, mais engagement déontologique (probité,
honneur, dignité, moralité), obligation d’actualisation de ses connaissances.
Autres professions comptables :
$ Comptable salarié : Un comptable salarié n’encourt pas les mêmes responsabilités qu’un expert-comptable
ou commissaire aux comptes, car il est lié par un contrat de travail (lien de subordination). Il engage sa
responsabilité disciplinaire pour non-respect des règles internes pouvant justifier d’un licenciement, sa
responsabilité civile en cas de dommage subi du fait de la réalisation d’un évènement contraire à la loi (relation
entre la faute et le dommage subi), et sa responsabilité pénale en cas de délit.
$ Comptable public (voir Fiche n°30 – Collectivités locales).

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Définition de la normalisation : Produire des normes dans un espace géopolitique donné (régional, national,
mondial) dont le but est d’harmoniser les pratiques autour d’une règle commune. Norme = règle plus ou moins
contraignante à laquelle doivent se conformer les entités.
Objectifs : effectuer des comparaisons dans le temps et entre entités, avoir un langage unique pour traduire la
réalité économique, juridique et financière des entités, obtenir une information fiable et comprise de tous
(intelligible, pertinente, comparable et significative), avoir un support d’analyse et de base pour calculer les
impôts.

   %!"

A. Sources internationales - Comptes privés

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Missions : Élaborer les normes comptables internationales appelées International Financial Reporting
Standards (IFRS) ou International Accounting Standards (IAS) et approuver les interprétations appelées SIC ou
IFRIC.
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Proposition d’adoption des normes internationales par la commission européenne

Niveau politique : avis du CRCE ou ARC sur la base des avis

Niveau technique : avis de l’EFRAG et du SARG
techniques de l’EFRAG et du SARG


Adoption en commission européenne des normes internationales et publication au JOUE (Journal Officiel
de l’Union Européenne)

Avis pris par chaque État-membre pour une mise en application de ses normes (en France : avis ANC)

- EFRAG : European Financial Advisory Group (organisme privé composé de professionnels de la comptabilité) ;
- SARG : Standards Advice Review Group ;
- CRCE : Comité de Règlementation Comptable Européen ou ARC : Accounting Regulatory Committee.

Les normes comptables internationales ne peuvent être adoptées que si elles :

- sont non contraires à l’image fidèle ;
- répondent à l’intérêt public européen ;
- satisfont aux critères d’intelligibilité, de pertinence, de fiabilité, et de comparabilité de l’information
financière nécessaire à la prise de décision et à l’évaluation de la gestion.

B. Sources européennes
Directive 2013/34/UE du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés, et aux
rapports de gestion et d’audit.
Directive transposée en France par l’ordonnance 2015-900 et décret 2015-903 du 23/07/2015 : obligations
comptables des commerçants, et les règlements ANC 2015-06 et 2015-07 homologués par arrêté du 04/12/2015 et
publiés au JO du 08/12/2015 : PCG, comptes annuels et consolidés.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

C. Sources nationales
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Lois et décrets d’application : Code de commerce (Cadre unique des règles comptables applicables à tous les
commerçants, personne physique ou morale) ; Code général des impôts ; Lois en droit des sociétés (exemple :
règles pour le calcul des dividendes) ; Jurisprudence : décisions de justice.
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$ Composition ANC :

Collège - instance de décision - adopte les règlements, avis

et recommandations

Commission normes comptables privées : examen des projets de Commission normes

règlements, et avis sur les dispositions de nature comptable comptables internationales

$ Missions ANC :
- Établir sous forme de règlements les prescriptions comptables générales et sectorielles pour les comptes
individuels.
- Donner un avis sur toute disposition législative ou réglementaire contenant des mesures de nature comptable
- Émettre des avis et prises de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes comptables
internationales.
- Veiller à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques conduits en matière
comptable.

$ Publication d’un recueil des normes comptables françaises pour les comptes individuels
Objectif : rassembler dans un document l’ensemble des textes comptables émis par les organes de normalisation,
et faciliter l’accès au droit comptable par les utilisateurs (praticiens, enseignants, étudiants…). Regroupement
du règlement de l’ANC n°2014-03 relatif au plan comptable général et de la doctrine comptable (notes de
présentation, recommandations, prises de position de l’ANC) afin de créer un outil unique et facile d’accès, et de
faciliter la mise à jour du PCG avec les nouveaux règlements et la doctrine comptable. La réécriture du PCG sous
forme d’articles facilite son actualisation.
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OEC2: Ordre CNCC2: Compagnie
des Experts Nationale des Commissaires AMF2: Autorité des Marchés Financiers
Comptables aux Comptes

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D. Utilisation des normes pour l’établissement des comptes individuels et consolidés

Comptes
Comptes consolidés
individuels
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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°2

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Sources
Sources nationales
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Deux modèles Modèle anglo-saxon Modèle européen

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Principes
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$ Cadre conceptuel français : Principes généraux fournissant une base commune pour élaborer des règles
(objectifs et contenu des états financiers, principes de comptabilisation, diffusion des informations…).
Utilité des principes comptables : pouvoir appliquer des règles communes permettant d’atteindre les
objectifs de la comptabilité qui sont, selon l’article 123-14 du Code de commerce : « Les comptes annuels
doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du
résultat de l’entreprise. »

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Principes comptables français

Principe de continuité d’exploitation – N@D/2! 9FE.FL G 6! ! 633!@!M  &)'!'( () (
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Principe d’indépendance des exercices – N@D/2!9FE.F9G6!!633!@!M*((('((

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Principe du nominalisme ou coûts historiques2– N@D/2! 9FE.9%G6! ! 633!@!M '()') (
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Principe de prudence2– N@D/2!9FE.FLG6!!633!@!M)')!''!)*!'*)
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Principe de permanence des méthodes2 – N@D/2! F9E.9C G 6! ! 633!@!M  (',' ( (
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Principe d’importance relative2– N@D/2!9F9.EGM')'-(')((),(&()
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Principe de non compensation2– N@D/2!9FE.95G6!!633!@!M(!()!(()'(
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Principe d’intangibilité du bilan d’ouverture2–N@D/2!9FE.95G6!!633!@!M&*,')*'&*

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$ Cadre conceptuel IFRS concepts pour préparer et présenter les états financiers à l’usage des utilisateurs
externes, aider l’IASB à développer les futures normes comptables internationales et à réviser celles qui
existent déjà, aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec les
normes comptables internationales ; aider les utilisateurs des états financiers à interpréter les états
financiers.

Principes internationaux

Continuité d’exploitation2:+/2!ADAG::6A">G!2?!4D@!:@/A!4?4/2?/4D!4D/644/24"!AA/D"!3!DD@!)/4A!A
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Notion de juste valeur2 : -6/J?"I2GD/64!A"2"3!4DAG /24!D63:D! !@"AG2DD>G/ :!GD#D@!2!6HD

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Prudence2::A!AG@"I2GD/64?D/)A6G!:@6G/DA:A!A6GA."I2GD/64!:AA/)A6G!-@*!A=

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 FICHE N°3
ÉVALUATION À L’ENTRÉE DES
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
ET CORPORELLES- GÉNÉRALITÉS
I. Définitions
Avis du CNC 04-15 : « Un actif est un élément du patrimoine de l’entreprise ayant une valeur positive pour l’en-
tité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’évènements passés et dont elle
attend des avantages économiques futurs. »
Conditions à respecter pour activer des charges (les enregistrer en immobilisation):
- Être identifiable (immobilisation corporelle : substance physique ; immobilisation incorporelle : résulter
d’un droit légal ou contractuel, ou séparable des activités de l’entité : susceptible d’être vendue, transférée,
louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat).
- Bénéficier d’avantages économiques futurs (contribuer aux flux de trésorerie de l’entité, flux de trésorerie
attendus du fait de l’exploitation et de la revente de l’actif); (a)
- Que l’entité contrôle (certitude d’obtenir les avantages économiques).
- Coût évalué avec une fiabilité suffisante. (a)
- Durée d’utilisation : plus de 12 mois.
(a) Conditions de comptabilisation.
Les éléments non significatifs : charges (pas d’avantages économiques attendus)
Ne pas confondre immobilisation et stock : destiné à être vendu ou à être consommé dans un processus de
production.
Fiscalement, par mesure de simplification, les matériels et mobiliers dont la valeur unitaire < 500 € HT peuvent
rester en charges (« 606 ») : décision de gestion.
Distinction immobilisation corporelle et immobilisation incorporelle
Immobilisation corporelle : actif physique détenu soit pour être utilisé dans la production de biens ou services,
soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entreprise attend qu’il soit utilisé au-delà
de l’exercice en cours.
Immobilisation incorporelle : actif non monétaire sans substance physique.

II. Bien acquis à titre onéreux

Coût d’achat Coût de production
Prix d’achat net de RRR et d’escompte Coût d’achat des matières premières
+ TVA non déductible (cas véhicule de tourisme, cas assujettis consommées
partiels) ; + Coûts liés aux unités produites
+ Droits de douane ; (charges directes et indirectes de
+ Coûts directement attribuablesà la mise en place et à la production)
mise en état de fonctionnement du bien:
- Rémunérations personnel du fait de l’acquisition ou la Sont à exclure:
construction du bien, - Les frais de recherche,
- coûts de préparation du site et frais de démolition nécessaires, - Les frais d’administration générale,
- frais de livraison et de manutention, - La sous-activité sur les charges fixes,
- Frais de transport, installation, montage nécessaires à la mise - Les amortissements dérogatoires,
en service du bien, - Pertes et gaspillages.
- coûts liés au bon fonctionnement déduction des revenus de
la vente (échantillons) pendant la mise en service,
- honoraires d’architecte,
- frais d’acquisition (honoraires, droits de mutation,
commissions et frais d’actes),
- dépenses de formation sur option.
+ Coût de l’emprunt si conditions remplies ;
+ Coûts de démantèlement, enlèvement, restauration du site.
Acquisition à l’étranger: valeur en devises à convertir au taux de
change le jour de l’entrée du bien dans le patrimoine

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Période d’activation des frais : de la date de décision d’achat ou de production à la date où l’immobilisation est
en état de fonctionner.
Pour les frais liés à l’acquisition (droits de mutation, honoraires, commissions, frais d’actes), l’entreprise peut
sur option les laisser en charges. L’activation est la méthode de référence. L’option est globale et irrévocable :
c’est-à-dire valable pour toutes les immobilisations incorporelles et corporelles (mention en annexe).
Dépenses de formation : règlement ANC 2019-09 homologué par arrêté du 22/04/2020 et publié au journal
officiel du 30/04/2020 : possible d’inscrire les dépenses externes de formation nécessaires à la mise en service de
l’immobilisation, soit en charges soit en immobilisations. Option valable pour les exercices en cours à compter du
1er mai 2020.
Pour les coûts d’emprunts, l’entreprise peut sur option les inclure dans la valeur d’entrée (coût d’achat ou
de production) pour les immobilisations incorporelles, corporelles, si l’emprunt se rapporte à un actif
éligible (c’est-à-dire exigeant une longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé ou
vendu) et si les coûts concernent la période de production avant de pouvoir être utilisé ou vendu.
L’option est globale et irrévocable : c’est-à-dire valable pour toutes les immobilisations incorporelles et
corporelles, et pour les stocks (mention en annexe).
Les coûts d’emprunt concernent les intérêts sur découverts et emprunts, l’amortissement des primes de
remboursement, l’amortissement des frais d’émission, les différences de change si emprunt à l’étranger.

-*,.%/&%!, !&7!(-!'&!%'')%&%!,9  3*!(-!--/**&3'!(.%,!--*3%"%+/!- 2%(.3#,!, (-& 0&!/,

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Participation aux travaux de voirie Travaux d’aménagement et d’installation
Travaux de démolition pour rendre le terrain nu Taxe de transformation de locaux d’habitation en locaux
de bureaux
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.&/!6>01!"/"0%+*+.&."/!6. %&0" 0"
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Lorsque l’achat porte sur un ensemble immobilier (terrain et construction), les frais d’acquisition sont
répartis au prorata des prix d’acquisition entre le terrain et la construction.

Exemple 1 : Coût d’achat

Commande d’une machine industrielle le 10 février. Versement d’un acompte de 1 000 € lors de la commande.
Livraison de la machine le 10 mars. Valeur d’entrée : 15 000 €, dont 500 € d’intérêts d’emprunt. TVA : 2 900 €.

10/02

238 Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles 1 000

512 Banques L 1 000
%&)$+ ") L L
10/03 L L
2154 Matériel industriel L 15 000 L
44562 TVA sur immobilisations 2 900
404 LFournisseurs d’immobilisations 16L400L
796 Transfert de chargesLfinancières L 500
238 LAvances et acomptes versés sur commandes d’immo.corp L 1 000
0) &)  L L

Le compte « 796 » annule les intérêts « 661 » pour pouvoir les intégrer dans le compte « 2154 », et les étaler
dans les charges par le biais de l’amortissement.

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°3

Exemple 2 : Coût de production

Production d’un local de stockage par les ouvriers de l’entreprise pour les besoins de celle-ci. La construction a
débuté le 1/11/N-1 et s’est terminée le 1/12/N. La mise en service a eu lieu le 1/12/N.
Valeur de l’encours au 31/12/N-1 : 50 000 €, dont 1 000 € d’intérêts d’emprunt.
Valeur totale du local au 1/12/N : 200 000 €, dont 5 000 € d’intérêts d’emprunt.

31/12/N-1
231 Immobilisations corporelles en cours 50 000
722 Immobilisations corporelles 49L000
796 Transfert de charges financières L 1 000
 &)  +%& L L
L 1/12/N L
213 Constructions L 200 000L L
722 Immobilisations corporelles L 146L000
796 Transfert de charges financières L 4 000
231 Immobilisations corporelles en cours L 50 000
&&%, &)  L L

Compte « 796 » =Intérêts d’emprunt de l’exercice N = 5 000 – 1 000 (quote-part de N-1) = 4 000 €.
Les comptes « 722 et 796 » ont pour but d’annuler les dépenses enregistrées en charges « 6 », afin de pouvoir
immobiliser ces dépenses. Ces dépenses seront étalées par le biais de l’amortissement.

Exemple 3 : Coûts de démantèlement

Le 1er juillet N, Construction d’une usine pour 1 000 000 € qui sera démantelée à l’issue de son utilisation, soit 40
ans. Les coûts de démantèlement sont estimés à 200 000 €.
1.,%. 0%- )'%.3 7/,#!(! /  -/, &!- ') &%.3- ! )'*.%&%-.%)( !- )5.- !
3'(.4&!'!(. 7!(&40!'!(.!. !,!-./,.%)( !-%.!9
« La comptabilisation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état de site à l’actif en
contrepartie de la constatation de la provision au passif n’est requise qu’en cas de dégradation immédiate.
En effet, dès la réalisation de l’installation, du fait même de la construction ou de la mise en service,
l’obligation existe et la sortie de ressources est inéluctable, quel que soit le niveau d’exploitation ou du site
concerné. C’est le cas par exemple de l’obligation de démantèlement d’une plate-forme pétrolière ou d’une
centrale nucléaire, ou de décontamination. »(Voir Fiche n°28 : Provisions.)
« En revanche, en cas de dégradation progressive (exemple : exploitation d’une carrière), constatée au fur et à
mesure de l’exploitation, un passif doit être constaté à hauteur du montant des travaux de remise en état
correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture de l’exercice. Dans ce cas, il n’y a pas lieu de
comptabiliser une contrepartie à l’actif immobilisé en immobilisation corporelle. »

1/7/N

2131 Constructions - Usine ˚ 1 000 000 L

2132 Coûts de démantèlement 200 000 L
44562 TVA sur immobilisations 200000 L
404 LFournisseurs d’immobilisations L 1 200 000
1581 Provision pour remise en état L 200 000
 &)%+) $++& L L
/ 31/12/N L L
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations… 15 000 L
28131 Amortissements constructions L 12 500
28132 Amortissements coûts démantèlementL L 2 500
 )) -% L L
!* ..!. .....(.'(!* L L
*..*.....(.'(!* L L

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

 #',3"'!3,))(+-3,(.*.#,2-#-+!+-.#-
Valeur d’entrée = Valeur vénale = Prix de vente net de coûts de sortie obtenu en cas de vente de l’actif dans des
conditions normales.
Pour les biens échangés, si l’échange n’a pas de substance commerciale (pas de modification significative des flux
de trésorerie futurs) ou si absence d’évaluation fiable de la valeur vénale : valeur d’entrée = VNC de l’actif
échangé (de la sorte il n’y a aucune plus ou moins-value de cession).

Exemple 4 : Bien acquis à titre gratuit

L d° L
2184 Mobilier L X L
7788 Produits exceptionnels divers L L X
0#+&) ))%%)+) L

Exemple 5 : Biens échangés : Échange d’un outil A contre un outil B avec versement d’une soulte de 500 €

("1. +),0(" ("1.2>*("

10&( BrutL: 3L000 ; VNCL: 2 000 3 400
10&( BrutL: 3L000 ; VNCL: 2 000 2 900

; %*$"2" /1/0* " +))". &(" ; %*$"/*//1/0* " +))". &("

31/12/N 31/12/N

Valeurs comptables des Valeurs comptables des éléments

675 2 000 L 675 2 000 L
éléments d’actif cédés d’actif cédés
Amortissements de Amortissements de l’outillage
28155 1 000 L 28155 1 000 L
l’outillage industriel industriel
2155 LOutillage industriel L 3 000 2155 LOutillage industriel 3 000
 %)+0 L L  %)+0 L L
˚ d° L L ˚ d° L L
2155 Outillage industriel 2 900 L 2155 Outillage industriel 1 500 L
512 Banques +1(0" 500 L 512 Banques 500 L
LProduits des cessions LProduits des cessions
775 L 3 400 775 2 000
d’éléments d’actif d’éléments d’actif
)%+
)%+" +%&,+%
L L Compte 775=compte 675 L L
,
Pas de plus-value

 %.,+3,+/)+()+#3-3
Clause contractuelle qui permet au vendeur de rester propriétaire du bien tant que l’acheteur n’a pas payé la
totalité de sa créance.
)(-3+/!(!-)'*.&!-
6 Pas de changement sur l’évaluation ou l’enregistrement.
6 Mention au bas du bilan : dont créance avec clause de réserve de propriété : valeur en €.

 3&&+&'-
Séparation de l’usufruit et de la nue-propriété.

6 Usufruit : la valeur du droit est enregistrée chez l’utilisateur : 208 et amortissement maxi sur 30 ans (code
civil).
6 Nue-propriété : la valeur de l’immobilisation est enregistrée chez le propriétaire.

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°3

 (',-+.-#(',.+,(%9.-+.#
Chez le locataire du terrain : la construction acquise ou produite suit les règles précédentes pour la durée du bail
dans le compte « 214 »
Chez le propriétaire du terrain : la construction est enregistrée à la fin du bail pour la valeur de l’indemnité ou la
valeur vénale si la construction est reçue à titre gratuit.

Exemple 6 : la société K a fait l’achat le 1er janvier N d’une construction pour le prix de 120 000 €. Sa durée de vie
est estimée à 30 ans. Elle a conclu un bail pour le terrain pendant 18 ans. Le propriétaire du bail peut au bout des
18 ans exercer son droit sur la construction pour le prix de 20 000 €.

1/1/N
214 Constructions sur sol d’autrui 120 000 L
44562 TVA sur immobilisations 24000 L
404 LFournisseurs d’immobilisations L 144 000
0) &)%+)  L L

Durée d’amortissement comptable : durée la plus courte entre la durée d’usage et la durée du bail. Ici durée la
plus courte = 18 ans.
Base comptable d’amortissement = Valeur d’entrée – indemnité = 120 000 – 20 000 = 100 000 €.

31/12/N
6811 Dotations amortissements L5L555,56 L
2814 Amortissement Constructions sol d’autrui L5L555,56L
/ )) -%!.....(! L L

 +(%4&%#32%:,,,,.$--#,)+-#%,

A. Valeur d’entrée
Certains assujettis ne peuvent pas déduire la totalité de la TVA sur leurs dépenses : intégrer dans la valeur d’en-
trée la quote-part non déductible.
Lors du calcul de la valeur d’entrée, il est utilisé un coefficient de déduction provisoire.
À la fin de l’exercice, il sera calculé le coefficient de déduction de l’année, et il faudra alors corriger la valeur
de la TVA :
- en faisant varier la valeur de l’immobilisation si la variation > 5% (plan d’amortissement sera à corriger) ;
- si la variation <= 5% , il est possible d’enregistrer cette variation en « 6788 ou 7788 ».

Exemple 7 : Ordinateur acheté le 10 février N pour 3 000 € HT, TVA : 600 €, dont non déductible : 240 €.
Valeur d’entrée = 3 000 + 240 = 3 240 €.

10/02/N

2183 Matériel de bureau et matériel informatique 3 240 L

44562 TVA sur immobilisations (600-240L: TVA déductible) 360 L
404 LFournisseurs d’immobilisations L 3 600
0)$+ %)+% L L

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3#/&,%-.%)( /)!""%%!(.*,)0%-)%,! 7$.

4,+0%=/"*97.&0&+*!>!1 0&(" 4,+0%=/"*97.&0&+*!>!1 0&("

75 75
Hausse TVA déductible = Complément de Hausse TVA déductible = Complément de déduction =
déduction = 372-360 =12L€ 420-360 = 60L€
31 dec 31 dec

44562 TVA sur immobilisations 12 L 44562 TVA sur immobilisations 60 L

Produits
7788 L 12 2183 Matériel de bureau… 60
exceptionnels divers
 ")+)  / /  ")+)  L L

4,+0%=/"*97.&0&+*!>!1 0&("
4,+0%=/"*97.&0&+*!>!1 0&("75
75
Baisse TVA déductible = Reversement
Baisse TVA déductible =Reversement = 360-300 = 60L€
=360-348 = 12L€
31 dec L L 31 dec L L
Charges exceptionnelles Matériel de bureau et mat.
6788 12 L 2183 60 L
diverses Informat.
TVA sur
44562 L 12 44562 TVA sur immobilisations 60
immobilisations
,%&) L L ,%&) L L

B. Régularisations ultérieures
Pour les immobilisations, lorsque le coefficient de déduction de TVA des années ultérieures varie de plus de 10%
par rapport au coefficient définition d’achat : régularisation.

& +"#@ &"*0**>" +"#@ &"*0!>@*&0&#!6 %0 & +"#@ &"*0**>" +"#@ &"*0!>@*&0&#!6 %07
Complément de déduction Reversement
31/12 31/12

44551 TVA à décaisser X L 6788 Charges exceptionnelles diverses X L

Produits
7788 XL 44551 TVA à décaisser XL
exceptionnels divers
 ")+)  L L ,%&) L L
L L L L

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 5
1791



 (',(&&+#%
Ne pas confondre fonds de commerce et fonds commercial :
- Fonds de commerce = ensemble des éléments incorporels et corporels pour exercer l’activité.
- Fonds commercial = élément résiduel fonds de commerce = différence entre prix total d’achat et actifs identi-
fiables figurant à d’autres postes du bilan.
,.%&!69
« 2. sont comptabilisés dans le poste de fonds commercial les éléments incorporels du fonds de commerce qui ne
font pas l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparée du bilan et qui concourent au maintien et au
développement du potentiel d’activité ».
3. Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux
et de magazines, des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être
distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne
sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles. Il en est de même pour les coûts engagés
ultérieurement relatifs à ces dépenses internes » (difficulté de séparer les avantages économiques générés par le
fonds et ceux de l’activité).

 (!##%,8#-,#'-+'-
Deux types de logiciels :
- logiciels à usage commercial : « logiciels destinés à être vendus, loués, ou commercialisés sous d’autres
formes » CNC avis n°31, avril 1987 ;
- logiciels à usage interne : logiciels ne répondant pas à la définition des logiciels à usage commercial.

A. Logiciels à usage commercial

+$& &"( .>>,+1.,(1/&"1./10&(&/0"1./

+$& &"( .>>,+1.  %0"0."2"*0"!1
1*" +))*!" (&"*0 (+$& &"("*(6>00
+$& &"()=." Reproductions

À l’inventaireL: stock À l’inventaireL: stock À l’inventaireL: stock

(//")"*0
final « 34 – 7134 » si final « 37 – 6037 » si « 205 » (a) final « 35 – 7135 » si
+),0("
non vendu non vendu non vendu

(a) Conditions à remplir pour activer les dépenses :

6 Sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;
6 Volonté de le produire ;
6 Volonté de s’en servir durablement pour les besoins de la clientèle ;
6 Disposer de moyens matériels et humains suffisants pour le produire ou avoir recours à la sous-traitance.

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B. Logiciels à usage interne

+$& &"( %"0>*+* +$& &"( %"0>!&//+ &> +$& &"( .>>,+1.("/
!&//+ &>!"(6+.!&*0"1. !"(6+.!&*0"1. "/+&*/&*0".*"/

(//")"*0 +),0(" « 2183 » (b) « 205 » « 205 » (c)

(b) Logiciel non dissocié : faisant partie intégrante des matériels auxquels ils sont associés = cas des systèmes
d’exploitation.
(c) Conditions à remplir pour activer les dépenses :
6 Sérieuses chances de réussite technique ;
6 Volonté de produire le logiciel ;
6 Indiquer la durée d’utilisation compte tenu de l’évolution technique ;
6 Préciser l’impact sur le résultat.

C. Site internet
Site actif = site enregistrant des commandes clients et/ou participant aux systèmes d’information ou
commerciaux qui généreront des avantages économiques futurs : dépenses à laisser en charges ou à immobiliser
(méthode de référence) si les conditions sont réunies (cf. conditions III – Frais de développement).
Site passif = site de présentation : dépenses à laisser en charges.

D. Évaluation
Logiciel – Site acheté = coût d’achat.
Logiciel créé en interne= Analyse organique, Programmation, Tests jeux d’essai, Documentation.
Site créé en interne = dépenses de la phase de développement (exemples : obtention du nom du domaine,
acquisition du matériel et du logiciel d’exploitation, documentation technique, développement ou acquisition
d’un code pour les applications).
Nom du domaine — deux possibilités : à immobiliser mais non amortissable ou à laisser en charges « 604 ».

Durée d’amortissement maximale : 5 ans à compter de la date d’achat pour les logiciels/sites internet achetés,
et de la fin de la phase de développement pour les logiciels/sites créés en interne.
Fiscalement, les dépenses sont déductibles de suite pour les logiciels/sites créés en interne = amortissement
dérogatoire.

 +#,3/%())&'-
Comptabilisation en Immobilisations « 203 » (méthode de référence) ou charges.
)( %.%)(- 7.%0.%)( !- 3*!(-!-9,.%&!
- la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en
service ou de sa vente ;
- l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
- la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
- la capacité de l’immobilisation incorporelle à générer des avantages économiques futurs probables.
L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de
l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être
utilisée en interne, son utilité ;
- la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le
développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ; et,
- la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son
développement.

A. Évaluation
&!/, 7!(.,3!$-! ! 30!&)**!'!(.

31/12/N

203 Frais de recherche et de développement X L

721 Immobilisations incorporelles L X
0),) &"&& L L
Le compte « 721 » a pour but d’annuler les charges compte « 6 » et de pouvoir les porter dans le compte
« 203 ». Les charges seront ensuite étalées par le biais de l’amortissement.

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°4

Phase de recherche préalable = Charges car à ce stade l’obtention des avantages économiques n’est pas certaine
(et ne pourra pas être activée ultérieurement). Si pas de distinction entre la phase de recherche et la phase de
développement : charges.
1!'*&!- 7.%0%.3- ! 30!&)**!'!(.1.,%.0%-9
a) la conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et
prototypes ;
b) la conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ;
c) la conception, la construction et l’exploitation d’une usine pilote qui n’est pas d’une échelle permettant
une production commerciale dans des conditions économiques ;
d) la conception, la construction et les tests pour des matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou
services nouveaux ou améliorés ;
e) les coûts de développement et de production des sites internet.
1!'*&!- 7.%0%.3- !,!$!,$!1.,%.0%-9$,#!-
a) les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
b) la recherche, l’évaluation et la sélection finale d’applications éventuelles de résultats de recherche ou
d’autres connaissances ;
c) la recherche de solutions alternatives pour les matières, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou
services ; et,
d) la formulation, la conception, l’évaluation et le choix final retenu d’autres possibilités d’utilisation de
matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.

)+.0&//")"*08/1.(!1.>"!610&(&/0&+*"/0&)>"!1,.+'"0: (article 214-3 PCG), à compter de la date de mise en

service (début du résultat des développements). Si cette durée ne peut être déterminée de façon fiable, durée
maximale = 5 ans.

