DCG 11

L’essentiel en fiches
Contrôle
de gestion
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Collection « Express Expertise comptable »
DCG
• J.-F. Bocquillon, M. Mariage, Introduction au droit, DCG 1
• L. Siné, Droit des sociétés DCG 2
• V. Roy, Droit social DCG 3
• E. Disle, J. Saraf, Droit fiscal DCG 4
• J. Longatte, P. Vanhove, Économie DCG 5
• F. Duprat, J. Delahaye, Finance d’entreprise DCG 6
• J.-L. Charron, S. Sépari, F. Bertrand, Management DCG 7
• J. Sornet, Systèmes d’information de gestion DCG 8
• C. Disle, Introduction à la comptabilité DCG 9
• R. Maéso, Comptabilité approfondie DCG 10
• M. Leroy, Contrôle de gestion DCG 11
• F. Cazenave, Anglais appliqué aux affaires DCG 12
DSCG
• V. Roy, G. Meyer, Gestion juridique, fiscale et sociale DSCG 1
• P. Barneto, G. Grégorio, Finance, DSCG 2
• S. Sépari, G. Solle, L. Le Cœur, Management et contrôle de gestion, DSCG 3
• R. Obert, Comptabilité et audit, DSCG 4
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DCG 11
Contrôle
de gestion
L’essentiel en fiches

2e édition
Michel LEROY
Docteur en Sciences de gestion,
Enseignant en contrôle de gestion
Professeur associé à l’université Nanterre Paris X
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Mise en page : Belle Page

© Dunod, 2018
11, rue Paul Bert, 92240 Malakoff
www.dunod.com
ISBN : 978-2-10-078033-4
ISSN : 1275 7217
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Table des matières

Fiche 1 Le contrôle de gestion, rôle et place dans l’entreprise 1

Fiche 2 Les missions du contrôle de gestion et le contrôle de gestion
au sein de l’organisation 4
Fiche 3 Le contrôle de gestion dans la communication
et l’animation d’une organisation 7
Fiche 4 Les impacts des différentes écoles de pensée
sur le contrôle de gestion 10
Fiche 5 Les représentations du fonctionnement de l’organisation 12
Fiche 6 La construction des modèles de coût 15
Fiche 7 La production des informations nécessaires au contrôle 18
Fiche 8 La prise en compte de données aléatoires 20
Fiche 9 Les différentes méthodes d’ajustement 25
Fiche 10 La valorisation des stocks 30
Fiche 11 La gestion des stocks 36
Fiche 12 Contrôle de gestion et performance économique 42
Fiche 13 La standardisation des différents types de processus de production 44
Fiche 14 Le contrôle de gestion dans un environnement stable 47
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Fiche 15 Le coût marginal 51

Fiche 16 Les coûts standards ou coûts préétablis 55
Fiche 17 Les coûts complets 59
Fiche 18 L’imputation rationnelle 69
Fiche 19 Approche fonctionnelle de l’organisation et prix de cession interne 72
Fiche 20 Le processus budgétaire 75
Fiche 21 Le reporting 78

V
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Table des matières

Fiche 22 Le budget des ventes 80

Fiche 23 Le budget de la production 84
Fiche 24 Les budgets liés 88
Fiche 25 Les budgets de synthèse (trésorerie, investissements) 93
Fiche 26 L’analyse des écarts 96
Fiche 27 Les surplus de productivité globale (SPG) 98
Fiche 28 La gestion de la qualité 101
Fiche 29 Les processus organisationnels dans des configurations
organisationnelles nouvelles 107
Fiche 30 Le contrôle de gestion dans un environnement instable
(supply chain) 111
Fiche 31 La méthode ABC 114
Fiche 32 La chaîne de valeur 122
Fiche 33 Relation coûts, activités, performance dans la sous-traitance,
le benchmarking et le reengineering 125
Fiche 34 La méthode des coûts cibles 129
Fiche 35 L’analyse de la valeur 133
Fiche 36 Les budgets à base d’activité et de processus (BBA) 138
Fiche 37 Le budget base zéro (BBZ) 140
Fiche 38 Les tableaux de bord et les indicateurs de performance 143
Fiche 39 Les indicateurs de performance et leur communication interne 146
Fiche 40 Le risque d’exploitation 149

VI
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Le contrôle de gestion,
rôle et place dans l’entreprise
1
1 Définitions 3 Le contrôle de gestion et les autres formes de contrôle
2 Le rôle du contrôle de gestion 4 Le positionnement du contrôle de gestion dans l’organisation

PRINCIPES CLÉS
• Le contrôle de gestion est à la fois une fonction remplie par le contrôleur de
gestion lui-même et un processus permettant le pilotage de l’ensemble de l’entre-
prise, que ce soit la direction générale, la direction intermédiaire ou bien la direc-
tion opérationnelle. Il se distingue de la fonction financière, qui, elle, garantit le
développement économique de l’entreprise par le biais de l’allocation optimale
des ressources financières.
• Le contrôle de gestion peut être envisagé au plan économique comme un en-
semble d’outils permettant d’assurer la pertinence des choix de pilotage ou au
plan sociologique, comme un moyen d’assurer la convergence des actions indivi-
duelles des salariés et des objectifs de l’entreprise.

1 Définitions
Le contrôle de gestion comprend un aspect « contrôle » (maîtrise d’une situation) et
« gestion » (optimisation des moyens rares mis à disposition).
z Pour Alfred Chandler, le contrôle de gestion est un outil permettant de « coordonner,
juger et planifier. »1
z Pour Henri Bouquin, le contrôle de gestion comprend « les dispositifs et proces-
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

sus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quoti-
diennes. »2
z Pour Robert Newton Anthony, le contrôle de gestion est « un processus par lequel
les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de
manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation. »3

1. Chandler A (1962), Strategy and structure: chapters in the history of the industrial enterprise, Cambridge,
MIT Press.
2. Bouquin H. (1994), Les fondements du contrôle de gestion, Que sais-je ?, PUF.
3. Robert N. Anthony (1965), Planning and control systems: a framework for analysis, Harvard.

1
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1 Le contrôle de gestion, rôle et place dans l’entreprise

2 Le rôle du contrôle de gestion

Objectif Moyens
Piloter la stratégie Moyens financiers, humains et matériels
Animer les activités Processus de contrôle
Assurer la diffusion et la pertinence de l’information Transmission verticale (hiérarchique)
ou horizontale (entre directions opérationnelles)

Le rôle du contrôle de gestion a évolué, utilisant les technologies et s’adaptant aux

évolutions sociologiques, le contrôleur de gestion passant d’un statut de censeur à un
statut de conseil au sein de l’entreprise, comme suit :

Censeur Conseil
Court terme Surveiller Motiver

Long terme Programmer Orienter

Contrôle A posteriori A priori

Implication Passif Actif

Perception Méfiance Confiance

Fonctionnement Directif Participatif

Flux d’informations Descendant Ascendant

Indicateurs Financiers et quantitatifs Physiques et qualitatifs

Système Fermé Ouvert

3 Le contrôle de gestion et les autres formes de contrôle

Le contrôle de gestion est un contrôle interne, réalisé au sein de l’entreprise par des
salariés, qui se différencie nettement du contrôle externe réalisé contractuellement par
un expert-comptable ou un consultant, ou réalisé légalement par un commissaire aux
comptes.

4 Le positionnement du contrôle de gestion dans l’organisation

Lambert et Sponem1 proposent quatre types de fonctions attribuées au contrôle de
gestion dans l’entreprise, selon qu’il s’adresse aux dirigeants ou aux managers, ou
d’après une forme d’implication autoritaire ou non dans la prise de décision :

1. Lambert C. et Sponem S. (2009), « La fonction contrôle de gestion : proposition d’une typologie », Compta­
bilité Contrôle Audit, 2009/2, p. 136.

2
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Le contrôle de gestion, rôle et place dans l’entreprise
1
Faible autorité Forte autorité
Direction Garde-fou Omnipotente
générale (La réflexion stratégique prime dans (La dimension financière est privilégiée
l’entreprise et le contrôleur est informateur) et le contrôleur a le pouvoir)
Managers Discrète Partenaire
locaux (Les managers sont responsabilisés (La dimension financière est importante
et le contrôleur est un simple vérificateur) et le contrôleur est un conseiller)

Application
Le contrôleur de gestion, censeur ou conseil ?

Corrigé
Le contrôle de gestion est une fonction centrale dans l’entreprise, qui fait le lien entre la stratégie,
portée par la direction générale (DG) et les tactiques, mises en place par les managers opération-
nels. Le contrôleur de gestion élabore donc des instruments de contrôle top-down pour donner les
objectifs, quantitatifs. Cela étant, les innovations technologiques et la nature hyperconcurrentielle
des marchés impliquent une remontée d’informations pour nourrir la stratégie qui, si elle reste
une approche de long terme, doit s’adapter aux évolutions des consommateurs. Une approche
bottom-up est donc à envisager, faisant évoluer le contrôle de gestion vers une fonction de conseil
et d’orientation des décideurs et des acteurs de terrain.
Le contrôle de gestion est d’abord un outil de contrôle qui adapte les données nécessaires à la
compréhension de chacun, agrège des données quantitatives et tente d’expliquer les écarts. C’est
donc un outil de coercition, de censure. Le contrôleur de gestion est donc ici un censeur, accroché
à ses données quantitatives, a priori peu ouvert à toute discussion, dans une approche comptable.
Ce comportement est sans doute fondamental, afin de permettre un fonctionnement conjoncturel
de qualité ; cependant, il ne participe alors pas à une amélioration structurelle, de long terme,
nécessitant l’intégration d’autres dimensions.
Le problème du temps de traitement de l’information étant réglé désormais, et la qualité des infor-
mations et de leur diffusion étant améliorée, on peut dépasser cette simple notion de coercition
pour évoluer vers le conseil et la programmation, l’aide à la décision. L’environnement écono-
mique et concurrentiel étant devenu, par nature, instable, la maîtrise quantitative des résultats ne
donne pas suffisamment d’informations pour prendre des décisions pertinentes.
Le contrôleur de gestion devient alors un centre à la fois de consommation et de production
d’informations. Il propose des analyses qualitatives et explicatives. On est dans la prospective et
non plus le simple reporting ; on est dans le conseil. Le contrôleur de gestion devient alors acteur
et non plus censeur, intégré dans la chaîne de production d’informations partagées par tous les
autres acteurs.

3
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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

Les missions du contrôle de gestion

2 et le contrôle de gestion
au sein de l’organisation
1 Le contrôle pour qui ? 3 Le contrôle par qui ?
2 Le contrôle pour quoi ? 4 Le contrôle de quoi ?

PRINCIPES CLÉS
• Les missions du contrôle de gestion évoluent d’une fonction limitée au repérage
d’anomalies, vers une fonction d’analyse des écarts et de conseil. Le tableau1
­ci-dessous montre que cette évolution est d’autant plus forte que la taille de
­l’entreprise augmente.

Coopération contrôleurs / 1998 (plus de 1998 (moins de

1976 1982 1986
opérationnels 500 salariés) 500 salariés)

Analyse des résultats

7% 15 % 12 % 46 % 35 %
et des écarts
Compte rendu et explications
6% 11 % 22 % 43 % 30 %
des résultats
Propositions d’actions
7% 9% 18 % 50 % 42 %
correctives

• Parallèlement, le contrôle de gestion s’adapte aux nouvelles approches de l’entre-

prise : la théorie des contrats (Friedman, 1970) qui cantonnait l’entreprise à une
simple source de profit pour ses actionnaires (ou shareholders), fait place à la
théorie des parties prenantes (ou stakeholders) de Freeman (1984), qui insiste
sur la responsabilité sociale et environnementale de l’entreprise. La gouvernance
formalise le lien entre actionnaires et parties prenantes.

1. Jordan H. (1998), Planification et contrôle de gestion en France, Groupe HEC, http://www.hec.edu.

4
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Les missions du contrôle de gestion et le contrôle de gestion au sein de l’organisation
2
1 Le contrôle pour qui ?
Les actionnaires Mesure des performances
Comparaison des performances
Maximisation des profits
Adéquation des moyens de financement
Les dirigeants Aide à la décision
Pertinence des informations
Relations avec le terrain
Les managers Définition des objectifs
Atteinte des objectifs
Relations avec les clients
Motivation des collaborateurs
Les salariés Atteinte des objectifs
Récompense des performances
Image de l’entreprise

2 Le contrôle pour quoi ?

z Pour valider la planification (la stratégie), les moyens à mettre en place (les tactiques)
et les budgets (les actions).
z Pour vérifier l’application et l’adéquation de la planification.
z Pour intégrer les données d’un environnement devenu plus complexe et plus concur-
rentiel.
z Pour adapter l’entreprise à son environnement et améliorer son fonctionnement via
des cartographies de risque et des benchmarks.
z Pour expliquer les enjeux économiques et concurrentiels aux membres de l’entreprise.

