Mise à jour : 6 avril 2020
Covid-19 : quelles conséquences
sur la mission des commissaires
aux comptes ?
« Questions/Réponses relatives aux conséquences de la crise sanitaire et
économique liée à l’épidémie de Covid-19 » de la CNCC et du CSOEC du 25-
3-2020 (www.cncc.fr ; www.experts-comptables.fr)
La CNCC et le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-
comptables répondent dans une foire aux questions (FAQ)
aux principales questions que se posent les commissaires aux
comptes dans le cadre de la crise sanitaire et économique liée
à l’épidémie de Covid-19, notamment concernant les aspects
commissariat aux comptes.
La FAQ est consacrée aux clôtures des comptes au 31
décembre 2019 (donc y compris aux clôtures antérieures au
31 décembre 2019).
L’Essentiel Dans sa foire aux questions, la CNCC répond aux
questions suivantes :
- Quels sont les rapports et les lettres d’affirmation à utiliser
dans le cadre du Covid-19 ?
- Quels sont les impacts du Covid-19 sur la mission du
commissaire aux comptes ?
• Lorsque des impacts significatifs sur l’activité sont
identifiés entre la date d’arrêté des comptes et la date
du rapport de certification des comptes ? (cas 1) ;
• Lorsque des impacts significatifs sur l’activité sont
identifiés après la date du rapport de certification ?
(cas 2) ;
• Lorsque, avant la date d’arrêté des comptes, l’entité
décrit l’incidence du Covid-19 sur ses activités 2020
dans son annexe et son rapport de gestion ? (cas 3) ;
• Lorsque, avant la date d’arrêté des comptes, l’entité
ne mentionne rien en annexe ni dans le rapport de
gestion, bien que l’incidence soit significative ? (cas
4) ;
• Lorsque la société a mentionné une incertitude
significative liée à la continuité d’exploitation dans
l’annexe ? (cas 5) ;
• Lorsque, entre la date d’arrêté des comptes et la date
du rapport d’audit, l’évolution de la situation fait peser
une incertitude significative sur la continuité
d’exploitation ? (cas 6) ;
• Lorsque le rapport complémentaire au comité d’audit
(RCCA) doit être amendé ? (cas 7).
Les questions-réponses seront mises à jour régulièrement
pour tenir compte de l’évolution de la crise, notamment pour
traiter les problématiques liées aux clôtures postérieures au
31 décembre 2019 (développements en cours de préparation).
Quels sont les rapports et les lettres d’affirmation à
utiliser dans le cadre du Covid-19 ? (Communiqué
CNCC/CSOEC précité, II. Question 1.1)
La CNCC a publié des exemples de rapport et de lettre
d’affirmation adaptés au contexte du Covid-19, qui peuvent
être utilisés pour les clôtures au 31 décembre 2019 et
antérieures.
Ces exemples concernent :
– le rapport avec certification sans réserve et sans incertitude
significative liée à la continuité d’exploitation :
• comptes annuels : EIP et non EIP ;
• comptes consolidés : EIP et non EIP.
– la lettre d'affirmation :
• comptes annuels : non EIP ;
• comptes consolidés : EIP.
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Editions Francis Lefebvre - PwC
Tous ces exemples sont disponibles sur le site de la CNCC (www.cncc.fr) :
« Communiqué sur la mise à jour d'exemples de rapport sur les comptes et de
lettre d’affirmation dans le contexte du Covid-19 » du 24-3-2020.
A noter Les exemples de rapport avec une partie « Incertitude
significative liée à la continuité d’exploitation » et la lettre
d’affirmation relatifs aux comptes annuels d’une EIP sont en
cours de finalisation.
Les principales nouveautés relatives aux exemples de
rapports concernent :
Le paragraphe introductif de l’opinion
Il précise la date d’arrêté des comptes par l’organe
compétent et intègre le fait que les comptes ont été arrêtés sur
la base des éléments disponibles à cette date dans un
contexte évolutif de crise sanitaire liée au Covid-19.
La partie « Observation »
Une note de bas de page rappelle que le choix de formuler ou
non une observation sur l’information fournie dans
l’annexe des comptes au titre des incidences de la crise
Covid-19 (hors cas d’incertitude significative liée à la
continuité d’exploitation) relève du jugement professionnel du
commissaire aux comptes.
Il est rappelé également qu’une observation ne saurait se
substituer à une information qui doit figurer dans l’annexe des
comptes.
Le commissaire aux comptes pourra aussi formuler une
observation pour attirer l’attention du lecteur sur la note de
l’annexe relative aux événements postérieurs à la clôture de
l’exercice qui décrit l’incidence du Covid-19 (NEP 700 «
Rapports du commissaire aux comptes sur les comptes
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Editions Francis Lefebvre - PwC
annuels et consolidés ») (Communiqué CNCC/CSOEC
précité, II. Question 1.4).