B. Réussite / Échec du projet

,.%&!9
« En cas d’échec des projets, les frais correspondants sont immédiatement amortis par le débit de la
subdivision du compte 687 intitulée “Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations”.
Lorsque la prise de brevet est consécutive à des recherches liées à la réalisation de projets, le compte 205
“Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires” est
débité du montant retenu comme valeur d’entrée du brevet par le crédit du compte 203.
Le compte 205 enregistre les dépenses faites pour l’obtention de l’avantage que constitue la protection accordée,
sous certaines conditions, au titulaire d’une concession, à l’inventeur, à l’auteur ou au bénéficiaire du droit d’ex-
ploitation d’un brevet, d’une licence, d’une marque, d’un procédé, de droits de propriété littéraire ou artistique.
Le compte 205 enregistre également les dépenses d’acquisition ou de création de logiciels qui peuvent être
inscrits en immobilisations incorporelles. »

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Dépenses de développement 60 000 € activés en N-1

Dépenses de développement 45 000 € activés en N-1 et et amortis sur 5 ans.
amortis sur 5 ans. Mise au point d’un brevet le 1er janvier N.
Échec du projet au cours de l’exercice N. Coût du dépôt du brevet = 10 000 €.
Valeur entrée brevet = VNC « 203 » + coût du dépôt.
Valeur entrée brevet = 60 000*4/5 + 10 000=58 000 €.
31/12/N-1 31/12/N-1
Frais de recherche et de Frais de recherche et de
203 45 000 203 60 000 
développement développement
Immobilisations Immobilisations
721  45 000 721 60 000
incorporelles incorporelles
Activation des dépenses   Activation des dépenses
d°  d°  
Dotations aux amortissements Dotations aux amortissements
6811 9 000 6811 12 000 
sur immobilisations sur immobilisations
Amort. des frais de Amort. Des frais de
2803  9 000 2803 12 000
développement développement
Dotation exercice = 45 000 / 5   Dotation exercice = 60 000 / 5
31/12/N  1/1/N  
Dotations aux
Frais de recherche et de
687 amortissements 36 000 205 58 000 
développement
exceptionnelles
Amort. des frais de Amort. Des frais de
2803  36 000 2803 12 000
développement développement
Solde des amortissements Frais de recherche et
  203 60 000
=4/5*45 000 de développement
d°  512 Banques  10 000
Mise au point d’un brevet
Amort. des frais de
2803 45 000
développement
Frais de recherche et
203  45 000
de développement
Échec du projet 

IV. Acquisition contre versement de redevances annuelles

Cas du fonds de commerce, listes de clients, licences UMTS et brevets acquis moyennant le paiement d’une
redevance calculée sur le chiffre d’affaires pendant une certaine durée.

C. Évaluation à l’entrée
Le contrat peut prévoir :
- Une partie fixe : à comptabiliser à l’actif ;
- Une partie variable : à comptabiliser à l’actif si l’évaluation est fiable à la date d’entrée de l’immobilisation :
Valeur vénale au moment de la signature de l’acte ou somme actualisée des redevances à payer.

Exemple : La société a acquis le 10 mars N un brevet lui permettant de fabriquer des appareils dentaires contre
une redevance calculée en fonction du chiffre d’affaires. Le contrat a une durée de 5 ans. Les redevances sont
payées une fois par an à terme échu.
Le chiffre d’affaires prévisionnel pendant ces cinq exercices est de 40 000 appareils par an.
Le contrat prévoit un versement initial de 15 000 € HT puis le versement de redevances variables de 5 € HT par
appareil vendu. La somme actualisée des redevances est de 800 000 €.

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°4

&!/, 7!(.,3!*,."%1!*,.0,%&!98
10/3/N

205 Concessions et droits similaires, brevets… 815 000

44 562 TVA sur immobilisations (15 000*20%) 3 000L
404 Fournisseurs d’immobilisations (part variable) 800 000
512 LBanques (partie fixeL: 15 000 +3000 ) 18 000
0#+&) $+%,)

D. Versement de la redevance
Diminuer le compte « 404 » pour le montant HT. Quand le compte « 404 » est soldé, le versement HT des
redevances sera porté en « 6788 » autres charges exceptionnelles.
Si la partie variable ne peut être évaluée fiablement à la date d’entrée de l’immobilisation, les redevances seront
enregistrées en « 651 »

Suite exemple : Paiement de la redevance en N+1 si la société a vendu au cours de l’année N 42 000 appareils.

10/3/N+1

404 Fournisseurs d’immobilisations 210 000

44 562 TVA sur immobilisations L42 000
512 LBanques 252 000
)%,

%!'!(. !&,! !0(!!(!()(-% 3,(.+/!&!-0!(.!- !2)(.3.3,!-*!.%0!'!(. !

!.**,!%&-

Solde du « 404 » = 800 000 – 210 000 – (45 000 +50 000)*5 = 115 000 €.
Redevance N+3 = 48 000*5 = 240 000 €.

10/3/N+3

404 Fournisseurs d’immobilisations 115 000

44 562 TVA sur immobilisations 23 000
44 566 TVA sur autres biens et services 25 000
6788 Charges exceptionnelles diverses 125 000
512 LBanques 288 000
)%,

Redevance à compter de N+4 comptabilisée en « 6788 » car le compte « 404 » est soldé.

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 FICHE N° 5
COMPOSANTS

I. Définition:
Un composant : élément d’une immobilisation ayant une durée d’utilisation différente ou devant faire l’objet de
remplacements à intervalles réguliers : à comptabiliser séparément dès l’origine et lors des remplacements =
plan d’amortissement propre (article 214-9 PCG).
Dépenses de
Nature Dépenses de gros entretien
remplacement (1ère
dépenses (2e catégorie)
catégorie)

Éléments destinés à être Dépenses planifiées sur plusieurs années: programme pluriannuel
remplacés à intervalles – Obligation légale, règlementaire, contractuelle ou pratique
Définition
réguliers et ayant un rythme habituelle et constante – But: vérifier le bon fonctionnement et
différent de la structure entretenir les éléments sans prolonger leur durée de vie

Traitement Composant à amortir sur sa Composant à amortir sur la période séparant les deux entretiens
comptable durée d’utilisation propre ou Provision pour gros entretien

Composant à constater si significatif : selon le Code Général des Impôts : Forte valeur unitaire (>=15% Prix
revient bien meuble ou 1% Prix revient immeuble) Ou durée d’amortissement différente (-20% par rapport à la
structure).

II. Intérêt
Faire l’inventaire des immobilisations nécessitant des remplacements réguliers, mieux maîtriser les coûts d’en-
tretien et de remplacement et optimiser la politique de gestion des immobilisations.

III. Conséquences comptables

Pas de changement sur le calcul de la valeur d’entrée globale. Valeur d’entrée globale à décomposer entre la
structure et les composants. Deux solutions pour répartir les frais d’acquisition : à rattacher à la structure et
aux composants concernés ou à répartir au prorata des prix d’acquisition entre la structure et les composants.
Plan d’amortissement propre à la structure et à chaque composant.

Exemple 1 : Acquisition d’un camion destiné à transporter les marchandises au prix de 75 000 €. Le moteur
d’une valeur de 9 000 € devra être remplacé tous les 3 ans. La durée d’utilisation du camion est de 8 ans. La date
d’achat et de mise en service est le 1 er juillet N. Afin d’acheter le camion, l’entreprise a fait appel à un inter-
médiaire. Les commissions se sont élevées à 2 000 € HT. L’entreprise a décidé d’immobiliser les frais d’acquisition.
Valeur d’entrée du camion – structure = 75 000 – 9 000 + (2 000*66 000/75 000) = 67 760 € et Valeur d’entrée du
composant – moteur = 9 000 + (2 000 * 9000/75000) = 9 240 €.

1/7/N
2182-1 Matériel de transport - Structure 67 760 
2182-2 Matériel de transport - Composant moteur 9 240
44 562 TVA sur immobilisations 15 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 90 000
 Acquisition d’un camion
 31/12/N 
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations… 5 775 
28182-1 Amortissement mat transport - Structure 4 235
28182-2 Amortissement mat transport - Composant moteur 1 540
 Dotation exercice (67 760/8*6/12 et 9 240/3*6/12)

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 COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Cas n°1 : Remplacement du composant au bout de

Cas n°2 : Remplacement du composant avant 3 ans
3 ans. Valeur HT = 9 500€
Le moteur a du être remplacé le 1/7/N+2. Sa VNC à
cette date est de (9 240 – 9 240/3*2) 3 080€.
1/7/N+3 1/7/N+2
Amortissement mat.de
Amortissement mat. trans-
28182-2 9 240 28182-2 transport - composant 6 160 
port - composant moteur
moteur
Mat. Transport - Valeurs comptables des
2182-2 9 240 675 3 080
composant moteur éléments d’actif cédés
Mat. Transport -
 Sortie du composant  2182-2 9 240
composant moteur
  Sortie du composant
 d°    d° 

Mat. Transport - composant Mat. Transport - composant

2182-2 9 500  2182-2 9 500
moteur moteur
44 562 TVA sur immobilisations 1 900  44 562 TVA sur immobilisations 1 900
Fournisseurs Fournisseurs
404 11 400 404 11 400
d’immobilisations d’immobilisations
 Nouveau composant moteur   Nouveau composant moteur

Exemple 2 : Composant non identifié à l’origine. Acquisition d’un camion destiné à transporter les
marchandises au prix de 75 000 €. La durée d’utilisation du camion est de 8 ans. La date d’achat et de mise en
service est le 1er juillet N. Aucun composant n’a été identifié à l’origine. Le 1er juillet N+3, le moteur est remplacé
pour une valeur de 9 500 € HT. Conséquence : il faut diminuer la valeur de la structure de la VNC du
composant remplacé et comptabiliser le nouveau composant. La VNC du composant remplacé peut être
calculée à partir de l’estimation de la valeur du composant au 1er juillet N, soit ici estimation à 9 000 €. VNC du
composant remplacé au 1er juillet N+3 = 9 000 - 9 000 / 8 (durée de la structure car pas de décomposition) * 3 ans
(de N à N+3) = 5 625 € (compte 675).

1/7/N 1/7/N+3

Amortissement mat.de
2182 Matériel de transport 75 000 28 182 3 375 
transport
Valeurs comptables des
44 562 TVA sur immobilisations 15 000 675 5 625
éléments d’actif cédés
Fournisseurs
404 90 000 2182 Matériel Transport 9 000
d’immobilisations
Sortie du composant
 Acquisition du camion 
remplacé
 31/12/N   d° 

Dotations aux
Mat. Transport -
6811 amortissements des 4 687,50  2182-2 9 500
composant moteur
immo..
Amortissement
28 182 4 687,50 44 562 TVA sur immobilisations 1 900
Matériel transport
Dotation exercice = Fournisseurs
 404 11 400
75 000/8*6/12 d’immobilisations
    Nouveau composant moteur

NB : Pour les PME, par simplification, l’administration fiscale autorise l’utilisation de la valeur du remplacement pour calculer
la VNC du composant remplacé, soit ici changements 1re écriture :

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n° 5

Exemple 3 : Dépenses de 2 nde catégorie : Composant ou Provision pour gros entretien.

Acquisition le 1er juillet N d’un bâtiment à usage industriel pour lequel un programme de gros entretien a été signé
sur plusieurs années. Valeur du bâtiment = 500 000 € durée d’utilisation 20 ans - Valeur du contrat = 45 000 € -
Entretien tous les 3 ans.

Cas n°1 : Constitution d’un composant Cas n°2 : Provision pour gros entretien
Valeur du composant = 45 000 €.
Valeur de la structure = 500 000 - 45 000 = 455 000 €.
1/7/N 1/7/N

213 -1 Constructions - Structure 455 000 213 Construction 500 000

Constructions - Composant Fournisseurs

213 -2 45 000 404 500 000
entretien d’immobilisations
Fournisseurs Acquisition d’un
404 500 000
d’immobilisations bâtiment
Acquisition d’un bâtiment
 31/12/N    31/12/N 

Dotations aux Dotations aux

6811 18 875 6811 12 500
amortissements amortissements
Amort. Constructions
2813-1 11 375 2813 Amort. constructions 12 500
- structure
Amort. Constructions Dotation exercice
2813-2 7 500
- composant (500 000/20*6/12)
Dotation exercice
    31/12/N 

Dotations aux provisions

6815 7 500
11 375 = 455 000/20 * 6/12 exploitation
Provisions gros
7 500 = 45 000/3 * 6/12 1572 7 500
entretien
Dotation exercice
(45 000/3*6/12)

NB : Dans le cas n°2, en N+3, la provision pour gros entretien est reprise, et la dépense d’entretien est comptabilisée
dans le compte « 615 ». Une dotation pour provision est de nouveau constituée fin N+3 pour une quote-part de la
valeur du contrat actualisée.

IV. Dépenses ultérieures

Nature Définition Traitement comptable
Maintenir le bien dans des
Dépenses courantes
conditions normales d’utilisation Charges « 615 ».
d’entretien.
jusqu’au terme de son utilisation.
Pièces de rechange et de Utilisées en cas de panne ou Immobilisations.
sécurité spécifiques (valables d’accident pour éviter l’interruption À amortir dès la date d’achat de
pour une seule immobilisation, du cycle de production ou un l’immobilisation principale sur la durée de
non interchangeables). risque en matière de sécurité. l’immobilisation principale.
Immobilisations si valeur significative et
Destinées à remplacer un durée utilisation >=12 mois.
Pièces de rechange non composant de l’immobilisation À amortir à compter de la date utilisation
spécifiques. principale. sur le solde de la durée.
Remplacement planifié. Sinon à laisser en charges et à stocker à
l’inventaire.
Immobilisations si valeur significative et
Utilisées en cas de panne ou
durée utilisation >=12 mois.
d’accident pour éviter l’interruption
Pièces de sécurité non À amortir à compter de la date d’achat sur
du cycle de production ou un
spécifiques. la durée de l’immobilisation.
risque en matière de sécurité.
Sinon à laisser en charges et à stocker à
Remplacement non planifié.
l’inventaire.

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 +

-

Subvention dont bénéficie l’entreprise en vue d’acquérir ou de créer des valeurs immobilisées (subventions
d’équipement) ou de financer des activités à long terme (autres subventions d’investissement).
Pas de conséquence sur l’évaluation et le traitement comptable de l’immobilisation.

Selon le code général des impôts, ces subventions sont imposables :

- en totalité au titre de l’exercice de leur attribution ;
- sur option de l’entreprise, de manière étalée (subventions d’équipement accordées par
l’Union européenne, l’État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public).

 ! $% -'#-%%#&% 

Exemple 1 : Subvention d’investissement de 15 000 € reçue octroyée le 15 avril pour financer l’achat d’une
immobilisation. Le versement de la subvention a été effectué le 20 avril. La société a décidé de ne pas étaler
l’imposition de la subvention.

15/04

4411 Subventions d’investissement 15 000,00

Quote-part des subventions d’investissement virée au
777 15 000,00
résultat de l’exercice
Octroi subvention
20/04

512 Banques 15 000,00

4411 Subventions d’investissement 15 000,00
Versement subvention

 (%%-! $% 

, Bien non amortissable (cas des terrains) : étalement subvention à compter de N sur la durée
d’inaliénabilité (invendable par une disposition juridique, légale…) ou sur 10 ans (Fiscalement, la
reprise ne commence qu’à compter de N+1).
, Bien amortissable : reprise à compter de N sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de
la valeur de l’immobilisation.
Fiscalement reprise à compter de N = subvention / valeur d’entrée immobilisation * dotation fiscale de l’exercice.

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Exemple 2 : Subvention d’investissement de 15 000 € reçue octroyée le 15 avril pour financer l’achat d’une
immobilisation d’une valeur de 20 000 €. Le versement de la subvention a été effectué le 20 avril. La société a
décidé d’étaler l’imposition de la subvention. Fin N, la dotation aux amortissements de 2 000 €.

K 15/04 K
4411 Subventions d’investissement K 15 000,00 K
131 Subventions d’équipement K 15 000,00
Octroi subvention K K
20/04
512 Banques 15 000,00
4411 Subventions d’investissement 15 000,00
Versement subvention
31/12
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 1 500,00
777 Quote-part des subventions d’investissement virée au résultat de l’exercice 1 500,00
Reprise subvention = 15 000 / 20 000 * 2 000 = 1 500 €

Extrait du bilan – Passif au 31/12/N

PASSIF Exercice N
Capitaux propres
Subventions d’investissement 15 000 – 1 500 = 13 500 €
« compte 131 – compte 139 »

Quand la subvention est totalement reprise  compte « 131 » = compte « 139 »

d°

131 Subventions d’équipement 15 000,00

139 Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat 15 000,00
Pour solde des comptes

 $-& $% ) ! $)

Avis CNC n°2004-11 : « les subventions sont ventilées proportionnellement entre les différents
composants ».
Les reprises s’effectuent selon les amortissements constatés pour chaque composant.

Disposition fiscale — BOI – BIC-PDTSTK-10-30-10-20 n°100 : par souci de simplification :

« que l’imposition des subventions soit répartie sur la durée moyenne pondérée d’amortissement de
l’immobilisation concernée, cette durée étant elle-même calculée à partir de la durée d’amortissement fiscale
de chacun des composants et de la structure, pondérée de la valeur de chaque composant dans la valeur totale de
l’immobilisation »

Durée moyenne = [(durée fiscale * valeur entrée structure) + (durée fiscale *

valeur entrée composant 1) + …] / valeur totale immobilisation amortissable

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 FICHE N°7
LOCATION FINANCEMENT
Code monétaire et financier – article L 313-7 : « Le crédit-bail est une opération de location de biens mobiliers ou
immobiliers qui donne la faculté au locataire d’en acquérir tout ou partie moyennant une prime convenue à
l’avance, tenant compte pour partie au moins, des versements effectués à titres de loyers ».

I. Traitement comptable pendant le bail

L’immobilisation acquise par location financement répond à la définition d’un actif car c’« est un élément du
patrimoine de l’entreprise ayant une valeur positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource
que l’entité contrôle du fait d’évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs » (avis
CNC 04-15).
Mais ces contrats ont été exclus du champ d’application du règlement du CRC pour des raisons juridiques. En
effet, le locataire ne sera vraiment propriétaire qu’à la levée d’option. Le bien ne peut donc pas être porté à l’actif
pendant la durée du bail.
Par contre, l’IAS 17 prévoit l’immobilisation de ces contrats (approche économique). Cette norme ne s’applique
pas aux comptes individuels.

1. Versement à la souscription d’un dépôt de garantie: « 275 »

Cette somme s’imputera sur le prix de levée d’option en cas de levée d’option ou sera remboursée au locataire à la
fin du bail. Le dépôt n’est pas taxable à la TVA.
2. Loyers: « 6122 Crédit bail mobilier » ou «6125 Crédit bail immobilier» 
Loyers taxables à la TVA sauf véhicules de tourisme (loyers enregistrés TTC).
3. Informations à fournir en annexe

Exemple : Crédit-bail sur un matériel industriel d’une valeur de 70 000 €, souscrit le 1er juillet N-1. Redevances
semestrielles payées à terme échu chaque 30 juin et 31 décembre : 5 000 € HT. Durée du contrat : 8 ans. Prix
résiduel : 5 000 € HT. Durée d’utilisation du matériel : 10 ans.

Dotations aux
Redevances Redevances restant à payer
amortissements
Valeur Total Prix
Postes Jusqu’à + 1 an à +5
du Exercice Cumulées Exercice Cumulées à d’achat
bilan 1 an 5 ans ans
bien payer résiduel
Exercice Exercice Exercices
Exercice Exercice N Exercice
N-1 = N-1 = N+2 à 3*5 00
N=2* = 70 000 * N+1 =
Matériel 70 000 5 000 70 000 * N+5 = 0= 65 000 5 000
5 000 = 10% = 2*5 000
(redevance 10%*6/12 4*2*5 000 15 000
10 000 7 000€ = 10 000
31/12) = 3 500€ = 40 000

Durée du bail : 8 ans = 8*2 = 16 redevances : 1 payée en N-1, 2 en N, 2 en N+1, 8 de N+2 à N+5, soit en tout 13. Il reste
donc 3 redevances à payer à + de 5 ans.

Présentation simplifiée de l’annexe si deux des trois seuils ne sont pas dépassés (bilan : 6 000 000 €, CAHT :
12 000 000 €, effectif : 50).
• Indication dans le compte de résultat des loyers en distinguant les opérations de crédit-bail mobilier et les
opérations de crédit-bail immobilier.
• Évaluation des redevances restant à payer, et le prix résiduel en distinguant les opérations de crédit-bail
mobilier et les opérations de crédit-bail immobilier.

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 #% %!"%')-!"%! 

Choix du locataire Pas de levée d’option Levée d’option Renouvellement du bail

Récupération du dépôt de
garantie.
Enregistrement du bien à l’actif
Conséquence Récupération du dépôt Enregistrement des
pour le prix de levée d’option et
comptable. de garantie. loyers (point I).
amortissement si la durée
d’utilisation est limitée dans le
temps.

Lorsqu’il s’agit d’un crédit-bail immobilier, le prix de levée d’option est ventilé entre le terrain et la construction
en tenant compte du prix d’un terrain de même nature ou d’une répartition forfaitaire.
Pour la construction, si le prix de revient fiscal est supérieur à la valeur d’entrée lors de la levée d’option, il y aura
un amortissement dérogatoire à créer (dotation fiscale > dotation comptable).

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 *
(,.

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 !#%$$ %!"%
Actif amortissable
Actif dont l’utilisation est déterminable. L’utilisation se mesure par la consommation des avantages
économiques attendus de l’actif (durée d’utilisation limitée dans le temps).
Durée d’utilisation limitée
- physique : usure physique par l’usage ;
- technique : l’évolution technique entraîne une obsolescence de l’actif ;
- juridique : raisons légales ou contractuelles, notamment en raison de l’expiration d’une protection ;
- économique : l’utilisation est limitée dans le temps en raison du cycle de vie des produits générés par cet
actif.

L’analyse doit se faire actif par actif.

Les actifs corporels, physiques par essence, ont généralement une durée d’utilisation limitée. Les terrains font,
en général, exception à cette règle.
Les actifs incorporels peuvent avoir une durée d’utilisation limitée (exemples : brevet, licence) ou non.

Fonds commercial : durée d’utilisation non limitée. Si une durée d’utilisation limitée peut être déterminée, le
fonds commercial est amorti sur cette durée.
Article 214-3 PCG : « Dans ce cas, le fonds commercial est amorti sur la durée d’utilisation ou, si cette durée ne
peut être déterminée de manière fiable, sur 10 ans. Dans les comptes individuels, les petites entreprises, définies
à l’article L 123-16 du Code de commerce, peuvent amortir sur 10 ans tous leurs fonds commerciaux »
Amortissement
Répartition du montant amortissable d’un actif en fonction de son utilisation. Le début de l’amortissement =
début de consommation des avantages économiques futurs (en pratique, la mise en service, sauf pour les
logiciels : date d’achat).
Base amortissable
Valeur d’entrée – Valeur résiduelle (montant net des coûts de sortie obtenu de la cession de l’actif sur le marché à
la fin de son utilisation).
Pour pouvoir être retenue, la valeur résiduelle doit être mesurable, significative, être évaluée à l’entrée de
l’immobilisation à l’actif.
Amortissement d’un bien décomposable
La structure et les composants s’amortissent sur leur durée réelle d’utilisation = un tableau
d’amortissement pour la structure et chaque composant.
Si l’entreprise a défini une valeur résiduelle, celle-ci diminue la valeur d’entrée de la structure uniquement. Il
n’est donc pas nécessaire de répartir la valeur résiduelle entre la structure et les composants.

 !#%$$ %$

L’amortissement fiscal peut être différent de l’amortissement comptable pour trois raisons :
+ Durée fiscale = durée d’usage. Attention : pour les biens décomposables, la durée d’usage n’est pas
utilisée pour les composants. Elle n’est utilisée que pour la structure.
+ Base amortissable fiscale = valeur d’entrée ; la diminution de la valeur d’entrée par la valeur résiduelle
n’est pas acceptée.
+ Possible d’amortir plus vite par le biais de l’amortissement dégressif ou d’amortissements
exceptionnels (comme pour les logiciels) ou d’amortissements majorés : réduire le bénéfice imposable et
réduire le montant des impôts sur les premières années d’amortissement.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

A. Utilisation des durées d’usage

Durée d’usage = pratiques considérées comme normales dans chaque nature d’industrie, de commerce ou d’ex-
ploitation pour le bien à amortir, provenant d’un plan comptable professionnel, d’une étude de l’OCDE publiée
en 1975 (exemples : Bâtiments commerciaux : 2 à 5% ; Matériel : 10 à 15% ; Véhicules automobiles : 20 à 25% ;
Mobilier : 10%).

Exemple 1 : Achat d’un camion le 10 mars N pour 40 000 €. La durée réelle d’utilisation est de 5 ans alors que la
durée d’usage est de 4 ans.
Base comptable d’amortissement = 40 000 € Base fiscale d’amortissement = 40 000 €
Durée comptable = 5 ans Durée fiscale = 4 ans

Si la dotation fiscale est plus grande la première année d’amortissement que la dotation comptable, il
est alors créé un amortissement dérogatoire. Si dotation fiscale est plus petite la première année
d’amortissement que la dotation comptable, il n’y a alors pas d’écriture à passer.
L’entreprise utilise l’amortissement dérogatoire pour tenir compte du supplément de l’amortissement
fiscal, sans modifier la valeur nette de l’actif calculée à partir des amortissements comptables.

Amortissements
Amortissements fiscaux Amortissements comptables
An- dérogatoires
nées Dota- Dota- Dota-
Base Cumul Net Brut Base Cumul Net Reprises
tions tions tions

N 40 000 8 083,33 8083,33 31 916,67 40 000 40 000 6 466,67 6 466,67 33 533,33 1 616,66

N+1 40 000 10 000,00 18 083,33 21 916,67 40 000 40 000 8 000,00 14 466,67 25 533,33 2 000,00

N+2 40 000 10 000,00 28 083,33 11 916,67 40 000 40 000 8 000,00 22 466,67 17 533,33 2 000,00

N+3 40 000 10 000,00 38 083,33 1 916,67 40 000 40 000 8 000,00 30 466,67 9 533,33 2 000,00

N+4 40 000 1 916,67 40 000,00 0,00 40 000 40 000 8 000,00 38 466,67 1 533,33 6 083,33

N+5 40 000 40 000 1 533,33 40 000,00 0 1 533,33

N : Dotation fiscale = 40 000 * 25%(4 ans) * 291/360 = 8 083,33 – 291 jours = mars(30-10+1) + 9 mois * 30jours (avril
à décembre) ; Dotation comptable = 40 000 * 20% (5 ans) * 291/360 = 6 466,67 ; Dérogatoire = 8083,33 – 6466,67.
Dotation fiscale : Années suivantes = 40 000 * 25% = 10 000 € ; N+4 : Dotation = 10 000 – 8083,33 = 1 916,67.
Dotation comptable : années suivantes = 40 000 * 20% = 8 000.
Dérogatoire : en N+4 : reprise car dotation fiscale 1916,67 < dotation comptable 8 000.
En N+5 : Cumul des dotations dérogatoires = Cumul des reprises dérogatoires = 7 616,66 € ; Solde = Dotations –
Reprises = 0.

31/12/N

6811 Dotations aux amortissements… 6 466,67

28 182 Amort. Mat. Transport 6 466,67
Dotation exercice
d°

68 725 Amortissements dérogatoires 1 616,66

145 Amortissements dérogatoires 1 616,66
Dotation exercice

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°8

Extrait du bilan au 31/12/N

Amortissements
ACTIF Brut Net PASSIF Exercice N
et Dépréciations
ACTIF IMMOBILISÉ Capitaux propres

Matériel de transport 40 000,00 6 466,67 33 533,33 Provisions réglementées 1 616,66

Extrait du compte de résultat

CHARGES N

Charges exploitation
Dotations aux amortissements 6 466,67
Charges exceptionnelles 1 616,66

Remarque : Pour les PME qui ne dépassent pas deux des trois critères (Bilan : 6 000 000 €, CAHT : 12 000 000 €, effectif :
50), il est possible d’utiliser les durées d’usage fiscales  pas d’amortissement dérogatoire à enregistrer.