3 Le contrôle par qui ?

z Le contrôleur de gestion, qui a longtemps été assimilé à un comptable, porteur d’une
image stéréotypée négative car rigide, devient un acteur à part entière par sa maîtrise
des technologies et ses compétences financières.
z Le contrôleur de gestion évolue vers des tâches plus analytiques et met à disposition
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

ses connaissances globales de l’entité pour orienter les actions de chaque opérationnel.

4 Le contrôle de quoi ?
z De la performance des unités opérationnelles.
z De la performance des entités et des collaborateurs.
z De l’atteinte des objectifs (efficacité).
z De la pertinence des objectifs (efficience).
z De l’adéquation des moyens aux objectifs.
z De l’image de l’entreprise.
z Des risques encourus et de leur limitation.

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2 Les missions du contrôle de gestion et le contrôle de gestion au sein de l’organisation

Application
1 Dans quelle mesure le contrôle de gestion est-il fondamental pour l’actionnaire ?

Corrigé
L’actionnaire est envisagé à court terme comme un percepteur de dividendes et à moyen/
long terme, comme un investisseur responsable. Il confie ses fonds à un dirigeant qu’il espère
­compétent et honnête, mais qu’il soumet à un contrôle de son activité (théorie de l’agence). Les
dirigeants sont, de fait, contrôlés par des organes externes indépendants (les commissaires aux
comptes), et par des contrôleurs de gestion, en interne.
L’objectif de long terme des actionnaires est appliqué par la planification, outils de la stratégie,
à discrétion des dirigeants. La planification est mise en œuvre par les managers, sur un plan
opérationnel, dans le cadre de tactiques (des programmes), élaborées avec les dirigeants. Le
contrôleur de gestion intervient ici comme conseil et « traducteur » financier d’objectifs quantitatifs
et qualitatifs sur le moyen terme. Les tactiques sont ensuite traduites pour les salariés par des
budgets, qui permettent de lancer des actions de court terme, que le contrôleur de gestion contrô-
lera précisément (rôle de censeur ici).
Dans une approche bottom-up, le contrôleur de gestion contrôle les budgets annuels, adaptés
aux programmes de moyen terme, planifiés sur le long terme, émanation des objectifs assignés
par les actionnaires aux dirigeants. Il y a donc bien, indirectement, un lien fort entre actionnaires
et contrôle de gestion.

2 Dans quelle mesure le contrôleur de gestion est-il un coût d’agence ?

Corrigé
La théorie de l’agence de Jensen et Meckling (1976) différencie deux acteurs dans l’entreprise,
l’actionnaire (appelé le principal) et le dirigeant (appelé l’agent), aux intérêts parfois divergents.
L’actionnaire attend un profit maximal et le dirigeant une croissance de l’activité pas toujours
génératrice de profit à court terme. Se met donc en place un jeu entre ces deux acteurs, chacun
essayant de maximiser son propre intérêt. Le principal va donc encadrer le travail de l’agent en lui
proposant une incitation qui maximise le profit, les stocks options, et l’agent va rassurer le principal
en demandant à une tierce personne de contrôler son action : au quotidien, ce sera le contrôleur
de gestion et, chaque année, le commissaire aux comptes. Le contrôleur de gestion est donc bien
un coût d’agence, supporté par l’entreprise pour rassurer l’actionnaire.

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Le contrôle de gestion
dans la communication
3
et l’animation d’une organisation
1  e contrôle de gestion par rapport
L 3  e contrôle de gestion,
L
aux autres champs disciplinaires fonction de communication
2 Le contrôle de gestion par rapport au contrôle 4 Le contrôle de gestion, fonction d’animation
stratégique

PRINCIPES CLÉS
• Le contrôle de gestion est aussi l’utilisation des données issues d’un système
d’informations partagé par tous les membres de l’entreprise ; il s’inscrit donc
dans un ensemble organisé.
• Par ailleurs, le résultat des analyses du contrôleur de gestion doit être communi-
qué pour être utile et vecteur d’amélioration.

1 Le contrôle de gestion par rapport aux autres champs

disciplinaires
Le contrôle de gestion est un relais de la stratégie, qui a besoin d’informations qualifiées
de toutes les autres fonctions de l’entreprise.

Autres fonctions Apports au contrôle de gestion

Comptabilité financière Données bilancielles
Analyse de risque
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Comptabilité de gestion Analyse des coûts

Analyse des marges
Systèmes d’information Fournisseur des données
Adaptation aux besoins du contrôle de gestion
Production Capacités de production
Qualité des productions
Processus de production
Commercial Quantification et qualification des ventes
Ressources humaines Mesure de la performance
Motivation des salariés
Animation de l’organisation
•••
7
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3 Le contrôle de gestion dans la communication et l’animation d’une organisation

•••
Autres fonctions Apports au contrôle de gestion
Finance Planification des investissements
Rentabilité des investissements
Stratégie Orientations générales
Objectifs budgétaires
Adéquation des outils

2 Le contrôle de gestion par rapport au contrôle stratégique

On distingue trois catégories de contrôle (Anthony, 1965 et 1988) :
ȃȃla planification stratégique,
ȃȃle contrôle de gestion,
ȃȃle contrôle opérationnel, reliées entre elles par des échanges d’informations.

Planification Contrôle Contrôle opérationnel

stratégique de gestion
Niveau hiérarchique Direction générale Contrôleur Manager
de gestion
Horizon temporel Long terme Long terme et Court terme
court terme
Outil de base Planification Contrôle budgétaire Budget

Sens de l’information Top-down Tous azimuts Bottom-up

3 Le contrôle de gestion, fonction de communication

Le contrôle de gestion est la fonction qui lie la direction générale aux managers
opérationnels, à travers la circulation d’informations. C’est une fonction « pivot ». C’est
donc une fonction de communication, qui est assurée par :
ȃȃun processus d’élaboration budgétaire ;
ȃȃun suivi périodique des réalisations ;
ȃȃun échange d’informations via des tableaux de bord ;
ȃȃune analyse et une explication des écarts ;
ȃȃdes réunions périodiques entre contrôleur de gestion et dirigeant et entre contrôleur
de gestion et opérationnels.

4 Le contrôle de gestion, fonction d’animation

Par le biais du budget, à la fois orientation de l’activité des membres de l’entreprise
et source d’informations sur les résultats de chacun, le contrôleur de gestion a un rôle
d’animation des managers et de leurs équipes, notamment par :

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Le contrôle de gestion dans la communication et l’animation d’une organisation
3
ȃȃune communication verticale (présentation des objectifs) ;
ȃȃune communication horizontale (explication des résultats) ;
ȃȃun feed-back (analyse des résultats et adaptations) ;
ȃȃun partage des « bonnes pratiques » (les benchmark, voir Fiche 29, les références) ;
ȃȃune « humanisation » des données chiffrées.

Application
1 Le contrôleur de gestion peut-il s’inscrire dans un travail collaboratif avec les mana-
gers ?

Corrigé
• La fonction première du contrôleur de gestion est le contrôle, ce qui limite tout travail collabo-
ratif a priori. Cela étant, ce contrôle s’opère par le biais d’un échange d’informations, partage
fondamental pour assurer la pertinence des objectifs et la potentialité de les atteindre. Le travail
collaboratif permet alors de passer de l’efficacité à l’efficience (voir définitions Fiche 11). Il est
d’autant plus aisé de mettre en place un travail collaboratif que les outils de transfert d’informa-
tions sont nombreux et disponibles. Simons (1995) définit même un « contrôle interactif ».
• On peut alors envisager la fonction seconde du contrôle de gestion, la fonction de partenaire et de
conseil : il rend compte des résultats en les expliquant, oriente les managers dans la recherche
de solutions, en leur communiquant les bonnes pratiques des autres (benchmark), en intégrant
leur action quotidienne au sein des objectifs tactiques et stratégiques de moyen et long terme.
• Donc, in fine, le contrôleur de gestion doit s’inscrire dans un travail collaboratif avec les mana-
gers ; les entreprises l’ont compris, déléguant désormais les contrôleurs de gestion au plus près
du terrain.

2 Dans quelle mesure le contrôle de gestion est-il un élément central de la commu-

nication de l’entreprise ?

Corrigé
La communication financière est au cœur des problématiques économiques : le principe d’effi-
cience des marchés financiers repose sur le libre accès de tous à l’information (indice de perfec-
tion), de plus en plus accessible par Internet. Or la communication financière, qui emprunte aux
techniques classiques de communication, parfois manipulatrices, a comme particularité d’être très
encadrée au plan juridique.
Plus généralement, la communication de l’entreprise s’organise autour de trois axes : la commu-
nication financière pour les actionnaires, la communication interne pour les salariés, la communi-
cation classique pour les clients.
Le contrôle de gestion est finalement garant de la qualité de toute l’information, et alimente les
différentes formes de communication précitées.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

Les impacts des différentes écoles

4 de pensée sur le contrôle de gestion
1 Des repères historiques
2 La théorie des organisations et le contrôle de gestion

PRINCIPES CLÉS
• La notion de contrôle est née avec la révolution industrielle, lors de l’application
de la division du travail et de la répartition de tâches. Le contrôle de gestion
a ensuite évolué en intégrant systématiquement les innovations technologiques
(traitement de l’information), sociologiques (le rapport des salariés au travail)
ou organisationnelles (les organisations divisionnelles, matricielles, en réseau).
• Dans sa forme initiale, le contrôle de gestion a un caractère quantitatif basé sur
le contrôle budgétaire, la comptabilité analytique et le reporting. Il évolue désor-
mais avec des outils interactifs et en temps réel, qui lui permettent de proposer
des solutions qualitatives.

1 Des repères historiques

Le contrôle de gestion est en perpétuelle évolution, intégrant les innovations de son
époque.
Quelques exemples représentatifs :

1880-1910 1910-1920 1920-1930 1950-1970 1970-1990 1990-2000 Depuis 2000

Opérateur Inspirateur Anticipateur
Calcul simple Contrôle simple
de la stratégie de la stratégie des évolutions
• Walras et le coût • Taylor et l’OST • Maslow et la pyramide • Méthode du Kaisen • Méthode des
marginal • Gantt et les charges des besoins • Johnson, Kaplan et la coûts cible
• Le point mort de structure • Mc Gregor méthode ABC • Analyse de la
• Dupont de • Pareto et les 20/80 et la théorie XY • Théorie de la cyberné- valeur
Nemours et le • Wilson et l’optimisa- • Chandler et la stra- tique et des systèmes • Éco-conception
ROI (Return on tion des stocks tégie • Porter, et la chaîne de et Life Cycle
Investment) • Sloan, Brown et la • Anthony et le rap- valeur Cost
structure divisionnelle prochement entre • Norton, Kaplan et le
ainsi que les budgets contrôle et stratégie Balanced Score Card
flexibles

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Les impacts des différentes écoles de pensée sur le contrôle de gestion
4
2 La théorie des organisations et le contrôle de gestion
Le contrôle de gestion intègre les apports permanents des chercheurs en théorie des
organisations et en théorie économique de la firme. Le management intégrant ces
évolutions, le contrôle de gestion doit s’y adapter, étant ce maillon entre la stratégie et
son application.
Quelques exemples rappellent cette relation :

École classique École des relations Théorie des Théorie

humaines systèmes des contrats
Apports • OST de Taylor. • Mayo et l’effet • Bertalanffy et • Von Neuman et la
• Fonctions Hawthorne le feed back théorie des jeux.
de Fayol. • Herzberg et l’enrichis- • Théorie de la • Williamson et les
• Bureaucratie sement des tâches contingence coûts de transaction.
de Weber. • Maslow et la pyra- • Jensen et Meckling
• Ford et la stan- mide des besoins et la théorie
dardisation. de l’agence.

Application
Quels impacts de la théorie des coûts de transactions sur le contrôle de gestion ?