A noter Les jugements importants exercés par l’entité pour
déterminer qu’il n’existe pas d’incertitude significative sur la
capacité de l’entité à poursuivre son exploitation doivent
également donner lieu à une information en annexe (voir ce
FRC 5/20).
La partie « Vérifications spécifiques »
La mention de la date d’arrêté du rapport de gestion (pour les
entités tenues d’en établir un) est rajoutée.
En outre, il est rajouté que s’agissant des événements
survenus et des éléments connus postérieurement à la date
d’arrêté des comptes relatifs aux effets de la crise liée au
Covid-19, la direction a indiqué qu’ils feront l’objet d’une
communication à l’organe délibérant appelé à statuer sur
les comptes.
Ce rajout suppose que ce point a fait l’objet d’une déclaration
écrite spécifique dans la lettre d’affirmation ou dans un autre
document.
A noter Si cette déclaration n’a pas été obtenue et que l’entité
n’a pas l’intention de communiquer, il appartiendra au
commissaire aux comptes :
- de faire mention, dans la partie « Vérifications spécifiques »
de son rapport, des événements qu’il aurait identifiés à la date
de signature de son rapport, et de communiquer à l’organe
appelé à statuer sur les comptes les événements dont il aurait
connaissance entre la date de signature de son rapport et la
date d’approbation des comptes (voir cas pratique 1, ci-
après) ;
- de rédiger une communication dont il est donné lecture lors
de la réunion de l'organe appelé à statuer sur les comptes ou
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Editions Francis Lefebvre - PwC
qui est portée à sa connaissance (voir cas pratique 2, ci-
après).
Dernière minute : la possibilité du recours à la signature
électronique
Les mesures de confinement obligent des commissaires aux
comptes à recourir à la signature électronique alors qu’ils
n’utilisaient pas ce mode de signature. Dans l'attente de la
création d'une signature spécifique pour les commissaires aux
comptes, la CNCC propose une solution immédiate (Note de
la CNCC du 3-4-2020 « Mesure d'urgence : une signature
électronique pour les CAC ») :
- si le commissaire aux comptes est inscrit à l’OEC (ou
membre d’un cabinet inscrit), le Conseil supérieur de l’Ordre
des experts-comptables propose la signature électronique
« jesignexpert »
(https://csoec.app.box.com/s/2iqqn34xkv15c1e8zqajd7bmvrv1
iu2w);
- pour ceux qui ne sont pas inscrits à l’OEC, il existe d’autres
propositions de services telles que (liste indicative et non
exhaustive) : docusign (www.docusign.fr/produits/signature-
electronique), universign (www.universign.com/fr/signature-
electronique), certeurop (www.certeurope.fr), connective
(https://connective.eu/fr/solutions/signature-electronique).
Quels sont les impacts du Covid-19 sur la mission du
commissaire aux comptes ?
Plusieurs cas pratiques ont été passés en revue par la CNCC.
Cas pratique 1 (Communiqué CNCC/CSOEC précité, II.
Question 1.2)
Hypothèses
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Editions Francis Lefebvre - PwC
Le cas pratique est le suivant :
- clôture des comptes : 31 décembre 2019 ;
- date d’arrêté des comptes et d’établissement du rapport de
gestion : début mars 2020. L’entité ne fait pas mention
d’incidence du Covid-19 dans son annexe et son rapport de
gestion ;
- identification d’impacts significatifs sur l’activité (décisions de
confinement et autres mesures gouvernementales) : entre la
date d’arrêté des comptes et la date du rapport de certification
des comptes ;
- continuité d’exploitation assurée.
Pas d’obligation d’arrêter de nouveaux comptes
Si un événement postérieur à l’arrêté des comptes est
identifié, il n’y a pas d’obligation pour la société d’arrêter
de nouveaux comptes et un nouveau rapport de gestion.
En conséquence, dans un objectif de transparence, l’exemple
de rapport adapté au contexte du Covid-19 (voir ci-avant)
intègre :
- la mention de la date d’arrêté des comptes et le fait que les
comptes ont été arrêtés « sur la base des éléments
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Editions Francis Lefebvre - PwC
disponibles à cette date dans le contexte évolutif de la crise
sanitaire liée au Covid-19 » ;
- la date d’arrêté du rapport de gestion (partie « Vérifications
spécifiques).
Obligation pour l’entreprise de communiquer une
information à l’assemblée générale
Si un nouvel arrêté de comptes n’est pas réalisé, le
commissaire aux comptes s’enquiert auprès de l’organe
compétent de son intention de communiquer une
information sur cet événement à l’organe appelé à statuer sur
les comptes (conformément à la NEP 560 « Evénements
postérieurs à la clôture de l'exercice » § 14 et à la Note
d’information NI. II « Le commissaire aux comptes et les
événements postérieurs à la clôture des comptes » § 1.221).