31/12/N

6811 Dotations aux amortissements… 8 083,33

28 182 Amort. Mat. Transport 8 083,33
Dotation exercice

B. Base amortissable
Base amortissable fiscale = Valeur d’entrée
Exemple 2 : Achat d’un véhicule utilitaire le 1e r juillet N pour 30 000 €. La durée réelle d’utilisation est de 4 ans.
La durée d’usage est identique. La société a l’intention de revendre le camion au bout des 4 ans. La cote argus de
ce type de véhicule après 4 ans d’utilisation est estimée au 1er juillet N à 4 000 €.
Base comptable d’amortissement = 30 000 – 4 000 = 26 000 € Base fiscale d’amortissement =30 000 €
Durée comptable = 4 ans Durée fiscale = 4 ans
Dotation comptable N = 26 000 * 25% * 6/12 = 3 250 € Dotation fiscaleN = 30 000 * 25% * 6/12 = 3 750 €
Dotation fiscale > Dotation comptable  création d’un amortissement dérogatoire = 3 750 – 3 250 = 500 €
Dotation comptable N+1 = 26 000 * 25% = 6 500 € ; Dotation fiscale N+1 = 30 000 * 25% = 7 500 €  Dotation
dérogatoire = 1 000 €.
Schéma comptable identique à l’exemple n°1.

C. Amortissement dégressif

Durée d’amortissement Coefficient

3 – 4 ans 1,25
5 – 6 ans 1,75
> 6 ans 2,25
Taux d’amortissement fiscal ou dégressif = 100 / durée * coefficient

Les amortissements sont calculés sur 12 mois, dès la date d’achat de l’immobilisation, sachant que le mois
d’achat est compté comme un mois complet.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Soit pour une durée de 5 ans  taux dégressif = 100 / 5 * 1,75 = 35%.
Soit date d’achat le 15 mars  amortissement à compter de mars pour une durée de 10 mois la première année (de
mars à décembre).

Attention :
- les biens acquis d’occasion ne peuvent pas être amortis selon le système dégressif ;
- si l’immobilisation est décomposée, les coefficients s’appliquent à la structure et à chaque composant (exem-
ples : structure amortie sur 10 ans : coefficient 2,25, composant amorti sur 4 ans : coefficient : 1,25).
À retenir : Tableau d’amortissement fiscal
Le nombre de lignes d’amortissement = durée d’amortissement même si prorata la première année
d’amortissement.
La base d’amortissement change tous les ans car l’amortissement dégressif est calculé sur la valeur nette
comptable. La base d’amortissement ne change plus quand on arrête d’utiliser le taux dégressif.
Chaque année : Comparer le taux linéaire sur le solde des années à amortir et le taux dégressif, et si taux
linéaire > taux dégressif : arrêt du dégressif et utilisation du taux linéaire.
Exemple 3 : Achat d’un ordinateur le 16 juin N et mise en service le 20 juin N pour 3 000 €. La durée réelle
d’utilisation est de 4 ans. La société souhaite bénéficier de l’avantage fiscal de l’amortissement dégressif.
Base comptable d’amortissement = 3 000 € Base fiscale d’amortissement = 3 000 €
Taux d’amortissement comptable =100/4 = 25% Taux d’amortissement fiscal = 100/4 * 1,25 = 31,25%
Début des amortissements = 20 juin Début des amortissements = 16 juin

Comparaison du taux linéaire et du taux dégressif

Année Taux linéaire Taux dégressif
N 100/4 =25% 31,25%
100/3 = 33 1/3 % > 31,25%  arrêt du taux
N+1
dégressif et utilisation du taux linéaire

Amortissements
Amortissements fiscaux Amortissements comptables
An- dérogatoires
nées
Dota- Dota- Dota- Re-
Base Cumul Net Brut Base Cumul Net
tions tions tions prises

N 3 000,00 546,88 546,88 2 453,12 3 000 3 000 397,92 397,92 2 602,08 148,96

N+1 2 453,12 817,71 1 364,59 1 635,41 3 000 3 000 750 1147,92 1 852,08 67,71

N+2 2 453,12 817,71 2 182,30 817,70 3 000 3 000 750 1897,92 1 102,08 67,71

N+3 2 453,12 817,70 3 000,00 0,00 3 000 3 000 750 2647,92 352,08 67,70

N+4 3 000 3 000 352,08 3000,00 0,00 352,08

352,08 352,08

Amortissements fiscaux :
En N : 3 000 * 31,25% *7/12 (mois de juin compté complet) = 546,88.
À partir de N+1 : Base = VNC N = 2 453,12 ; dotation fiscale = 2 453,12 * 33,33% = 817,71 (utilisation du taux linéaire).
Amortissements comptables :
En N : 3 000 * 25% * 191/360 = 397,92 (191  (30 - 20 + 1) juin + 6 mois * 30j).
N+1 à N+3 : 3 000 * 25% = 750.
N+4 : 750 - 397,92 = 352,08.

En cas de cession, l’entreprise est libre de pratiquer ou non un amortissement au titre de l’exercice de
cession. Si elle choisit de le faire, l’amortissement doit être calculé « prorata temporis » jusqu’au début du
mois de cession (D. adm. 4D-2223 n°11).
Exemple : cession 20/5 ; prorata : 4/12.

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°8

D. A mortissement exceptionnel – Cas des imprimantes 3D

Possibilité d’amortir sur 24 mois à compter de la mise en service des imprimantes 3D acquises ou créées par une
PME entre le 01/10/2015 et le 31/12/2017.

 !%! &" -!#%$$ %

Principe de permanence des méthodes : conserver les mêmes méthodes d’un exercice à l’autre.
Sauf dans des cas exceptionnels, afin de donner une meilleure image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et du résultat de l’entreprise.
Conséquences :
- modification durée de vie totale ;
- changement d’une manière prospective du tableau d’amortissement (pas de remise en cause des dotations
déjà enregistrées) ;
- changement de la base amortissable et de la durée d’amortissement.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

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 FICHE N°9
ÉVALUATION À LA CLÔTURE DES
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ET
CORPORELLES - DÉPRÉCIATIONS
I. Définitions –Extraits article PCG 2019
Art. 214-15 «L’entité doit apprécier à chaque clôture des comptes, s’il existe un indice montrant qu’un actif
a pu perdre de sa valeur. Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la
valeur nette comptable de l’actif est comparée à sa valeur actuelle. Pour les fonds commerciaux dont la
durée d’utilisation est non limitée, ce test de dépréciation est réalisé au moins une fois par exercice qu’il
existe ou non un indice de perte de valeur. »
Art. 214-16 « Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise
doit au minimum considérer les indices suivants : Externes : valeur de marché, changements importants,
taux d’intérêt ou de rendement, Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants
dans le mode d’utilisation, performances inférieures aux prévisions. »
Art. 214-17 « Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette
dernière est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation. Si l’actif considéré est amortissable, la
comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable. »
Art. 214-6 « La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage. La valeur
vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une trans-
action conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts
directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le
résultat. La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son
utilisation et de sa sortie. Ceux-ci correspondent à l’estimation des flux nets de trésorerie actualisée attendus
de l’actif ou du groupe d’actifs »

II. Tableau de suivi des dépréciations

Cas n°1 : Dotation pour dépréciation
Matériel de transport : Valeur d’entrée : 12 000 ; durée de consommation des avantages économiques : 4 ans ;
valeur résiduelle = 2 000 ; date de mise en service : 1er juillet N.

An- Dotation VNC avant Valeur Dépréciation VNC après

Brut Base
nées Amortissement dépréciation actuelle Dotée Cumulée dépréciation

12 000
10 000*25%*6/12 12 000 – 1250
N 12 000 – 2 000 0 10 750
= 1 250 = 10 750
=10 000

10 000 * 25% 10 750 – 2 500 250 – 0 8 250 – 8 250 – 250

N+1 12 000 10 000 8 000
= 2 500 = 8 250 = 250 8 000=250 = 8 000

6 000 / 2,5 8 250 – 2 400 5 000 850 – 250 5 850 – 5 000 5 850 – 850 =
N+2 12 000 6 000
= 2 400 = 5 850 = 600 = 850 5 000

5 850 – 2 000 3 850 – 3 000

N+3 12 000 3 000 3 000/1,5 = 2 000 850
= 3 850 = 850

3 000/1,5*0,5 3 850 - 1000 2 850 – 850 =

N+4 12 000 3 000 850
=1 000 = 2 850 2 000

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

VNC avant dépréciation exercice N = Valeur brute – Dotation aux amortissements.

VNC avant dépréciation exercice N+1 et suivants = VNC avant dépréciation exercice N – Dotation aux
amortissements N+1.
Dépréciation si Valeur actuelle < (VNC avant dépréciation exercice N+1 – Dépréciation cumulée N
=>Dépréciation = VNC avant dépréciation – Valeur actuelle ; Dépréciation dotée N+1 = Dépréciation N+1 –
Dépréciation cumulée N.
- Pour N+1 : 8 000 < (8 250 – 0)  dépréciation N+1 = 8 250 – 8 000 = 250 ; dépréciation dotée = 250 – 0 = 250.
- Pour N+2 : 5 000 < (5 850 – 250 = 5 600)  dépréciation N+2 = 5 850 – 5 000 = 850 ; dépréciation dotée = 850 –
250 = 600.
VNC après dépréciation = VNC avant dépréciation – Dépréciation cumulée
Après dépréciation : modification de la base amortissable et de la durée d’amortissement
- Pour N+2 : Base amortissable = VNC après dépréciation N+1 ou Valeur actuelle – Valeur résiduelle = 8 000 –
2 000 = 6 000 € et solde de la durée = 4 ans – 1,5 ans = 2,5 ans.
- Pour N+3 : Base amortissable = 5 000 – 2 000 = 3 000 € et solde de la durée = 4 ans – 2,5 ans = 1,5 ans.

En N+4 ; comme il n’y a pas eu de dépréciation en N+3 : pas de changement de la base amortissable ni de la
durée d’amortissement.
31/12/N+1

6811 Dotations aux amortissements… 2 500

28 182 Amort. Mat. Transport 2 500
Dotation exercice
d°

6816 Dotations pour dépréciations… 250

29 182 Dépréciation mat. Transport 250
Dotation exercice

Cas n°2 : Reprise pour dépréciation limitée

Art. 214-19 PCG 2019 « Les dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont
cessé d’exister. Par exception, les dépréciations comptabilisées sur le fonds commercial ne sont jamais reprises. »
La reprise sera limitée de telle sorte que la VNC après dépréciation ne soit pas supérieure à la VNC du tableau
initial (sans dépréciation, uniquement avec les amortissements).

Exemple 1 : Matériel industriel acquis le 1 ER juillet N pour une valeur HT de 30 000 €. Sa durée d’utilisation est
de 6 ans. La valeur résiduelle estimée au 1er janvier N est de 3 000 €. Au 31/12/N+1, la valeur vénale est de 21 000 €
et la valeur d’usage de 18 000 €. Au 31/12/N+2, la valeur actuelle est de 20 000 €.

Dépréciation VNC après

Dotation VNC avant Valeur
Années Brut Base déprécia-
amortissement dépréciation actuelle
tion
Dotée Cumulée
30 000
27 000/6*6/12 27 750 27 750
N 30 000 – 3 000 0
=2 250
= 27 000
23 250
27 000 /6 2 250 – 0
N+1 30 000 27 000 23 250 21 000 – 21 000 21 000
= 4 500 = 2 250
= 2 250
N+2 21 000 18 000 /4,5 23 250 – 4 000
18 750
30 000 – 3 000 = 4 000 =19 250 20 000 (1 750) 500
= 18 000
18 750
15 750 /3,5 19 250 – 4 500
N+3 30 000 – 3 000 500 14 250
= 4 500 = 14 750
= 15 750
N+4 30 000 15 750 4 500 10 250 500 9 750

N+5 30 000 15 750 4 500 5 750 500 5 250

N+6 30 000 15 750 2 250 (6 mois) 3 500 500 3 000

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°9

En N+1 : solde de la durée = 6 – 1,5 = 4,5 ans ; En N+3 : solde de la durée = 6 ans – 2.5 = 3,5 ans
En N+2 : Valeur actuelle = 20 000 € > VNC après dépréciation = 19 250 – 2 250 = 17 000 €  reprise.
Calcul de la VNC tableau initial N+2 = 30 000 – 27 000/6*2,5 = 18 750 €.
VNC après dépréciation N+2 (valeur la plus petite entre valeur actuelle : 20 000 € et VNC tableau initial :
18 750 €) soit ici 18 750 €.
Dépréciation N+2 = VNC avant dépréciation – VNC après dépréciation = 19 250 – 18 750 = 500 €  Reprise =
dépréciation N+2 – Dépréciation N+1 = 500 – 2 250 = - 1 750 €.

Remarque : Quand la reprise est limitée, la dotation de l’année suivante est égale à celle du tableau initial, soit 4 500 € en
N+4.

31/12/N+2

6811 Dotations aux amortissements… 4 000

28 154 Amort. Mat. Industriel 4 000
Dotation exercice
d°

29 154 Dépréciation matériel industriel 1 750

7816 Reprises sur dépréciations 1 750
Reprise exercice

Cas n°3 : Reprise pour dépréciation non limitée

Exemple 2 : Matériel industriel acquis le 1 er juillet N pour une valeur HT de 30 000 €. Sa durée d’utilisation est
de 6 ans. La valeur résiduelle estimée au 1er janvier N est de 3 000 €. Au 31/12/N+1, la valeur vénale est de 21 000 €
et la valeur d’usage de 18 000 €. Au 31/12/N+2, la valeur actuelle est de 18 500 €.

An- Dotation VNC avant Valeur Dépréciation VNC après

Brut Base
nées Amortissement dépréciation actuelle Dotée Cumulée dépréciation

30 000
27 000/6*6/12 27 750
N 30 000 – 3 000 27 750 0
=2 250
= 27 000
23 250
2 250 – 0
N+1 30 000 27 000 27 000 /6 = 4 500 23 250 21 000 – 21 000 21 000
= 2 250
= 2 250

21 000 18 000 /4,5 23 250

18 500 18 500
N+2 30 000 – 3 000 =4 000 – 4 000 (1 500) 750
= 18 000 =19 250

18 500
15 500 /3,5
N+3 30 000 – 3 000 14 821,43 750 14 071,43
= 4 428,57
= 15 500

En N+2 : Valeur actuelle =18 500 € > VNC après dépréciation = 19 250 – 2 250 = 17 000 €  reprise.
Calcul de la VNC tableau initial N+2 = 30 000 – 27 000/6 * 2,5 = 18 750 €.
VNC après dépréciation N+2 (valeur la plus petite entre valeur actuelle : 18 500 € et VNC tableau initial :
18 750 €) soit ici 18 500 €.
Dépréciation N+2 = VNC avant dépréciation – VNC après dépréciation = 19 250 – 18 500 = 750 €. Reprise =
dépréciation N+2 – Dépréciation N+1 = 750 – 2 250 = - 1 500 €.
NB : le schéma comptable ne change pas (cf. cas n°2).

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

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 0
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


 .#.&! (.'
3 écritures à comptabiliser : le prix de vente, la dotation de cession, la sortie du bien de l’actif. Les frais de cession
sont enregistrés dans le compte « 675 » si le contrat de vente le prévoit comme les frais notariés et les droits de
mutation, sinon dans les comptes de charges par nature (exemple : 6226 – Honoraires).
Précision : L’amortissement dégressif doit être calculé « prorata temporis » jusqu’au début du mois de cession
(exemple : cession 20/5 : prorata : 4/12 : de janvier à avril).
3 comptes à solder : « 145 – Amortissements dérogatoires » et « 29- dépréciations » = reprises, et « 13 – subvention
d’investissement » (cf. Fiche n°6 : reprise au résultat et solde des comptes 13).
Exemple 1 : Vente d’un ordinateur le 1e r juillet N au prix de 1 000 € HT, acheté 2 000 € et amorti à hauteur de
600 € (dont dotation de cession : 200 €). Le solde des amortissements dérogatoires pratiqués sur ce bien s’élève à
300 €.

1/7/N 1/7/N
Créances sur cessions Valeurs comptables des
462 1 200 675 1 400
d’immobilisations éléments d’actif cédés
Produits de cession Amort. Matériel de bureau et
775 1 000 28 183 600
d’éléments d’actif matériel informatique
Matériel de bureau et
44 571 TVA collectée 200 2183 2 000
mat.informatique
Vente d’un ordinateur Sortie de l’ordinateur
d° d°

6811 Dotations aux amortissements 200 145 Amortissements dérogatoires 300

Amortissement Amortissements
28 183 200 78 725 300
mat.informatique dérogatoires
Dotation de cession Pour solde

Exemple 2 : Vente d’un terrain le 1er juillet N pour une valeur de 120 000 €, acheté 250 000 et déprécié pour
80 000 €. Cession et acquisition non soumises à la TVA.

1/7/N 1/7/N

Créances sur cessions

462 120 000 2911 Dépréciations des terrains 80 000
d’immobilisations
Produits de cession Reprises sur
775 120 000 7816 80 000
d’éléments d’actif dépréciations
Vente d’un ordinateur Solde de la dépréciation
d°

Valeurs comptables des

675 250 000
éléments d’actif cédés
211 Terrains 250 000
Sortie du terrain

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

 &$!/"'! .'-!

Cas n°1 : Construction acquise pour 400 000 €, le 1/7/N-9. Acquisition soumise à TVA : 80 000 €. Cession de la
construction le 1/7/N pour 350 000 €, non soumise à TVA. Reversement de TVA à la cession= 40 000 €. Cumul des
amortissements = 180 000 € dont dotation de cession : 50 000 €.
Cas n°2 : Cession d’ordinateurs le 1/7/N pour 5 000 €, soumise à TVA. Ordinateurs achetés pour 8 000 € HT, TVA
non déductible à l’achat (640 €), et amortis à hauteur de 4 320 € (dont dotation de cession : 864 €). Complément
de déduction lié à la cession : 256 €.

Cas n°2 : Cession soumise à TVA et déduction

Cas n°1 : Cession non soumise à TVA
partielle de la TVA à l’achat
1/7/N 1/7/N

Créances sur cessions Créances sur cessions

462 d’immobilisations 350 000 462 d’immobilisations 6 000
Produits de cession Produits de cession
775 d’éléments d’actif 350 000 775 d’éléments d’actif 5 000
Vente d’une construction 44 571 TVA collectée 1 000
Vente d’ordinateurs
d° d°

213 Constructions 40 000 44 551 TVA à décaisser 256

44 551 TVA à décaisser 40 000 2183 Matériel Informatique 256
Reversement TVA Complément de déduction
d° d°

Dotations aux Dotations aux

6811 amortissements 50 000 6811 amortissements… 864
Amortissement Amortissement
2813 constructions 50 000 28 183 mat.informatique 864
Dotation de cession Dotation de cession
d° d°

Valeurs comptables des Valeurs comptables des

675 éléments d’actif cédés 260 000 675 éléments d’actif cédés 4 064
Amortissement des Amort. Matériel de bureau
2813 constructions 180 000 28 183 et matériel informatique 4 320
213 Constructions 440 000 2183 Matériel informatique 8 384
Sortie de la construction Sortie de l’ordinateur

Compte « 213 » = 400 000 + 40 000 (reversement) Compte « 2183 » = 8 000 + 640 – 256 (complément)

 '%&( )! &'

A. Mise au rebut
Pas de produit à comptabiliser.
Article 942-28 PCG : Solder Dotations non comptabilisées : « 6871- Dotations aux amortissements exceptionnels
des immobilisations ».
Solder comptes « 281 et 2 », solder le dérogatoire, les dépréciations et les subventions (cf. point I – Généralités).

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°10

Exemple 3 : Mise au rebut d’un outil de production le 30/4/N. Valeur d’entrée : 3 000 €. Dotation de l’exercice N
(jusqu’au 30/4) = 200 €. Cumul des dotations au 31/12/N-1 : 2 000 €.

30/4/N 30/4/N

Dotations aux Amortissement outillage

6811 200 28 155 3 000
amortissements… industriel
Amortissement
28 155 200 2155 Outillage industriel 3 000
outillage industriel
Dotation exercice Sortie de l’outillage
d°

Dotations aux amortissements

6871 exceptionnels des 800
immobilisations
Amortissement
28 155 800
o utillage industriel
Soldes des dotations
(3 000 - 2 000 - 200)

B. Sinistre
Cas n°1 : Destruction de biens — Mêmes écritures que pour la mise au rebut.
Indemnités reçues : « 775 » indemnités concernant des biens immobilisés et « 797 » indemnités concernant la
destruction d’un stock, en contrepartie du compte « 478 – Autres comptes transitoires ».
Si à la clôture de l’exercice, l’indemnité n’a pas été reçue, elle est à enregistrer en « 797 ».
En cas de récupération d’éléments d’actif : valeur résiduelle de ces éléments portée au débit du compte « 36-
Stocks provenant d’immobilisations » en contrepartie du compte d’immobilisation (article 212-8 PCG).
Plus-value sur immobilisation  imposition fiscale provision pour impôt qui sera reprise à compter de l’année
suivant la destruction sur la durée moyenne des amortissements pratiqués.
Exemple 4 : Construction détruite suite à un incendie le 1er juillet N. Construction achetée 350 000 € le 1er juillet
N-10, amortissable sur 20 ans. Cumul des dotations fin N-1 : 166 250 €. Récupération d’une partie de la toiture :
valeur résiduelle = 20 000 €. Indemnité d’assurance : 195 000 €. Plus- value fiscale : 40 000 €, imposée au taux de
26,5% à compter de N+1 et sur une durée de 10 ans (durée des amortissements déjà pratiqués : du 1/7/N-10 au
1/7/N).

1/7/N 1/7/N

Dotations aux
Stocks provenant
6811 amortissements sur 8 750 36 20 000
d’immobilisations
immobilisations…
Amortissement
2813 8 750 213 Constructions 20 000
constructions
Dotation exercice
Éléments de la toiture récupérés
(350 000/20*6/12)
d° d°

Dotations aux
6871 amortissements 155 000 478 Autres comptes transitoires 195 000
exceptionnels
Amortissement Produits de cession
2813 155 000 775 195 000
constructions d’éléments d’actif
Soldes des dotations (350 000
Indemnités d’assurance
- 20 000 - 166 250 - 8 750)
d° 31/12/N

Amortissement Dotations aux provisions

2813 330 000 689 10 600
constructions pour impôts
213 Constructions 330 000 155 Provisions pour impôts 10 600
Sortie de la construction
Dotation : 26,5%*40 000
(350 000 - 20 000)

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

À compter de N+1 : imposition de la plus-value à hauteur de 1/10ème (réintégration extra-comptable) solde de

la provision pour impôt à compter de 1/10ème

31/12/N+1

155 Provisions pour impôts 1 060

789 Reprises aux provisions pour impôts 1 060
Reprise : 10 600 /10 ans

Cas n°2 : Destruction partielle faisant l’objet d’une réparation sans améliorer les performances de
l’immobilisation
Dépenses de réparation enregistrées dans le compte « 615 » et l’indemnité d’assurance enregistrée dans le compte
« 791 ».

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 2


TIAP : titres
immobilisés de Autres titres Valeurs mobilières
Titres de participation
l’activité de immobilisés de placement
portefeuille

Titres destinés à
Titres dont la détention est Titres que l’entreprise
investir tout ou
estimée utile à l’activité de la a l’intention de
partie de ses
société détentrice notamment conserver
actifs dans un
parce qu’elle permet durablement, c'est-
portefeuille de
d’exercer une influence sur la à-dire, qu’elle n’a
titres pour en
société émettrice ou d’en pas l’intention ou la
retirer, à plus ou
assurer le contrôle. possibilité de reven- Titres acquis en
moins brève
Sauf preuve contraire, sont dre. Ils sont vue de réaliser un
Définition échéance, une
présumés être des titres de représentatifs de gain à brève
rentabilité
participation, parts en capital échéance.
satisfaisante et
les titres acquis en tout ou (droits de propriété)
qui s’exerce sans
partie par offre publique ou de placements à
intervention dans
d’achat ou offre publique long terme (droit de
la gestion des
d’échange, les titres créance), tels que les
entreprises dont
représentant au moins 10% obligations par
les titres sont
du capital d’une entreprise. exemple.
détenus.

Classement « 2711 – Actions » « 503 – Actions »

« 261 » « 273 »
comptable « 2721 –Obligations » « 506 Obligations »

 /.%-,$('0%5!',*1!

Acquisition à titre
Acquisition à titre onéreux gratuit ou par voie
d’échange
Coût d’acquisition = Prix d’achat + coût directement attribuables
Coûts directement attribuables : à incorporer dans le coût d’acquisition (méthode
de référence) ou à laisser en charges : option globale pour les immobilisations
financières. Option aussi applicable pour les VMP, mais peut être différente de
celle prise pour les immobilisations financières.
Valeur vénale
À incorporer à l’actif les coûts externes directement liés à l’opération (droits de
mutation, honoraires, commissions, frais d’actes). Coûts internes à laisser en
charges car difficilement attribuables à l’acquisition des titres.
À noter : les coûts d’emprunt = non incorporables à la valeur d’entrée. À laisser en
charges.

Traitement fiscal des frais d’acquisition : À inclure dans la valeur d’entrée obligatoirement pour les sociétés
soumises à IS et pour les titres de participation et déduction des frais sur 5 ans à compter de la date d’achat des
titres par le biais de l’amortissement dérogatoire. Pour les autres titres, traitement fiscal = traitement comptable.
Immobilisations libellées en devises : Valeur d’entrée en devises à convertir au cours du jour de l’opération.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

 +)*,$-%$!*+4#1&(&),%!

A. Achat d’actions partiellement libérées

Subdivision des ressources (postes au crédit) en « 512 » partie libérée et « 269 ou 279 ou 509 » partie non
libérée.

Exemple 1 : Le 1er avril, acquisition de 200 actions classées en titres de participation émis à 15 €. La part libérée
est de 10 €. Libération du solde le 1 er juin.
Valeur d’entrée = 200 * 15 €= 3 000 € ; part libérée = 200 * 10 € = 2 000 € ; part non libérée = 200 * (15-10) = 1 000€.

1/4/N

261 Titres de participation 3 000

269 Versements restant à effectuer sur titres 1 000
512 Banques 2 000
Achat de 200 actions
1/6/N

269 Versements restant à effectuer… 1 000

512 Banques 1 000
Versement du solde

B. Achat de DPS et DPA nécessaires à l’achat d’actions : les DPS et DPA s’enregistrent
dans le compte titres concerné

Exemple 2 : Pour pouvoir devenir actionnaire et acheter 300 actions de la société X, l’entreprise A achète 100
droits préférentiels de souscription au prix de 3 € le 10 mai. Les actions sont émises à 30 €. La part libérée est de
20 €. Les actions sont classées en autres titres immobilisées. Valeur d’entrée des titres = (3 * 100) + (300 * 30) =
9 300 €.

10-mai

2711 Actions (100 * 3 €) 300,00

512 Banques 300,00
Acquisition des droits de souscription
d°

2711 Actions (300 * 30 €) 9 000,00

279 Versements restant à effectuer sur titres… 3 000,00
512 Banques 6 000,00
Acquisition de 300 actions

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°11

C. A chat d’obligations
Exemple 3 : Acquisition le 1 er juillet de 50 obligations de valeur nominale 10 € au prix de 9 €. Le taux d’intérêt est
de 5%. Les intérêts sont à échéance chaque 1 er avril.
Du 1er avril au 1er juillet : vendeur propriétaire des titres = 3 mois et du 1 er juillet N au 1er avril N+1 ; acheteur
propriétaire des titres = 9 mois. Au 1er juillet N+1, l’acheteur encaissera un an d’intérêts, alors qu’il n’a détenu les
titres que pendant 9 mois. Il doit donc verser 3 mois d’intérêts au vendeur lors de l’acquisition des obligations,
soit : 50 * 10 € * 5%*3/12 = 6,25€.

1/7/N
506 Obligations 450,00
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 6,25
464 Dettes sur acquisitions de VMP 456,25
Achat de 50 obligations
d°

464 Dettes sur acquisitions de VMP 456,25

512 Banques 456,25
Virement bancaire

 '*!"$+,*!&!', !+)*( -$,+

A. À l’échéance ou date de jouissance des intérêts

Actions et part sociales = Obligations = Intérêts=

Dividendes obligations vivantes * valeur nominale * taux d’intérêt

Titres de participation : « 7611 »

Autres titres immobilisés : « 7621 » Autres titres immobilisés : « 7621 »

VMP : « 764 » VMP : « 764 »

B. À l’inventaire
Constatation d’intérêts courus pour les obligations = nombre d’obligations * Valeur nominale * taux
d’intérêt annuel * prorata. Prorata = nombre de mois entre la date de jouissance et la date d’inventaire.