Corrigé
La théorie des coûts de transaction de Coase et Williamson permet à l’entreprise de s’adapter aux
changements de l’environnement, caractérisé par l’incertitude, la complexité et la concurrence
dans des marchés globaux, mais aussi les coopérations interentreprises via les externalisations.
Les politiques de sous-traitance se sont accélérées depuis les années 1990, concernant d’abord
les activités de restauration d’entreprise ou de nettoyage des locaux, puis les activités d’infogé-
rance (externalisation de la maintenance informatique) et enfin, aujourd’hui, tous les domaines,
de la comptabilité à la paye, de la force commerciale (comme les animations commerciales) à la
fabrication des produits. Ceci suppose une organisation de contrôle et de suivi des « sous-trai-
tants » très forte et un impact élevé sur l’organisation même de l’entreprise, cette dernière devant
être capable de suivre l’activité de structures lointaines et parfois opaques.
La complexité des structures générées par les formes de coopération entre firmes indépendantes
nécessite des mécanismes de coordination, de prise de décision et de contrôle de gestion spé-
cifiques.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

Les représentations
5 du fonctionnement de l’organisation
1 Les représentations du fonctionnement de l’organisation
2 La prise en compte du fonctionnement par le contrôle de gestion

PRINCIPES CLÉS
Le contrôle de gestion vise à informer les membres de l’entreprise sur la réalisation
des objectifs. C’est donc aussi un mode de communication. Il y a un lien clair entre
la façon dont l’organisation fonctionne (sa structure) et la manière dont on peut
obtenir l’information (le contrôle de gestion) : organisation et système de contrôle
sont donc corrélés.

1 Les représentations du fonctionnement de l’organisation

a) Définitions
z Une organisation se définit par son fonctionnement et tout ceci se modélise. Un
modèle est une représentation synthétique de pratiques communément repérées.
z La complexité d’une organisation se repère sur le nombre d’échelons hiérarchiques
qui la compose : une organisation simple n’a qu’un niveau hiérarchique par exemple.
Dans ce cadre, le contrôle sera permanent et informel. En revanche, une grande entre-
prise aura plusieurs niveaux hiérarchiques et le contrôle devra être plutôt formalisé,
normé et donc très contraignant.

b) Les structures simples

Direction générale
Ventes Fabrication Finances RH R&D Administration

c) Les structures divisionnelles

Direction groupe
Planification Juridique
Division 1 Division 2 Division 3
Ventes Fabrication Finances RH R&D Administration

12
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Les représentations du fonctionnement de l’organisation
5
d) Les structures matricielles
Direction groupe
Ventes Fabrication Finances RH R&D Administration
Projet 1
Projet 2
Projet 3
Projet n

e) Comparaison entre structures fonctionnelles et divisionnelles

Mode de découpage Avantages Inconvénients
Structure Spécialisation par fonction • Clarté de l’organisation • Centralisation forte
fonctionnelle • Concentration • Coordination
des ressources et communication
• Économies d’échelle transversales difficiles
• Développement de • Relative inertie
compétences spécialisées
Structure Divisions selon : • Structure décentralisée • Dispersion des ressources
divisionnelle – les unités stratégiques • Coordination efficace • Déséconomies d’échelle
de base autour de chaque activité • Développement difficile de
– les produits • Structure facilement compétences spécialisées
– les marchés adaptable
– les zones géographiques

2 La prise en compte du fonctionnement

par le contrôle de gestion
La forme de l’organisation influe sur le mode de contrôle mis en place ; il y a corrélation,
pertinence à trouver. Les types de contrôle peuvent donc être plutôt adaptés à des types
d’organisation, comme suit :
Simple Divisionnelle Matricielle
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Performance Locale Globale Par projet

Mesure Qualitative Quantitative Qualitative

Fréquence Permanente Faible Prévue

Forme Floue Tableau de bord KPI

Type Décentralisé Centralisé Mixte

13
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5 Les représentations du fonctionnement de l’organisation

Application
1 Qui se charge du contrôle de gestion dans l’entreprise ?

Corrigé
La fonction contrôle de gestion ne s’autonomise que lorsque l’entreprise a les moyens de la finan-
cer et suffisamment de complexité à analyser.
Dans les structures très simples comme les TPE (très petites entreprises), c’est le dirigeant qui
s’en charge et son contrôle est centré sur la trésorerie : son relevé de banque est l’outil majeur.
Dans les structures simples en développement comme les PME (petites et moyennes entre-
prises), c’est le comptable, et son outil de prédilection est le compte de résultat périodique.
Plus la structure se complexifie, plus le contrôle de gestion se développe et la fonction s’auto­
nomise, et plus les outils se spécialisent.

2 Comment le contrôle de gestion s’adapte-t-il à l’entreprise ?

Corrigé
La gestion comprend trois grands domaines qui partent de l’information comptable et la com-
plètent ou l’utilisent pour expliquer et favoriser le développement de l’entreprise.
Le premier domaine est celui de l’analyse des coûts, qui permet de comprendre comment l’entre-
prise dégage des résultats et de proposer des aides à la décision en affinant les secteurs ou
produits qui favorisent ce résultat global.
Le second est celui de la prévision budgétaire, qui, à partir de la connaissance des coûts de
l’entreprise et en inscrivant celle-ci dans son environnement concurrentiel, technologique et mar-
keting permet d’anticiper les possibles développements dans un temps plus ou moins long, en
fonction des objectifs stratégiques et tactiques.
Le troisième est celui du contrôle de gestion, qui vise à croiser les informations données par
l’analyse des coûts et celles prévues par les budgets, avec la réalité de l’activité ; il s’en suit une
analyse des écarts, qui s’adapte à la gouvernance de l’entreprise et à son organisation.
Le contrôleur sera plutôt un censeur dans les organisations bureaucratiques et centralisées, ou un
conseiller dans les organisations décentralisées et fonctionnant en réseau.
Il sera un contrôleur strict si le dirigeant est de type autoritaire, ou un animateur si ce dernier est
plutôt de type démocratique.

14
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La construction des modèles de coût 6
1 Les modèles applicables dans l’industrie et les services
2 Les modèles applicables dans les activités non marchandes

PRINCIPES CLÉS
• Un modèle se construit pour être une référence, en vue d’être reproduit ; ce peut
être un processus, une démarche raisonnée (Larousse).
• Il existe plusieurs modèles en analyse des coûts, qui s’adaptent à une époque,
à une activité, à un type d’organisation, parmi lesquels la méthode des centres
d’analyse, la méthode des coûts ABC, la méthode des coûts cible.

1 Les modèles applicables dans l’industrie et les services

Toute entreprise est un cas particulier et son organisation est spécifique, donc son modèle
d’analyse des coûts est unique. Cependant, on peut remarquer des récurrences qui
nous permettent d’envisager des grandes orientations comme suit (voir développement
Fiche 15 pour le coût marginal, Fiche 16 pour les coûts standards, Fiche 17, Fiche 18
pour la méthode des centres d’analyse ou coût complet, et Fiche 31 pour les méthodes
ABC et UVA, Fiche 34 pour la méthode des coûts cibles).

Commerce Artisanat Industrie Services

Organisation Méthode des Méthode des Méthode des Méthode ABC
simple coûts variables coûts directs coûts standards

Organisation Méthode des Méthode des Méthode des Méthode ABC

© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

complexe coûts variables coûts standards centres d’analyse

Mono-produit Méthode des Méthode des Méthode des Méthode ABC

ou service coûts variables coûts directs coûts directs

Multiproduits Méthode des Méthode des Méthode des Méthode UVA

ou service coûts variables coûts standards centres d’analyse

De manière plus détaillée, le tableau ci-dessous donne des exemples d’application des
grandes méthodes d’analyse des coûts, en fonction des types d’entreprises :

15
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6 La construction des modèles de coût

Coûts Coûts Centres Coûts ABC Coût

Coûts cible
variables directs d’analyse et UVA marginal
Type Com- Artisans Toutes Entreprises Entreprises Entreprise
d’entreprises merces Sous- industries de services innovantes de
traitant Entreprises production
spécialisé de production
intégrées
Type Négoce Mono- Multiproduits Services Tous produits Tous
de produits produit Process Multi-produits concurrentiels produits
ou de Chantier mixte main- élaborés et Tous produits concur-
Travail d’œuvre et techniques de faible rentiels
production
à façon machines durée de vie Tous pro-
duits de
monopole
Avantages Simplicité Simplicité Tient compte Intègre tous les Répond Maximise
de l’orga- acteurs dans la précisément le profit
nisation de chaîne de valeur aux besoins
l’entreprise Responsabilise du marché
les salariés Anticipe les
besoins
du marché
Inconvé- Fonc- Approxi- Ne tient Difficile à mettre Complexe Difficile de
nients tionne mation compte que en œuvre à mettre en calculer
sur des lorsqu’il y de centres Choix délicat place dans une une
moyennes a plusieurs de coûts des inducteurs organisation fonction
productions et pas des traditionnelle de
centres Investissement production
de profit initial élevé en
étude de marché
Modèle Com- Entreprise Industrie Société de Industrie Entre-
merce de artisanale spécialisée services concurrentielle prises
détail automatisée publiques
Exemple Magasin Plomberie Sous-traitant Darty Nissan EDF
de artisanale automobile
vêtements

2 Les modèles applicables dans les activités non marchandes

z Une activité non marchande est une activité dont le prix ne peut pas se mesurer sur
un marché ; il est donc souvent « gratuit ». Cela ne signifie pas qu’il ne coûte rien,
mais son coût est pris en charge par la collectivité.
z Les services non marchands sont « donnés » par les administrations publiques, des
membres de l’économie sociale et les associations. Leurs ressources proviennent de
l’impôt, de subventions ou de cotisations. Leur prix est évalué au montant de leur
coût, mais l’enjeu est aujourd’hui de baisser ces coûts.
z La puissance publique essaye en permanence d’améliorer son efficacité, sans réelle
réussite, selon les modalités ci-après :

16
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La construction des modèles de coût
6
Suppression de la dépense
Optimisation des objectifs Limitation des coûts
publique
• Externalisation Rationalisation des choix Budget base zéro (BBZ) :
• Privatisations budgétaires : recherche d’un suppression des budgets et
• Mise en régie bon rapport coûts/opportunités remise à zéro des dépenses

Application
1 En quoi le coût de la fonction publique est-il complexe à définir ?

Corrigé
• D’une part, un coût se mesure dans l’objectif de fournir à l’entreprise un outil d’aide à la décision
pour répondre aux besoins du marché, avec l’espoir d’un profit : il y a une forme d’incitation.
On ne retrouve pas ces éléments dans l’objet de la fonction publique : certaines activités sont
régaliennes et doivent être faites quel que soit leur coût (éducation, justice, défense nationale),
d’autres ne sont pas mesurables à court terme (santé, protection sociale). Plus généralement, il
est difficile de comparer ces coûts publics avec ceux de services privés.
• D’autre part, un coût évolue avec le temps, en fonction des quantités produites (économies
d’échelle), de l’expérience des opérateurs (effet d’apprentissage) et de la saturation des investisse-
ments (rendements décroissants). Ces notions sont difficilement envisageables pour les adminis-
trations publiques, qui raisonnent en années budgétaires et pas en programmes d’investissement.

2 En quoi la technologie favorise-t-elle la construction de modèles de coût ?

Corrigé
Les modèles de coûts intègrent les différents types d’information disponibles et s’adaptent à l’évo-
lution des technologies améliorant cette information.
Ainsi, le coût marginal est adapté à des entreprises plutôt innovantes qui ne peuvent pas s’ap-
puyer sur des données externes pour se mesurer aux autres : les seules informations disponibles
sont celles de l’entreprise elle-même, de sa fonction de production.
Les coûts complets utilisent les informations internes à l’entreprise et visent à maximiser le pro-
fit dans une logique de monopole : c’est l’information comptable de l’entreprise qui prédomine,
extraite d’un logiciel de comptabilité essentiellement.
Les coûts ABC impliquent une comparaison des performances de l’entreprise avec celles de son
environnement, d’une part, mais aussi une adaptation en temps réel des capacités de production
aux besoins des clients : il est nécessaire d’avoir un système d’information large, orienté client,
comme un PGI (Progiciel de Gestion Intégré).
Les modèles de coût sont donc dépendants du niveau de la technologie disponible dans l’entreprise.

17
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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

La production des informations

7 nécessaires au contrôle
1 Les sources comptables
2 De la comptabilité financière au contrôle de gestion

PRINCIPES CLÉS
• Si la base chiffrée de toutes les décisions de l’entreprise provient de la comptabi-
lité générale, celle-ci est une mesure statique et datée de l’information financière,
principalement à destination des États pour définir la base de l’impôt.
• Cette information doit donc être redressée, dans une logique d’amélioration de la
rentabilité, objet de la comptabilité de gestion, et d’optimisation des financements
alloués à l’entreprise, objet de la comptabilité financière.
• Le contrôle de gestion fait le lien entre ces données passées et les objectifs futurs
de l’entreprise, établis au travers des budgets.

1 Les sources comptables

z Gérer, c’est allouer des ressources dans un objectif défini et précis. Ceci nécessite
de faire des choix sur la base d’informations fiables. Par sa nature, l’information
comptable est la plus fiable, car elle est normée (par le PCG, Plan comptable géné-
ral), homogène (les principes comptables), universelle et contrôlée (par les CAC,
commissaires aux comptes).
z La comptabilité générale renseigne sur l’affectation des ressources externes à l’en-
treprise. La comptabilité de gestion (anciennement appelée comptabilité analytique)
explique l’allocation de ces ressources à l’intérieur de l’entreprise. La comptabilité
financière est une synthèse des informations financières et comptables à destination
des utilisateurs externes à l’entreprise (actionnaires et banquiers notamment).

