DESCOGEF

(Diplôme d'Etudes Supérieures de Comptabilité

et Gestion Financière (DESCOGEF) -UEMOA

DROIT FISCAL APPROFONDI

(Droit d'enregistrement)
(Présentation, analyse et commentaire et TD)

Chargé du cours:

Joseph kodzo SIPOTOU

Expert fiscal agrée près des Cours et Tribunaux du Togo
Juriste d’affaires – SCPMA, société d’avocats
GSM : 90 31 86 58 / 97 27 97 07/22 45 79 30
E-mail : [email protected]

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 Introduction
Dans le cadre de la fiscalité des entreprises, les droits d’enregistrement sont
payés par l’entreprise lors de sa création et lors d’un évènement important lié
à sa vie (augmentation de capital, réduction de capital, Amortissement de
capital, fusion, dissolution de l’entreprise…).
Les droits d’enregistrement sont payés par toutes les entreprises à caractère
commerciale à l’exception des sociétés d’état, des sociétés à économies
mixtes, les sociétés mutualistes
Les droits d’enregistrement ont été introduits au Togo en 1992.
L’enregistrement au sens propre est une formalité donnant lieu à la
perception d’un droit.
Cette formalité consiste à analyser sur un registre public l’acte présenté au
bureau d’enregistrement. Le droit d’enregistrement désigne la perception à
laquelle cette formalité donne lieu. De façon générale, les droits
d’enregistrement portent sur des mouvements de patrimoine. Les auteurs les
rangent parmi les impôts sur le capital.
On distingue quatre (4) catégories : le droit fixe, le droit proportionnel, le droit
progressif et les droits de timbre. Les droits d’enregistrement ont été
introduits au Togo en 1992. L’enregistrement au sens propre est une
formalité donnant lieu à la perception d’un droit.
Cette formalité consiste à analyser sur un registre public l’acte présenté au
bureau d’enregistrement. Le droit d’enregistrement désigne la perception à
laquelle cette formalité donne lieu. De façon générale, les droits
d’enregistrement portent sur des mouvements de patrimoine. Les auteurs les
rangent parmi les impôts sur le capital.
Section 1 : LES DIFFERENTES CATEGORIES
On distingue quatre (4) catégories (art. 301 du nouveau CGI) :
- le droit fixe
- le droit proportionnel
- le droit progressif
- les droits de timbre
A- LE DROIT PROPORTIONNEL
Aux termes de l’article 303 du nouveau CGI, il est établi un droit
proportionnel pour les obligations, libéralités et pour les transmissions de
propriété d’usufruit ou de jouissance de biens meubles soit entre vifs par
décès… ainsi que pour les actes constatant un apport en mariage, un apport
en société, un partage.