Un peu de vocabulaire
Coupon annuel de 10 € = valeur nominale * taux d’intérêt  intérêts courus = nombre d’obligations *
coupon annuel * prorata
Coupon couru de 7 € = prorata déjà appliqué.  intérêts courus = nombre d’obligations * coupon couru
Coupon couru de 3% = taux d’intérêt * prorata. intérêts courus = nombre d’obligations * coupon
couru*valeur nominale

Schéma comptable :
- au crédit : reprendre les comptes de produits indiqués au point 3.1 ;
- au débit : « 27682 » pour les autres titres immobilisés et « 5088 » pour les VMP.
Exemple 3 – Suite : Intérêts courus = 50 * 10 € * 5% * 9/12 (du 1 er avril date d’échéance au 31 décembre) = 18,75 €.

31/12/N

5088 Intérêts courus sur obligations… 18,75

764 Revenus des valeurs mobilières de placement 18,75
Intérêts courus

Solde du compte « 764 » = 18,75 – 6,25 = 12,50 € = 6 mois = du 1er juillet (date d’achat) au 31 décembre = 50 * 10 *
5% * 6/12 : seuls les intérêts depuis la date d’achat figurent dans le compte « 764 ».

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

1 /1/N+1

764 Revenus des valeurs mobilières de placement 18,75

5088 Intérêts courus sur obligations… 18,75
Contrepassation
1/4/N+1

512 Banques 25,00

764 Revenus des valeurs mobilières de placement 25,00
Encaissement des intérêts annuels 50 * 10 * 5%

En N+1 : solde du compte « 764 » = 25 - 18,75 = 6,25 € = 3 mois du 1 er janvier au 1er avril = 50* 10 * 5% * 3/12
En résumé : 6 mois d’intérêts en N et 3 mois en N+1 soit 9 mois de la date d’achat le 1/7/N à la date d’échéance
le 1/4/N+1.
En N+1, si l’entreprise ne contrepasse pas les écritures au 1er janvier, une seule écriture à constater en N+1 :

1/7/N+1

512 Banques 25,00

5088 Intérêts courus sur obligations 18,75
764 Revenus des valeurs mobilières de placement 6,25
Encaissement des intérêts annuels 50 * 10 * 5%

 /.%-,$('0%5$'.!',$*!

Titres de
TIAP Autres titres immobilisés / VMP FCP / SICAV
participation
Valeur Valeur de Cotés : Cours moyen du dernier mois
Valeur d’utilité Valeur liquidative
d’inventaire marché Non cotés : Valeur probable de négociation
Valeur d’utilité « ce que l’entité accepterait de décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir »
(article 221-3 PCG 2019).
Dépréciation par catégorie de titres des moins-values sans compensation possible avec des plus values latentes.
Schéma comptable :
- au débit : « 6866 » Dotations aux dépréciations des éléments financiers ;
- au crédit : Ajouter un « 9 » en deuxième position du compte titre (exemple : titres de participation : 2961).

 /.%-,$('0%+(*,$!
Valeur comptable des titres cédés : Valeur d’entrée. Lorsque la cession porte sur une fraction d’un ensemble de
titres = utilisation CMUP ou FIFO (PEPS) pour calculer la part de la valeur comptable des titres cédés.

A. Schéma comptable pour les titres de participation, autres titres immobilisés, et les
droits préférentiels de souscription ou d’attribution

Prix de vente : compte « 775 » - Valeur comptable des titres cédés : compte « 675 ».

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°11

Exemple 4 : Reprise de l’exemple 2. Passer les écritures de vente des droits de souscription, sachant que la valeur
comptable des DPS est de 2 € unitaire et que l’actionnaire a classé ses titres en autres titres immobilisés.

1/1/N+1

462 Créances sur cessions d’immobilisations 300,00

775 Produits des cessions d'éléments d'actif 300,00
Cession des droits de souscription (3 € * 100 ; prix de vente)
d°

675 Valeurs comptables des élements d'actif cédés 200,00

261 Titres de participation 200,00
Sortie des droits de souscription (2 € * 100)

B. Schéma comptable pour les TIAP – article 944-46 PCG 2019 (plus-value « 775 » et
moins-value « 675 »)

Cas n°1 : Plus value Cas n°2 : Moins value

Prix de vente : 1 000 € Prix de vente : 1 000 €
Valeur comptables des TIAP : 900 € Valeur comptables des TIAP : 1 150 €
1/7/N 1/7/N

462 Créances sur cessions d’immob° 1 000 462 Créances sur cessions d’immob° 1 000
Produits des cessions Valeurs comptables des
775 1 000 675 1 000
d'éléments d'actif éléments …
Cession TIAP Cession TIAP
d° d°

Produits des cessions Valeurs comptables des

775 900 675 1 150
d'éléments d'actif éléments d'actif cédés
Titres immobilisés de Titres immobilisés de
273 900 273 1 150
l'activité de portefeuille l'activité de portefeuille
Cession des TIAP Cession des TIAP

ou en une écriture
1/7/N 1/7/N

462 Créances sur cessions d’immob° 1 000 462 Créances sur cessions d’immob° 1 000
Produits des cessions Valeurs comptables des
775 100 675 150
d'éléments d'actif éléments d'actif cédés
Titres immobilisés de Titres immobilisés de
273 900 273 1 150
l'activité de portefeuille l'activité…
Cession des TIAP Cession des TIAP

C. Schéma comptable titres classe « 5 »

Exemple 5 : Cession le 15 décembre N de 200 actions PIM classées en VMP au prix unitaire de 30 €. Les actions
PIM avaient été achetées en deux fois, 150 actions achetées le 01/03/N au prix unitaire de 25 € et 100 actions
achetées le 01/05/N au prix unitaire de 28 €.

Hypothèse 1 : Sortie au PEPS Hypothèse 2 : Sortie au CMUP

(150 *25 €) + (50 * 28 €) = CMUP = [(150 * 25 €) + (100 * 28 €)] / 250 actions
Valeur de sortie des actions
5 150 € = 26,20 € * 200 actions = 5 240 €
Plus ou Moins value (200* 30 €) – 5 150 = + 850 € (200 * 30 €) – 5 240 = + 760 €

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Hypothèse 1 Hypothèse 2
15-déc

465 Créances sur cession de VMP 6 000 6 000

767 Produits nets sur cession VMP 6 000 6 000
Cession de 200 actions à 30 €
d°

767 Produits nets sur cession VMP 5 150 5 240

503 Actions 5 150 5 240
Sortie des 200 actions

Ou en une écriture Hypothèse 1 Hypothèse 2

15-déc

465 Créances sur cession de VMP 6 000 6 000

767 Produits nets sur cession VMP 850 760
503 Actions 5 150 5 240
Cession de 200 actions à 30 €

Exemple 6 : Cession le 20 juillet, de 100 actions au prix de 30 €, achetées le 10 février au prix de 35 € par action =
moins-value.

20-juil ou en une écriture

465 Créances sur cession de VMP 3 000

Charges nettes sur cession
667 3 000 20-juil
de VMP
Cession de 100 actions (100 * 30 €) 465 Créances sur cession de VMP 3 000
667 Charges nettes sur cession VMP 3 500 667 500
503 Actions 3 500 503 Actions 3 500
S ortie des 100 actions (100*35) Cession de 100 actions

Exemple 7 : Reprise de l’exemple 3.

Écritures de vente des obligations chez le vendeur. Valeur d’entrée des obligations : 8 €, classées en valeurs
mobilières de placement. Résultat de cession = 9 – 8 = 1 € par obligation = plus-value.

1/7/N

465 Créances sur cessions de VMP 456,25

764 Produits nets sur cessions de VMP 6,25
767 Banques (50 * 9 €) 450,00
Cession 50 obligations
d°

767 Produits nets sur cessions de VMP 400,00

506 Obligations (8 € * 50) 400,00
Sortie des obligations cédées

NB : Dans la première écriture, le vendeur encaisse les 3 mois d’intérêts, du 1er avril au 1 er juillet.

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 2
//
 1,#( !
Selon l’article. 214-27 PCG 2019 :
Champ d’application : ensemble des immobilisations corporelles et financières (impossible de réévaluer une
seule immobilisation et pas les autres). Option ponctuelle à l’initiative de l’entité ou prévue par la loi.
Calcul et traitement de l’écart : Différence entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable inscrite
directement dans les capitaux propres : compte « 1052 » (selon l’article 214-6 PCG, valeur actuelle = valeur la plus
élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage).
Intérêt : Image plus fidèle du bilan, augmentation des dotations aux amortissements.
Informations à porter en annexe : article 833-4 PCG 2019
3 Variation au cours de l’exercice de l’écart de réévaluation.
3 Montant de l’écart incorporé au capital pendant l’exercice.
3 Traitement fiscal des opérations.
3 Informations en coûts historiques (mise en évidence compléments de valeur et amortissements
supplémentaires).
3 Part des produits de cession transféré à un compte distribuable (immobilisation par immobilisation).

Exemple :
Un ensemble immobilier acquis 300 000 € le 1/1/N dont 50 000 € pour le terrain, est réévalué le 31/12/N+3.
La construction est amortissable sur 25 ans.
La valeur actuelle au 31/12/N+3 est de 380 000 € pour la construction et 70 000 € pour le terrain.
Les amortissements de N+3 ont été enregistrés.
Attention : la réévaluation s’effectue après avoir constaté les amortissements de l’exercice.

Réévaluation en N+3 :
Nature du bien Valeur actuelle Valeur nette comptable fin N+3 Écart
Terrain 70 000 50 000 20 000
Construction 380 000 250 000 – 250 000 *4/25 = 210 000 170 000
Total 190 000

31/12/N+3

211 Terrains 20 000

213 Constructions 170 000
1052 Écart de réévaluation libre 190 000
Réévaluation immobilisations

NB : si des amortissements dérogatoires avaient été constitués, ils doivent être repris.

Amortissement construction des exercices suivants : En N+4, la construction sera amortie sur le solde de la
durée, soit ici, 25 – 4 ans = 21 ans, et sur la valeur actuelle (nouvelle VNC = 210 000 + 170 000 = 380 000 €).

Dotation N+4 = 380 000 /21 ans = 18 095,24 €.

31/12/N+4

6811 Dotations aux amortissements, … 18 095,24

2813 Amortissements des constructions 18 095,24
Réévaluation immobilisationsDotation de l'exercice

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

 (++$$%$,1+ 5-,$%$+,$(' !%51*,*,$%!

A. Incorporation en tout ou partie au capital

d°

1052 Écart de réévaluation libre X

101 Capital X
Incorporation au capital

NB : Il ne peut pas compenser les pertes, sauf s'il a été préalablement incorporé au capital.

B. Transfert dans un compte de réserves distribuables du supplément d’amortissement si

l’exercice est bénéficiaire
Intérêt : Retrouver la même capacité de distribution de dividendes existante avant la réévaluation et diminuée du
fait de l’augmentation des dotations suite à la réévaluation, et possibilité d’utiliser le compte de réserves pour
compenser les pertes.

Reprise de l’exemple : supplément d’amortissement pour N+4 = Dotation après la réévaluation – Dotation
initiale = 18 095,24 – (250 000 /25 = 10 000) = 8 095,24 €.
31/12/N+4

1052 Écart de réévaluation libre 8 095,24

1068 Autres réserves 8 095,24
Transfert de l'écart de réévaluation

C. Transfert dans un compte de réserves distribuable du solde de l’écart de réévalua-

tion lors de la cession
Reprise de l’exemple : Cession de l’ensemble immobilier le 1e r juillet N+7 pour 400 000 €, hors frais de cession. La
cession n’est pas taxable à la TVA. La société a décidé de transférer l’écart dans le compte « 1068 – Autres réserves ».
1/7/N+7

462 Créances sur cessions d'immobilisations 400 000,00

775 Produits de cession… 400 000,00
Vente de l'ensemble immobilier
d°

6811 Dotations aux amortissements, … 9 047,62

2813 Amortissements des constructions 9 047,62
Dotation de l'exercice (18095,24 * 6/12)
d°

675 Valeurs comptables des éléments d'actif cédés 386 666,66

2813 Amortissements des constructions 103 333,34

211 Terrains (50 000 + 20 000) 70 000,00
213 Constructions (250 000 + 170 000) 420 000,00
Sortie de l'ensemble immobilier
d°

1052 Écart de réévaluation libre 165 714,28

1068 Autres réserves 165 714,28
Transfert de l'écart de réévaluation 190 000 - (3 * 8 095,24 de N+4 à N+6)

Compte « 2813 » = amortissements à date de réévaluation : 250 000 * 4/25=40 000 € + amortissements de N+4 à
N+7 : 18 095,24 * 3 + 9 047,62 = 63 333,34, soit au total : 103 333,34 €.

52 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • [email protected]

 )

Selon l’article 211-7 du PCG, le stock est un actif et doit remplir les conditions nécessaires pour être enregistré
à l’actif :
- être identifiable (résulter d’un droit légal ou contractuel, ou séparable des activités de l’entité : susceptible
d’être vendu, transféré, loué ou échangé de manière isolée ou avec un contrat) ;
- bénéficier d’avantages économiques futurs (contribuer aux flux de trésorerie de l’entité, flux de trésorerie
attendus du fait de l’exploitation et de la revente de l’actif) ;
- que l’entité contrôle (certitude d’obtenir les avantages économiques) ;
- coût évalué avec une fiabilité suffisante.
Article 211-7 PCG : dans la classe « 3 » car :
- détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production ;
- ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de
matières premières ou de fournitures.
./, -.)% 7:($.$)( ,$. ' (.)'*.&

Marchandises Achat et revente en l’état « 37 » - « 6037 »

Destinées à entrer dans la
Matières premières « 31 » - « 6031 »
fabrication de produits
Autres approvisionnements Consommés au premier usage « 32 » - « 6032 »
Encours de biens et de services Produits en cours de production « 33,34 » - « 7133,7134 »
Produits finis Destinés à la vente « 35 » - « 7135 »

  !"!" (!

A. Biens acquis à titre onéreux

)9.2#. )9. *,)/.$)(

Prix d’achat net de réductions commerciales et d’escompte Coût d’achat des matières premières
+ Coûts directement attribuables (selon le PCGJ: «Jcoûts pour consommées
amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouventJ») + Coûts liés aux unités produites (charges
directes et indirectes de production)
+ Coûts directement attribuables ou frais accessoires d’achatJ:
- Frais variablesJ: coûts externes )(.5 1&/, 
* droits de douane, * Les frais de distribution,
* taxes non récupérables (exJ: droit de circulation sur les * Les frais d’administration générale
alcools), (sauf si les conditions le justifient),
* frais de transport, frais de transit payés à des tiers, * La sous-activité sur les charges fixes,
* charges d’assurance liées au transport, * Les amortissements dérogatoires,
* frais de manutention, * Pertes et gaspillages.
* commissions et courtages sur achats,
* autres coûts directement attribuables à l’acquisition du
stock.
- Frais fixes si directement attribuables à cette acquisition
- Coûts d’emprunt si les conditions sont réunies (fiche n°3)

)(. 1&/- -!,$- --)$, -3& -!,$-"7(7,/1& -

)9.-'$($-.,.$!-& -!,$- $-.,$/.$)(& -!,$-
/&.7,$ /,- -.)%"  .& -!,$-$(. ,( - &!)(.$)(
**,)0$-$)(( ' (.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

B. Biens acquis à titre gratuit ou par voie d’échange

Valeur vénale.
Exception : Si l’échange n’a pas de substance commerciale (pas de modification des flux de trésorerie futurs),
alors valeur d’entrée = VNC de l’actif échangé.

C. Biens acquis ou produits conjointement pour un coût global

Selon l’article 213-7 du PCG, « Lorsque les actifs sont acquis conjointement, ou sont produits de façon conjointe
et indissociable, pour un coût global d’acquisition, ou de production, le coût d’entrée de chacun des actifs est
ventilé à proportion de la valeur attribuable à chacun d’eux. »
Exemple 1, extrait du mémento Francis Lefebvre Comptable :
Un brocanteur débarrasse un grenier pour un prix forfaitaire de 4 000 €. Il y récupère le mobilier et les bibelots
revendables suivants :

4&7' (.- & /,0 (.  -.$'7 7*,.$.$)( )9. (.,7 -.)%

Meuble 1 6 000 4000/16000 1 500
Meuble 2 5 000 4000/16000 1 250
Bibelot 1 3 000 4000/16000 750
Bibelot 2 2 000 4000/16000 500
).&  

Article 213-7 du PCG : « À défaut de pouvoir évaluer directement chacun d’eux, le coût d’un ou plusieurs des
actifs acquis ou produits -.70&/7*,,7!7, ( 5/(*,$1 ',#7, ou forfaitairement s’il n’en existe pas. Le
coût des autres actifs s’établira par différence entre le coût d’entrée global et le coût déjà attribué. »

Exemple 2 : Coût global de production : 182 520 € pour 224 tonnes de produits finis et 50 tonnes de produit
résiduel destiné à être vendu (prix de vente : 200 € ; frais de vente : 2% du prix de vente). Prix de vente du produit
principal : 1 000 €.
Coût de production du produit résiduel : 50 * 200 € * 98% = 9 800 €.
Coût de production du produit principal : 182 520 – 9 800 = 172 720 €.

D. Stock détenu à l’étranger

Valeur d’entrée en devises convertie en euros en fin d’exercice, en utilisant la moyenne pondérée des cours
pratiqués à la date d’entrée (article 420-4 PCG).

E. Stocks achetés avec clause de réserve de propriété

Pas de changement : enregistrement à la livraison de l’achat chez l’acheteur et de la vente chez le vendeur car les
risques et avantages sont transférés à l’acheteur (notion de contrôle). Il ne faut pas attendre le paiement, trans-
fert de propriété (article 512-3 PCG). Mention au bilan : Mention au bas du bilan sur une ligne distincte : « dont …
avec clause de réserve de propriété : valeur en € ».

 &$#"'+$" 

A. Obligation légale
Inventaire au moins une fois tous les 12 mois, mais possible de mettre en place un inventaire permanent.

B. Évaluation du stock final

Stock final en quantité = Stock initial + entrées - sorties.
Valorisation sorties et du stock final : PEPS ou CMUP après chaque entrée ou CMUP sur la durée moyenne de
stockage.

C. Dépréciation (test de dépréciation*: cf. Fiche n°9)

Article 214-22 PCG : « À l’inventaire, les stocks et les productions en cours sont évalués unité par unité ou
catégorie par catégorie. L’unité d’inventaire est la plus petite partie qui peut être inventoriée sous chaque article.
Le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger des éventuelles dépréciations des
stocks. »

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°13

Valeur actuelle : valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage ; Dépréciation quand la valeur
d’inventaire < valeur stock final.
Cas du contrat de vente ferme, Art. 214-23 PCG : « À la date de clôture de l’exercice, la valeur d’entrée est
toujours retenue pour les stocks et les productions en cours qui ont fait l’objet d’un contrat de vente ferme dont
l’exécution interviendra ultérieurement dès lors que le prix de vente stipulé couvre à la fois cette valeur et la
totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat. »
Exemple 3 : Valeur d’entrée : 500 € ; Valeur de marché : 450 € ; Prix de vente fermer : 510 € ; Frais de vente : 5 € =
Pas de dépréciation car Prix de vente ferme = 510 € > 500 + 5 = 505 €.

D. Informations en annexe
Art. 833-8- PCG :
- « Méthodes comptables adoptées pour évaluer les stocks, y compris les méthodes de détermination du coût
- Valeur comptable globale des stocks et valeur comptable par catégories appropriées à l’entité;
- Méthodes utilisées pour le calcul des dépréciations et montants par catégories. »

 #"!+(!!%'"! "#"(!!!(!

Selon l’article L229-7 du Code de l’environnement : « un quota d’émission de gaz à effet de serre au sens de la
présente section est une unité de compte représentative de l’émission de l’équivalent d’une tonne de dioxyde
de carbone. »
Ils répondent à la définition d’un actif et d’un stock car
- ils sont cessibles donc identifiables ;
- ils permettent d’exercer l’activité de production (droit à polluer) : bénéficier des avantages économiques ;
- l’entreprise les contrôle ;
- l’évaluation est fiable (existence d’un marché) ;
- ils sont destinés à être vendus (selon les besoins de l’entreprise, en cas d’excédent de quotas) ou consommés
dans un processus de production – il n’y a pas de consommation directe dans le processus de production, car
c’est une matière première administrative et non physique. Ici, c’est l’activité qui consomme les quotas de
gaz à effet de serre (pollution liée à l’activité).
Entreprises concernées : entreprises industrielles dans les secteurs des réseaux de chaleur, de l’acier, du ciment,
du raffinage, du verre, du papier, de l’aviation…
Attribution des quotas :
- par l’État, gratuitement ou par la mise aux enchères des quotas non alloués ;
- par achat sur le marché, ou de gré à gré.
Obligation : Quotas à restituer à l’État pour émissions de gaz émises au cours de l’exercice N au plus tard au
30/04/N+1. Non respect des obligations  paiement d’une amende enregistrée en charges.
Traitement comptable – Extrait de la note de présentation du règlement n°2012-03 - ANC

)6& 7)()'$+/ ,)/.$)( 7")

Imposé Volontaire
Achat
Lié à l’activité de production Distinct de l’activité de production
Remplir les obligations liées
Finalité de l’achat Réaliser des plus-values
aux émissions

Fige le coût de production Ne fige pas le coût de production

Effet de l’achat
Assure la conformité Dégage une marge

Preuve de la conformité aux

Restitution des quotas à l’État
obligations liées aux émissions

NB : les deux modèles peuvent coexister dans une entreprise.

Valeur d’entrée : Coût d’acquisition pour les quotas achetés (compte « 601 »), Valeur nulle pour ceux attribués
gratuitement par l’État.
Valeur de sortie : Stock évalué selon la méthode PEPS ou CMUP. Ventes (compte « 701 »).
Valeur d’inventaire : Valeur actuelle < valeur stock final  dépréciation.
À la fin de la période :
- pour le modèle économique , deux cas :
* Cas n°1 : émissions < quotas détenus  Variation de stock : « 321 – 6031 » .
* Cas n°2 : émissions > quotas détenus  dette vis-à-vis de l’État et obligation d’acheter les quotas
manquants pour les restituer à l’État : « 601 – 449 » : dette évaluée à la valeur de marché.

- Pour le modèle négoce : écriture de variation de stock pour les quotas non vendus.

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Informations en annexe,: Art. 833-8- PCG (cf II) + Article 883 -20 PCG
* « Informations relatives aux quotas d’émission de gaz à effet de serre et instruments assimilés.
* Description du ou des modèles économiques retenus pour gérer et comptabiliser les quotas d’émission
(modèle « Production », modèle « Négoce »).
* Estimation des émissions réalisées de gaz à effet de serre.
* Les hypothèses prises en compte pour l’évaluation du passif « quotas d’émission à acquérir ».
* Toute information pertinente sur la gestion du risque CO2.
* Les quotas étant alloués pour des périodes d’affectation pluriannuelles, puis délivrés aux entreprises par
tranches annuelles, les entreprises doivent faire apparaître en « Engagements reçus » la partie des quotas
restant à recevoir au titre de la période d’affectation en cours. »

Exemple 4 : Une entreprise industrielle dont l’activité est la production de métaux ferreux émet des quotas de
gaz à effet de serre. Elle tient une comptabilité matière par semestre. Elle vend occasionnellement des quotas sur
le marché. Les stocks de quotas sont évalués selon le PEPS.

#.-  (. -
)/,-:( 
. 4'$--$)(- /(.$.7 ,$1/($.$, /(.$.7 ,$1/($.$,
*7,$)
2/01 200 (a) 0
15/01 800 12
25/05 200 14
30/6 600 14
25/9 400 13
31/12 800 15

(a)Attribution gratuite par l’État.

Pas d’écriture pour le 2 janvier car il s’agit de quotas attribués gratuitement (valeur d’entrée nulle).

4,$./, -*, '$6, *7,$) 4,$./, -- )( *7,$)

15/1/N 25/9/N

Achats stockés - Matières Achats stockés - Matières

601 9 600 601 5 200
premières premières
512 Banques 9 600 512 Banques 5 200
Achat de 800 quotas à 12 € Achat de 400 quotas à 13 €
25/5/N 31/12/N

Achats stockés - Matières

512 Banques 2 800 601 3 000
premières
État, Quotas d’émission à
701 Ventes produits finis 2 800 449 3 000
acquérir
Déficit de 200 quotas à 15 € (valeur
Vente de 200 quotas à 14 €
de marché)
30/6/N d°

Variation des stocks de matières

321 Matières consommables 2 400 6031 2 400
premières
Variation des stocks de
6031 2 400 321 Matières consommables 2 400
matières premières
Stock final Pour solde du stock initial

Stock final en quantité fin juin N = 200 (attribution gratuite) + 800 (achats) – 200 (ventes) – 600 (Émissions) =
200 quotas évalués selon le PEPS : 200 * 12 € (quotas achetés en janvier) = 2 400 €.
Stock final en quantité au 31/12/N = Stock initial + Achats – Sorties = 200 + 400 – 800(émissions) = - 200 : déficit
= obligation envers l’État de devoir acquérir de nouveaux quotas lors de la période suivante.

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°13

)'*.$&$.7'.$6,

  ' -.,  /'/&   ' -.,   ' -.,  /'/&

Quotas en porte- Quotas en porte-

800 800 800 400 1 200
feuille feuille

Quotas à restituer 600 600 Quotas à restituer 600 600 1 200

Quotas en portefeuille fin juin N = entrées – sorties = 200 + 800 – 200 = 800 quotas.
Quotas à restituer fin juin N = émissions – déficit en fin de période = 600 - 0 = 600 quotas.
La différence entre les quotas en portefeuille et ceux à restituer correspond au stock final en quantité, soit ici 200
quotas.

Quotas en portefeuille semestre 2 = entrées – sorties = 400 – 0 = 400 quotas.

Quotas à restituer semestre 2 = émissions – déficit en fin de période = 800 - 200 = 600 quotas.
Ici, il y a égalité entre les quotas en portefeuille et les quotas à restituer, étant donné qu’il y a un déficit et pas de
stock en fin de période. Les quotas à restituer sont ceux que la société possède.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

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 FICHE N°14
CRÉANCES ET DETTES EN MONNAIES
ÉTRANGÈRES
Pays de la zone Euro (19) : Allemagne, Autriche, Belgique, Chypre, Espagne, Estonie, Finlande, France, Grèce,
Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Malte, Pays-Bas, Portugual, Slovaquie, Slovénie.
Micro-États utilisant l’euro : Andorre, Monaco, Saint-Marin, le Vatican.
Autres pays pouvant utiliser l’euro : Monténégro, Kosovo.
Les différences de change ne concernent que les pays hors zone euro.

I. Évaluation à l’entrée et à la sortie

A. Évaluation à l’entrée
Conversion des devises sur la base du dernier cours de change. Si versement d’un acompte avant la facture, la
conversion de l’acompte s’effectue au jour du versement. La valeur est alors définitive. Il n’y a donc plus de
variation de change sur l’acompte.

B. Évaluation à la sortie

Opération de nature commerciale Opération de nature financière

Différence entre la valeur du compte « 411 ou 401 » et Différence entre la valeur du compte « 27 ou 16 » et la
la valeur du règlement « 512 » enregistrée : valeur du remboursement « 512 » enregistrée :
« 656 » Pertes de change sur créances et dettes « 666 » Pertes de change financières.
commerciales. Ou « 766 » Gains de change financiers.
Ou « 756 » Gains de change sur créances et dettes
commerciales.

II. Évaluation à l’inventaire

A. Règles générales
Créances client Dette fournisseur
Augmentation de la dette fournisseur :
Valeur inventaire > Valeur Augmentation de la créance client : Perte latente « 476 ».
historique Gain latent « 477 ». Constitution d’une provision pour perte
de change « 6815-1515 ».

Diminution de la créance client :

Valeur inventaire < Valeur Perte latente « 476 ». Diminution de la dette fournisseur :
historique Constitution d’une provision pour Gain latent « 477 ».
perte de change « 6815-1515 ».

Le prêt fonctionne comme la créance client. L’emprunt comme la dette fournisseur. La différence est dans la
comptabilisation de la provision pour perte de change : « 6865 » car nature financière.
Les écarts de conversion se contrepassent au 1er janvier N+1. La provision s’annule lors du règlement ou
s’ajuste à l’inventaire.