2 De la comptabilité financière au contrôle de gestion

L’objectif principal de la comptabilité financière est de renseigner sur la capacité de
l’entreprise à faire du profit et sur le lien entre ce profit et le financement de l’activité.
Le contrôle de gestion vient en appoint, afin de comprendre les origines de ce profit
et de permettre une aide à la décision pour améliorer la performance de l’entreprise.

18
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La production des informations nécessaires au contrôle
7
Le schéma général pourrait être le suivant :

Comptabilité Comptabilité Contrôle

générale de gestion de gestion

Écarts
Charges Réalisations
Budget
Achats Produits

Ventes
Prévisions
Immobilisatiions
Financement
Comptabilité
financière

Application
Quelles sont les limites de la comptabilité en termes de gestion des entreprises ?

Corrigé
La comptabilité générale retrace les flux financiers ayant affecté l’entreprise pendant une période
donnée (l’année). Son objectif est de mesurer la création de richesse afin que la base fiscale soit
correcte.
En revanche, elle ne permet pas de comprendre comment ces flux financiers se sont propagés
dans l’entreprise et quelle a été leur utilité : c’est l’objet de la comptabilité de gestion. De même, la
comptabilité générale ne donne pas d’information sur la pertinence de l’allocation des ressources
(leur efficience) ni sur leur adéquation aux objectifs de l’entreprise : c’est le rôle de la comptabilité
financière.
Pour assurer une cohérence entre toutes ces informations, il est alors nécessaire de mettre en
place un suivi de la gestion, un contrôle de gestion.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

La prise en compte
8 de données aléatoires
1 L’espérance mathématique et les lois de probabilité
2 Les estimations

PRINCIPES CLÉS
• Dans toute prévision, il existe une part de hasard qu’on ne peut pas prévoir, mais
qui pourra donner lieu au calcul d’une probabilité que des événements se pro-
duisent. Des lois de probabilité seront utilisées pour déterminer un stock de sécu-
rité ou calculer des estimations de produits défectueux, pour établir un système de
garantie ou contrôler la qualité d’un produit, etc.
• Face à une variable liée à l’incertitude, il s’agit de reconnaître quel type de loi lui
correspond et d’en déterminer les paramètres.
• On utilisera généralement la loi normale et la loi de Poisson.

1 L’espérance mathématique et les lois de probabilité

a) L’espérance mathématique
L’espérance mathématique est le résultat moyen attendu d’un événement, compte tenu
des cas possibles x et de la probabilité de leur survenance p. C’est la somme des pi.xi.

E(x) = Σpi.xi

b) La loi normale
z Si la prévision précise d’un événement est impossible, sa probabilité de survenance
est calculable pourvu que de tels événements aient déjà été observés dans le passé.
z Une loi de probabilité se définit par la valeur de la variable, par son espérance mathé-
matique (la moyenne probable) et par son écart type (l’écart moyen à l’espérance
mathématique, mesurant la représentativité de cette dernière). La probabilité qu’une
valeur x soit comprise entre V1 et V2 sera fonction de l’espérance mathématique ou
moyenne (Ev) et de l’écart type (σ) de la loi normale :
P[V1 < x < V2] = P[(V1 – Ev)/σ < t < (V2 – Ev)/σ]

20
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La prise en compte de données aléatoires
8
z La loi normale concerne des variables larges, symétriques autour de son espérance
mathématique et avec une variance plus ou moins grande, qui donne la forme de
la représentation des cas possibles. Cette représentation est la courbe de Laplace-
Gauss :

0,6

0,4

0,2

0
-4 -3 -2 -1 0 1 2 3 4

c) La loi de Poisson
z La loi de Poisson concerne des variables faibles, obligatoirement des entiers, avec
une variance égale à l’espérance mathématique.
z Sa forme est dissymétrique car les probabilités les plus fortes sont concentrées sur les
valeurs faibles de la variable étudiée.

0,8

0,6

0,4
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

0,2

0
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

d) La loi binomiale
z Laloi binomiale est utilisée pour mesurer la probabilité de réussite ou d’échec d’une
variable, en se basant sur les expériences passées réalisées.

21
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8 La prise en compte de données aléatoires

z Elle ne donne donc que deux solutions à un problème et nécessite la mise en place
d’un arbre de décision pour représenter les suites de résultats probables.

2 Les estimations
L’impossibilité de mesurer toutes les possibilités d’un phénomène nécessite de
sélectionner un échantillon à partir duquel on va extrapoler les résultats observés à
l’ensemble analysé.

a) Les fréquences
z La fonction de distribution représente les fréquences cumulées de valeurs prises par
la variable aléatoire dans la loi de probabilité.
z La distribution d’échantillonnage est l’ensemble de tous les échantillons qui pour-
raient être prélevés dans la population mère.

b) La moyenne
L’estimation est l’étude d’un échantillon jugé représentatif d’une population, dont
on va tirer une moyenne ; une moyenne n’est représentative que si la dispersion des
données autour d’elle est limitée. Cette dispersion s’exprime par l’écart type.

c) L’intervalle de confiance
Un intervalle de confiance est la définition du choix des probabilités qu’une valeur soit
incluse dans cet intervalle.

d) Synthèse
Dans le cas d’une méthode probabiliste, la taille de l’échantillon n pour estimer une
fréquence est donnée par la formule suivante :

n = [t².p.(1 – p)]/(e²)
z t est une constante de la loi normale donnant l’objectif de représentativité de l’échan-
tillon (1,65 pour un seuil de confiance de 90 % et 1,96 pour un seuil de confiance de
95 %, sur la loi normale).
z p représente la proportion des individus présentant une caractéristique donnée à
estimer. Généralement, cette proportion n’est pas connue et on considère donc une
répartition de la population en parts égales avec p = 50 % et 1 – p = 50 %.
z e représente l’intervalle de confiance exprimé en pourcentage (ou la marge d’erreur
retenue) et influe sur la précision de l’estimation.

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La prise en compte de données aléatoires
8
Applications
1 Une enquête est lancée pour mesurer la satisfaction des clients d’un magasin.
1. P
 our estimer un taux de satisfaction de 75 % avec un seuil de confiance de 95 %, et un
intervalle de confiance de 4 %, combien faut-il interroger de personnes ?
2. Quelle réponse pour un taux de satisfaction de 80 % et un intervalle de confiance de 2 % ?

Corrigé
1. Le calcul est issu de n = [t² × p (1 – p)]/(e²), soit :
n = (1,962 × 75 % × 25 %)/4%2 = 450 clients à interroger.
2. Pour 80 % de taux de satisfaction et 2 % d’intervalle de confiance, on a :
N = (1,962 × 80 % × 20 %)/2%2 = 1 537 clients à interroger.

2 Ll’éclairage
e service achat cherche à optimiser la gestion des tubes fluorescents nécessaires à
des chambres d’un hôtel.
Il a pris comme base de travail un parc de 200 tubes et, sur la base de ses observations, il
souhaite réorganiser la maintenance de ces tubes.
Les données collectées sont les suivantes :

Durée de vie en semaines Nombre de tubes

5 – 5,5 1
5,5 – 6 4
6 – 6,5 9
6,5 – 7 16
7 – 7,5 34
7,5 – 8 36
8 – 8,5 40
8,5 – 9 28
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9 – 9,5 22
9,5 – 10 6
10 – 10,5 4

Combien y aura-t-il de tubes hors d’usage entre la 300e et la 500e heure, sachant que
chaque tube fonctionne 60 heures par semaine ?

Corrigé
On multiplie la moyenne des durées de vie par le nombre de tubes, soit (5,25 × 1) + (5,75 × 4)
+ (6,25 × 9), etc., soit 1 596 au total, divisé par 200 tubes (totalité de l’échantillon analysé) : la
moyenne de durée de vie des tubes est de 7,98, arrondis à 8.

23
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8 La prise en compte de données aléatoires

L’écart type calculé est de 0,98, arrondi à 1.

Il s’agit de mesurer la probabilité qu’un tube tombe en panne entre la 300e (ou 5e semaine) et la
500e heure (8,33 semaines), comme suit :
P[300 h < x < 500 h] = P[5 sem < x < 8,33 sem] = P[(5 – 8)/1< t < (8,33 – 8)/1] = P[– 3 < t < 0,33]
P[t < 0,33] – P[t < – 3], soit P[t < 0,33] – (1 – Pt < 3]) = Pt < 0,33] + Pt < 3] – 1
Soit 0,6293 + 0,9987 – 1 = 0,628
Il y a 62,8 % de chances qu’un tube tombe en panne entre la 300 et la 500e heure, soit, pour le
parc de 200 tubes : 200 × 62,8 % = 126 tubes en panne.

3 Lprécédente
es ventes quotidiennes
:
d’un magasin ont été les suivantes durant la semaine

Pantalons Chemises Gilets Total

Hommes 408 216 72 696
Femmes 192 144 168 504
Total 600 360 240 1 200

La responsable du magasin veut organiser un jeu concours qui verrait offert à un client par
jour son achat. Le produit homme le moins cher est la chemise (50 €), puis le gilet (70 €), puis
le pantalon (120 €) ; le produit femme le moins cher est la chemise (30 €), puis le gilet (50 €),
puis le pantalon (90 €).
1. Quelle est la probabilité que l’objet gagné soit un gilet ?
2. Quelle est la probabilité que ce soit un gilet homme ?
3. Quelle est la probabilité que ce soit un gilet femme ?
4. Vous ferez un tableau avec toutes les autres possibilités
5. Quel budget prévoir pour cette opération commerciale ?

Corrigé
1. La probabilité que l’objet gagné soit un gilet est de 240 / 1 200 = 20 %.
2. La probabilité que ce soit un gilet homme est de 72 / 1 200 = 6 %.
3. La probabilité que ce soit un gilet femme est de 168 / 1 200 = 14 %.
4. Tableau de toutes les possibilités :

Pantalons Chemises Gilets Total

Hommes 34 % 18 % 6% 58 %
Femmes 16 % 12 % 14 % 42 %
Total 50 % 30 % 20 % 1 200

5. Le budget à prévoir est de :

34 % x 120 € + 16 % x 90 € + 18 % x 50 € + 12 % x 30 € + 6 % x 70 € + 14 % x 50 € = 79 €.

24
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Les différentes méthodes
d’ajustement
9
1 Les ajustements linéaires et les droites de régression
2 Les ajustements non linéaires et le lissage exponentiel

PRINCIPES CLÉS
• L’entreprise a à sa disposition un ensemble de données chronologiques sur son
activité passée (si elle existe depuis quelque temps), ou sur l’activité de concur-
rents ou d’autres acteurs de référence (si elle est en création). Il devient alors
intéressant, dans le cadre d’une aide à la décision pour les dirigeants, d’utiliser
ces données passées pour prévoir une évolution possible, dans un avenir proche.
• L’entreprise pourra ainsi prévoir sa gestion des stocks, ses ventes, sa trésorerie,
planifier sa production, budgétiser son activité et préparer la mise en place d’un
contrôle de gestion.

1 Les ajustements linéaires et les droites de régression

Une série de données peut être linéaire, c’est-à-dire s’inscrire sur une tendance
droite (la progression semble constante) ; on utilisera alors la méthode des droites de
régression. Cette méthode permet de synthétiser un ensemble de données linéaires
sous la forme d’une équation de type y = ax + b, avec y la variable à calculer (le CA par
exemple), x la variable connue (le mois par exemple), a la tendance et b une variable
de positionnement.
Nous décrivons ci-dessous les étapes pour définir cette droite :
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

z on vérifie que la tendance est linéaire ;

z on calcule Y� la moyenne des y et �X la moyenne des x. On calcule ensuite l’écart à la

moyenne de chaque mois ;
z on calcule ∑ ( X − �X) ⋅ (Y − Y)
� , le produit des écarts à la moyenne des y et des x et on
les additionne ;
2
z on calcule ∑ ( X − �X) , la somme des écarts à la moyenne des x qu’on porte au carré ;

z la tendance a =
∑ ( X − �X ) ⋅ (Y − Y� ) est le rapport de la somme du produit des écarts
2
∑ ( X − �X )
à la moyenne des y et des x sur la somme du carré des écarts à la moyenne des x ;

25
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9 Les différentes méthodes d’ajustement

z on peut ensuite calculer b = Y� − a ⋅ �X , par déduction de moyenne des y – moyenne

des aX.