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B- LE DROIT FIXE
Il est prévu à l’article 302 du nouveau CGI aux termes duquel le droit fixe
s’applique aux actes qui ne constatent ni transmission de propriété,
d’usufruit ou de jouissance de biens meubles ou immeubles… ni apport en
mariage ni apport en société.
On peut dire que le droit fixe s’applique à tous les actes qui ne sont assujettis
au droit proportionnel.
Le droit fixe qui frappe la cession de créance est de 6000. Soulignons que ce
droit fixe n’est même pas perceptible en vertu du principe du non- cumul des
droits fixes et des droits proportionnels.
C- LES DROITS DE TIMBRE
Il est prévu par les articles 556 du nouveau CGI et suiv. du CGI. Le droit de
timbre est une forme particulière de droit d’enregistrement. Il est analysé
comme un impôt de consommation dont la perception est assurée soit par la
fourniture de papiers nécessaires à la confection des actes, soit par
l’apposition d’un timbre sur le papier des contribuables.
Le droit de timbre n’ajoute rien à la valeur probante de l’acte. Il n’est exigible
que dans les cas énumérés par la loi.
PARAGRAPHE 1 : L’ANALYSE DE L’ENREGISTREMENT
A- LE DOMAINE DES DROITS D’ENREGISTREMENT
L’enregistrement concerne à la fois les actes et les mutations. Les actes sont
soumis à l’enregistrement en raison de l’existence d’un titre juridique. Ici, il
s’agit donc d’un écrit qui constate et prouve une opération juridique. Ex : les
statuts
La mutation s’entend de tout passage d’un patrimoine à un autre.
Un acte peut comporter un transfert de propriété et la mutation peut résulter
d’un acte. Dans tous les cas, la mutation doit être enregistrée quand bien
même elle ne résulterait pas d’un acte. Cela amène à distinguer les actes
soumis à enregistrement en raison de leur forme et les actes soumis à
enregistrement en raison de leur objet.
Les actes soumis à l’enregistrement en raison de leur forme (les actes
notariés, actes huissier, actes judiciaires : jugement…)
Les actes soumis à l’enregistrement en raison de leur objet .Ce sont les actes
de l’autorité administrative et les actes sous seing privé portant transmission
de propriété ou d’usufruit de biens meubles ou immeubles. Il peut s’agir
également de bail, de partage, d’inventaire… Les particuliers ont la faculté de
présenter à l’enregistrement n’importe quel acte en vue de bénéficier des
effets qui y sont attachés.
B- LES EFFETS DE L’ENREGISTREMENT
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Trois effets en général sont reconnus à la formalité d’enregistrement : la
validité, la publicité et la date.
1. La validité
Le principe est posé par la Jurisprudence de la Cour de Cassation dans un
vieil arrêt du 13 décembre 1900. Selon cet arrêt « l’enregistrement d’un
acte est étranger à sa substance. Il n’est qu’une formalité extrinsèque
dont l’irrégularité ou l’omission ne peut rendre l’acte nul » (Crim. 13
décembre 1900, S. 1904, 1.431).
Donc l’enregistrement n’est pas une condition de validité de l’acte. Ce
principe posé par le droit français est repris par le législateur togolais à
l’article 400 al. 2 qui dispose que « l’enregistrement a un but fiscal à titre
principal et civil accessoirement ». L’alinéa 3 de cet article ajoute que
l’enregistrement n’est pas une condition de validité de l’acte sauf exception
légale.
2. La publicité
En principe, l’enregistrement ne répond pas à une préoccupation de publicité
à l’instar de l’immatriculation au registre du commerce et du crédit mobilier
(RCCM).
En pratique, l’enregistrement aboutit à une forme de publicité dans la mesure
où les parties contractantes ou leurs ayants droit ont la faculté de se faire
communiquer le contenu des actes enregistrés. Sur demande, les agents de
l’administration fiscale peuvent délivrer des extraits de registre contre
rémunération.
3. La date (certaine)
S’agissant d’un acte par un officier ministériel, l’enregistrement n’a aucun
effet quant à la date parce que celle-ci fait foi jusqu’à inscription de faux.
L’enregistrement des actes sous seing privé leur confère date certaine. La date
certaine étant celle qui ne peut être contestée par les tiers.
Les parties peuvent se prévaloir de la date d’enregistrement contre les tiers
(article 1328 C.Civ). Cette date fait foi jusqu’à preuve du contraire (article 400
al. 4 CGI). Cependant, la mention d’acte sous seing dans un autre acte ne
confère pas date certaine au premier acte sous seing privé.
Ainsi, en a décidé le juge dans un arrêt du 21 janvier 1958, GP 1958, 1, 360.
Il convient de préciser que le fait de conférer date certaine à un acte permet
au contribuable de prendre date auprès de l’administration et de démontrer
que l’acte ou la convention avait pris effet au jour de l’enregistrement.
Paragraphe 2 : LE PAIEMENT DES DROITS D’ENREGISTREMENT
Les officiers ministériels et les autorités administratives sont tenus
d’acquitter les droits afférents aux actes dressés par eux. Habituellement, les
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officiers, ministériels avancent le montant des droits et le récupèrent auprès
de leurs clients.
S’agissant des actes sous-seing privé, les droits incombent aux parties qui
sont solidaires vis-à-vis du trésor pour le paiement des droits et les pénalités
exigibles. Les actes emportant translation de propriété, de jouissance ou
d’usufruit de meubles ou d’immeubles sont supportés par les nouveaux
possesseurs.
De façon générale et sauf dispositions conventionnelles contraires, ce sont
les parties auxquelles les actes profitent qui acquittent les droits.
Ces droits sont exigibles au moment de la formalité, c'est-à-dire au moment
de l’enregistrement. On peut aussi fractionner le paiement.