B. Cas particulier : Comptes bancaires/Caisses en devises

Le gain ou la perte de change évalué à la clôture de l’exercice sur les devises est enregistré en « 766 Gain de change
» ou « 666 Perte de change ». Conversion sur la base du dernier cours de change. Pas d’écart de conversion à
constater à l’inventaire.

C. Limitation de la provision pour perte de change

Quand il y a suppression du risque de perte  ajustement des provisions.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Position globale de change et termes voisins

Conditions :
- position à déterminer devise par devise. Même devise. Possible d’inclure plusieurs devises dans la même
position si fortement corrélées ;
- termes suffisamment voisins (échéances) ;
- échéance des opérations incluses dans la position doit avoir lieu dans le même exercice ;
- partie couverte à exclure du calcul ;
 Limitation possible de la dotation à l’excédent des pertes sur les gains.

Exemple 1 : Écart actif constaté sur une créance client de 150 €. Écart passif constaté sur une dette fournisseur de
100 €. La créance et la dette sont libellées dans la même devise et ont la même échéance. Compensation entre l’écart
actif et l’écart passif et comptabilisation d’une provision pour 50 € (150 – 100).

3 1/12/N
401 Fournisseurs 100,00
477 Différences de conversion-Passif 100,00
Écart passif
d°

476 Différences de conversion-Actif 150,00

411 Clients 150,00
Écart actif
d°

 $!!7, ( -)'* (-7 -*,)/0 ,./,  #(" 100,00

476 Différences de conversion-Actif 100,00
Compensation des écarts
d°

 Dotations aux provisions expl. 50,00

1515 Provisions perte de change 50,00

Couverture de change par un instrument financier

Exemple 2 : achat couvert par le remboursement d’un prêt dans la même devise et de même terme.
Achat marchandises : 10 000 Devises au cours de 1 devise = 0,8 €.
Couverture de change : souscription à un prêt dans la même devise avec la même échéance : 8 000 devises au cours
de 1 devise = 0,90 €.
Cours au 31/12/N : 1 devise = 1,2 €.
À l’échéance, cours : 1 devise = 1,30 €.

20-nov

607 Achat marchandises 8 000,00

401 Fournisseurs 8 000,00
Achat marchandises = 10 000 * 0,8
22-nov
274 Prêts 7 200,00
512 Banques 7 200,00
Prêt - couverture change = 8 000 * 0,9
31/12/N
274 Prêts 2 400,00
477 Différences de conversion -Passif 2 400,00
Écart passif

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°14

d°

476 Différences de conversion -Actif 4 000,00

401 Fournisseurs 4 000,00
Écart actif
d°

4768 Différences compensées par couverture de change 2 400,00

476 Différences de conversion -Actif 2 400,00
Compensation des écarts
d°

6815 Dotations aux provisions expl. 1 600,00

1515 Provisions perte de change 1 600,00
Dotation = 4 000 - 2 400 Solde compte « 476 »

4,. )(0 ,-$)(-/,& .. 4,. )(0 ,-$)(-/,& *,8.

Valeur historique = 8 000 € Valeur historique = 7 200 €
Valeur d’inventaire = 10 000 * 1,2 = 12 000 € Valeur d’inventaire = 8 000 * 1,2 = 9 600 €
Augmentation de la dette écart actif = 12 000 – 8 000 Augmentation de la créance écart passif = 9 600 –
= 4 000 € 7 200 = 2 400 €

Échéance
401 Fournisseurs 8 000,00
656 Perte de change sur créances et dettes commerciales 5 000,00
512 Banques 13 000,00
Règlement dette = 10 000 * 1,30
d°
512 Banques 10 400,00
756 Gain de change sur créances… 3 200,00
274 Prêts 7 200,00
Remboursement prêt = 8 000 * 1,30

NB : ici le gain de change sur le prêt est de nature commerciale car l’opération initiale est de nature commerciale
(achat de marchandises).

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

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 Fiche n°15
contrats à long terme
Article 622-1 du PCG 2019 : « Un contrat à long terme est un contrat d'une durée généralement longue,
spécifiquement négocié dans le cadre d'un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas
échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation, d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de
biens ou services fréquemment complexes, dont l'exécution s'étend sur au moins deux périodes
comptables ou exercices. » « Cette définition exclut la vente de biens en série et la vente de biens assortie de
choix d’options dans le cadre d’une gamme à partir d’un modèle de base. La vente en l’état futur d’achèvement,
régie par l’article 1601-3 du code civil, est un contrat à long terme. »
Deux méthodes de comptabilisation, Art. 622-2 PCG 2019 : « Un contrat à long terme est comptabilisé soit
selon la méthode à l’achèvement, soit selon la méthode à l’avancement. »
Achèvement Avancement
Comptabilisation du
Comptabilisation du chiffre d’affaires et du résultat au fur et à
Méthode chiffre d’affaires et du
mesure de l’avancement des travaux
résultat à la fin du contrat
- Estimation fiable du résultat à terminaison
Résultat constaté = Résultat à terminaison * %d’avancement
- Estimation fiable si :
• existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique
Conditions à permettant de calculer le % d’avancement, d’estimer les
Aucune
respecter
charges/produits et résultat ;
• identification claire du montant total des produits, et des coûts
du contrat.
- Avancement des travaux ou services accepté par le client
- Mesure physique évaluant le volume des travaux ou services
%
- (coûts des travaux ou services exécutés à la clôture) / coût total
d’avancement
prévisionnel

Cas n°1 – Bénéfice à terminaison

Éléments du contrat à long terme (travaux BTP) démarré au cours de l’exercice N. Fin des travaux en N+2.
Produits à terminaison 3 800 000 €
Charges à terminaison 3 400 000 €
Coût cumulé des travaux fin N 1 700 000 € Fin N+1 : 3 060 000 €
Résultat à terminaison = Produits – Charges à terminaison = 3 800 000 – 3 400 000 = 400 000 €
Méthode à l'achèvement Méthode à l'avancement
% d'avancement = 1 700 000 / 3 400 000 = 50%
Résultat partiel = Résultat à terminaison * 50%
En stock = charges engagées pendant l'exercice
Résultat partiel = 400 000 * 50% = 200 000 €
soit 1 700 000 €
Résultat partiel = produits - charges
Donc produits fin N = 200 000 + 1 700 000 = 1 900 000€
31/12/N 31/12/N

Clients, produits non

335 Travaux en cours 1 700 000 418 2 280 000
encore facturés
Variation stocks
71335 1 700 000 704 Travaux 1 900 000
travaux
TVA sur facture
44587 380 000
à établir
Stock final Travaux en
Résultat partiel
cours

Impact sur le résultat Impact sur le résultat

Charges 1 700 000 1 700 000 compte 71335 Charges 1 700 000 1 900 000 compte 704
Résultat = 0 Résultat = 200 000 €
Pas d'impact sur le résultat Enregistrement au fur et à mesure du résultat

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Méthode à l'achèvement Méthode à l'avancement

31/12/N+1
% d'avancement = 3 060 000 / 3 400 000 = 90%
Résultat partiel = 400 000 *90%=360 000 €
71335 Variation stocks travaux 1 700 000
Produits fin N+1 = 360 000 + 3060000=3 420 000 €
335 Travaux en cours 1 700 000 Augmentation des produits = 3 420 000 - 1 900 000 =
1 520 000 €
Solde du stock initial

d° 31/12/N+1

Clients, produits non

335 Travaux en cours 3 060 000 418 1 824 000
encore facturés
Variation stocks
71335 3 060 000 704 Travaux 1 520 000
travaux
TVA sur facture à
44587 304 000
établir
Stock final Travaux en cours Résultat partiel

Impact sur le résultat Impact sur le résultat

Charges 1 360 000 1 360 000 compte 71335 Charges 1 360 000 1 520 000 compte 704
(3 060 000 - 1 700 000)
Résultat = 0 Résultat = 160 000 €
Résultat cumulé = 200 000 en N + 160 000 en N+1
= 360 000 €
==> résultat partiel

Cas n°2 – Bénéfice à terminaison

Éléments du contrat à long terme (travaux BTP) démarré au cours de l’exercice N. Fin des travaux en N+2.
Produits à terminaison 3 800 000 €
Charges à terminaison 3 400 000 €
Coût cumulé des travaux fin N 1 700 000 €
Facture adressée au client en N 600 000 € enregistrée dans le compte « 704 »
Résultat à terminaison = Produits – Charges à terminaison = 3 800 000 – 3 400 000 = 400 000 €.
Les calculs sont identiques au cas n°1.
Méthode à l'achèvement Méthode à l'avancement
31/12/N 31/12/N

Clients, produits non

335 Travaux en cours 1 700 000 418 1 560 000
encore facturés
Variation stocks
71335 1 700 000 704 Travaux 1 300 000
travaux
Stock final Travaux en TVA sur facture
44587 260 000
cours à établir
Résultat partiel
d°
1 900 000 - 600 000

704 Travaux 600 000

Produits constatés
487 600 000 Les produits à constater sont
d'avance
réduits du montant de la facture
Solde du produit constaté déjà enregistrée.
en 704

Impact sur le résultat Impact sur le résultat

Charges. 1 700 000 1 700 000 compte 71335 Charges. 1 700 000. 1 900 000. compte 704
0 compte 704 600 000 + 1 300 000
Résultat = 0 Résultat = 200 000 €

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°15

Le produit constaté d’avance permet de solder la facture client.

Cela permet de ne pas avoir d’impact sur le résultat.
Cas n°3 – Perte à terminaison
Art. 622-6 PCG 2019 : « Que l'entité applique la méthode à l'achèvement ou la méthode à l'avancement, la perte
globale probable est provisionnée, sous déduction des pertes éventuellement déjà constatées. »
Éléments du contrat à long terme (travaux BTP) démarré au cours de l’exercice N. Fin des travaux en N+2.
Produits à terminaison 3 200 000 €
Charges à terminaison 3 400 000 €
Coût cumulé des travaux fin N 1 700 000 €
Résultat à terminaison = Produits – Charges à terminaison = 3 200 000 – 3 400 000 = - 200 000 €.
Méthode à l'achèvement Méthode à l'avancement

En stock = charges engagées pendant l'exercice % d'avancement = 1 700 000 / 3 400 000 = 50%
soit 1 700 000 € Résultat partiel = Résultat à terminaison * 50%
Dépréciation stock = perte (200 000) * avancement Résultat partiel = - 200 000 * 50% = - 100 000 €
(50%), soit 100 000 € Résultat partiel = produits - charges
Provision pour le solde de la perte = 200 000 - Donc produits fin N = - 100 000 + 1 700 000 =
100 000 = 100 000 € 1 600 000 €

31/12/N 31/12/N

Clients, produits non

335 Travaux en cours 1 700 000 418 1 920 000
encore facturés
Variation stocks
71335 1 700 000 704 Travaux 1 600 000
travaux
TVA sur facture à
Stock final Travaux en cours 44587 320 000
établir
d° Résultat partiel

68173 Dotations aux 100 000 d°

dépréciations des stocks
Dépréciations Dotations aux provisions
3935 100 000 6815 100 000
travaux… d'exploitation
Provisions pour
Dotation exercice 1516 100 000
pertes sur contrats
d° Dotation exercice

Dotations aux provisions

6815 100 000
d'exploitation
Provisions pour
1516 100 000
pertes sur contrats
Dotation exercice Après 1re écriture, résultat partiel
= - 100 000 €
Dotation = perte totale - résultat partiel
soit 200 000 - 100 000 = 100 000 €

Impact sur le résultat Impact sur le résultat

Charges 1 700 000 1 700 000 compte 71335 Charges 1 700 000 1 600 000 compte 704
« 68173 » 100 000 « 6815 » 100 000
« 6815 » 100 000
Résultat = 200 000 € Résultat = 200 000 €
Peu importe la méthode, la perte est enregistrée en totalité dès le premier exercice (principe de prudence).

Cas n°4 – Estimation non fiable du résultat à terminaison

Art. 622-4 PCG 2019 : « Si l'entité retient la méthode à l'avancement mais n'est pas en mesure d'estimer de façon
fiable le résultat à terminaison, aucun profit n'est dégagé. À la date de clôture, le montant inscrit en chiffre
d'affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l'exécution du contrat. »
Eléments du contrat à long terme (travaux BTP) démarré au cours de l’exercice N
Produits à terminaison 3 800 000 €
Coût cumulé des travaux fin N 1 700 000 €
Impossible d’évaluer fiablement le résultat à terminaison.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Méthode à l'achèvement Méthode à l'avancement

31/12/N 31/12/N
Clients, produits non
335 Travaux en cours 1 700 000 418 2 040 000
encore facturés
Variation stocks 1 700 1 700
71335 704 Travaux
travaux 000 000
Stock final Travaux en TVA sur facture à
44587 340 000
cours établir
Résultat partiel

Impact sur le résultat Impact sur le résultat

Charges 1 700 000 1 700 000 compte 71335 Charges 1 700 000 1 700 000 compte 704
Résultat = 0 Résultat = 0
Peu importe la méthode, aucun profit ne doit être constaté ==> produits = charges (principe de prudence).

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 Fiche n°16
abonnement des charges
et produits
Article 944-48 PCG 2019 : « Le compte 488 "Comptes de répartition périodique des charges et des produits"
enregistre les charges et les produits dont le montant peut être connu ou fixé d'avance avec une précision
suffisante et qu'on décide de répartir par fractions égales entre les périodes comptables de l'exercice. Il s'agit du
système de l'abonnement. En cours d'exercice, l'abonnement est modifié, s'il y a lieu, en plus ou en moins, de
manière que le total des sommes inscrites au débit ou au crédit des comptes intéressés des classes 6 ou 7 soit égal,
en fin d'exercice, au montant effectif de la charge ou du produit. Le compte 488 est soldé à la fin de l'exercice. »
Caractéristiques des charges et produits : Montant connu ou fixé d’avance avec précision suffisante ; charges
généralement fixes, indépendants du niveau d’activité ; montant payé à répartir par fractions égales.
Intérêt de la méthode : Obtenir des résultats intermédiaires (mensuels, trimestriels, semestriels) = Outil de
gestion.
Exemples de charges : Redevances de crédit-bail, Charges locatives, Primes d’assurance, Charges d’intérêts.
Exemples de produits : Redevances, Locations perçues, Revenus des valeurs mobilières de placement.
Pour les cas ci-après, l’entreprise souhaite établir des résultats mensuels.
Cas n°1 : Prime d’assurance des véhicules payée le 1er janvier pour l’année N : 12 000 € (non taxable à la
TVA) - Étalement des charges au mois

1/1/N

4886 Compte de répartition périodique des charges 12 000

512 Banques 12 000
Paiement de la prime d'assurance
Tous les mois de
janvier à décembre

616 Primes d'assurance 1 000

4886 Compte de répartition périodique des charges 1 000
Étalement de la prime d'assurance

Dans la première écriture, le compte « 616 » est remplacé par le compte « 4886 », ce qui permet d’étaler la
charge mensuellement (2e écriture). Au 31/12/N, le compte 4886 est soldé.

Cas n°2 : Loyer semestriel payé d’avance le 1er octobre N : 6 000 € HT

1/10/N

4886 Compte de répartition périodique des charges 6 000

44566 TVA sur autres biens et services 1 200
512 Banques 7 200
Paiement du loyer
Octobre, novembre,
décembre
613 Locations 1 000
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 000
Étalement du loyer (6000/6 mois)
31/12/N
486 Charges constatées d'avance 3 000
4886 Compte de répartition périodique des charges 3 000
Annulation des 3 mois de N+1 (janvier, février et mars) 6 000 * 3/6

Dansladernièreécriture, lecompte «4886» remplacelecompte «613»,ce quipermetdesolder le compte«4886 ».

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Cas n°3 : Redevance annuelle perçue le 1er avril N pour 15 000 €

1/04/N
512 Banques 15 000
4887 Compte de répartition périodique 15 000
Encaissement de la redevance
Tous les mois
d'avril à décembre
4887 Compte de répartition périodique des produitsLocations 1 250
751 Redevances pour concessions (brevets, licences, marques…) 1 250
Étalement de la redevance (15000/12)
31/12/N
4887 Compte de répartition périodique des produits 3 750
487 Produits constatés d'avance 3 750
Annulation des 3 mois de N+1 (janvier, février et mars) 15 000 * 3/12

Au 31/12/N, le compte « 4887 » est soldé.

Cas n°4 : Emprunt contracté le 1er juillet N pour 50 000 €. Taux d’intérêt : 5%. Remboursement par
amortissements constants sur 5 ans. La charge ici à étaler est la charge d’intérêts.

Tous les mois de

juillet à décembre
661 Charges d'intérêts 208,33
4886 Compte de répartition périodique des charges 208,33
Étalement des intérêts (50000*5%/12)
31/12/N
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 250
1688 Intérêts courus 1 250
Intérêts courus (50 000 * 5% * 6/12)

Au 31/12/N, le compte « 4886 » est soldé. La dernière écriture sera contrepassée au 1er janvier N+1.

1/1/N+1
1688 Intérêts courus 1 250
4886 Compte de répartition périodique des charges 1 250
Contrepassation de l'écriture du 31/12
Tous les mois de
janvier à juin
661 Compte de répartition périodique des produitsLocations 208,33
4886 Compte de répartition périodique des charges 208,33
Étalement des intérêts (50000 * 5%/12)
1/7/N+1
4886 Compte de répartition périodique des charges 2 500
164 Emprunts auprès des établissements de crédit 10 000
512 Banques 12 500
Remboursement de l'emprunt
Intérêts = 50 000 * 5% = 2 500 €

À la date du 1er juillet N+1, le compte « 4886 » est soldé. Il sera de nouveau abonné sur les intérêts calculés sur le
solde de l’emprunt, soit 40 000 €, pour les mois de juillet à décembre N+1.

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 *


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 "$!$ ##"'#

La participation est obligatoire dans les entreprises d’au moins 50 salariés employés pendant douze mois
consécutifs ou non au cours des 3 derniers exercices. En dessous, la mise en place de la participation est
facultative et demande la signature d’un accord avec les organisations syndicales permettant de définir les règles
de calcul et de répartition de la participation principalement.
Minimum légal à verser aux salariés : P = (1/2*B – 5%C) * S/VA ; Versement supérieur = signature d’un accord de
participation (B : Bénéfice net fiscal ; C : Capitaux propres ; S : Salaires bruts ; VA : Valeur ajoutée fiscale).

Exemple 1 : À la clôture de l’exercice N, l’entreprise décide de verser en N+1 200 000 € de participation aux
salariés. L’AGO approuve les comptes le 5 avril N+1. Cette somme est soumise au forfait social au taux de 20% et
aux contributions sociales au taux de 9,70%. Le forfait social et les contributions sociales sont versés le 7 avril
N+1.

31/12/N
691 Participation des salariés aux résultats 200 000
4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats 200 000
Participation des salariés
d°
6451 Cotisations à l’URSSAF 40 000
4386 Autres charges à payer 40 000
Forfait social 20% * 200 000
5/4/N+1

4284 Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats 200 000
4246 Réserve spéciale 180 600
431 Sécurité sociale 19 400
Approbation AGO (19 400 = 9,7% * 200 000)
d°
4386 Autres charges à payer 40 000
431 Sécurité sociale 40 000
Forfait social : 20%*200 000 €
7/4/N+1
431 Sécurité sociale 59 400
512 Banques 59 400
Versement du forfait social et des contributions sociales

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Utilisation des fonds de la participation: Affectation des fonds le 10 avril N+1

Cas n°2 : Affectation sur un plan d'épargne salariale
Cas n°1 : Versement des fonds aux salariés
(PEE, PEI, PERCO)
10/4/N+1 10/4/N+1
4246 Réserve spéciale X 4246 Réserve spéciale 180 600
Plan Épargne
512 Banques X 4247 180 600
Entreprise
Versement des fonds aux Affectation participation sur
salariés un plan d’épargne salariale

Cas n°4 : Attribution d'actions

Cas n°3 : Versement sur un compte courant bloqué
(création d'actions nouvelles)
Attributions de 4 000 actions de VN 40 €
10/4/N+1 10/4/N+1
4246 Réserve spéciale 180 600 4246 Réserve spéciale 180 600
Fonds de
1662 180 600 101 Capital (4 000 * 40) 160 000
participation
1041 Prime émission 20 600
Versement des fonds sur un Attribution d'actions aux
compte bloqué salariés

Fonds destinés à financer les investissements de l’entre-

prise et rémunérés par le versement d’intérêts à
compter du 1er jour du 6 e mois qui suit la clôture de
l’exercice, date indisponibilité.
À la fin de la période d'indisponibilité, les fonds du
compte 1662 sont virés sur le compte « 4248 ».

Cas n°6 : Versement des fonds à un organisme

Cas n°5 : Attribution d'actions (rachat d'actions)
de placement
10/4/N+1 10/4/N+1
502 Actions propres 185 000 4246 Réserve spéciale 180 600
512 Banques 185 000 512 Banques 180 600
Rachat d'actions Versement des fonds
d°
4246 Réserve spéciale 180 600
Malis provenant du
6783 rachat par l'entreprise 4 400
d'actions…
502 Actions propres 185 000
Attribution d'actions aux
salariés

Cas n°7 :Versement sur un compte courant en l'absence d'accord sur

l'attribution des fonds
10/4/N+1

4246 Réserve spéciale 180 600

1661 Comptes bloqués 20 600
Versement des fonds sur un compte bloqué

À la fin de la période d'indisponibilité, les fonds du compte « 1661 » sont

virés sur le compte "4248"
Frais de gestion : Compte « 628 » pour le montant HT.

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°17

 $'"##$
Il est facultatif. Calcul lié au résultat et performances de l’entité  signature d’un accord d’intéressement
définissant les modalités de calcul et de répartition. L’intéressement est soumis à la CSG et à la CRDS. L’entité
doit verser le forfait social, sauf pour les entreprises <250 salariés.
Schéma comptable identique à celui de la participation, avec les différences suivantes :
- l’intéressement enregistré dans le compte « 6414 – Indemnités et avantages divers » si l’entreprise considère
qu’il s’agit d’une contrepartie du travail (optique comptable) ou dans le compte « 69 » (optique économique;.
- c ompte « 4286 – autres charges à payer » au lieu du compte « 4284 » ;
- c ompte « 421 - Personnel rémunérations dues » au lieu du compte « 4246 ».
Utilisation de la prime : Versement immédiat ou placement sur un plan d’épargne : PEE – PEI – PERCO. Schémas
comptables identiques à la participation (cf. cas n°1 et n°2).

 ,'!"

PEE (Plan d’Epargne Entreprise) /

PERCO / PERCOI
PEI (Plan d’Épargne Inter Entreprises)
Système d’épargne collectif permettant aux
salariés de constituer un portefeuille de
Plan d’Epargne pour la Retraite Collectif
Définition valeurs mobilières.
PERCOI : Inter Entreprises.
PEI : regroupement d’entreprises pour faciliter
la mise en place d’un plan d’Épargne.

Versements volontaires des salariés Versements volontaires des salariés

Provenance des Intéressement. Intéressement.
fonds Participation (écriture : cas n°2). Participation (écriture : cas n°2).
Abondement de l’entreprise. Abondement de l’entreprise.
Durée Jusqu’au départ à la retraite, sauf cas de
5 ans
d’indisponibilité déblocage anticipé.

Schéma comptable de l’abondement

Exemple 2 : Versement de l’employeur au titre de l’abondement sur le PEE. Somme globale versée : 6 000 €.
L’abondement donne lieu au versement de contributions sociales pour 582 € et du forfait social pour 1200 €.

Date Date
AGO AGO
647 Autres charges sociales 6 000 6451 Cotisations à l'URSSAF 1 200
431 Sécurité Sociale 582 431 Sécurité Sociale 1 200
Plan Épargne
4247 5 418
Entreprise
Abondement Forfait social

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

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 FICHE N°18
IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

I. Impôt sur les sociétés

Pour un exercice comptable allant du 1er janvier au 31 décembre :
Exercice N Exercice N+1
15-mars 15-juin 15-sept 15-déc 31-déc 15-mai
Acompte versé Acompte versé Acompte versé Acompte versé Calcul IS total Paiement solde IS

Solde IS = IS total – Acomptes versés.

Si les acomptes versés > montant total d’impôt sur les bénéfices : Remboursement (schéma comptable : point 2)
Schémas comptables

Schéma du versement de l’acompte et du solde IS Enregistrement de l'impôt sur les sociétés au 31/12

d° d°

État - Impôts sur les

444 X 6951 Impôts dus en France X
bénéfices
Contribution
additionnelle à
512 Banques X 6952 X
l'impôt sur les
bénéfices
État - Impôts sur
444 X
les bénéfices

II. Report en arrière du déficit

Gestion d’un déficit fiscal :
• Report en avant sur le bénéfice fiscal de l’exercice suivant (sous conditions) : imputation du déficit sur le
bénéfice fiscal, et calcul de l’impôt sur les bénéfices sur le solde (cf point 1)  pas d’écriture pour le report
en avant ;
• Report en arrière sur le bénéfice fiscal de l’exercice précédent (sous conditions)  remise en cause de
l’impôt sur les bénéfices payés au cours de l’exercice précédent  créance sur le Trésor. Cette créance
peut servir à régler les acomptes et le solde de l’impôt sur les bénéfices pour les 5 exercices suivants
l’exercice du déficit fiscal. Au bout des 5 exercices, le solde de la créance non utilisée est remboursé.

Enregistrement de la créance Utilisation de la créance pour payer un acompte

d° d°
État - Impôts sur les
444 X 4441 État - Acompte IS X
bénéfices
Produits - Report en
699 X 4442 État - Créance carry back X
arrière des déficits
Créance sur le Trésor   Imputation de la créance sur l’acompte  

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Paiement du solde IS Remboursement du solde de la créance

˚ d°   ˚ d°  
État - Impôt sur les
444 X 512 Banques X
bénéfices
État - Créance carry
4442 X 4442 État - Créance carry back X
back
512 Banques X  
Imputation de la créance sur le
Remboursement du solde
solde IS

III. Crédit d’impôt

Cas du crédit d’impôt recherche ou crédit d’investissement Outre Mer  Crédit à imputer sur l’impôt sur les
sociétés de l’année concernée et utilisée pour le paiement de l’impôt des 3 années suivantes. Le solde est
remboursable au bout des 3 ans. Les écritures sont identiques à celles du point 2.

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 FICHE N°19
AIDES ACCORDÉES AUX ENTREPRISES
I. Subventions

A. Subvention d’exploitation
Subvention dont bénéficie l’entreprise pour lui permettre de compenser l’insuffisance de certains produits d’ex-
ploitation ou de faire face à certaines charges d’exploitation. Elle peut être soumise à TVA.
Exemple 1 : Octroi le 1 er octobre d’une aide de l’État pour embauche de chômeurs : 10 000 €. Versement de l’aide le
5 octobre.

1/10

4417 Subventions d’exploitation 10 000

74 Subventions exploitation 10 000
Octroi de la subvention
5/10

512 Banques 10 000

4417 Subventions d’exploitation 10 000
Versement de la subvention

B. Subvention d’équilibre ou exceptionnelle

Subvention dont bénéficie l’entreprise pour compenser en tout ou partie la perte globale qu’elle aurait constatée
si cette subvention ne lui avait pas été accordée
Exemple 2 : Subvention accordée à une filiale : 30 000 € le 30 juin.

Chez le bénéficiaire de la subvention Chez l'auteur de la subvention

30-juin 30-juin
512 Banques 30 000 6715 Subventions accordées 30 000
Subventions
7715 30 000 512 Banques 30 000
d’équilibre
Subvention obtenue Subvention accordée

Cas particulier des abandons de créances

• Nature de l’abandon :
- À caractère commercial : abandon qualifié de commercial en cas d’existence de relations commerciales entre
deux entreprises dont le but est de maintenir débouchés ou garantir approvisionnements ; il peut être soumis
à TVA. Abandon de la dette  schéma comptable = compte 401 en contrepartie du compte 7788 ou compte
6788 en contrepartie du compte 411 pour solde.
- À caractère financier (prêt/avance) : abandon justifié au sein d’un groupe (entre société mère et filiales) dont
la motivation est financière. Les liens entre les deux entités sont exclusifs de relations commerciales.