2 Les ajustements non linéaires et le lissage exponentiel

Une série de données peut aussi être non linéaire, c’est-à-dire s’inscrire dans une
tendance ascendante ou descendante (la progression semble croissante ou décroissante) ;
on utilisera alors la méthode du lissage exponentiel.
Dans ce cas (plus rare), on effectue des ajustements avec des méthodes de lissage
exponentiel, décrites ci-après.
Il s’agit de prendre en compte, à chaque période, l’erreur de prévision de la période
précédente.
On obtient un modèle tel que :
Yt = a.Rt–1 + (1 – a).Yt–1

avec Y pour prévision, R pour réalisation, et a pour un coefficient de lissage, t la

période de référence.
Compris entre 0 et 1, le coefficient de lissage a est choisi par le gestionnaire : plus a
est élevé, plus les prévisions sont réactives (on donne du poids au passé récent) et plus
a est faible, plus les prévisions sont lissées (on donne du poids au passé plus ancien).

Applications
1 À partir du nombre de ventes réalisées comme ci-dessous :
Année/Mois 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1 94 81 114 175 108 85 75 48 142 173 170 120
2 107 87 124 191 119 95 80 52 162 212 200 140
3 124 103 149 220 144 114 93 61 182 225 210 158

Mettre en place une prévision à court terme pour l’année 4.

Corrigé
1. Première opération
La première opération est de tracer un graphique fonction du temps et du nombre de ventes et
d’observer rapidement la forme de la courbe.

26
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Les différentes méthodes d’ajustement
9
On peut voir sur le graphique une tendance linéaire à la hausse.

250

200

150

100

50

0
1 4 7 10 13 16 19 22 25 28 31 34

2. Seconde opération
La seconde opération consiste à estimer la tendance de la courbe avec la méthode des moindres
carrés.
 , les moyennes des x (les mois transformés en
• Il s’agit, dans un premier temps, de calculer X
suite de nombres de 1 à 36), soit ici 18,5, puis Y , la moyenne des y (les ventes), soit ici 131,58.
• Dans un second temps, pour chaque point (x,y), on calcule son écart à la moyenne, ((Y Y – Y� ) et
� ). Par exemple, pour le mois de février de l’année 3, soit x = 26 et y = 103, l’écart de x à la
(X - X
moyenne sera de 7,5 (26 – 18,5) et l’écart de y à la moyenne sera de – 28,58 (103 – 131,58).
Y – Y� ) × (x
• Dans un troisième temps, on calcule le produit des ((Y � ) calculés point par point.
( X–- X
Pour février de l’année 3, on obtient : 7,5 × – 28,58 = – 214,35.
On calcule également les (X � )², soit pour février : 7,5² = 56,25
( X–- X

Année 1 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Vtes 94 81 114 175 108 85 75 48 142 173 170 120
Écart/
–37,58 –50,58 –17,58 43,42 –23,58 –46,58 –56,58 –83,58 10,42 41,42 38,42 –11,58
moy y
Écart/
–17,5 –16,5 –15,5 –14,5 –13,5 –12,5 –11,5 –10,5 –9,5 –8,5 –7,5 –6,5
moy x
Écart x2 306,25 272,25 240,25 210,25 182,25 156,25 132,25 110,25 90,25 72,25 56,25 42,25
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xy 658 835 273 –630 318 582 651 878 –99 –352 –288 75

Année 2 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24
Vtes 107 87 124 191 119 95 80 52 162 212 200 140
Écart/ –24,58 –44,58 –7,58 59,42 –12,58 –36,58 –51,58 –79,58 30,42 80,42 68,42 8
moy y
Écart/ –5,5 –4,5 –3,5 –2,5 –1,5 –0,5 0,5 1,5 2,5 3,5 4,5 6
moy x
Écart x2 30,25 20,25 12,25 6,25 2,25 0,25 0,25 2,25 6,25 12,25 20,25 30
xy 135 201 27 -149 19 18 -26 -119 76 281 308 46

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9 Les différentes méthodes d’ajustement

Année 3 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36
Vtes 124 103 149 220 144 114 93 61 182 225 210 158
Écart/moy y –7,58 –28,58 17,42 88,42 12,42 –17,58 –38,58 –70,58 50,42 93,42 78,42 26
Écart/moy x 6,5 7,5 8,5 9,5 10,5 11,5 12,5 13,5 14,5 15,5 16,5 18
Écart x2 42,25 56,25 72,25 90,25 110,25 132,25 156,25 182,25 210,25 240,25 272,3 306
xy –49 –214 148 840 130 –202 –482 –953 731 1 448 1 294 462

(Y – Y� ). (X
• Dans un quatrième temps, on additionne tous les(Y � ) calculés, soit ici 6 870,50, puis
( X–- X
� )² calculés, ici 3 885.
( X–- X
tous les (X
La pente de la courbe (la tendance ou trend) est :

a=
∑ (X � X ) ⋅ (Y � Y ), soit ici a = 6 870,50/3 885 = 1,7686
2
∑ (X � X )
b = Y – a. X
 , soit b = 131,5 – (1,7686 × 18,5) = 98,78
La tendance définie est donc un modèle linéaire tel que :
y = 1,7686x + 98,78

2 més
Les données réelles des ventes d’une entreprise sont les suivantes les mois sont expri-
en chiffres, soit 1 pour janvier de l’année N, 12 pour décembre de l’année N, 13
pour janvier de l’année N+1 et 14 pour février de l’année N+1, dont nous recherchons la valeur
prévue :
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
125 129 124 121 126 123 127 125 121 124 126 129 124 ?

En choisissant pour a la valeur de 0,4 puis 0,6 puis 0,2, définir la valeur envisageable
pour le mois 14 (février N+1). On prendra 127 (la valeur moyenne de 1 et 2) comme base
de prévision pour le mois 2.

Corrigé
a 0,40 0,6 0,2
125
129 127,00 127 127
124 127,80 128,20 127,40
121 126,28 125,68 126,72
126 124,17 122,87 125,58
123 124,90 124,75 125,66
127 124,14 123,70 125,13

125 125,28 125,68 125,50

•••

28
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Les différentes méthodes d’ajustement
9
•••
a 0,40 0,6 0,2
121 125,17 125,27 125,40
124 123,50 122,71 124,52
126 123,70 123,48 124,42
129 124,62 124,99 124,73
124 126,37 127,40 125,59
? 125,42 125,36 125,27

? = (0,4 × 124) + (0,6 × 126,37) = 125,42 pour a = 0,4

? = (0,6 × 124) + (0,4 × 127,40) = 124,80 pour a = 0,6
? = (0,2 × 124) + (0,8 × 125,59) = 125,27 pour a = 0,2

3 Lvendre
es données suivantes sont disponibles pour une entreprise ayant comme activité de
des plateaux traiteurs pour réception.
Les CA sont calculés au trimestre, comme suit :

Ventes Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim. 4 Total

N-3 180 128 120 140 568
N-2 204 160 144 148 656
N-1 244 184 160 180 768
N 260 200 184 212 856

Les coefficients de variations saisonnières sont les suivants :

– trimestre 1 : 1,3 ;
– trimestre 2 : 0,97 ;
– trimestre 3 : 0,83 ;
– trimestre 4 : 0,89.
Vous êtes chargé(e) de préparer l’activité de l’année N + 1 en fonction de ces données.
Vous analyserez les erreurs possibles et les variations saisonnières.

Corrigé
Il s’agit d’abord de trouver la droite de régression de cette activité. L’utilisation de la fonction
­Droitereg d’Excel ou d’une calculette d’examen donne les résultats suivants :
Y = 4,77X + 137
Avec Y pour le CA prévisionnel et X pour le trimestre à calculer, ce qui donne pour N + 1 :

Ventes Trim. 17 Trim. 18 Trim. 19 Trim. 20 Total N + 1

Prévues 218 223 228 233 902
Saison-
284 216 189 207 897
nalisées

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

10 La valorisation des stocks

1 Les stocks de matières premières et autres approvisionnements
2 Les stocks de produits finis

PRINCIPES CLÉS
• Un stock se définit par rapport au temps ; c’est une quantité en attente d’utilisa-
tion. Lorsqu’elle sera utilisée, cette quantité en stock sera valorisée au total de
tous les coûts engagés au moment de l’acquisition et/ou de la production. L’im-
pact sur l’analyse des coûts peut donc être très important.
• On distinguera les stocks de matières premières et autres approvisionnements,
des stocks de produits finis. Ils n’ont pas la même nature ni la même importance
stratégique.

1 Les stocks de matières premières

et autres approvisionnements
z Les entrées de stocks de matières sont valorisées à leur coût d’acquisition, c’est-à-
dire : prix d’achat, coûts de transport, coûts d’assurance, droits de douane et rémuné-
rations des intermédiaires, incluant les frais de déchargement, sans oublier les coûts
de magasinage.
z Le stock a deux fonctions principales, la régulation et la protection, comme suit :

Régulation Protection
• Régule les décalages entre production et ventes • Compense les aléas entre prévisions et réalisations
• Notion de stock tampon • Limite les retards de livraison

z Les sorties de stocks devraient être valorisées en fonction de la valeur de l’entrée, ce

qui est cohérent si le stock reste invariable en quantité. Or, le stock évolue et d’autres
méthodes de valorisation des sorties sont prévues comme :
ȃȃle CMUP (coût moyen unitaire pondéré) ; il s’agit de comptabiliser toutes les
entrées en stocks sur une période (l’année généralement ou le mois si le réassor-
timent est très fréquent), afin de moyenner la valeur de ces entrées : on a alors un
coût moyen pondéré par les montants achetés et on simplifie la valorisation des
stocks utilisés par l’entreprise ;

30
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La valorisation des stocks
10
ȃȃle FIFO (First In/First Out) ou PEPS (premier entré/premier sorti) ; il s’agit de
considérer les utilisations des produits stockés en fonction de leur antériorité ; les
produits les plus anciens (généralement les moins chers payés) sont les premiers à
être valorisés dans la production ;
ȃȃle LIFO (Last In/First Out) ou DEPS (dernier entré/premier sorti), interdit en
France pour son impact inflationniste ; il s’agit de considérer les utilisations des
produits stockés en fonction de leur antériorité ; les produits les plus récents
(généralement les plus chers payés) sont les premiers à être valorisés dans la
production.

2 Les stocks de produits finis

z Les entrées de stocks de produits finis sont évaluées au coût de production ; ils
n’incluent pas les frais financiers ni les frais postérieurs à la production, comme les
coûts de distribution et de commercialisation.
z Le coût de production est égal au coût d’acquisition des matières consommées, aug-
menté des charges directes et indirectes de production pouvant être rattachées sans
ambiguïté à la production du bien ou du service.
z Le problème se posera surtout sur des productions standardisées en continu, pour les-
quelles la production est déconnectée de la vente, d’où des stocks de produits finis élevés.

Applications
1 Une entreprise démarre le mois avec 100 kg de peinture en stock achetés 10 € le kg. Le
10 du mois, elle utilise 50 kg ; le 15 elle achète 100 kg à 12 € ; le 17 du mois, elle utilise
80 kg ; le 18 elle achète 50 kg à 13 € ; le 30 elle utilise 50 kg.
Il y a donc 70 kg en stock à la fin du mois, mais à quel prix ?
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Corrigé
CMUP de période
S’ajoutant aux 100 kg à 10 € de stock initial, on a, en entrées sur le mois : 100 kg à 12 € et 50 kg
à 13 €, soit 1 000 € + 1 200 € + 650 € = 2 850 € pour 250 kg en tout.
Le CMUP de période est donc de : 2 850/250 = 11,40 € le kg.
Le stock vaudrait donc : 70 kg × 11,40 € = 798 €.

CMUP par mouvement

• On part avec 100 kg à 10 €, puis 50 sont utilisés ; il reste donc 50 kg à 10 €, soit 500 € en stock
(le 10 du mois).

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10 La valorisation des stocks

• Les achats du 15 valorisent le nouveau stock constitué de 50 kg à 10 € et 100 kg à 12 €, soit en tout

150 kg pour une valeur de 1 700 €. Le CMUP de mouvement est donc de 1 700/150 = 11,33 €.
• Les matières premières utilisées le 17 portent le stock à 70 kg à 11,33 €, soit 793,33 €.
• Le 18, après le nouvel achat, il y a 120 kg en stock valant (70 × 11,33) + (50 × 13), soit 1 443,33 €
pour 120 kg, soit 12,03 € par kg.
• Le 30, après avoir utilisé les 50 kg, il reste 50 kg en stock à 12,03 €, soit 601,39 €.