Paragraphe 3 : LE CONTROLE DE L’ADMINISTRATION

Bien souvent, la fiscalité se présente comme un jeu subtil d’options prévues
par le législateur lui-même. Il est souvent certain qu’un bon père de famille
diligent et soigneux placé devant deux options l’une plus onéreuse et l’autre
moins, choisirait l’option la moins onéreuse.
L’habilité du contribuable ne peut pas être considérée comme un vice de
nature à justifier un redressement. Cela à condition que l’opération ainsi faite
n’ait pas un caractère fictif ou frauduleux.
La théorie de l’abus de droit va être invoquée pour limiter la liberté du
contribuable dans ses choix parce que cette liberté ne peut être exercée dans
le but d’éluder l’impôt.
En droit fiscal togolais, la procédure de répression des abus de droit est
prévue par l’article 241 du LPF.
Le contrôle de l’administration fiscale dans le cadre de cette répression de
l’abus de droit va s’exercer sur la réalité de l’acte et sur la réalité de la valeur
déclarée.
A- LE CONTROLE DE LA REALITE DE L’ACTE
L’acte apparaît dissimulé sous la convention réelle.
Sous couvert de société, une donation est consentie. L’administration est en
droit de restituer comme le précise l’article 241 du LPF son véritable caractère
à l’opération litigieuse parce que selon le même texte, les actes qui
dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de
clause donnant ouverture à des droits d’enregistrement moins élevés ne
peuvent être opposés à l’administration.
B- LA DECLARATION CONTROLEE
En matière de société, il arrive souvent que l’acte indique une valeur
inférieure à la valeur du bien en matière d’apport. L’administration, sur le
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fondement de l’article 241 du LPF peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un
bien ayant servi de base à la perception d’un droit d’enregistrement lorsque
cette évaluation paraît inférieure à la valeur réelle des biens.
Ce droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à l’expiration de la 3ème
année suivant celle de l’enregistrement de l’acte ou de l’accomplissement de
cette formalité.
SECTION II : L’IMPOSITION DE LA CONSTITUTION DE LA SOCIETE
Les mesures prises relativement à la création d’entreprise et au transfert de
propriété immobilière portent sur les droits d’enregistrement. Elles sont sans
doute l’écho des recommandations issues des rapports Doing Business de la
Banque Mondiale. Elles constituent un allègement sérieux de la charge fiscale
pour l’investisseur étranger ou national.
PARAGRAPHE 1 : LA THEORIE FISCALE DES APPORTS
A- L’ANALYSE FISCALE DES APPORTS
DEFINITION
Le droit fiscal s’aligne sur la définition du droit commun et distingue d’une
part, les apports en numéraire et d’autre part les apports en nature qui sont
des apports de biens meubles ou immeubles corporels autre que l’argent.
Ce sont des apports de valeur immobilière, mobilières, fonds de commerce,
apport de marchandises.
Le droit fiscal distingue également l’apport en industrie constitué des
connaissances techniques et professionnelle de l’apporteur qui est égale selon
le code civil au montant de l’apport de l’apporteur qui a le moins apporté en
numéraire.
CARACTERES
Le droit fiscal s’éloigne du droit commun en distinguant les apports purs et
simples, les apports à titre onéreux et une catégorie intermédiaire appelée
apport mixe.

 Les apports purs et simples

Les apports sont purs et simples lorsqu’ils sont exclusivement rémunérés par
des droits sociaux correspondants à la valeur des apports. Les apports purs
et simples donnent droit à une part du bénéfice et sont exposés aux aléas de
l’entreprise.

 Les apports à titre onéreux

Les apports sont à titre onéreux lorsque l’apporteur reçoit une rémunération
autre que les droits sociaux. L’apporteur reçoit une contrepartie
indépendante des risques de l’entreprise.

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Ces apports sont de faux apports qui s’analysent comme une cession faite par
l’apporteur à une société. La société acquiert un bien ou un droit qu’elle ne
rémunère pas par la remise des droits sociaux mais par la prise en charge
d’un passif.

 Les apports mixtes

Il peut arriver que l’apport soit pur et simple pour partie et onéreux pour
partie.
Exemple:
Un immeuble d’une valeur de 20.000.000F est grevé d’un emprunt de
15.000.000F. Nous dirons que pour 20.000.000F, il y a 15.000.000F d’apport
à titre onéreux et 5.000.000F d’apport pur et simple.
Paragraphe 2 : LES DIFFERENTS DROITS D’APPORT
De manière générale, les actes constatant un apport en société (actes de
formation de société) sont soumis à l’enregistrement.

A. Sur les actes de formation de société

Jusqu’en 2017, à l’occasion de cette formalité, il était notamment perçu des
droits d’apport de 2% sur les apports en numéraire et sur les apports de
biens meubles, et 4% sur les apports de biens immeubles. Les droits de
timbre sont généralement de 1 500 FCFA par feuille de papier normal.
Avec l’entrée en vigueur de la loi de finances 2018, les actes de formation de
société sont à viser pour timbre et à enregistrer gratis conformément
aux dispositions de l’article 761 du Code Général des Impôts.
Corrélativement, les références à l’enregistrement des actes de formation de
société ont été supprimées aux articles 404, 440, 474 et 591.
A l’article 592 du CGI traitant du droit d’apport sur les apports immobiliers
ou de fonds de commerce, le nouvel alinéa prévoit que : « Cette disposition
ne s’applique pas aux actes de formation de société ».
Il s’ensuit que les actes de la vie de l’entreprise (augmentations de capital,
fusions …), les actes de dissolution ou les cessions d’actions ou de parts
demeurent, en règle générale, soumis aux droits d’enregistrement et de
timbre.
B. Sur le transfert de propriété
La loi de finances, gestion 2018 consacre une réduction de trois (3) points sur
le taux des droits d’enregistrement dus au titre des adjudications, ventes,
reventes, cessions, rétrocessions, les retraits exercés après expiration des
délais convenus par les contrats de vente sous faculté de réméré, et tous
autres actes civils et judiciaires translatifs de propriété ou d’usufruit de biens