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& Abandon à caractère financier :

Chez celui qui consent l'abandon Chez le bénéficiaire de l'abandon

d° d°
171
Pertes sur créances liées à
664 X ou x
des participations
455
Produits
267 Créances… X 7788 x
exceptionnels divers
Abandon à caractère financier Abandon à caractère financier

Utilisation du compte « 664 » si abandon rattaché au résultat courant (exploitation et financier), sinon
« 6788 » si à caractère exceptionnel.
& Clause de retour à meilleure fortune si l’abandon le prévoit : demande de remboursement de
l’abandon si le bénéficiaire retrouve des moyens financiers suffisants.
- pas de changement sur l’enregistrement de l’abandon (cf ci-dessus) ;
- information en annexe dans les engagements hors bilan (fiche n°22);
- écritures en cas d’application de la clause :
Chez l'auteur de la subvention Chez le bénéficiaire de la subvention
30-juin 30-juin

Charges exceptionnelles
512 Banques X 6788 X
diverses
Produits exceptionnels
7788 X 512 Banques X
divers(a)
Clause de retour à meilleure Clause de retour à meilleure
fortune fortune

(a)
ou « 768 – Autres produits financiers » cf remarque ci-dessus

C. Subvention d’investissement : cf. Fiche n°6

D. Subventions sous conditions (exploitation et équilibre)

Condition résolutoire :
Restitution de la subvention en cas de non respect de la condition fixée dans la convention  subvention
acquise dès la signature de l’accord – pas de changement sur le schéma comptable.
Condition suspensive :
Subvention accordée si les conditions fixées dans la convention sont respectées  enregistrement de la
subvention à la date de réalisation des conditions – pas de changement sur le schéma comptable.
Subventions remboursable en cas de succès :
Avances de l’État en faveur de la recherche pour faciliter le lancement d’études de développement et de
fabrication de certains matériels.
Date octroi
4417 Subventions d’exploitation X
1674 Avances conditionnées de l’État X
Subvention octroyée par l’État
Date encaissement
512 Banques X
4417 Subventions d’exploitation X
Encaissement de la subvention

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°19

Réussite des travaux ==> remboursement de l'avance

Remboursement
1674 Avances conditionnées de l’État X
512 Banques X
Remboursement de l’aide accordée par l’État

Échec des travaux ==> avance acquise

d°

1674 Avances conditionnées de l’État X

74 Subventions d’exploitation X
Subvention acquise suite à l’échec des travaux

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A. Remboursement forfaitaire de charges de personnel

Exemple 3: Le 1er octobre, l’État a octroyé 500 € pour la formation d’un chômeur embauché dans l’entreprise.
L’entreprise reçoit cette aide le 5 octobre.

1/10

443 Opérations particulières avec l’État…. 500

791 Transferts de charges d’exploitation 500
Octroi d'une aide à l'emploi
5/10

512 Banques 500

443 Opérations particulières avec l’État… 500
Versement de l’aide à l'emploi

B. Remboursement de sommes précises (partiellement ou totalement)

Annuler la charge car remboursée par l’État :
- « 6414 – Indemnités et avantages divers » : charges versées par l’entreprise à son personnel pour former ou
rechercher un nouvel employé,
- Ou « 617 – Études et recherches » ou « 6226 – Honoraires » : charges versées à un prestataire extérieur pour
former ou rechercher un nouvel employé.

Exemple 4 : l’entreprise a dépensé 800 € de charges de personnel pour la recherche d’un nouvel employé. Le 1er
octobre, l’État a octroyé 800 € pour couvrir ces charges. L’entreprise reçoit cette aide le 5 octobre.

1/10
443 Opérations particulières avec l’Etat…. 800
6414 Indemnités et avantages divers 800
Octroi de l’aide
5/10
512 Banques 800
443 Opérations particulières avec l’État… 800
Versement aide à l'emploi

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 %
)$
'(
Définition
Evènements intervenant entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes ayant une incidence sur les
comptes de l’entité. Ils sont contrôlés par le commissaire aux comptes (NEP 560).

Cas des produits

Produits probables à la clôture de l’exercice et devenus certains avant l’arrêté des comptes  rien à faire car non
acquis à la clôture de l’exercice. Information à mettre en annexe si évènement significatif.
Cas des charges
Art. 513-4 PCG 2019 : « Le résultat tient compte des passifs qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou
d'un exercice antérieur même s'ils sont connus entre la date de clôture de l'exercice et celle de l'éta-
blissement des comptes annuels. »
Conditions à respecter pour tenir compte de ces évènements :
- existence du passif avant la clôture de l’exercice ;
- lien direct et prépondérant entre le passif et l’événement survenu entre la date de clôture et celle d’arrêté des
comptes.
Si les conditions sont respectées  ajustement des charges.
Si le lien direct et prépondérant n’est pas établi (exemples : sinistre intervenu après la date de clôture, litige dont
la cause est postérieure à l’exercice)  comptes non modifiés mais information en annexe si l’évènement est
significatif (incidences financières) ou si la continuité d’exploitation est remise en cause.
Principes comptables concernés
Prudence, Bonne information, Continuité d’exploitation.
Exemple : L’entreprise est en litige avec un client suite à la livraison d’une usine en novembre N. L’avocat estime
que l’entreprise devra payer au client des dommages et intérêts pour 20 000 €. Une provision pour litige a donc été
comptabilisée à la clôture de l’exercice N. La dotation a été classée en exceptionnelle. En mars N+1, l’entreprise
est condamnée à payer 25 000 € de dommages et intérêts au client. L’entreprise clôture ses comptes chaque 31
décembre et arrête les comptes chaque 30 avril.

Il s’agit d’un évènement postérieur à l’exercice, car la fixation des dommages et intérêts est intervenu entre la
clôture (31/12/N) et l’arrêté des comptes (30/4/N+1). Celle-ci a une incidence sur les comptes car la valeur
augmente le passif de 5 000 € (25 000 – 20 000).
Les conditions sont respectées :
- existence d’un passif au 31/12/N : « 1511 – Provision pour litige » pour 20 000 € ;
- lien direct et prépondérant entre le passif « 1511 » et l’évènement survenu : augmentation des dommages et
intérêts.
Il faut donc ajuster la charge et augmenter la provision pour litige.

31/12/N
6875 Dotations aux provisions exceptionnelles 5 000
1511 Provisions pour litiges 5 000
Ajustement de la provisions

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Fiche n°21
changements comptables
(Règlement ANC n°18-01 du 20 avril 2018 homologué le 8 octobre 2018)

Changements Corrections
Changements de méthodes comptables
d’estimation d’erreurs
« Les méthodes comptables sont les principes, « Les estimations
règles et pratiques spécifiques appliqués par une comptables sont
entité lors de l’établissement de ses comptes le résultat de
annuels. l’exercice du
Les termes « méthode comptable » s'appliquent : jugement et de la
• aux méthodes d'évaluation et de mise en œuvre
comptabilisation ; d’hypothèses
• aux méthodes de présentation des comptes dans l’application
Les méthodes comptables peuvent être : d’une méthode
• explicites (disposition spécifique définie par comptable. »
l’ANC) ;
• ou implicites (en l’absence de texte, elles sont « Les changements
conformes aux principes d’Ètablissement des d’estimation Erreurs, omissions
comptes annuels) ª résultent soit d’un matérielles, inter-
Changement de méthode imposée par une loi : changement de prétations erronées
Définition
pas de justification à fournir en annexe. circonstances sur ou utilisation d’une
Changement de méthode à l’initiative de l’entre- lesquelles méthode non
prise - Deux conditions : l’estimation était admise.
- Meilleure information financière (méthode plus fondée ; de
adaptée et pertinente reflétant la performance, nouvelles
le patrimoine de l’entité par rapport à son informations ou
activité, situation et environnement) ; d’une meilleure
- Et existence de plusieurs méthodes conformes expérience. »
au PCG pour un même type d’opérations ou (ex : changement
d’informations. (a) de calcul du taux
Article 122-2 PCG : « Dans un même contexte et d’avancement,
pour une même opération ou information, une changement de
méthode qui a été considérée par l’entité comme calcul des
fournissant une meilleure information financière ne dépréciations
peut être ultérieurement remise en cause ». clients.)

Rétrospectif
Comptabilisation net d’impôt en report à nouveau Prospectif Rétrospectif
« 110 ou 119 », ou dans le résultat exceptionnel Comptabilisation Comptabilisation
Impact
pour des raisons fiscales . Pas d’effet d’impôt à dans le résultat de dans le résultat
constater pour la provision pour retraite. (charges de l’exercice. exceptionnel.
retraite déductibles fiscalement lors du versement).
Nature de l’erreur
Changement de réglementation comptable : corrigée.
impact du changement sur les postes concernés de Impact sur les
l’exercice et des exercices antérieurs. Mention et comptes de
Informations Changement à l’initiative de l’entité : Mention et justification du l’exercice.
en annexe justification du changement (sauf option pour une changement. Présentation des
méthode de référence) ; Impact du changement sur postes des
les postes concernés de l’exercice et des exercices exercices
antérieurs. précédents corrigés
de l’erreur.
(a) Changement possible si option pour une méthode de référence (changement irréversible), adoption d’une méthode du secteur
d’activité, harmonisation des comptesindividuels et consolidés,changement dans l’activité,la situationou l’environnement de l’entité.
Méthodes de référence : Provision des engagements de retraite, activation du site internet et des frais de développement en
immobilisations incorporelles, enregistrement des frais de constitution, de transformation, et de 1 er établissement en charges,
activation des frais d’acquisition (droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes) en immobilisations
incorporelles, corporelles et financières.
Option sans méthode de référence : Valorisation des stocks, réévaluation libre (option ponctuelle à l’initiative entité ou
imposée par loi), répartition des frais et prime de remboursement sur durée emprunt, activation des coûts d’emprunt,
contrat à long terme (avancement ou achèvement), étalement subvention investissement, dépenses gros entretien
(composant ou provision).

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Exemple 1 : Changement de méthode comptable – Option pour la méthode de référence.

L’entreprise souhaite opter pour la provision des engagements retraite. La totalité des engagements est de
35 000 € au 31/12/N-1 et de 40 000 € au 31/12/N. Le solde du compte « 110-Report à nouveau (solde créditeur) »
est de 15 000 €.

1/1/N 31/12/N

Report à nouveau (solde Dotations aux provisions d'ex-

110 15 000 6815 5 000
créditeur) ploitation
Report à nouveau (solde Provisions pour
119 20 000 153 5 000
débiteur) pensions…
Provisions pour Dotation de l'exercice
153 35 000
pensions… (40 000 - 35 000)
Changement de méthode
comptable

Exemple 2 : Changement de méthode comptable sans option pour une méthode de référence.
L’entreprise souhaite modifier en N la méthode de comptabilisation des contrats à long terme et utiliser la
méthode à l’avancement qui permettrait d’améliorer l’information financière. Les informations sur le contrat
actuel sont les suivantes :
Prix de vente HT : 1 200 000 € ; Coût des travaux exécutés et acceptés au 31/12/N-1 : 500 000 € ; Coût total estimé
des travaux : 1 000 000 €
Taux d’avancement = 500 000 / 1 000 000 = 50% ; Résultat à terminaison = 1 200 000 – 1 000 000 = 200 000 € ;
Résultat partiel = 200 000 * 50%= 100 000 € ; Produits à comptabiliser = 100 000 + 500 000 = 600 000 € HT ;
TVA = 20% * 600 000 = 120 000 €.
Taux IS = 26,5%.

1/1/N
Pour rappel : 4181 Clients - Factures à établir 720 000
31/12/N-1 335 Travaux en cours 500 000
Report à nouveau
335 Travaux en cours 500 000 110 73 500
(solde créditeur)
7133 Variation - Provisions pour
500 000 155 26 500
5 Travaux en cours impôts
Taxes sur le chiffre
Stock final - Méthode à
l'achèvement
44587 d'affaires sur factures 120 000
à établir
Changement de méthode
Option pour la méthode à
l'avancement

« 155 » = 100 000 (résultat partiel) * 26,5% = 26 500 €.

« 110 » = 100 000 - 26 500 = 73 500 € = résultat net
d'impôt.
Solde du compte « 335 » : au crédit.

Exemple 3 : Changement d’estimation.

Changement de la durée de vie d’une machine industrielle. Machine acquise pour 30 000 € le 1/7/N-2, d’une durée
de vie de 6 ans. À compter de l’exercice N, la machine industrielle va être utilisée 1/3 de temps de plus. La
consommation des avantages économiques va donc être plus rapide. Au 1er janvier N, il reste 4,5 ans à amortir (6-
1,5 : N-2 et N-1). La nouvelle durée sera : 4,5 – (4,5 * 1/3) = 3 ans. Au 31/12/N, l’amortissement du plan initial était
de 5 000 € (30 000/6). Avec le changement d’estimation, il sera : 22 500 (VNC = 30 000 – 30 000 * 1,5) /3 = 7 500 €.

31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 7 500
28154 Amortissements du matériel industriel 7 500
Dotation de l'exercice

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°21

Exemple 4 : Correction d’erreurs.

Outil industriel acquis le 01/07/N-1 pour 2 000 € comptabilisé en charges. Le comptable s’est rendu compte de son
erreur au cours de l’exercice N. Il va donc transférer cette valeur en immobilisations. Durée de vie : 4 ans.
Dotation N-1 = 2 000/4 * 6/12 = 250 € ; Dotation N = 2 000/4 = 500 €.

31/12/
31/12/N
N

Dotations aux amortissements

2155 Outillage industriel 2 000 6811 500
sur immobilisations
Autres produits Dotations aux amortissements
778 2 000 6871 250
exceptionnels exceptionnels des immob.
Amortissements de
Correction d'erreur 28155 750
l'outillage industriel
Correction d'erreur et Dotation
de l'exercice

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 FICHE N°22
ENGAGEMENTS HORS BILAN
• Art. 833-18 PCG 2019 « Les entités mentionnent dans l’annexe une information relative aux engagements et aux
opérations hors bilan dès lors qu’ils sont significatifs et que leur connaissance est nécessaire à l’appréciation de
la situation financière de l’entité. Cette information porte sur les points suivants :
1. Engagements financiers donnés et reçus. Sont notamment à mentionner les montants des engagements
financiers suivants : les avals, cautionnements et garanties ; les créances cédées non échues (dont les
effets de commerce escomptés non échus) ; les garanties d’actif et de passif ; les clauses de retour à
meilleure fortune ; les engagements consentis à l'égard d’entités liées (il est précisé qu’une entreprise est
considérée comme liée à une autre lorsqu’elle est susceptible d’être incluse par intégration globale dans
un même ensemble consolidable) ; les engagements en matière de pensions ou d'indemnités assimilées ;
les engagements assortis de sûretés réelles ; les engagements pris fermes sur titres de capital et non-
inscrits au bilan, ainsi que les engagements résultant de contrats qualifiés de « portage » ; les engagements
consentis de manière conditionnelle.
2. Engagements pris en matière de crédit-bail (cf. Fiche n°7).

• Exemple de tableau à fournir en annexe :

Total Dirigeants Entités liées Autres
Engagements donnés
Engagements reçus
Engagements réciproques

• Comptabilité facultative permettant de mettre sous forme d’écritures les engagements non comptabilisés et
mis en annexe  comptes de la classe 8.
Art. 948-80 PCG 2019 : « Les comptes d'engagements enregistrent des droits et obligations susceptibles de
modifier le montant ou la consistance du patrimoine de l'entité. Les effets des droits et obligations sur le
montant ou la consistance du patrimoine sont subordonnés à la réalisation de conditions ou d'opérations ulté-
rieures. » « Les comptes 801 et 802 enregistrent respectivement la situation éventuellement débitrice et
créditrice de l'entité vis-à-vis des tiers. Des comptes de contrepartie sont ouverts dans le compte 809. En ce
qui concerne les effets, à la date de l'escompte, la comptabilité des engagements enregistre : au débit du compte
8024 le montant des créances escomptées non échues ; au crédit du compte 8014 le montant des effets
circulant sous l'endos de l'entité correspondant au financement obtenu. »

Exemple 1 : Caution donnée à la banque pour garantir un emprunt de 150 000 € contracté par une filiale de l'en-
treprise ==> engagement donné à la Banque de payer si la filiale ne rembourse pas l'emprunt (passif
éventuel définition : cf. Fiche n°28).

31/12/N
8091 Contrepartie des engagements 150 000
8011 Avals, cautions, garanties 150 000
Engagement donné - Hypothèque

Exemple 2 : Commande d'un véhicule utilitaire en cours. Valeur de la commande : 50 000 € ==> Engagement
donné de payer la commande et engagement reçu d'être livré ==> engagements réciproques.

31/12/N
8028 Autres engagements reçus 50 000
8018 Autres engagements donnés 50 000
Commande d'un véhicule en cours

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Exemple 3 : Effets escomptés non échus : 12 000 € ; Financement accordé par la banque : 11 000 €.
Engagement reçu du tiré de payer l’entreprise : 12 000 € et engagement donné de l’entreprise de rembourser la
Banque.

31/12/N d°
Créances escomptées
8024 12 000 8091 Contrepartie 801 11 000
non échues
Effets circulant sous
8092 Contrepartie 802 12 000 8014 11 000
l'endos de l'entité
Engagement reçu Engagement donné

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 FICHE N°23
CONSTITUTION

I. Apports

Associés ou Actionnaires  apports pour créer une société.

• Apports en nature (biens corporels ou incorporels, valeurs mobilières, entreprise totalement ou
partiellement…).
• Apports en numéraire (argent).
• Apports en nature + Apports en numéraire = Capital social.
En contrepartie, ils vont recevoir une quote-part du capital = nombre d’actions ou parts * valeur nominale
(définie dans les statuts).
Apports en industrie = Savoir/Connaissances : ils n’entrent pas dans la formation du capital.

Exemple 1 : Création d’une société anonyme le 1 er septembre N au nominal de 50 €.

Paul apporte un terrain d’une valeur de 100 000 € et un immeuble d’une valeur de 600 000 €, et le solde de l’em-
prunt de 200 000 €.
Pierre apporte 200 000 € en numéraire et des compétences commerciales évaluées à 15 000 €.
Alain apporte une partie de son entreprise, à savoir :
- Des ordinateurs 20 000 €
- Du matériel de bureau 7 000 €
- Des stocks de marchandises 15 000 €
- Des créances clients 1 200 € (valeur nominale : 2 000 €)
- Compte banque 10 000 €
- Des dettes fournisseurs 3 200 €

Valeur nette des Apports en

Nombre de parts Apports en nature
apports numéraire
100 + 600 – 200 500 000 / 50
Paul 500 000 €
= 500 000 € = 10 000 actions
200 000 / 50
Pierre 200 000 € 200 000 €
= 4 000 actions
50 000 / 50
Alain 50 000 € 50 000 €
= 1 000 actions

Totaux 750 000 € 15 000 actions 550 000 € 200 000 €

750 000 € /50 = 15 000 actions ou 15 000 * 50 € = 750 000 €

Apport net d’Alain = somme des actifs en valeur de reprise - somme des passifs
= (20 000 + 7 000 + 15 000 + 1 200 + 10 000) - 3 200 = 50 000 €.
Compétences commerciales de Pierre (1 500 €) = apport en industrie exclu du capital.

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II. Schéma comptable de la constitution de la société

La moitié des apports en numéraire sont versés chez le notaire le 3 septembre. Les apports en nature sont réalisés
le même jour.
Le numéro d’immatriculation de la société est reçu le 6 septembre, date à laquelle le notaire libère les fonds.

1/9/N
45611 Apports en nature 550 000
45615 Apports en numéraire (part libérée) 100 000
Actionnaires capital souscrit non appelé (part non libérée
109 100 000
des apports en numéraire)
1011 Capital souscrit non appelé 100 000
1012 Capital souscrit appelé non versé 650 000
Promesse d'apports
3/9/N

467 Notaire 100 000

45615 Apports en numéraire 100 000
Versement des fonds chez le notaire
d°
211 Terrains 100 000
213 Constructions 600 000
2183 Matériel de bureau et matériel informatique 27000
37 Stocks de marchandises 15000
411 Clients 2000
512 Banques 10 000
164 Emprunts…. 200 000
401 Fournisseurs 3 200
4199 Clients comptes correcteurs 800
45611 Apports en nature 550 000
Libération des apports en nature
d°
1012 Capital souscrit appelé non versé 650 000
1013 Capital souscrit appelé versé 650 000
Libération des apports
6/9/N
512 Banques 100 000
467 Notaire 100 000
Libération des fonds par le notaire

Frais de constitution (art. 212-9 PCG)

Comptabilisation :
- en charges (méthode de référence) (« 6226 ; 6227 ; 6354 ») ;
- en immobilisation : Compte 2011 « frais de constitution », amortissable sur 5 ans au maximum.
Inconvénient : tant que ces frais ne sont pas totalement amortis, la distribution de dividendes n’est pas
possible.

Impact sur les comptes annuels :

- comptabilisation en charges : augmentation des charges au compte de résultat, pas d’impact sur le bilan ;
- comptabilisation en « 2011 » : augmentation de la valeur de l’actif au bilan. La dotation (étalement des fais)
diminue la valeur de l’actif et augmente les charges au compte de résultat, à hauteur de 1/5 par an.

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°23

III. Libération ultérieure des apports en numéraire libérés partiellement à

la constitution
Les administrateurs de la société demandent aux actionnaires de libérer la seconde moitié des apports en
numéraire le 2 décembre.
Les fonds sont effectivement versés le 10 décembre sur le compte bancaire de la société.

2/12/N
45621 Actionnaires, capital souscrit et appelé, non versé 100 000
109 Actionnaires capital non appelé 100 000
Appel de la seconde moitié
d°
1011 Capital souscrit non appelé 100 000
1012 Capital souscrit appelé non versé 100 000
Appel de la seconde moitié
10/12/N
512 Banque 100 000
45621 Actionnaires, capital souscrit et appelé non versé 100 000
Versement des fonds
d°
1012 Capital souscrit appelé non versé 100 000
1013 Capital souscrit appelé versé 100 000
Libération des apports

S’il s’agit d’une SARL ou SCS ou SNC, au lieu d’utiliser le compte « 45621 », il faudra utiliser le compte
« 45625 » car ce sont des associés et non pas des actionnaires.

IV. Versements anticipés des actionnaires

Exemple 2 : Constitution d’une société anonyme de 10 000 actions de valeur nominale 20 € le 10 janvier. Apports
en numéraire libérés de moitié, puis par quart. Les actionnaires versent l’argent le 11 janvier chez le notaire. Un
actionnaire possédant 1 000 actions se libère de la totalité à la souscription. Le notaire libère les fonds le 20
janvier.
Montant libéré des apports en numéraire = 10 000 * 20 € * 50% = 100 000 € : comptes « 45615 et 1012 ».
Montant non libéré des apports en numéraire = seconde moitié = 100 000 € : comptes « 109 et 1011 ».
Part supplémentaire versé par anticipation = seconde moitié = 1 000 actions * 20 € * 50% = 10 000 € : compte
« 4564 ».
La première moitié est dans le montant libéré des apports en numéraire.

10-janv
45615 Apports en numéraire 100 000
109 Actionnaires, capital souscrit non appelé 100 000
1011 Capital souscrit non appelé 100 000
1012 Capital souscrit appelé non versé 100 000
Constitution SA
11-janv
467 Notaire 110 000
45615 Apports en numéraire 100 000
4564 Associés - versements anticipés 10 000
Versement chez notaire
d°
1012 Capital souscrit appelé non versé 100 000
1013 Capital souscrit appelé versé 100 000
Libération des apports
20-janv
512 Banques 110 000
467 Notaire 110 000
Libération des apports

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L’appel du 3e quart a lieu le 10 février. Les actionnaires se libèrent le 15 février.

Montant du 3e quart = 20 € * 1/4 * 10 000 actions ou 50% du montant non libéré (50% * 100 000) = 50 000 €.
Montant du versement anticipé à solder : les 10 000 € versés en janvier correspondent au versement des 3e et 4e
quarts. Il faut ici solder le 3e quart versé en janvier, soit la moitié des 10 000 € = 5 000 €.
10-févr
45621 Actionnaires, capital souscrit appelé non versé 50 000
109 Actionnaires, capital souscrit appelé non versé 50 000
Appel du 3 e quart
d°
1011 Capital souscrit non appelé 50 000
1012 Capital souscrit appelé non versé 50 000
e
Appel du 3 quart
15-févr
512 Banque 45 000
4564 Associés -versements anticipés 5 000
45621 Actionnaires, capital souscrit et appelé non versé 50 000
Libération des apports
d°
1012 Capital souscrit appelé non versé 50 000
1013 Capital souscrit appelé versé 50 000
Libération des apports

Les mêmes écritures seront effectuées pour l’appel et le versement du 4e quart.

V. Incidents de paiement : actionnaires défaillants

Deux cas possibles :
- soit l’actionnaire paie en retard : la société lui facture des intérêts de retard et des frais bancaires ;
- soit l’actionnaire ne paie rien : il est procédé à la vente de ses actions aux enchères publiques ou en bourse
(si cotée) après une mise en demeure (LRAC) restée sans réponse après 45 jours. Le solde de la vente (prix de
vente diminué des frais bancaires et intérêts de retard) est reversé à l’actionnaire défaillant.
Le nombre de jours de retard est à calculer entre la date à laquelle l’actionnaire aurait dû verser les fonds et la date
effective de règlement ou de vente des actions.

Exemple 3 : Constitution d’une société anonyme de 10 000 actions de valeur nominale 10 € en mars.
L’appel du 3 e quart a lieu le 2 mai. Lors de la libération le 5 mai, un actionnaire possédant 1 000 actions ne verse
pas les fonds.
Après une mise en demeure restée sans réponse, les actions de cet actionnaire sont vendues le 30 juin pour 5 000 €.
Des frais bancaires de 200 € HT et des intérêts pour 40 € lui sont facturés.
Montant du 3 e quart = 10 000 * 10 € * 1/4 = 25 000 €.
Montant de l’actionnaire défaillant = 1 000 * 10 € *1/4 = 2 500 €.

02 mai
45621 Actionnaires, capital souscrit appelé non versé 25 000
109 Actionnaires, capital souscrit appelé non versé 25 000
Appel du 3 e quart
d°
1011 Capital souscrit non appelé 25 000
1012 Capital souscrit appelé non versé 25 000
Appel du 3 e quart
05 mai
512 Banque 22 500
4566 Actionnaires défaillants 2 500
45621 Actionnaires, capital souscrit et appelé non versé 25 000
Libération des apports

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d°
1012 Capital souscrit appelé non versé 22 500
1013 Capital souscrit appelé versé 22 500
Libération des apports sauf défaillant (25 000 - 2 500)
30-juin 5 000
512 Banques 5 000
4566 Actionnaires défaillants
Vente des actions
d°

1012 Capital souscrit appelé non versé 2 500

1013 Capital souscrit appelé versé 2 500
Libération de la part du défaillant
d°

4566 Actionnaires défaillants 280

763 Revenus des autres créances 40
791 Transferts de charges d'exploitation 200
44571 TVA collectée (200*20%) 40
Facturation des frais
d°

4566 Actionnaires défaillants 2 220

512 Banques 2 220
Pour solde du compte défaillant

« 4566 »
Dette 2 500 5 000 Vente
Frais 280

SC = 2 220

CALCUL DU GAIN OU DE LA PERTE DU DÉFAILLANT

Encaissement suite à la vente des actions 2 220,00
Libération à la souscription (50%) 5 000,00
soit une perte de -2 780,00

Variation de valeur sur l'action (vente des trois quarts) Frais pour 280 €
valeur de marché - valeur historique
5 000 - (10 € * 75% * 1 000 actions)
perte de 2 500 €

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Suite de l’exemple 3 :
L'appel du 4e quart a lieu le 1 er juillet.
Les actionnaires versent l'argent le 5 juillet, sauf un actionnaire ayant 500 actions.
Cet actionnaire paie le 5 août.
La société lui facture 100 € HT de frais bancaires et des intérêts pour 10 €.

Part non libéré actionnaire défaillant = 500 actions * 10 € * 1/4 (4e quart) = 1 250 €.

01-juil
45621 Actionnaires, capital souscrit appelé non versé 25 000
109 Actionnaires, capital souscrit non appelé 25 000
Appel du 4 quart (10 000 * 10 € * 1/4)
e

d°
1011 Capital souscrit appelé non versé 25 000
1012 Capital souscrit appelé non versé 25 000
Appel du 4 e quart
05-juil
512 Banques 23 750
4566 Actionnaires défaillants 1 250
45621 Actionnaires, capital souscrit appelé non versé 25 000
Libération des apports
d°
1012 Capital souscrit appelé non versé 23 750
1013 Capital souscrit appelé versé 23 750
Libération des apports sauf défaillant (25 000 - 1 250)
05-août
512 Banques 1 380
4566 Actionnaires défaillants 1 250
763 Revenus des autres créances 10
791 Transferts de charges d'exploitation 100
44571 TVA collectée (100 * 20%) 20
Règlement de l'actionnaire
d°
1012 Capital souscrit appelé non versé 1 250
1013 Capital souscrit appelé versé 1 250
Libération des apports

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 *


 ' !&&"!%#&
Raisons :
- financement de nouveaux investissements ;
- accroissement des capacités d’emprunt et du ratio d’autonomie financière ;
- refinancement du haut du bilan en cas de déficit.
Formes d’augmentation de capital : apports en numéraire, apports en nature, incorporation de réserves.
Décisions prises en AGE (Assemblée Générale Extraordinaire).