Deux cas se présentent :
- l’organe compétent communique sur le Covid-19 : la
confirmation de l’intention de communiquer cet événement
peut être documentée dans la lettre d’affirmation (voir
exemple précité) ou dans toute autre communication adressée
par l’entité au commissaire aux comptes.
Il est fait référence à cette intention de l’entité de communiquer ces
événements identifiés postérieurement à l’arrêté des comptes dans l’exemple
de rapport de certification des comptes adapté au contexte du Covid-19 dans
la partie relative aux vérifications spécifiques.
- l’organe compétent ne communique pas : le commissaire
aux comptes en fait mention dans son rapport dans la partie
« Vérifications spécifiques » (voir NEP 560 « Evénements
postérieurs à la clôture de l'exercice » § 14 et NI. II précitée §
3.32).
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Editions Francis Lefebvre - PwC
Cas pratique 2 (Communiqué CNCC/CSOEC précité, II.
Question 1.3)
Hypothèses
Le cas pratique est le suivant :
- clôture des comptes : 31 décembre 2019 ;
- date d’arrêté des comptes, d’établissement du rapport de
gestion et d’émission du rapport du commissaire aux
comptes : début mars 2020. L’entité ne fait pas mention
d’incidence du Covid-19 dans son annexe et son rapport de
gestion ;
- identification d’impacts significatifs sur l’activité : mi-mars,
après la date d’arrêté des comptes ;
- continuité d’exploitation assurée.
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Editions Francis Lefebvre - PwC
Pas d’obligation d’arrêter de nouveaux comptes
Si un événement postérieur à l’arrêté des comptes est
identifié, il n’y a pas d’obligation pour la société d’arrêter
de nouveaux comptes et un nouveau rapport de gestion.
Toutefois, si la société réalise un nouvel arrêté des
comptes, le commissaire aux comptes établit un nouveau
rapport, par analogie avec la situation décrite dans la NI. I
« Les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes
annuels et consolidés » § 11.74 (voir également NI. II précitée
§ 1.221). Dans ce cas, voir cas pratique 3 ci-après.
Obligation pour l’entreprise de communiquer une
information à l’assemblée générale
En l’absence de nouvel arrêté, lorsque le commissaire aux
comptes a connaissance, entre la date de signature de son
rapport et la date d'approbation des comptes, d'un événement
postérieur survenu après la date d'arrêté des comptes, il
s'enquiert auprès de l'organe compétent de son intention de
communiquer une information sur cet événement à l'organe
appelé à statuer sur les comptes (conformément à la NEP 560
précitée § 18 et NI. II précitée 3.42). Deux cas se présentent :
- l’organe compétent a l’intention de communiquer sur le
Covid-19 : la confirmation de l’intention de communiquer peut
avoir déjà été documentée dans la lettre d’affirmation (voir
ci-avant l’exemple précité) ou peut l’être dans toute autre
communication adressée par l’entité au commissaire aux
comptes ;
- l’organe compétent ne prévoit pas de communiquer : le
commissaire aux comptes rédige une communication dont
il est donné lecture lors de la réunion de l'organe appelé à
statuer sur les comptes ou qui est portée à sa connaissance
(voir NI. II précitée § 3.42).
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Editions Francis Lefebvre - PwC
Cas pratiques 3 et 4 (Communiqué CNCC/CSOEC précité, II.
Questions 1.4 et 1.5)
Hypothèses
Les cas pratiques sont les suivants :
- clôture des comptes : 31 décembre 2019 ;
- identification d’impacts significatifs sur l’activité : avant la
date d’arrêté des comptes ;
- date d’arrêté des comptes et d’établissement du rapport de
gestion : fin mars 2020. Deux hypothèses :
• cas pratique 3 : l’entité décrit l’incidence du
Covid-19 sur ses activités 2020 dans son annexe
et son rapport de gestion ;
• cas pratique 4 : elle ne mentionne rien en annexe
ni dans le rapport de gestion, bien que l’incidence
soit significative ;
- continuité d’exploitation assurée.
Impacts sur le rapport d’audit
Dans ces deux cas, voir ci-avant les mentions rajoutées dans
les exemples de rapports.
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Editions Francis Lefebvre - PwC
Dans le cas pratique 4, le commissaire aux comptes en tire
donc les conséquences sur la formulation de son opinion,
ainsi que sur les conclusions relatives à la sincérité du rapport
de gestion (NEP 570 « Continuité d'exploitation » et NEP 700
précitée). En pratique, cela signifie que le rapport comportera
une réserve, voire un refus de certifier pour désaccord.