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immeubles à titre onéreux. Désormais, ces droits sont réduits de 5 à 2%
suivant les nouvelles dispositions de l’article 598 du CGI.
II. CALCUL DES DROITS LORS DE LA MODIFICATION DES STATUTS
On parle de modification de statut lorsqu’un élément important intervient
dans la vie de l’entreprise. Ces évènements sont par exemple, l’augmentation
de capital, la diminution de capital, les fusions scissions et apport partiel.
A. AUGMENTATION DE CAPITAL
Il existe deux types d’augmentation de capital : augmentation par apports
nouveaux et par incorporation.
1- Augmentation de capital par apport nouveau
On parle d’augmentation de capital par nouvel apport lorsque les ressources
viennent de l’extérieur. C’est le cas dans les situations suivantes :
- nouvel apport en numéraire ou en nature
- la transformation des dettes en actions et la transformation des
obligations en actions.
2- Augmentation du capital par incorporation
On parle d’augmentation de capital par incorporation lorsque les ressources
déjà existantes au sein de l’entreprise sont transformées en capital. Cette
situation se rencontre dans les cas suivants :
- la transformation de réserves en capital
- la transformation de subvention en capital.
Les augmentations du capital sont exonérées des droits d’enregistrement.
B. L’IMPOSITION DES ACTES DE LA VIE DE LA SOCIETE : CAS DE
FUSIONS, SCISSION ET APPORT PARTIEL D’ACTIF DE SOCIETES
1. Définition
La fusion est l’opération par laquelle une ou plusieurs sociétés transmettent
leurs patrimoines à une société existante ou à une nouvelle société.
Les membres des sociétés apporteuses reçoivent des titres de la société
absorbante et sont soumis aux aléas sociaux.
Les fusions peuvent s’opérer de deux manières :
- Par absorption
Cette opération est la plus courante. En cas de fusion par absorption l’une
des sociétés survit et absorbe les autres qui disparaissent
- Par création d’une société nouvelle

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Dans cette hypothèse toutes les sociétés apporteuses sont dissoutes et
disparaissent pour constituer une nouvelle société
La fusion consiste alors en apport global de la totalité des éléments actifs et
passifs du patrimoine des sociétés absorbées ou qui disparaissent.
2. Régime fiscal des fusions de sociétés
Pour l’application des droits il faut savoir distinctement la partie de l’apport
qui est rémunérée en actions ou en part sociale c'est-à-dire à caractère d’un
apport pur et simple et celle qui est rémunérée d’une autre manière
notamment par la prise en charge du passif de la société absorbée et qui a le
caractère d’un apport à titre onéreux.
a. l’apport pur et simple
La partie de l’apport rémunérée par des actions ou des part sociales et qui
est pratiquement l’actif net apporté est soumise à un droit d’apport réglé à un
taux réduit de 1 % et la partie de l’actif net qui excède le capital appelé non
remboursé est réglé au taux de 5 % appelé la prime de fusion.
b. détermination de l’actif net
L’actif net est constitué par la différence entre l’actif brut et le passif de la
société absorbée
- l’actif brut
Il composé de tous les éléments corporels et incorporels compris dans l’apport
de fusion
c. apport à titre onéreux
Les fusions donnent normalement lieu, soit au droit d’apport, soit au droit de
mutation ou conjointement les deux. Ainsi, quand une société fusionne avec
une autre ou est absorbée par une autre en apportant son actif et son passif
le droit d’apport est liquidé sur la valeur réelle de l’actif diminuée du passif et
le droit de mutation est liquidé sur le montant du passif.
C. DISSOLUTION ET PARTAGE DES ACQUETS SOCIAUX
Lors de la dissolution de l’entreprise, le patrimoine doit fait l’objet de partage
entre les différents associés. Le patrimoine est appelé acquêt social. Lors du
partage des acquêts sociaux, l’on applique le droit de partage au taux de 1%
sur l’actif net partageable. En cas de soulte ou retour, il est perçu le droit de
mutation.
Les partages de biens meubles et immeubles entre copropriétaires, cohéritiers
et coassociés, à quelque titre que ce soit, pourvu qu'il en soit justifié, sont
assujettis à un droit de 1 franc par 100 francs.
S'il y a retour, le droit sur ce qui en est l'objet, est perçu au taux réglé pour
les ventes conformément à l'article 586.

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Les retours de partages de biens meubles sont assujettis au droit de 7 francs
par 100 francs. Les retours de partages de biens immeubles sont assujettis
au droit de mutation immobilière à titre onéreux.

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