Obligation commune aux augmentations de capital :

Prix d’émission >= valeur nominale (définie dans les statuts)  Prime d’émission « 1041 » = prix d’émission –
valeur nominale.
L’intérêt de la prime est de tenir compte de la valeur de la société au jour de l’augmentation de capital et de limiter
la dilution de l’actionnariat en place.

A. Augmentation en numéraire (actions nouvelles)

À chaque action ancienne est attaché un droit préférentiel de souscription. Les actionnaires ont le choix de les
utiliser et souscrire à l’augmentation de capital ou de les vendre. Les investisseurs extérieurs pourront alors
acheter les droits de souscription leur permettant de souscrire à des actions dans le capital.
Intérêt des droits préférentiels : Éviter la dilution et la perte de pouvoir des actionnaires anciens.
Les droits de souscription sont dits à titre irréductible. Les actionnaires actuels peuvent utiliser leurs droits de
souscription d’une manière irréductible. Leurs droits ne peuvent pas être réduits.
Si une partie de ces actionnaires n’a pas exercé la totalité de ses droits, les autres actionnaires actuels pourront
souscrire à des actions supplémentaires à titre réductible. Leur souscription pourra être réduite en cas de forte
demande, au prorata de leurs droits.
Exemple 1 : Capital société anonyme : 5 000 actions de 20 €, réparties entre 3 actionnaires A (50%), B (30%) et
C (20%).
Augmentation de capital par apport en numéraire : 1 000 actions au prix d’émission de 22 €. Part libérée = 12 €.
Part non libérée = 22 – 12 = 10 €. C ne souhaite pas participer à l’augmentation de capital. A et B souscrivent les
parts de C.
La valeur mathématique avant augmentation de capital est de 2 5€.
Répartition du capital entre les 3 actionnaires
Augmentation
Actions Souscription à titre réductible : Nombre d’actions
Actionnaires capital à titre
anciennes 200 actions (1 000 – 800) souscrites
irréductible
A 2 500 (50%) 1 000 * 50% = 500 200 * 2 500 / (2 500 + 1 500) = 125 625
B 1 500 (30%) 1 000 * 30% = 300 200 * 1 500 / (2 500 + 1 500) = 75 375
C 1 000 (20%) 0 0 0
Total 5 000 800 200 1 000

Valorisation théorique du droit de souscription à titre irréductible = perte de valeur que subit l’action
ancienne du fait de l’augmentation de capital (création d’actions nouvelles)
Quantité Valeur unitaire Total
Capital avant
A = 5 000 VM avant augmentation = 25 A * VM=c = 5 000 * 25 = 125 000
augmentation
Actions nouvelles B = 1 000 PE = 22 B * PE=d = 1 000 * 22 = 22 000
E/(A+B)= VM après
Capital après A + B = 5 000 C+D = E = 125 000 + 22 000
augmentation
augmentation + 1 000 = 6 000 = 147 000
= 147 000 / 6 000 = 24,50
PE : prix d’émission action nouvelle.
Valeur DPS = VM avant augmentation – VM après augmentation = 25 – 24,50 = 0,50

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Le rapport d’échange est ici de 5 000 actions anciennes = 5 000 droits de souscription contre 1 000 actions
nouvelles  5 contre 1
Si un investisseur extérieur souhaite devenir actionnaire de la société, il devra payer par action 22€, le prix
d’émission + 5 droits de souscription, pour posséder une action dont la valeur mathématique actuelle est de 24,50
€ (Valeur DPS = (24,5 – 22)/5 = 0,50 €).
Schéma comptable
d°
512 Banques 12 000
4563 Associés, versements reçus… 12 000
Augmentation capital (part libérée = 12€*1000 actions)
d°

4563 Associés, versements reçus sur augmentaion de capital 12 000

109 Actionnaires, capital souscrit non appelé (part non libérée) 10 000
1011 Capital souscrit non appelé 10 000
1013 Capital souscrit appelé versé 10 000
1041 Primes d’émission 2 000
Augmentation de capital

Le compte « 4563 » est décomposé au crédit en « 1041 » pour la prime d’émission (PE – VN = 22 – 20 = 2 € * 1 000
actions = 2 000 €), « 1013 » pour la part de la valeur nominale libérée (12 – 2 = Part libérée – Prime d’émission = 10 €
* 1 000 actions= 10 000 €).
Pour l’appel et la libération d’une partie supplémentaire des apports en numéraire, les versements anticipés et la
gestion des actionnaires défaillants, les écritures sont les mêmes qu’à la constitution. Pour les apports en nature,
reprendre les écritures de constitution.

B. Augmentation par incorporation de réserves, de bénéfices, ou de primes

(actions gratuites)
Exemple 2 : Capital société anonyme : 5 000 actions de 20 €. Augmentation de capital par incorporation de
réserves : 500 actions.
La valeur mathématique avant augmentation de capital est de 25,30 €.

Valorisation des droits préférentiels d’attribution(DPA)

Quantité Valeur unitaire Total
A * VM = 5 000 * 25,30
Capital avant augmentation A = 5 000 VM avant augmentation = 25,30
= 126 500
Actions gratuites B = 500 PE = 0 0
somme/(A+B)= VM après
A+B= Somme = 126 500 + 0
Capital après augmentation augmentation = 126 500 / 5 500 =
5 500 = 126 500
23
PE = 0 car ce sont des actions gratuites. Pas de paiement de la part des actionnaires.
Valeur DPA = VM avant augmentation – VM après augmentation = 25,30 – 23 = 2,30 €.

Le rapport d’échange est ici de 5 000 actions anciennes = 5 000 droits de souscription contre 500 actions gratuites
 10 contre 1.
Si un investisseur extérieur souhaite devenir actionnaire de la société, il devra acheter uniquement les droits d’at-
tribution, soit 10 droits par action, pour posséder une action dont la valeur mathématique actuelle est de 23 €
(Valeur DPA = 23 /10 = 2,30 €).
Schéma comptable

Date AGE

1068 Autres réserves 10 000

101 Capital 10 000
Incorporation de réserves
Nombre d'actions * valeur nominale = 500 * 20 €

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n° 24

C. Augmentation par incorporation de créances (actions nouvelles)

But : réduire la dette, payer la dette avec des actions au lieu d’utiliser la trésorerie.
Les créances doivent être liquides et exigibles. Les actionnaires doivent renoncer à leur droit préférentiel de
souscription ou l’assemblée générale extraordinaire peut supprimer le DPS.
Exemple 3 : Augmentation par incorporation d’une dette fournisseur.
Valeur de la dette au bilan : 15 000 € ; prix d’émission action = 15 € ; valeur nominale = 10 €.
Nombre d’actions attribuées = 15 000/15 = 1 000 actions.
Augmentation de capital = 1 000 actions * 10 € = 10 000 €.

Date AGE

401 Dettes Fournisseur 15 000

101 Capital 10 000
1041 Prime d'émission 5 000
Augmentation par incorporation de créances

D. Traitement des frais d’augmentation de capital (article 212-9 PCG)

Deux méthodes d’enregistrement : en « 2013 » (amortissement maximal sur 5 ans), en « 1041 » (en cas
d’insuffisance de la prime, enregistrement en charges).
Inconvénient compte « 2013 » : distribution des dividendes non autorisée lorsque les frais ne sont pas totalement
amortis, sauf si les réserves libres sont au moins égales aux frais non amortis (cf. Fiches n°25).
Impact sur les comptes annuels :
- « 2013 » : augmentation de l’actif au bilan pour les frais. La dotation augmente les charges au compte de
résultat et diminue l’actif au bilan ;
- « 1041 » : pas d’impact sur le compte de résultat. Diminution du passif.

Exemple 4 : Frais : 3 000 € HT ; Taux IS : 26,5%.

Date AGE
1041 Prime d'émission 3 000 * 73,5% 2 205
695 Impôt sur bénéfices 3 000 * 26,5% 795
44566 TVA déductible 3 000 * 20% 600
512 Banque 3 600
Imputation des frais sur la prime

II. Réductions de capital

Décisions prises en AGE. Réduction du capital par réduction de la valeur nominale ou par réduction du nombre de
titres.

A. Réduction motivée par les pertes

But : Assainir le bilan et pouvoir de nouveau distribuer des dividendes
Exemple 5 : La société a enregistré au cours de l’exercice N-1 une perte de 5 000 €. L’assemblée générale
ordinaire du 5 mai N a décidé de transférer la perte en report à nouveau.

Date AGE
119 Report à nouveau (solde débiteur) 5 000
129 Résultat exercice (perte) 5 000
Affectation de la perte en report à nouveau

Après cette écriture, le cumul des pertes portées en report à nouveau est de 12 000 €. Afin d’assainir le bilan, la
société a décidé de réduire son capital pour le montant des pertes.
Date AGE
101 Capital 12 000
119 Report à nouveau (solde débiteur) 12 000
Réduction de capital

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Cas particulier : coup d’accordéon (voir cas PITAL de la pochette de cas pratiques de l’UE 10)
Dans les SARL et sociétés par actions, quand les capitaux propres deviennent inférieurs à la moitié du capital
social du fait des pertes cumulées, la société dispose de deux exercices pour reconstituer les capitaux propres.
Ces sociétés vont alors, dans un premier temps, réduire leur capital afin de ramener les capitaux propres >=
moitié du capital social puis, dans un deuxième temps, procéder à une augmentation de capital pour renflouer les
comptes.
L'objectif est triple : réduire le capital pour apurer les pertes, assainir la situation, permettre la poursuite de
l’activité grâce à l’augmentation de capital.

B. Réduction non motivée par les pertes

Remboursement d’une partie des apports des actionnaires en cas de capital ou de trésorerie trop
importante.

Exemple 6 : La société envisage de réduire son capital de 20 000 € en remboursant 100 actions de 200 €.

date AGE
101 Capital 20 000
4567 Associés, capital à rembourser 20 000
Réduction de capital
date
remboursement

4567 Associés, capital à rembourser 20 000

512 Banques 20 000
Remboursement des actionnaires

Réduction par affectation sur la prime d’émission

Date AGE
101 Capital X
1041 Primes d'émission X
Réduction de capital

Rachat d’actions par la société en vue de les annuler

But : Augmenter le bénéfice par action et diminuer les dividendes à distribuer.
Exemple 7 : La société envisage de réduire son capital de 10 000 € en rachetant ses actions au prix de 9 500 €.

date rachat
2772 Actions propres ou parts en voie d’annulation 9 500
512 Banques 9 500
Rachat des actions
date AGE
101 Capital 10 000
104 Primes d’émission 500
2772 Actions propres ou parts en voie d’annulation 9 500
Remboursement des actionnaires

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n° 24

Exemple 8 : reprendre l’exemple 7 avec un prix de rachat de 10 500 €.

date rachat
2772 Actions propres ou parts en voie d’annulation 10 500
512 Banques 10 500
Rachat des actions
date AGE

101 Capital 10 000

1068 Autres réserves 500
2772 Actions propres ou parts en voie d’annulation 10 500
Remboursement des actionnaires

  "$&%% !&'#&

Remboursement aux actionnaires de tout ou partie du montant nominal de leurs actions, à titre d'avance sur
le produit de la liquidation future de la société. Les actions peuvent être intégralement ou partiellement
amorties. Les actions intégralement amorties sont dites actions de jouissance.
Conséquences :
- remboursement à partir des bénéfices mis en réserves ;
- pas de réduction de capital ;
- actions de jouissance n’ont plus le droit au premier dividende à compter de la date de l’amortissement.

Exemple 9 : la société au capital de 300 000 € a décidé d’amortir son capital de 50 000 € le 10 mai N par
prélèvement sur les autres réserves.

date assemblée
1068 Autres réserves 50 000
4567 Associés, capital à rembourser 50 000
Amortissement du capital
d°
101 Capital 300 000
10131 Capital non amorti 250 000
10132 Capital amorti 50 000
Amortissement du capital
date
remboursement
4567 Associés, capital à rembourser 50 000
512 Banques 50 000
Remboursement actionnaires

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 FICHE N°25
RÉPARTITION DU RÉSULTAT
DE L’EXERCICE
Affectation décidée en assemblée générale ordinaire au plus tard 6 mois après la clôture de l’exercice.

I. Affectation de la perte
Exemple 1 : le résultat de l’exercice N s’est soldé par une perte de 15 000 €. L’assemblée générale ordinaire a
décidé le 10 juin N+1 de porter cette perte en report à nouveau.

10/06/N+1
119 Report à nouveau (solde débiteur) 15 000
129 Résultat de l’exercice (perte) 15 000
Affectation de la perte

II. Affectation du bénéfice

A. Sommes distribuables/non distribuables

Sommes non
Sommes distribuables Classement comptable Classement comptable
distribuables
Bénéfice exercice 120 Réserve légale 1061
Report à nouveau(N-1) 110 Réserves statutaires 1063
Primes capital 1041 et 1043 Réserves indisponibles 1062
Réserves réglementées 1064 Réserve réévaluation 105
Autres réserves 1068

B. Distributions de dividendes interdites

Distribution interdite en cas de : Bénéfice insuffisant pour couvrir les pertes antérieures ; Refus d’approbation de
la répartition des bénéfices par AGO ; Capitaux propres inférieurs à la moitié du capital social ; Frais de
constitution enregistrés dans le compte « 201 » et non amortis.
Exception pour les frais de premier établissement, augmentation de capital et développement : il est possible de
distribuer des dividendes même si les frais ne sont pas totalement amortis, à condition que les réserves libres
(comptes « 1068, 104, 1064 ») soient égales au montant des frais non amortis.

C. Règles pour les sociétés de personnes (SNC – SCS)

Pas d’obligation légale à respecter (pas de réserve légale obligatoire).
Lorsque le gérant est un associé personne physique, et que la société est soumise à IR, son salaire est considéré
comme un prélèvement sur le résultat.
Cas 1 : Résultat > prélèvements  résultat réparti entre les membres selon les dispositions statutaires.
Cas 2 : Résultat < prélèvements  prélèvements imputés sur le résultat de l’exercice et sur les suivants.
Cas 3 : Résultat = Perte  perte portée en report à nouveau (cf. I.) et prélèvements soldés sur les bénéfices
ultérieurs.

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Exemple 2 : Salaire mensuel du gérant = 2 200 €.

Versement
salaire
4559 Compte courant Prélèvements 2 200
4551 Associés Comptes Courants 2 200
Versement du salaire du gérant

Affectations Origines Parts sociales A Parts sociales B

Résultat exercice 60 000
Rémunération gérant 26 400
Réserve facultative 10 000
Dividendes 23 000 13 800 9 200
Report à nouveau 600
Totaux 60 000 60 000 13 800 9 200
Nombre de parts 600 400
Dividende unitaire 23 23

Date AGO
120 Résultat de l’ exercice (bénéfice) 60 000
4559 Compte courant Prélèvements 26 400
110 Report à nouveau (solde créditeur) 600
1068 Autres réserves 10 000
4551A Associés - Comptes Courants - A 13 800
4551B Associés - Comptes Courants - B 9 200
Répartition du résultat exercice

D. Règles pour les autres sociétés (SARL, Sociétés par actions)

Classement comptable Affectations Origines
Résultat exercice 120 X
110 (positif) ou 119
Report négatif (pertes Report positif (solde non
Report à nouveau (N-1) (négatif : cf. I.)
antérieures) affecté en N-1)

Minimum = 5% * (Résultat
Réserve légale 1061 exercice – report à
nouveau « 119 ») (a)
Montant fixé dans les
Réserve statutaire 1063
statuts
Bénéfice distribuable Solde
455 (SARL) ou 457 Intérêt statutaire (b) et
Dividendes
(Sociétés par actions) Superdividende (c)
Autres réserves ou
1068 Montant fixé en AGO
réserve facultative
Report à nouveau (N) 110 Solde non affecté
(a) Si le bénéfice n’est pas suffisant, il est possible d’utiliser les réserves disponibles comme compte « 104 » pour affecter au
minimum 5%.
Cette affectation n’est plus obligatoire quand le cumul de la réserve légale = 10% capital social (attention : après une
augmentation de capital, la dotation à la réserve légale de 5% doit être réaffectée car le cumul sera alors < 10% du capital).
Cette réserve a été constituée pour accroître la garantie des créanciers dans les sociétés dont les associés ont une
responsabilité limitée aux apports.
(b) Intérêt statutaire ou premier dividende prévu dans les statuts, calculé sur le montant libéré et non amorti. Les
versements anticipés ne donnent pas droit au premier dividende, sauf si les statuts ou l’AGO le prévoient. Les statuts peuvent
prévoir la majoration de ce premier dividende dans la limite de 10%.
Calcul = Quote-part de VN libérée et non amortie * nombre d’actions * taux d’intérêt statutaire * x/12 (date délibération au
31/12)
(c) Superdividende : calculs fixés en AGO, le superdividende unitaire est le même pour tous les actionnaires (peu importe que
le capital soit amorti ou pas, libéré ou non).

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°25

 # % &+ *#-# & *

Le paiement des dividendes doit s’effectuer au plus tard dans les 9 mois après la clôture de l’exercice.

A. En numéraire
Date
paiement
457 Associés dividendes à payer X
512 Banques X
Paiement des dividendes

B. En actions (sociétés par actions)

Conditions : Option prévue par les statuts, capital entièrement libéré.
Nombre d’actions à créer = dividendes / prix d’émission.
Pour les sociétés cotées, le prix d’émission doit être >= (90% de la moyenne des 20 derniers cours avant la
mise en paiement du dividende – dividende unitaire).
Exemple 3 : Dividendes mis en paiement : 15 000 € le 15 juillet N.
Le prix d’émission de l’action est de 150 €. La valeur nominale de l’action est de 100 €.
Nombre d’actions à créer = 15 000 / 150 = 100 actions ; augmentation capital = 100 * 100 € = 10 000 €.

15/7/N
457 Associés dividendes à payer 15 000
1013 Capital souscrit appelé versé 10 000
1041 Primes d’ émission 5 000
Paiement des dividendes

Si le nombre d’actions ne tombe pas juste, une soulte est versée par les actionnaires à l’entité ou inversement, afin
d’équilibrer l’échange.

Exemple 4 : Dividendes mis en paiement : 15 725€ le 15 juillet N

Le prix d’émission de l’action est de 150 €. La valeur nominale de l’action est de 100 €.
Le nombre d’actions à créer sera arrondi à la centaine inférieure.
Nombre d’actions à créer = 15 725 / 150 = 104,83 arrondi à 100 actions ; augmentation capital = 100 * 100 € =
10 000 €.
Prime d’émission = (150 – 100) * 100 actions = 5 000 € ; soulte à verser aux actionnaires = 15 725 – 10 000 – 5 000
= 725 €.

15/7/N
457 Associés dividendes à payer 15 725
512 Banques 725
1013 Capital souscrit appelé versé 10 000
1041 Primes d’émission 5 000
Paiement des dividendes

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Exemple 5 : Dividendes mis en paiement : 15 975 € le 15 juillet N.

Le prix d’émission de l’action est de 150 €. La valeur nominale de l’action est de 100 €.
Afin d’équilibrer l’échange, il a été décidé de créer 110 actions.
Augmentation capital = 110 actions * 100 € = 11 000 € ; Prime d’émission = (150 – 100) * 110 = 5 500 €.
Soulte = 15 975 – 11 000 – 5 500 = 525 € à verser par les actionnaires.

15/7/N
457 Associés dividendes à payer 15 975
512 Banques 525
1013 Capital souscrit appelé versé 11 000
1041 Primes d’émission 5 500
Paiement des dividendes

  )* % &+3'%(+ *,)#-# & *

Quand
En cours d’exercice, sur la base d’un bilan établi à une date intermédiaire.
Après la clôture de l’exercice et avant l’approbation des comptes par AGO, sur la base du bilan de clôture ou sur la
base d’un bilan établi à une date avant celle de clôture de l’exercice.
Conditions à respecter
Établissement d’un bilan certifié par le commissaire aux comptes.
Attestant que le bénéfice distribuable depuis la clôture de l’exercice précédent >= acompte.
Schéma comptable
décision
distribution
1292 Résultat exercice - acomptes dividendes X
457 Associés dividendes à payer X
Acompte sur dividendes
date de
paiement
457 Associés dividendes à payer X
512 Banques X
Versement de l'acompte

Le compte « 1292 » est soldé lors de l’affectation du résultat de l’exercice.

Résultat définitif < acomptes versés
Acomptes non restitués, ni qualifiés de dividendes fictifs, imputés sur les bénéfices futurs.
Exemple 7 : Résultat exercice N = 15 000 €. Acomptes distribués pendant l’exercice = 18 000 €. ==> Acomptes non
imputés = 3 000 €.
Date AGO : 15 juin N+1.

15/06/N+1
119 Report à nouveau (solde débiteur) 3 000
1292 Résultat - acomptes sur dividendes 3 000
Pour solde acompte versé et non imputé

Le compte « 119 » sera imputé sur les bénéfices ultérieurs.

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 FICHE N°26
ÉMISSION D’OBLIGATIONS
Financement en dehors du système bancaire réservé aux sociétés par actions, SARL essentiellement.

I. Emprunt obligataire

A. Caractéristiques
Émission d’un emprunt obligataire le 1er octobre N aux caractéristiques suivantes :
- nombre d’obligations émises : 52 000 ; nombre d’obligations souscrites : 50 000 ;
- prix d’émission (PE) : 198 € ;
- valeur nominale (VN) : 200 € ;
- valeur de remboursement (VR) : 210 € ;
- mode de remboursement : amortissements constants ;
- durée de l’emprunt : 5 ans ;
- taux d’intérêt (i) : 5% ;
- date de jouissance des coupons : 1 er octobre (point de départ du calcul des intérêts).

Prix d’émission <= Valeur nominale <= Prix de remboursement

Prime d’émission = Valeur nominale – Prix d’émission
Prime de remboursement = Prix de remboursement – Prix d’émission
Prix d’émission = Valeur nominale = Émission au pair
Prix de remboursement = Valeur nominale = Remboursement au pair

Intérêts = Nombre d’obligations vivantes * Valeur nominale * Taux d’intérêt

B. Traitement comptable
Émission de l’emprunt, souscription des obligations et versement des fonds.
L’émission de l’emprunt a eu lieu le 1er octobre. 50 000 obligations ont été souscrites et les fonds versés le 10
octobre. Les frais d’émission sont de 1 000 € HT.
1/10/N
471 Comptes d'attente 10 296 000
169 Primes de remboursement 624 000
163 Autres emprunts obligataires 10 920 000
Émission de l'emprunt obligataire

« 471 » = prix d’émission * nb d’obligations émises= 52 000 * 198 = 10 296 000 € .

« 163 » = valeur de remboursement * nb d’obligations émises = 52 000 * 210 = 10 920 000 €.
« 169 » = prime de remboursement = valeur de remboursement - prix d’émission = 210 – 198 = 12 € * 52 000.

1/10/N
627 Services bancaires et assimilés 1 000 
44566 TVA sur autres biens et services 200
512 Banques  1 200
Frais d’émission 
10/10/N
512 Banques  9 900 000 
467 obligations souscrites 9 900 000
Souscription des obligations: 50000*198

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d°
467 obligations souscrites 9 900 000
163 Autres emprunts obligataires 2000*210 420 000
169 Primes de remboursement 2000*12 24 000
471 Comptes d'attente 10 296 000
Solde des 2 000 obligations non souscrites

Extrait du bilan au 10/10/N

Brut Am/Dép. Net Exercice N

Actif circulant Capitaux propres
Créances diverses (TVA) 200 200 Résultat (« 627 ») -1000
Banque 9 898 800 9 898 800 Dettes financières
Autres emprunts obligataires 10 500 000
Charges à répartir
Prime de remboursement 600 000 600 000
600 000 = 624 000 - 24 000 ; 9 898 000 = 9 900 000 - 1 200 ; 10 500 000 = 10 920 000 - 420 000
Traitement à l’inventaire
2 Intérêts courus
31/12/N
661 Charges d’intérêts G125 000
1688 Intérêts courus G125 000
Intérêts courus de l’exercice = 506000 * 200 € * 5% * 3/12

2 Frais d’émission de l’emprunt

Possibilité de les étaler sur la durée de l’emprunt (par parts égales ou d’une manière linéaire : avec un prorata la
première année) ou au prorata des intérêts courus. Si cette possibilité est retenue, il faudra l’appliquer à tous
les emprunts.
Si cette possibilité n’est pas choisie, il faut laisser les frais en charges. Dans ce cas, il n’y a pas d’écriture
d’inventaire à constater.

La société a choisi d’étaler ces frais sur la durée de l’emprunt par parts égales. Pour rappel, la durée de l’emprunt
est de 5 ans.
31/12/N
4816 Frais d'émission des emprunts 1 000
791 Transferts de charges d’exploitation 1 000
Transfert des frais d’emprunt

Après cette écriture de transfert de charges, l’impact au compte de résultat est neutre :
- Charges : 1 000 € ;
- Produits : 1 000 €.

Il est donc possible maintenant d’étaler les frais de 1 000 € sur 5 ans, en enregistrant cette écriture tous les ans :
31/12/N
Dotations aux amortissement des charges d’exploitation à
6812 200
répartir
4816 Frais d'émission des emprunts 200
Étalement des frais d’emprunt = 1 000/5

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°26
• Prime de remboursement
Amortissement systématique sur la durée de l’emprunt (par parts égales ou d’une manière linéaire : avec un
prorata la première année) ou au prorata des intérêts courus. Le mode d’amortissement retenu devra s’appliquer
à tous les emprunts.
La société a choisi d’amortir la prime par parts égales sur la durée de l’emprunt.
Tous les ans, il faudra enregistrer l’écriture suivante :
31/12/N
6861 Dot. Amort. Des primes de remboursement 120 000
169 Primes de remboursement 120 000
Amortissement primes (600 000 /5)

Extrait du bilan et du compte de résultat après les écritures d’inventaire

Brut Am/Dép. Net Exercice N
Actif circulant Capitaux propres
Créances diverses
200 200 Résultat -245 200
(TVA)
Banque 9 898 800 9 898 800 Dettes financières
Autres emprunts
10 625 000
obligataires
Charges à répartir 1000-200 = 800 800 (10 500 000 + 125 000)
Prime de
600 000 – 120 000 = 480 000 480 000
remboursement

Charges Produits
Services bancaires 1 000 Transfert de charges 1 000
Dotation charges à répartir 200
Charges d'intérêts 125 000
Dotation prime 120 000
Résultat (perte) 245 200
246 200 246 200

• Remboursement de l’emprunt
Le remboursement de l’emprunt est constaté chaque 1er octobre. Les fonds sont effectivement versés aux
obligataires le 4 octobre N+1.

1/1/N+1

1688 Intérêts courus 125 000

9 mois 661 Charges d'intérêts 125 000
= 500 000
– 125 000 contrepassation des intérêts courus
= du 1/1 au 1/10/N+1
1/10
661 Charges d'intérêts (a) 500 000
163 Autres emprunts obligataires (a) 2 100 000
4672 Obligataires, coupons à payer 500 000
4673 Obligataires, obligations à rembourser 2 100 000
Obligataires, obligations à rembourser
4/10/N+1

4672 Obligataires, coupons à payer 500 000

4673 Obligataires, obligations à rembourser 2 100 000
512 Banques 2 600 000
Versement des fonds aux obligataires

(a) Se reporter au tableau de remboursement de l’emprunt page suivante.

NB : les deux premières écritures peuvent être regroupées en une seule si l’entreprise ne contrepasse pas les écritures
au 1er janvier.