PEPS
• L’entreprise commence le mois avec 100 kg à 10 €, qui seront prioritaires à la sortie.
Sur ces 100 kg, 50 sont utilisés le 10 et il reste 50 kg à 10 €.
• Après l’achat du 15, il y a en stock 50 kg à 10 € et 100 kg à 12 €.
• Le 17, l’entreprise utilise 80 kg, c’est-à-dire les 50 kg les plus anciens, à 10 €, et 30 kg des plus
récents à 12 €. Il reste donc en stocks 70 kg à 12 €.
• Le 18, il y a en stock 70 kg à 12 € et 50 kg à 13 €.
• Le 30, l’entreprise utilise 50 kg les plus anciens, ceux à 12 €, et il reste en stock 20 kg à 12 € et
50 kg à 13 €, soit une valeur totale de 890 €.

DEPS
• L’entreprise commence le mois avec 100 kg à 10 €.
Sur ces 100 kg, 50 sont utilisés le 10 et il reste 50 kg à 10 €.
• Après l’achat du 15, il y a en stock 50 kg à 10 € et 100 kg à 12 €.
• Le 17, l’entreprise utilise 80 kg, qu’elle prend dans le dernier approvisionnement réalisé, soit ici
dans les 100 kg à 12 €. Il reste donc en stocks 20 kg à 12 € et 50 kg à 10 €.
• Le 18, il y a en stock 20 kg à 12 € et 50 kg à 10 € et 50 kg à 13 €.
• Le 30, l’entreprise utilise 50 kg les plus récents, ceux à 13 € et il reste en stock 20 kg à 12 € et
50 kg à 10 €, soit une valeur totale de 740 €.

Synthèse

CMUP période CMUP FIFO LIFO

mouvement
Valeur du stock 798 € 631,39 € 890 € 740 €
Valeur du dernier kilo utilisé 11,40 € 12,03 € 12 € 13 €

Une entreprise fabrique deux types de produits A et B.

2
Ces deux produits sont réalisés à partir de deux produits semi-finis, PSF1 et PSF2.
Ces deux produits semi-finis sont assemblés à partir de deux matières premières MP1 et MP2
et de diverses fournitures.
La comptabilité donne les informations suivantes, pour un mois :

Achats MP1 500 kg 100 € le kg 50 000 €

Achats MP2 800 kg 125 € le kg 100 000 €



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La valorisation des stocks
10
Achats fournitures 12 000 €
Ventes A 2 000 370 € 740 000 €
Ventes B 1 750 400 € 700 000 €

Le total des coûts directs comptabilisé a été de 433 000 € et celui des coûts indirects de
527 250 €.
À ce stade, le total des charges du mois de l’entreprise est donc de 162 000 € d’achats de MP
et fournitures + 433 000 € de coûts directs + 527 500 € de coûts indirects, soit 1 122 500 €.
Les recettes sont de 740 000 € + 700 000 €, soit 1 440 000 €.
Le résultat serait donc de 317 500 €. Ceci est évidemment faux, puisqu’il y a des stocks et que
ces stocks évoluent.
Les fiches de suivi de stock donnent les stocks initiaux suivants :

MP1 200 kg 190 € 38 000 €

MP2 120 kg 230 € 27 600 €
Fournitures 20 000 €
PSF1 150 unités 200 € 30 000 €
PSF2 320 unités 180 € 57 600 €
A 500 unités 350 € 175 000 €
B 620 unités 300 € 186 000 €

D’autre part, les consommations du mois ont été :

MP1 MP2 Fournitures PSF consommés

PSF1 PSF2 PSF1 PSF2 A B PSF1 PSF2
400 kg 250 kg 600 kg 300 kg 20 000 € 10 000 € 1 800 u 1 500 u

Le processus de production intègre 4 centres d’analyse dont les coûts directs et indirects sont
déjà calculés, comme ci-dessous :

Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2 Distribution

En €
MP1 MP2 PSF1 PSF2 A B A B
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Coûts directs 10 000 20 000 100 000 90 000 85 000 60 000 25 000 43 000
Coûts indirects 40 000 60 000 80 000 55 000 120 000 130 000 18 750 23 500

Durant ce mois, l’entreprise a fabriqué 1 800 PSF1 et 1500 PSF2, ainsi que 1 750 produits A
et 1 480 produits B. Sachant qu’il y a des stocks de produits A et B, il faut en tenir compte. Les
produits A et B sont constitués de PSF1 et PSF2 qui existent également en stocks. Les PSF1
et PSF2 sont assemblés à partir de MP1 et MP2 également stockés.
Calculer la vraie valeur, ce mois-là, des produits en stocks et commandés ou fabriqués.
Pour ce faire, dans un premier temps, calculer la valeur des stocks de MP, puis la valeur
des PSF, et enfin celui des produits réalisés.
Donner le vrai résultat de l’entreprise.

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10 La valorisation des stocks

Corrigé
MP1 MP2 Fournitures
Q PU (€) T (€) Q PU (€) T Q PU T (€)
Achats 500 100 50 000 800 125 100 000 12 000

Coûts directs 10 000 20 000

Coûts indirects 40 000 60 000

Coût achat (1) 500 200 100 000 800 225 180 000 12 000

Stock initial 200 190 38 000 120 230 27 600 20 000

Valeur stock(1) 700 197,14 138 000 920 225,65 207 600 32 000

Sorties du mois (2) 650 197,14 128 141 900 225,65 203 085 30 000

Stock final (3) 50 197,14 9 857 20 225,65 4 513 2 000

(1) Pour obtenir le coût unitaire, on divise le total obtenu par la quantité initiale achetée.
(2) Ce sont les consommations du mois.
(3) Valeur en stocks – Sorties du mois.

Valeur des PSF1 et PSF2

Il est maintenant possible de calculer la valeur des PSF1 et PSF2 utilisés durant ce mois :

PSF1 PSF2
Q PU (€) T (€) Q PU (€) T (€)
MP1 (1) 400 197,14 78 856 250 197,14 49 285

MP2(1) 600 225,65 135 390 300 225,65 67 695

Coûts directs (2) 100 000 90 000

Coûts indirects (2) 80 000 55 000

Coût fabrication(3) 1 800 219,03 394 246 1 500 174,65 261 980

Stock initial 150 200 30 000 320 180 57 600

Valeur stock 1 950 217,56 424 246 1 820 175,60 319 580

Sorties du mois(3) 1 800 217,56 391 608 1 500 175,60 263 400

Stock final 150 217,56 32 638 320 175,60 56 180

(1) Données issues des fiches de consommation pour les quantités et du coût des achats pour le prix.
(2) Ce sont les coûts générés par l’atelier 1, spécifiquement affecté à la fabrication des PSF1 et PSF2.
(3) 1 800 PSF1 et 1 500 PSF2 ont été fabriqués.

34
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La valorisation des stocks
10
Coût des produits A et B
De la même façon, nous pouvons désormais calculer le coût des produits A et B :

A B
Q PU (€) T (€) Q PU (€) T (€)
PSF1 1 800 217,56 391 608

PSF2 1 500 175,60 263 400

Fournitures 20 000 10 000

Coûts directs(1) 85 000 60 000

Coûts indirects (1) 120 000 130 000

Coût fabrication 1 750 352,35 616 608 1 480 313,11 463 400

Stock initial 500 350 175 000 620 300 186 000

Valeur stock 2 250 351,83 791 608 2 100 309,24 649 400

Sorties du mois 2 000 351,83 703 660 1 750 309,24 541 170

Stock final 250 351,83 87 948 350 309,24 108 234

Coûts directs
25 000 43 000
de distribution
Coûts indirects
18 750 23 500
de distribution
Coût total(1) 2 000 373,71 747 410 1 750 347,24 607 670

(1) Coûts directs et indirects de distribution + Sorties du mois.

Coûts totaux
On peut calculer les coûts totaux à hauteur de 747 410 + 607 670 = 1 355 080 €.
On avait par ailleurs en CA la somme de 1 440 000 €, soit un résultat de 84 920 €, sensiblement
différent de celui trouvé plus haut.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

11 La gestion des stocks

1 Définitions 4 La gestion des stocks en avenir certain

2 Les fonctions du stock 5 La gestion des stocks en avenir incertain
3 La classification ABC

PRINCIPES CLÉS
• En fonction des capacités de production et des besoins du marché, le chef d’entre-
prise doit prévoir et budgéter ; il doit aussi être en mesure de satisfaire une de-
mande impromptue et avoir prévu des modalités d’organisation et de production
qui répondent à ces imprévus. La notion de gestion des stocks commence alors à
prendre toute son importance dans la stratégie et la vie de l’entreprise.
• Cette gestion sera plus ou moins développée selon la taille de l’entreprise et son
activité, mais le stock de matières premières a généralement un rôle de régulation
et un rôle de protection.

1 Définitions
z 
Selon l’article 38 ter du Code Général des Impôts : « les stocks regroupent l’en-
semble des marchandises, des matières ou fournitures, des déchets, des produits
semi-ouvrés, des produits finis, des produits ou travaux en cours et des emballages
commerciaux qui sont la propriété de l’entreprise et qui ne sont pas destinés à être
récupérés ».
z Les entrées de stocks de matières sont valorisées à leur coût d’acquisition, c’est-à-
dire le prix d’achat, les coûts de transport, les coûts d’assurance, droits de douane et
rémunération des intermédiaires, incluant les frais de déchargement, sans oublier les
coûts de magasinage.
z Les entrées de stocks de produits finis sont évaluées au coût de production ; ils
n’incluent pas les frais financiers ni les frais postérieurs à la production comme les
coûts de distribution et de commercialisation.
z 
Les sorties de stocks devraient être valorisées en fonction de la valeur de l’entrée, ce
qui est cohérent si le stock reste invariable en quantité. Or le stock évolue et d’autres
méthodes de valorisation des sorties sont prévues. Ce sont le CMUP (coût moyen uni-
taire pondéré), le FIFO (First In, First Out) et le LIFO (Last In, First Out). Voir Fiche 10.

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La gestion des stocks
11
2 Les fonctions du stock
Le stock a deux fonctions principales, la régulation et la protection.

a) La régulation
Le stock absorbe les décalages entre les flux d’écoulement que sont les ventes des
produits sur le marché et l’obligation de réapprovisionnement qui découle de la
fabrication. Le stock va donc avoir comme rôle de réguler les décalages entre la
production et les ventes. C’est la notion de stock tampon.

b) La protection
Le décalage entre la production et la vente peut être relativement bien approximé si
le chef d’entreprise connaît bien, d’une part, le processus de production, c’est-à-dire
l’aspect technique de son travail, et, d’autre part, les conditions de son marché et les
rythmes de vente, incluant les variations saisonnières, c’est-à-dire l’aspect marketing
de son métier.
En revanche, le chef d’entreprise ne connaît pas les aléas liés à ces aspects techniques
et marketing ; le stock est là pour pallier. La fonction de protection du stock consiste à
absorber ces aléas, si et seulement si les aléas restent dans des limites rationnellement
prévisibles.

3 La classification ABC
z Le modèle de Pareto, encore appelé loi de Pareto, exprime l’idée que 20 % des va-
riables peuvent expliquer 80 % des observations. En l’occurrence, 20 % des produits
en stocks représentent 80 % du coût des stocks. Repérer ces produits et les suivre
permet d’optimiser la gestion des stocks ; c’est l’objet de la méthode de gestion des
stocks ABC que de sélectionner ces stocks stratégiques.
z Le gestionnaire des stocks commence par repérer les produits en stocks, puis il les
classe selon leur importance. Il dresse ensuite un tableau en cumulant les stocks et
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

élabore un graphique des stocks cumulés, afin de repérer les 20 % de produits en

stocks qui génèrent 80 % des coûts.

4 La gestion des stocks en avenir certain

z En avenir certain, l’entreprise pense que le passé peut raisonnablement se reproduire
dans le court terme.
z Elle utilise alors le modèle de Wilson qui est un arbitrage entre le nombre de
­commandes à réaliser et le coût du stockage : soit on commande souvent, et il faut
rémunérer du personnel pour gérer ces commandes et on a un stock faible ; soit on

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11 La gestion des stocks

c­ommande peu souvent, sans besoin de personnel, mais on a besoin de gros stoc-
kages, qui coûtent à l’entreprise. Le modèle de Wilson permet d’optimiser cela,
selon la formule suivante :
2 DCC
Q= ,
CP
avec Q pour la quantité à commander à chaque commande, D la consommation
annuelle du produit, Cc le coût d’une commande et Cp le coût de possession du stock.