Pour plus d’information, se référer aux notes d’information NI. I et NI. II
précitées.
Cas pratique 5 – Continuité d’exploitation (Communiqué
CNCC/CSOEC précité, II. Question 1.6)
Hypothèses
La société a mentionné une incertitude significative liée à la
continuité d’exploitation dans l’annexe.
Pour rappel, une incertitude est significative lorsque l'ampleur de son
incidence potentielle et sa probabilité de réalisation sont telles que, selon le
jugement du commissaire aux comptes, une information appropriée dans
les comptes sur la nature et les implications de cette incertitude est
nécessaire pour assurer la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes
(NEP 570 précitée).
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Editions Francis Lefebvre - PwC
Impacts sur le rapport d’audit
Le commissaire aux comptes s’assure qu’une information
pertinente (voir NI. I § 5.22) est donnée dans l'annexe et, si tel
est le cas, précise dans son rapport l'incertitude significative
liée à des événements ou à des circonstances susceptibles de
mettre en cause la continuité d'exploitation. Pour cela, il inclut
dans son rapport une partie distincte, intitulée « Incertitude
significative liée à la continuité d'exploitation », placée
avant la justification de ses appréciations, dans laquelle (NEP
570 précitée § 12 et § 13) :
– il attire l'attention de l'utilisateur des comptes sur
l'information fournie dans l'annexe au titre de cette incertitude
significative ;
– et il précise que, sans remettre en cause son opinion, ces
événements ou circonstances indiquent l'existence d'une
incertitude significative susceptible de remettre en cause la
continuité d'exploitation.
Pour des exemples de rédaction, voir NI. I précitée § 13.1.
A noter Dans le cadre de leur appréciation de la remise en
cause de la continuité d’exploitation d’une entité, les
commissaires aux comptes devront être attentifs à la façon
dont l’entité pourra bénéficier des différentes mesures
gouvernementales mises en œuvre pour aider les entreprises.
Sur l’évolution des mesures gouvernementales, voir le Portail de l’Economie,
des Finances, de l’Action et des Comptes publics :
www.economie.gouv.fr/coronavirus-soutien-entreprises
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Cas pratique 6 – Continuité d’exploitation (Communiqué
CNCC/CSOEC précité, II. Question 1.7)
Hypothèses
A la date d’arrêté des comptes, il n’existait pas d’incertitude
significative liée à la continuité d’exploitation. L’évolution de la
crise sanitaire jusqu’à la date du rapport d’audit fait peser, à
cette date, une incertitude significative sur la continuité
d’exploitation.
Impacts sur le rapport d’audit
Une partie « Incertitude significative liée à la continuité
d’exploitation » est insérée :
« Sans remettre en cause l’opinion exprimée ci-dessus, nous
attirons votre attention sur le point suivant :
Comme indiqué dans la note X de l’annexe, les comptes ont
été arrêtés le (date) selon le principe de continuité
d’exploitation. A cette date, la direction n’avait pas identifié
d’incertitude significative sur la continuité d’exploitation. A la
date du présent rapport, les événements survenus et les
éléments connus postérieurement à la date d’arrêté des
comptes relatifs à l’évolution des effets de la crise liée au
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Covid-19 font peser une incertitude significative sur la
continuité d’exploitation. Ainsi, en cas d’évolution défavorable,
la société pourrait ne pas être en mesure de réaliser ses actifs
et de régler ses dettes dans le cadre normal de son activité. »
Voir également l’encadré « A noter » du cas pratique 6.
Cas pratique 7 - Rapport complémentaire au comité
d’audit (RCCA) (Communiqué CNCC/CSOEC précité, II.
Question 1.8)
Hypothèses
Un délai important s’est écoulé entre la date du comité d’audit
précédant l’arrêté des comptes par l’organe compétent et
auquel le projet de RCCA a été présenté et la date de
signature de ce rapport définitif.
Dans ces circonstances, la précision suivante peut être
insérée dans le RCCA signé, juste avant la phrase indiquant
que le RCCA est destiné au seul comité d’audit :
« Ce rapport a été établi sur la base des éléments disponibles
pour l’arrêté des comptes, dans un contexte évolutif de crise
sanitaire liée au Covid-19. Par conséquent, les sujets
présentés dans ce rapport ne tiennent pas compte des
événements survenus et des éléments connus
postérieurement à la date d’arrêté des comptes relatifs aux
effets de l’évolution de la crise liée au Covid-19 ».
Sur les autres réponses du communiqué CNCC/CSOEC qui
sont d’ordre comptable : voir FRC 5/20 (Règles françaises et
Normes IFRS).
La CNCC et la CSOEC devraient prochainement compléter
cette FAQ pour les clôtures postérieures au 31 décembre
2019 (par exemple, 31 mars 2020).
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