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

1/10/N+1

661 Charges d'intérêts 375 000

163 Autres emprunts obligataires 2 100 000
1688 Intérêts courus 125 000
4672 Obligataires, coupons à payer 500 000
4673 Obligataires, obligations à rembourser 2 100 000
Remboursement emprunt obligataire

II. Étalement des frais au prorata des intérêts courus

Tableau de remboursement de l’emprunt
Intérêts = Part en capital = Annuités =
Dates Obligations Obligations
Obligations obligations intérêts + part
remboursement vivantes amorties
vivantes * i * VN amorties * VR en capital
1/10/N+1 50 000 500 000 10 000 2 100 000 2 600 000
1/10/N+2 40 000 400 000 10 000 2 100 000 2 500 000
1/10/N+3 30 000 300 000 10 000 2 100 000 2 400 000
1/10/N+4 20 000 200 000 10 000 2 100 000 2 300 000
1/10/N+5 10 000 100 000 10 000 2 100 000 2 200 000
1 500 000

Tableau d’amortissement des frais au prorata des intérêts courus

Années Intérêts courus Amortissement des frais Amortissement de la prime

1 000 * 125 000/1500 000 600 000 * 125 000/1500 000
31/12/N 500 000 * 3/12 = 125 000
= 83,33 = 50 000
31/12/N+ 500 000 * 9/12 + 400 000 * 3/12 1 000 * 475 000/1 500 000 600 000 * 475 000/1 500 000
1 = 475 000 = 316,67 = 190 000
31/12/N+ 400 000 * 9/12 + 300 000 * 3/12 1 000 * 375 000/ 1500 000 600 000 * 375 000/ 1500 000
2 = 375 000 = 250 = 150 000
31/12/N+ 300 000 * 9/12 + 200 000 * 3/12 1 000 * 275 000/1 500 000 600 000 * 275 000/1 500 000
3 = 275 000 = 183,33 = 110 000
31/12/N+ 200 000 * 9/12 + 100 000 * 3/12 1 000 * 175 000/1 500 000 600 000 * 175 000/1 500 000
4 = 175 000 = 116,67 = 70 000
31/12/N+ 1 000 * 75 000/1 500 000 600 000 * 75 000/1 500 000
100 000 * 9/12 = 75 000
5 = 50 = 30 000

1/10/N -31/12/N 1/1/N+1 - 1/10N+1 1/10/N+1-31/12/N+1 1/1/N+2-1/10/N+2

3 mois 9 mois 3 mois 9 mois
Intérêts annuels = 500 000 € Intérêts annuels = 400 000 €

Amortissement = montant des frais * intérêts courus / total des intérêts.

31/12/N 31/12/N

Dotations aux
Dot. Amort. Des primes
6812 amortissements des charges 83,33 6861 50 000
de remboursement
d’exploitation à répartir
Frais d'émission des Primes de
4816 83,33 169 50 000
emprunts remboursement
Dotation exercice Dotation exercice

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°26

 &&,$+#'&()$3 &+#+/ * *()'() *'$#"+#'&**#,& $,* *++,

+#) $ ()/-'#+
Extrait du tableau d’amortissement%:
Nombre
Date de Intérêts = Annuité = Intérêt
d’obligations Amortissement
remboursement (1) * 200 * 5% + Amortissement
vivantes (1)
10 000 * 210
1/10/N+4 20 000 200 000 2 300 000
= 2 100 000

La société a décidé le 1ermars N+4 de racheter 4 000 obligations au cours de bourse de 195 €.
01/03/N+4
505 Obligations et bons émis par la société et rachetées par elle 780 000
512 Banques 780 000
Rachat en bourse de 4 000 obligations à 195€
1/10/N+4
163 Autres emprunts obligataires 4000*210 (VR) 840 000
Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle
505 780 000
(4 000 * 195)
Bonis provenant du rachat par l’entreprise d’actions et
7783 60 000
d’obligations émises par elle-même
Annulation des 4 000 obligations rachetées
d°
163 Autres emprunts obligataires (10000-4000)*210VR 1 260 000
661 Charges d'intérêts (20 000-4000)*5%*200 €VN 160 000
512 Banques 1 420 000
Remboursement de l'emprunt pour les obligations non rachetées

L’amortissement et les intérêts sont recalculés en enlevant les obligations rachetées, soit 4 000.

NB : dans la seconde écriture, si le cours de bourse est supérieur à la valeur de remboursement : mali « 6783 ».

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

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 FICHE N° 27
BONS DE SOUSCRIPTION
Article L228-91 du Code de commerce : « les sociétés par actions peuvent émettre des valeurs mobilières donnant
accès au capital ou donnant droit à l’attribution de créances. »
C’est le cas des bons de souscription d’action (accès au capital) et des bons de souscription d’obligations
(attribution de créances).
Bons permettant de souscrire à un nombre d’actions ou d’obligations déterminées à un prix fixé d’avance (prix
d’exercice), pendant une période déterminée.
Le souscripteur peut exercer ou non les bons. Il peut aussi les vendre.
L’intérêt pour le souscripteur est d’exercer l’option si la valeur de l’action ou de l’obligation est supérieure au prix
d’exercice. Il va alors acquérir les actions ou obligations à un prix inférieur à celui du marché (effet de levier).

I. Bons de souscription d’actions

Émetteur Souscripteur
Émission bons Compte « 1045 » Compte « 5082 »
Valeur d’inventaire bon = cours moyen
Inventaire (dépréciation) du dernier mois si côté ou valeur
probable de négociation
Plus value = « 767 »
Cession bons
Moins value = « 667 »
Augmentation de capital
Valeur d’entrée actions = prix d’émission
Exercice bons Rien à faire pour les bons car
actions + valeur bons exercés
définitivement acquis
Rien à faire pour les bons car
Non exercice bons À solder par le compte « 668 »
définitivement acquis

Exemple 1 : La société June a émis le 1er mars N-1, 1 000 bons de souscription d’actions au prix de 40 €. Pour
pouvoir souscrire à une action nouvelle le 1er mars N au prix de 320 €, les détenteurs devront exercer deux bons de
souscription.
La valeur nominale d’une action est de 200 €.
La société Palme a acheté le 1er mars N-1, 300 bons de souscription.
Au 1er mars N, les détenteurs de bons ont exercé 900 bons de souscription. Les actions nouvelles ont été libérées au
1er mars N.
La société Palme a exercé 200 bons de souscription.
La société Palme estime qu’elle va garder les actions durablement. Elle possède moins de 10% du capital.

Chez l'émetteur : June Chez le souscripteur : Palme

1/3/N-1 1/3/N-1
512 Banques 40 000 5082 Bons de souscription 12 000
Bons de souscription
1045 40 000 512 Banques 12 000
d'actions
Émission BSA : 1000 * 40 € Achat BSA : 300 * 40 €
1/3/N 1/3/N
512 Banques 450 * 320 € PE 144 000 2711 actions somme des deux 40 000
Capital souscrit appelé
1013 90 000 512 Banques (100 * 320 €) 32 000
versé 450*200 € VN
1041 Primes d'émission 54 000 5082 8 000
Émission de 450 actions Exercice de 200 bons
900 bons exercés/2 bons * 1 action 200/2 * 1 = 100 actions
nouvelle d°

668 Autres charges financières 4 000

5082 Bons de souscription 4 000
Solde bons non exercés 100*40 €

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

II. Bons de souscription d’obligation

Émetteur Souscripteur
Émission bons Compte « 487 » Compte « 5082 »
Valeur d’inventaire bon = cours
Inventaire (dépréciation) moyen du dernier mois si côté ou
valeur probable de négociation
Plus value = « 767 »
Cession bons
Moins value = « 667 »
Emission Emprunt obligataire (cf.
Fiche 26) Valeur d’entrée obligations = prix
Exercice bons Bons à solder par le compte « 768 » d’émission obligations + valeur
sur la durée de l’emprunt bons exercés
obligataire (écriture d’inventaire)
Non exercice bons À solder par le compte « 768 » À solder par le compte « 668 »

Exemple 2 : La société Verne a émis le 1er mars N-1, 1 000 bons de souscription d’obligations au prix de 50 €. Pour
pouvoir souscrire à une obligation nouvelle le 1er mars N au prix de 650 €, les détenteurs devront exercer 4 bons
de souscription.
La valeur nominale d’une obligation est de 700 €. Le remboursement s’effectuera au pair in fine dans 6 ans.
La société Vyck a acheté le 1er mars N-1 400 bons de souscription.
Au 1 er mars N, les détenteurs de bons ont exercé 800 bons de souscription.
Les obligations nouvelles ont été libérées au 1er mars N.
La société Vyck a exercé 360 bons de souscription.
La société Vyck estime qu’elle va garder les obligations durablement.

Chez l'émetteur : Verne Chez le souscripteur : Vyck

01/03/N-1 01/03/N-1
512 Banques 50 000 5082 Bons de souscription 20 000
487 Produits constatés… 50 000 512 Banques 20 000
Emission BSO : 1 000 * 50 € Achat BSO : 400 * 50 €
1/3/N 1/3/N

Obligations somme des

512 Banques 200 * 650 € 130 000 2721 76 500
deux
Banques
169 Prime de remboursement 10 000 512 58 500
90 * 650 € PE
Autres emprunts Bons de souscription
163 140 000 5082 18 000
obligataires 200*700 € 360 * 50 €
Emission emprunt Exercice de 360 bons
(8 000 bons exercés/4 bons * 1 360/4 * 1 = 90 obligations
obligation) = 200 obligations
d° d°
487 Produits constatés d'avance 10 000 668 Autres charges financières 2 000
Autres produits
768 10 000 5082 Bons de souscription 2 000
financiers
Solde bons non exercés 200 * Solde bons non exercés
50 € 40 * 50 €
31/12/N
487 Produits constatés d'avance 5 555,56
Autres produits
768 5 555,56
financiers
Solde bons exercés sur durée
emprunt 800*50 €*1/6*10/12

110 Éditions Corroy • 4 r ue de Villars, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • [email protected]

 '

Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise (exemple : procès en
cours).
À ne pas confondre avec une dette qui est un passif dont le montant et l’échéance sont fixés de façon précise
(exemple : facture fournisseur, emprunt), ou un passif éventuel.
Art. 321-6 PCG 2019 « Un passif éventuel est soit une obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers
résultant d’événements dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs
événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’entité ; soit une obligation de
l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources
sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. »
Le passif éventuel n’est pas comptabilisé. Il fait l’objet d’une information en annexe (cf. Fiche n°22 -
Engagements hors bilan).

Un passif est un élément ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation
de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressource au
bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci  3 conditions à réunir
pour pouvoir enregistrer une provision
Obligation légale, règlementaire, contractuelle ou implicite (pratique de l’entité).
Tiers : personne physique ou morale déterminable ou non.

Les conditions sont à vérifier à chaque clôture d’exercice.

Principes comptables utilisés : Prudence et Indépendance des exercices.

 !%""$!!" $"

9 Obligation vis à vis d’un tiers constatée

Sortie de ressources
avant 31/12
/./+B=1E1FB==<4<B+1/=8
-+&B+1//:E/1..&4<1-
1511 - Litige 1FB=//H=1..-=)1/1<+<=#<+=
E=E/B+<=7
4<1E<7
/B==1<B+:E/&</B+1/-EG/B
1512 - Garantie C3A3D1-+&B+1/4<1-4<-:H+=B/ 1FB-<4<B+1/7
:E/#EB/=-4<1E+B1E-4<=BB+1/7
1513 – Pertes sur <B=E<1/B<B=+&/G/B-C3A3D5HL
<B7
marché à terme 1/B<B=-1/&B<.67
/#<B+1/1..+=G/BC3A3DI/B41E<
1514 - Amendes 1/=9E/-:1-+&B+1/4<1-4I< 1/B/B-:./1E4/-+B7
E/./A4/-+B7
<B-B/BE#+B-G<+B+1/=1E<=
1515 – Perte
/=E+B-:H+=B/:E/</-+/B1E <B-B/B5#7+)/3%67
change
:E/BB#1E</+==E<7
-+&B+1/G+=**G+=E4<=1//-*
L1/B/BB1B-=/&&./B=G+=**G+=
153 – Retraite 1/=B+BEB+1/:E/4<1G+=+1//1/1-+&B1+<
E4<=1//-<B<+BBB+#7
.+=4<1G+=+1/=".B)1<#</7
H+=B/:E/4-/#1<.-+=7 1FB=<=B<EBE<B+1/+/./+B=E
154 -
+=+1/+<<G1-4<+=B//1/EH 4<=1//-+/./+B=<E4BE<:E/
Restructuration
B+<=G/BC3A3D7 1/B<BGE/#1E</+==E<
1572 – Grosses -+&B+1/-&-<&-./B+<1E4<B+9E E1B4<B=4/==#EBE<=
réparations 1/=B/B<1&<..4-E<+//E-> :/B<B+/5#7+)/$*1.41=/B=67

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Obligation vis à vis d’un tiers constatée

9 Sortie de ressources
avant 31/12
+/+./B//1/G/B-C3A3DEH
/./+B=-&-=B1/G/B+1//--=B
158 – Indemnités <4<=/B/B=E4<=1//-1E/G1+-
EB<=1FB=1..+/./+B=
Licenciement -BB<1/G1B+1/-:/B<B+/4<--7
4<G+=
-+&B+1/G+=G+===-<+=7
-+&B+1/G+=**G+===-<+=/#1/B+1/ 1/B/B4<1G+=+1/"G<=./B=4<1-=
158 - Médailles
-E</+//B1E-9E-+B-E< EH=-<+=4<=/B=--2BE<
travail
B<G+-7 -:H<+7
<1G+=+1/G-E=E<-=E1FB
158 Bons <G+/B5G/B&//BE<61E-G-E<
réduction, <1G+=+1/=-G/B+/+B+-</&&./B E1/<EB+1/5=+<.1E<=-/
chèques cadeaux, -:/B<4<+=:1<<E/G/B&EH =4=671E<=B+.<-=1<B+
cartes de fidélité -+/B=5G/B&1<-1<=-G/B <==1E<=LB<.+/<./+<
Suite à une vente +/+B+-.+=EB+-+=-1<=:E/G/B#EBE<67 =BB+=B+9EB=E##+=../B#+-L-/1.<
initiale B-G-E<=41+/B=-41E</B&B-
G-E<=)9E=EH7
H+=B/:E/&<B+1/E=4<-:/*
B<4<+=G/B-C3A3D1-+&B+1/-&-1E
1581 Remise en <&-./B+<1E1/B<BE--7H 1<B+<==1E<=+/G+B-4<1G+=+1/
état du site 41--EB+1/4-B*#1<.4B<1-+< E1FB-4<B+&<7
1/B.+/B+1/./B-./B:E/
4-B*#1<.4B<1-+<7

 !%""!&#&"
Art. 313-1 PCG 2019 : « Les provisions réglementées sont des provisions constituées en application de textes
particuliers de niveau supérieur. Elles ne correspondent pas à la définition d’une provision telle que définie à
l’article 321-5. Elles sont comptabilisées suivant un mécanisme analogue à celui des provisions proprement dites.
Les conditions de comptabilisation, de reprise et d’évaluation de ces provisions sont définies par les textes qui les
ont créées. »

Nature Classification comptable Objet

M.1<B+==./B=<1&B1+<= M.1<B+==./B=/1<<=41//B4=
Provision relative
'@?D$!3%$(7 -:.1<B+==./B1.4B-4<.BB/B
aux immobilisations
4<+='??D$(7 <E4<<4-E=G+B-:+/G=B+==./B7
<1G+=+1/41E<)E==4<+H <.BB<EH/B<4<+==E+<E/#<B+1/
Provision relative
'@?C!3%C3(7 =/#+=+/G=B+=/=-<1/=B+BEB+1/=
aux stocks
4<+='??C(7 =B1,=/=)E==4<+H+.41<B/B7
Provision relative à <1G+=+1/41E<4<B:+/=B--B+1/ <B=1<=G/BJ3AJ3ADJ30EH/+/=
d’autres éléments EH/+/==-<+='@?%*3%%(7 =-<+=9E+</BE//B<4<+=1E=1E=<+G/B
d’actif 4<+='??%( E4+B-BB/B<4<+=7

112 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • [email protected]

 1

Loi du 01/07/1901 : « Convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun des
connaissances ou activité dans un but autre que de partager des bénéfices ».
Déclaration préfecture  capacité juridique, possibilité de recevoir des subventions de l’État et des collectivités
territoriales et des organismes privés, de percevoir des cotisations de leurs membres et de posséder des biens.

 ! ) $#( $"%)!(  /!"#) #1  "$  . %' !
/!"#)#1*."'
Pas d’obligation légale  organisation du système comptable selon les besoins sauf les cas ci-dessous :
- associations percevant des financements publics > 23 000€  signature d’une convention (objet, montant,
modalités de versement et conditions d’utilisation de la subvention).
Si les fonds sont affectés à un projet  compte rendu financier annuel pour justifier de l’emploi des
subventions.
- tenue d’une comptabilité obligatoire, établissement des comptes annuels et utilisation du Plan comptable des
associations dans les cas suivants :
2 une clause statutaire le prévoit,
2 association exerçant une activité économique et 2 des 3 seuils dépassés : effectif : 50 salariés ; ressources
HT : 3 100 000€ ; bilan : 1 550 000€,
2 association percevant une subvention annuelle de plus de 153 000,
2 association émettant des obligations,
2 association reconnue d’utilité publique ou agréée par une autorité publique ;
- pour les associations faisant appel à la générosité du public (dons, legs) : établir un compte emploi des
ressources.

 $#)'0!($"%)(
Le commissaire aux comptes est obligatoire si l’établissement des comptes annuels est obligatoire ou si les
statuts le prévoient.

 (($*'(
Ressources à caractère durable : Fonds propres.
Art. 212-1 règlement n°2018-06 : « Une ressource destinée à renforcer les fonds propres à raison d’une
stipulation du tiers financeur est comptabilisée en fonds propres avec ou sans droit de reprise ».
Article 212-1 : « Les autres ressources sont comptabilisés en produits », à savoir :
- ressources stables pour financement les investissements : subvention d’investissement (compte « 777 ») ;
- ressources liées à la générosité du public : dons (compte « 7541 »), legs, donations (compte « 754 »), Collecte
de fonds (compte « 73 ») ;
- ressources liées à l’activité : vente de produits ou de services (compte « 70 ») ;
- autres ressources : cotisations (compte « 756 »), contribution financière (soutien facultatif – compte « 755 »),
parrainage (compte « 7063 »), mécénat (compte « 7542 »), subventions d’exploitation (compte « 74 »).

 ' )"#)$"%)!(%.  &*

 
Apports de biens sans droit de reprise : mise à disposition définitive des biens par les membres de l’association :
au crédit du compte « 102 – Fonds propre sans droit de reprise », au débit compte de la classe « 2 ».
Apports de biens avec droit de reprise : biens pouvant être repris par les membres de l’association selon les
conditions prévues par la convention d’apport : au crédit du compte « 103 – Fonds propres avec droit de
reprise », au débit compte de la classe « 2 ». Dans ce cas, constater l’obligation liée à la reprise :

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

31/12
103 Fonds propres avec droit de reprise Montant Dotation
758 Produits divers de gestion courante Montant Dotation

Pour les deux types d’apport  pas de changement quant au traitement comptable de l’amortissement des
biens.

B. Subventions de fonctionnement
• Subvention attribuée pour la réalisation d’un projet particulier : fonds dédiés
Art. 132-2 Règlement n°2018-06 : « Sont comptabilisés, à la clôture de l’exercice, dans les comptes de fonds dédiés,
les montants non utilisés pendant l’exercice des ressources suivantes : subventions d’exploitation ;
contributions financières reçues d’autres personnes morales de droit privé à but non lucratif ; ressources
liées à la générosité du public comprenant les dons manuels, le mécénat, les legs, donations et assurances-
vie. »
Intérêt : assurer la transparence sur l’utilisation dans le temps des fonds affectés reçus par une association, qu’ils
soient d’origine publique (subvention) ou privée (dons, donations et legs).
Exemple : L’association a reçu en juin N 15 000€ de la mairie pour la réalisation d’un projet.
Fin N, elle a utilisé 8 000€. Le solde a été utilisé en N+1.

Juin N
512 Banques 15 000
74 Subventions d'exploitation 15 000
Subvention reçue de la mairie pour financer un projet
31/12/N
6894 Reports en fonds dédiés sur subventions d’exploitation 7 000
194 Fonds dédiés sur subventions d’exploitation 7 000
Quote-part non utilisée
N+1
194 Fonds dédiés sur subventions d’exploitation 7 000
7894 Utilisations des fonds dédiés sur subventions d’exploitation 7 000
Quote-part subvention N utilisée en N+1

Pour les contributions financières d’autres organismes : comptes « 6895 et 7895 ».

Pour les ressources liées à la générosité du public : comptes « 6896 et 7896 ».
Informations en annexe : solde à l’ouverture, variations de l’exercice (augmentations et diminutions), solde à la
clôture, fonds dédiés pour lesquels aucune dépense significative n’a été réalisée au cours des deux derniers
exercices.
• Subvention sous condition suspensive
Subvention accordée si les conditions fixées dans la convention sont respectées  enregistrement de la
subvention à la date de réalisation des conditions. Avances reçues : au crédit du compte « 4419 –État avances
sur subventions ».
• Subvention sous condition résolutoire
Restitution de la subvention en cas de non respect de la condition fixée dans la convention  subvention
acquise dès la signature de l’accord, compte « 74 ».
Si à la clôture de l’exercice, forte de chances que les conditions ne soient pas respectées  provision pour
risque, compte « 1518 ».

C. Subvention d’investissement
Subvention enregistrée dans le compte « 13 – Subvention d’investissement » et reprise au résultat comme pour
une société commerciale (cf. Fiche n°6). Pas de conséquence sur l’enregistrement de l’immobilisation et son
amortissement.

D. Legs et donations d’éléments d’actif

Biens enregistrés à l’actif en contrepartie du compte « 1025 – Legs et donations » ou « 103 » si stipulation du
donateur de renforcer les fonds propres, sinon en produits.

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 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°29

 
Art. 211-1 réglement n°2018-06 : « Une contribution volontaire en nature est l’acte par lequel une personne
physique ou morale apporte à une entité un travail, des biens ou des services à titre gratuit. Ceci correspond à
des contributions en travail : bénévolat, mises à disposition de personnes ; des contributions en biens : dons en
nature redistribués ou consommés en l’état ; des contributions en services : mises à disposition de locaux ou de
matériel, prêt à usage, fourniture gratuite de services. »
Art. 211-2 : « Les contributions volontaires en nature sont valorisées et comptabilisées si les deux conditions
suivantes sont remplies : la nature et l’importance des contributions volontaires en nature sont des
éléments essentiels à la compréhension de l’activité de l’entité ; l’entité est en mesure de recenser et de
valoriser les contributions volontaires en nature. »
Art. 211-3 : « Les contributions volontaires en nature sont comptabilisées dans des comptes de classe 8 » « Ces
éléments sont présentés au pied du compte de résultat dans la partie « Contributions volontaires en nature », en
deux colonnes de totaux égaux. »

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Informations en annexe : description de l’opération (date, durée, nature), valorisation des contributions
volontaires
Art. 211-4 : Si l’entité estime que la présentation des contributions volontaires en nature n’est pas compatible
avec son objet ou ses principes de fonctionnement, l’entité indique les motifs de cette position et donne une
information dans l’annexe sur la nature et l’importance des contributions volontaires en nature.

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Article 131-3 règlement n°2018-06 : « Le résultat positif est appelé « excédent » et le résultat négatif « déficit ». »
Affectation selon la décision de assemblée générale de l’association : réserves libres (part affectée au projet
associatif compte « 1068 »), réserves prévues par les statuts, report à nouveau.
En cas de résultat réalisé sur des projets sous contrôle de tiers financeurs, les excédents non utilisés et à restituer
aux tiers financeurs sont portés au crédit du compte « 115 – Résultats sous contrôle de tiers financeurs ».

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2 Tableau de variation des fonds propres identifiant la part de l’appel public à la générosité.
2 Compte de résultat par origine et destination.
2 Tableau de rapprochement entre les postes de charges du compte de résultat et les postes de charges du
compte de résultat par origine et destination, sur option.
2 Compte d’emploi annuel des ressources collectées auprès du public (Ressources par origine ; Emplois par
destination ; Ressources reportées liées à la générosité du public hors fonds dédiés ; Contributions
volontaires en nature ; Fonds dédiés liés à la générosité du public).

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

116 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • [email protected]

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Collectivités territoriales = communes, départements (y compris cinq départements d’outre-mer), régions (y
compris cinq régions d’outre-mer), collectivités d’outre-mer.

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Instruction M14 pour les communes, M52 pour les départements, M71 pour les régions : cadre comptable proche
du PCG, qui selon l’instruction M14 permet « de mieux appréhender la situation financière des communes tout en
prenant en compte les spécificités de la gestion locale, et en particulier les règles d’équilibre budgétaire. »

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Adoptions des budgets jusqu’au 15 avril de l’exercice auquel il s’applique (ou jusqu’au 30 avril l’année du
renouvellement de l’assemblée délibérante).

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

Des budgets modificatifs ou supplémentaires peuvent être établis pendant l’année pour corriger le budget
primitif (modifications permettant d’ajuster les crédits de la section de fonctionnement pour régler les dépenses
engagées avant le 31 décembre et inscrire les crédits nécessaires à la réalisation des opérations des deux sections
du budget ou entre les deux sections, dans le délai de vingt et un jours suivant la fin de l’exercice budgétaire, soit
le 21 janvier de l’exercice suivant).
Extrait Instruction M14 Tome 2 : « 4.2.1. L’appréciation de l’équilibre réel Conformément à l’article L.1612-4 du
CGCT, le budget est en équilibre réel si les conditions suivantes sont remplies :
- la section de fonctionnement et la section d’investissement sont respectivement votées en équilibre ;
- les recettes et les dépenses sont évaluées de façon sincère ;
- le prélèvement sur les recettes de la section de fonctionnement au profit de la section d’investissement,
ajouté aux recettes propres de cette section à l’exclusion du produit des emprunts, fournit des ressources
suffisantes pour couvrir le remboursement de l’annuité d’emprunt en capital à échoir au cours de l’exercice. »
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Contenu :
- document de synthèse de l’exécution du budget pour l’année civile (du 1er janvier au 31 décembre) ;
- prévisions budgétaires et engagements (mandats de paiement et titres de recettes émis) ;
- prévisions restant à réaliser en section fonctionnement et en section investissement ;
- résultats comptables de l’exercice.
Arrêté des comptes au plus tard le 31 janvier ( journée complémentaire = mois de janvier) afin de pouvoir émettre
les titres de recettes et les mandats de paiement pour les opérations de la section fonctionnement prévus
jusqu’au 31 décembre. Pas de journée complémentaire pour les opérations de la section investissement.
Documents soumis par l’ordonnateur, pour approbation, à l’assemblée, avant le 30 juin de l’année suivant
l’exercice concerné, après production par le comptable du compte de gestion.

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Contenu :
- opérations budgétaires réalisées : dépenses et recettes ;
- balance générale (comptes budgétaires et comptes de tiers notamment correspondant aux créanciers et
débiteurs de la collectivité) ;
- bilan .
Compte de gestion établi au plus tard le 1er juin, soumis au vote de l’assemblée (vérifier la concordance avec le
compte administratif ), et contrôlé par le juge des comptes (en cas de négligences, responsabilité du comptable
public engagé)  Reddition des comptes.

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118 Éditions Corroy • 4 r ue de Villar s, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • [email protected]

 UE 10 • Comptabilité approfondie Fiche n°30

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COLLECTION DCG UE 10 • Comptabilité approfondie

ISBN : 978-2-35765-962-9

Imprimé en France en juin 2021 par Impremium, Marseille

Dépôt légal : juillet 2021

120 Éditions Corroy • 4 r ue de Villars, 42000 Saint-Étienne • 04 77 79 92 46 • [email protected]

 L’UE de comptabilité approfondie vise, Un complément idéal aux énoncés et
dans la continuité de l’UE de corrigés (vendus séparément) du même
comptabilité, à compléter et approfondir auteur.
les notions de bases.
Les trente fiches composant cet ouvrage
traitent de l’intégralité du nouveau pro-
gramme.

DURÉE : 3 HEURES • COEFFICIENT 1 • 1 4 ECTS

PROGRAMME
I. Profession et normalisation comptable (15 heures)
1. Profession comptable
2. Normalisation comptable

II. Actif (70 heures)

1. Principes généraux
2. Immobilisations corporelles et incorporelles
3. Stocks
4. Actifs financiers

III. Passif (40 heures)

1. Capitaux propres
2. Passif externe

IV. Charges et produits (30 heures)

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V. Entités spécifiques (15 heures) © C onception graphique :

17,00 €
1961-1641
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partielle faite d’une œuvre de l’esprit, par quelque moyen que ce
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42000 Saint-Étienne contrefaçon. « La contrefaçon en France d’ouvrages publiés en
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RO L335-3 du Code de la Propriété Intellectuelle. ISBN 978-2-35765-962-9