5 La gestion des stocks en avenir incertain

En avenir incertain, l’entreprise pense que le passé peut probablement donner des
orientations pour le court terme.
Elle utilise alors un modèle probabiliste qui est un arbitrage entre la perte encourue si
les produits ne sont pas vendus et la perte de marge si tous les produits sont vendus
et que la demande est plus forte. L’entreprise pourra choisir un niveau de stockage
adapté.
Le modèle est le suivant :
z on calcule une probabilité de rupture intégrant le coût de production C (la perte si le
p
produit n’est pas vendu) et le coût de rupture Cr (la marge qui n’est pas perçue si le
produit n’est pas disponible), de telle sorte que :
Cp
P[x > Si] =
C p + Cr
avec x pour la demande et Si pour les articles en stock ;
z on mesure la probabilité que la demande soit inférieure au stock et on en cherche la
valeur sur la table de la loi normale ; cette valeur t est comparée au risque que l’entre-
prise ne vende pas toute sa production, selon la formule suivante :
S−x
P[t < ],
σ
avec σ représentant l’écart type (voir Fiche 8) ;
z le nouveau stock S à prévoir peut alors être calculé.

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La gestion des stocks
11
Applications
1 Soit une entreprise dans laquelle le besoin annuel d’un produit est de 6 000 articles. Le
prix unitaire rendu est de 4 euros et le coût d’acquisition d’une commande de 150 euros.
Sachant que le coût de possession du stock est de 20 % de la valeur du stock moyen, quelle
est la quantité économique de commande et le nombre de commandes à faire par an ?

Corrigé
2 6 000 150
Q= = 1 500 unités
4 20 %

6 000 4 20 %
n= = D/Q = 4 commandes
2 150
Naturellement, cette optimisation débouche sur l’établissement d’un planning des approvisionne-
ments (en calculant les dates de passation de commande compte tenu des délais fournisseurs,
des fluctuations saisonnières, etc.).

2 Vous êtes responsable d’un magasin qui stocke 10 produits différents dont la demande
journalière est la suivante :

Type de produit Demande journalière

A 1
B 10
C 1
D 36
E 3
F 6
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

G 52
H 11
I 1
J 4

Classer ces produits selon la méthode ABC et reporter sur un graphique une courbe
présentant le cumul des demandes par rapport au type de produit.

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11 La gestion des stocks

Corrigé
Type de produit Demande journalière Demande cumulée
G 52 52
D 36 88
H 11 99
B 10 109
F 6 115
J 4 119
E 3 122
A 1 123
C 1 124
I 1 125

80%
140

120

100

80

60

40

20

0
G D H B F J E A C I

Il faudra donc suivre en priorité les produits G, D et H qui représentent 80 % de la demande jour-
nalière.

3 Le rayon pâtisserie d’un magasin ne vend que les produits du jour ; tous les invendus
sont donc perdus.
Chaque religieuse vendue 3 € coûte 1 € en fabrication. Les ventes suivent une loi normale de
moyenne 300 et d’écart type 50
Combien doit-on fabriquer et quelle est la probabilité d’être en rupture ?

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La gestion des stocks
11
Corrigé
Ce produit répond à une demande aléatoire et les produits non vendus sont perdus.
Cp = 1
Cr = 3 – 1 = 2 (coût de rupture, c’est-à-dire ici manque à gagner d’une non-vente)
La probabilité de rupture s’écrit :
Cp
P[x > Si] =
Cp + Cr

avec x = la demande et Si les articles en stocks,

soit ici P[x > 300] = 1/3 = 0,333

Soit P[x < 300]= 0,667

S−x
et P[t < ] = 0,667
σ
La table financière nous donne t 0,667 = 0,43
S = x + tσ = 300 + 0,43 × 50 = 321
Le stock de sécurité est donc de 321 – 300 = 21
Le niveau de production quotidien doit donc être de 321 avec une probabilité de rupture de 33 %,
ce qui permet de minimiser le coût du stock.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

Contrôle de gestion
12 et performance économique
1 Définition
2 La performance économique
3 La performance globale

PRINCIPES CLÉS
• La décision d’un investisseur est liée à la capacité de l’entreprise à répondre no-
tamment à ses exigences de profit. Cela suppose une définition des performances
attendues, de leur mesure, mais aussi de la capacité du contrôle de gestion à suivre
ces performances et les comprendre.
• La définition de la performance économique ainsi évoquée est désormais appro-
fondie par la notion de performance globale, à savoir économique, sociale et envi-
ronnementale.

1 Définition
z La performance est l’atteinte des objectifs par les acteurs de l’organisation. La per-
formance est une amélioration du couple valeur-prix dans une logique de création
de valeur.
z Cette performance est efficace lorsqu’elle atteint exactement l’objectif visé ; elle est
efficiente lorsqu’elle optimise les moyens mis à disposition de l’organisation pour
atteindre l’objectif visé.

2 La performance économique
On observe plusieurs types de performance économique, mesurés comme suit :
Performance Mesure
Productivité Production / Nombre facteurs de production
Rentabilité économique Résultat d’exploitation / Capital économique
Rentabilité financière Résultat net / Capitaux propres
Profitabilité Profit / Coûts des facteurs de production
Valeur ajoutée économique Résultat opérationnel – Coût du capital investi
Surplus de productivité globale Variation des quantités × Variation des prix

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Contrôle de gestion et performance économique
12
3 La performance globale
z L’évolutiondu rôle des entreprises implique une évolution de la définition de leur
performance, et donc des indicateurs de suivi.
z 
L’entreprise est désormais responsable économiquement, socialement et au plan
environnemental. On passe donc d’une performance économique à une performance
globale, avec des indicateurs sociaux et environnementaux.

Application
Comment évaluer la performance sociale de l’entreprise ?

Corrigé
Toute performance se définit par sa mesure ; la performance sociale suppose donc une mesure
de la politique sociale de l’entreprise. Le bilan social est une synthèse de cette politique sociale.
Une première série de mesures concerne la productivité des hommes : productivité des salariés,
productivité par salarié.
Une seconde série de mesures s’intéresse à l’attractivité de l’entreprise : taux de turn-over,
nombre de jours d’arrêt maladie, taux de démission.
Une troisième série de mesures décline la compétence des salariés : niveau de formation des
salariés, nombre d’heures de formation, taux de promotion interne.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

13 La standardisation des différents

types de processus de production
1 Les types de processus de production
2 Les types de planification du processus de production
3 Synthèse des types de processus de production

PRINCIPES CLÉS
• L’entreprise est plus ou moins soumise à son environnement concurrentiel et doit
s’organiser pour assurer sa pérennité et maximiser son profit. Des types de plani-
fication adaptés seront souvent mis en place.
• Lorsqu’elle exerce un monopole, elle peut choisir une organisation qui lui permet
d’optimiser sa production : les flux seront dits poussés dans une chaîne de fabri-
cation, poussés par l’arrivée des approvisionnements jusqu’à la réalisation finale
du produit. La planification de la production sera organisée autour des approvi-
sionnements, appelés MRP (Material Requirement Planning).
• Lorsque l’entreprise est dans un environnement concurrentiel très élevé, c’est le
marché qui dicte l’organisation de l’entreprise : les flux seront alors tirés, tirés par
la demande qui déclenchera l’acte de production. La planification intégrera tous
les éléments de l’entreprise en interrelation, appelée ERP (Enterprise Resource
Planning).

1 Les types de processus de production

a) Les flux poussés
L’objectif de l’organisation en flux poussés est d’anticiper la demande de composants
dans le cadre de la fabrication. C’est la fonction approvisionnement qui pousse la
production, selon le schéma ci dessous.

Approvisionnement Production Produits finis Ventes

Achats

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La standardisation des différents types de processus de production
13
b) Les flux tirés
Dans une organisation en flux tirés, la production d’un composant est déclenchée par
les centres de production demandeurs de la référence (production « juste à temps »).
C’est donc plutôt la fonction commerciale qui tire la production, selon le schéma ci-
dessous.

Approvisionnement Production Produits finis

Achats Ventes

2 Les types de planification du processus de production

a) La méthode MRP
z MRP signifie Material Requirement Planning, traduit par PBC (planification des
besoins en composants).
z La MRP est une méthode de résolution de problèmes complexes par simulations.
L’optimalité est trouvée par des interrogations sur les résultats de scénarios de pro-
duction. La MRP simule les conséquences qui résultent du plan directeur de produc-
tion en faisant abstraction des problèmes de capacités.
z La MRP est utilisée pour des productions de produits divers et variés qui utilisent une
multitude de composants parfois communs à des produits différents.

b) La méthode ERP
z ERP signifie Enterprise Resource Planning, traduit en français par PGI, progiciel de
gestion intégré.
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z Il s’agit d’un système d’information automatisé, qui intègre la totalité des informa-
tions disponibles dans l’entreprise.
z L’objectif principal est d’automatiser les processus les plus récurrents pour limiter
les coûts de saisie, notamment.
z L’ERP est adapté à une production individualisée, et repose sur un traitement statis-
tique des données de marché.

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13 La standardisation des différents types de processus de production

3 Synthèse des types de processus de production

MRP ERP
Production industrielle de masse X

Production industrielle différenciée X

Production de services globaux X

Production de services spécifiques X

Monopoles X

Application
Les flux tendus sont-ils un processus de production ?

Corrigé
Il n’y a que deux processus de production, les flux poussés, et les flux tirés.
• Les flux poussés donnent la priorité à l’optimisation de la production, à partir de l’optimisation
des approvisionnements. L’entreprise maximise son profit par sa production et pense que tous
ses produits seront vendus. Ceci concerne donc plutôt les monopoles.
• Les flux tirés partent des ventes et organisent la production en fonction de celles-ci.
Les flux tendus sont une amélioration de l’organisation en interne, quel que soit l’environnement
de l’entreprise : il s’agit de savoir comment optimiser le temps de travail des salariés, éviter les
temps morts, éviter les ruptures de production au sein de la chaîne de production.
On tend les flux, c’est-à-dire on linéarise les activités : sur la chaîne, un ouvrier qui n’a plus de
travail parce qu’il y a un problème en amont, va aider son collègue en amont pour régulariser
l’ensemble ; a contrario, si l’ouvrier voit s’amasser à son poste des matières, il va aider en aval
pour fluidifier l’ensemble.
Les flux tendus sont une manière de minimiser les coûts de production et de fluidifier la production,
en adaptant le flux de production aux besoins du moment. Les flux tendus améliorent donc à la
fois les flux tirés et les flux poussés.
Les flux tendus sont une organisation de la production, pas une méthode de production.

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Le contrôle de gestion
dans un environnement stable
14
1 Définitions des coûts
2 Les différents types d’analyse des coûts
3 La relation entre types d’analyse des coûts et type d’entreprise

PRINCIPES CLÉS
• L’entreprise a pour objectif de stabiliser son environnement, afin d’assurer sa
pérennité. Sur ces bases, elle va utiliser les données passées pour suivre son acti-
vité de court terme, et s’appuyer sur sa connaissance de ses coûts.
• Elle dispose de plusieurs méthodes d’analyse des coûts, en fonction de son sec-
teur d’activité, de sa technologie, de facteurs contingents comme sa taille ou son
organisation.

1 Définitions des coûts

a) Coûts variables et coûts fixes
z Les coûts fixes sont les coûts qui ne varient pas quelle que soit l’activité (générale-
ment les coûts de structure et les rémunérations).
z Les coûts variables sont ceux qui varient avec l’activité (généralement les coûts de
production hors rémunération).

b) Coûts directs et coûts indirects

z Les coûts directs sont ceux qui peuvent être affectés sans ambiguïté à une production.
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z Les coûts indirects sont ceux qui ne peuvent être affectés à une seule production.

c) Différenciation des types de coûts

Coûts directs Coûts indirects
Coûts fixes • Salaire des ouvriers • Salaire des personnels non affectés à
• Crédit-bail de machines la production (administration, RH, etc.)
• Abonnements (EDF, téléphone, etc.)
• Loyers immobiliers
Coûts variables • Matières premières • Consommation d’énergie
• Consommation d’énergie ateliers des administratifs
• Déplacement des équipes • Déplacement des administratifs

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14 Le contrôle de gestion dans un environnement stable

d) Coûts de période et coûts de produit

z Lescoûts de période sont les coûts datés (sur une année par exemple) engagés pour
un produit fabriqué sur plusieurs périodes (plusieurs années par exemple).
z 
Les coûts de produit sont les coûts prévus dans le cadre d’un contrat de longue
haleine (un barrage par exemple).
z La somme des coûts de période doit théoriquement donner le coût de produit.

2 Les différents types d’analyse des coûts

a) Méthode des coûts variables ou direct costing
z La méthode des coûts variables, appelée direct costing, consiste à classer les coûts
selon qu’ils sont fixes ou variables.
z Cette méthode s’adresse aux commerces de détail et de gros, aux entreprises de dis-
tribution essentiellement.

b) Méthode du coût marginal

z La méthode du coût marginal suppose de connaître une fonction de coût total, c’est-
à-dire un modèle de coût, et permet de mesurer le coût marginal, coût de la dernière
unité produite : l’entreprise produira jusqu’au moment où ce coût marginal éga-
lisera le prix de vente sur le marché, dans une logique de maximisation du profit.
(La m­éthode est développée Fiche 15.)
z Cette méthode concerne les entreprises de transformation de matières premières.

c) Méthode du coût standard

z 
Il s’agit ici de mesurer un coût de base que l’entreprise va essayer de suivre en
permanence. Ce coût est établi a priori sur la connaissance par l’entreprise de son
processus de production (la méthode est développée Fiche 16).
z Toutes les entreprises sont concernées.

d) Méthode du coût complet

z Il s’agit de répartir les coûts indirects de l’entreprise en fonction de la consomma-
tion de chaque fonction pour la réalisation d’un produit (la Fiche 17 présente cette
méthode).
z Ceci concerne des entreprises de production de biens de consommation de masse.

e) Méthode du coût ABC

z L’entreprise développe la suite des activités qui permettent d’apporter une satisfaction à
son client, et peut facturer précisément le coût d’utilisation de chacune de ces activités.

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Le contrôle de gestion dans un environnement stable
14
z Cetteméthode concerne essentiellement les entreprises de service et les entreprises
de production en situation concurrentielle forte.
(La méthode ABC est développée Fiche 31.)

f) Méthode du coût UVA

z Cette méthode part du même esprit que la méthode ABC, mais en se focalisant sur le
produit de l’entreprise plutôt que sur le client utilisé : chaque produit est comparé à
un produit type qui représente une unité de valeur ajoutée.
z Les entreprises industrielles sont plutôt concernées.

(Voir aussi Fiche 31.)

g) Méthode du coût cible

Dans la même optique que le coût standard, il s’agit de définir un coût objectif, mais
avant la mise en production, sur la base des besoins du client. Cette méthode concerne
tous les produits et services nouveaux ou les produits et services relancés.

h) Méthode du coût ACV

La méthode ACV (analyse du cycle de vie) consiste à isoler les coûts de production,
de consommation et de destruction, dans une logique d’éco-conception ; il s’agit ici de
remplir des objectifs de développement durable essentiellement.

3 La relation entre types d’analyse des coûts

et type d’entreprise
Commerciale Artisanale Industrielle Servicielle Mixte
Coût variable X X
Coût marginal X X X
Coût standard X X X X
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Coût complet X X X
Coût ABC X X X
Coût UVA X X X
Coût cible X X X X X
Coût ACV X X

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14 Le contrôle de gestion dans un environnement stable

Application
1 Ld’analyse
es nouvelles formes
des coûts ?
organisationnelles ont-elles une influence sur le système

Corrigé
Les nouvelles formes organisationnelles sont généralement fondées sur l’utilisation des technolo-
gies de l’information et sur le gain de temps. Ceci implique la mise à disposition de nouvelles infor-
mations utilisées dans l’aide à la décision. Le système d’analyse des coûts en est donc impacté,
au plan de son fonctionnement et au plan de ses utilisations.
Au plan du fonctionnement, l’analyse des coûts intègre en temps réel les informations disponibles,
grâce à l’ERP (Enterprise Resource Planning) et peut adapter son modèle aux évolutions du
marché en temps réel.
Au plan de ses utilisations, le système d’analyse des coûts alimente en temps réel également, le
système de contrôle de gestion, et donc la décision des dirigeants.
Plus généralement, le système d’analyse des coûts se rapproche désormais de l’utilisateur final,
en temps réel.

2 L’organisation en réseau nécessite-t-elle une nouvelle forme de contrôle de gestion ?

Corrigé
L’organisation en réseau est le système le plus décentralisé qui soit, où chaque élément est sinon
indépendant, au moins autonome.
Il s’ensuit que le contrôle de gestion à mettre en place doit à la fois préserver cette autonomie, qui
fait l’enjeu du travail en réseau, mais aussi être en capacité de mesurer la qualité et la réalité du
travail effectué par chaque membre du réseau.
Le contrôle est facilité par la présence de technologies adaptées (GSM, tablettes et autres PC
portables) et d’outils logiciels adaptés (ERP, suivi géolocalisé des acteurs).
En revanche, la qualité du travail réalisé est délicate à mesurer, et le contrôle de gestion doit
encore trouver de nouveaux types d’indicateurs, à la fois pertinents et respectant la vie privée
des salariés.

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Le coût marginal 15
1 La définition du coût marginal
2 Les utilisations du coût marginal
3 La méthodologie du coût marginal

PRINCIPES CLÉS
• Le coût marginal a été défini par des économistes à la fin du xixe siècle pour mesu-
rer la maximisation du profit des entreprises.
• La technique consiste à produire tant que le coût de production de la dernière
unité reste inférieur au prix de vente. En effet, le coût de production tend à baisser
au rythme de l’augmentation de la production, mais avec un niveau maximum
au-delà duquel le coût marginal de production augmente de nouveau (loi des ren-
dements décroissants).

1 La définition du coût marginal

Le coût marginal est le coût de production de la dernière unité produite.

2 Les utilisations du coût marginal

La méthode du coût marginal est, paradoxalement, à la fois utilisée dans les entreprises
de production de biens intermédiaires (non consommables en l’état, comme des barres
d’acier), mais aussi dans les nouvelles technologies de pointe.

Industrie Services
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Exemples • Industrie minière • Services satellitaires

d’utilisation • Industrie métallurgique • Transports ferroviaires
• Agriculture • Transports aériens
• Téléphonie mobile
Objectifs Maximisation du profit Management de la rentabilité
(yield management)

La méthode du coût marginal sert, notamment :

ȃȃdans les industries de transformation de matières premières ;
ȃȃdans les industries artisanales lorsque les nouveaux contrats nécessitent de nou-
velles embauches ;

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15 Le coût marginal

ȃȃdans les industries de transports de flux (de passagers ou d’informations) ;

ȃȃdans les activités liées aux biens publics (eau, courrier, quotas carbone).

3 La méthodologie du coût marginal

z Définir une fonction de production, intégrant le travail utilisé, le capital technique
utilisé (les machines) et les matières premières utilisées.
z Définir une fonction de coût, identifiant des charges fixes et des charges variables.

z Mesurer graphiquement l’évolution des coûts et montrer celles du coût total, du coût
moyen et du coût marginal.
z Calculer la dérivée de la fonction de revenu et celle de coût total pour obtenir le prix
marginal et le coût marginal.
z Trouver la maximisation du profit par égalité du profit marginal et du coût marginal.

Applications
1 Application graphique
Une entreprise fournit les données ci-après ; vous calculerez le profit total, le coût marginal,
la recette marginale et présenterez un graphique avec les points d’inflexion caractéristiques.

Nb unités 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110 120 130 140

Recette 50 100 150 200 250 300 350 400 450 500 550 600 650 700
totale (en €)
Coût total
80 140 180 200 220 240 250 255 280 320 370 440 530 650
(en €)

Corrigé
Nb unités 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110 120 130 140

Recette 50 100 150 200 250 300 350 400 450 500 550 600 650 700
totale (en €)
Coût total
80 140 180 200 220 240 250 255 280 320 370 440 530 650
(en €)
Profit total –30 –40 -30 0 30 60 100 145 170 180 180 160 120 50
(en €)
Coût margi- ns 6 4 2 2 2 1 0,5 2,5 4 5 7 9 12
nal (en €)
Recette
marginale 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5
(en €)

52
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Le coût marginal
15
3125
Recette totale
625 Coût total

125
Profit total
25
Coût marginal
5
Recette
marginale
1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

0,2

Le profit total est maximum lorsque le coût marginal est égal au prix du marché

2 Application mathématique
Une entreprise fabrique le produit 1 en quantités Q1 et le produit 2 en quantité Q2.
Elle peut choisir de produire Q1 ou Q2 comme elle le souhaite.
Pour produire ces deux biens, elle utilise de l’énergie E et du travail M. Pour produire Q1, elle
utilise l’énergie telle que E1 = 4Q12 et la main-d’œuvre telle que M1 = 8Q12. Pour produire Q2,
elle utilise l’énergie telle que E2 = Q22 et la main-d’œuvre telle que M2 = 2Q22.
Le prix de l’énergie est de 40 € et celui de la main-d’œuvre 50 €.
Le prix du marché pour le produit 1 est de 3 000 € et celui du produit 2 de 1 500 €
Quelle est la production qui maximise le profit ?

Corrigé
En monétisant la fonction de coût total pour Q1, on obtiendra donc CT1 = 50M1 + 40E1 (le prix de
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

la main-d’œuvre unitaire étant 50 € et celui de l’énergie 40 €).

En remplaçant M1 et E1 par leur valeur en quantités produite, on obtiendra CT1 = 50(8Q1)2 +
40(4Q1)2 = 560Q12.
La fonction de coût total pour Q2 sera donc : CT2 = 50M2 + 40E2, soit CT2 = 50(2Q2)2 + 40(Q2)2
= 140Q22.
Le coût marginal est la dérivée de la fonction de coût total, soit ici :
Cm1 = CT1’ = (560Q12)’ = 1020Q1 et Cm2 = CT2’ = (140Q22)’ = 280Q2
Si le prix du marché pour le produit 1 est de 3 000 € et celui du produit 2 de 1 500 €, l’entreprise
produira jusqu’au niveau où sa recette marginale (le prix de marché) sera égale à son coût marginal.
Pour le produit 1 : 1020Q1 = 3000, soit Q1 = 3
Pour le produit 2 : 280Q2 = 1 500 soit Q2 = 5

53
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15 Le coût marginal

3 Application mathématique
Une entreprise fabrique et vend des consoles de jeux vidéo. Le prix de vente maximum sur
le marché est de 160 € et la fonction de demande est P = – 2Q + 300.
La fonction de coût total est : CT = 0,01Q3 – 0,2Q² + 41Q + 4 647,50.
L’année dernière, l’entreprise a décidé de vendre sa production à 140 € ; elle a fabriqué
100 consoles mais n’en a vendu que 80.
1. Est-ce normal ?
Pour cette année, l’entreprise prévoit de s’aligner sur le prix du marché.
2. Quel sera son profit maximal ?
3. Quelle sera la position de l’entreprise par rapport à son seuil de rentabilité ?

Corrigé
1. Prix de vente 140 €, fabrication 100 consoles, ventes : 80 exemplaires
Au prix de 140 €, la demande sera fonction de P = – 2Q + 300,
soit 140 = – 2Q + 300, soit Q = 80.
C’est donc normal.
2. Profit maximal
Le profit maximal est donné, dans une situation de concurrence, par l’égalisation du coût marginal
au prix du marché, soit Cm = P, et le coût marginal est la dérivée du coût total.
Cm = CT’ = 0,03Q² – 0,4Q + 41 = 160 avec 0,03Q² – 0,4Q = 119, soit Q = 70.
Le profit est la différence entre la recette totale et le coût total, soit Profit = RT – CT
RT – CT = 160 × 70 – (0,01 × 703 – 0,2 × 70² + 41 × 70 + 4 647,50)
= 11 200 – (3 430 – 980 + 2 870 + 4 647,50)
= 1 232,50 €.
3. Position de l’entreprise par rapport à son seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité est atteint pour un profit nul, c’est-à-dire lorsque le coût moyen est égal au
prix du marché, soit ici CM = CT/Q = 0,01Q² – 0,2Q + 41 + 4 647,50/Q et CM = 160 €.
Soit 0,01Q² – 0,2Q + 41 + 4 647,50/Q = 160
Soit 0,01Q² – 0,2Q + 4 647,50/Q = 119
Soit Q = 43 ou Q = 94 (on a souvent deux seuils de rentabilité).
Le seuil de rentabilité est atteint pour 43 quantités produites et la quantité prévue est de 70 au prix
du marché, ce qui donne une marge de manœuvre de 27/43 = 64 %, assez large.

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Les coûts standards
ou coûts préétablis
16
1 La notion de coût standard
2 Les avantages et inconvénients du coût standard

PRINCIPES CLÉS
• Un coût standard est un coût de production prévisionnel donnant un objectif de
coût dans des conditions d’exploitation normales.
• Le coût standard est défini à partir d’un critère prix, d’un critère quantités et d’un
critère d’activité. Le standard sera choisi par l’entreprise en fonction d’objectifs
d’optimalité ou de réalisme.

1 La notion de coût standard

Un coût standard est un coût prévisionnel calculé par l’entreprise, dans des conditions
d’exploitation jugées normales, pour répondre aux objectifs de la direction générale.
Le coût standard s’intéresse exclusivement aux coûts variables, qu’ils soient directs ou
indirects (voir Fiche 14), et analyse trois critères : le prix, les quantités et le niveau d’activité.
z Le prix : le coût standard intègre les prix des matières premières et de la main-
d’œuvre nécessaires à la réalisation du produit.
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z Les quantités : le coût standard est élaboré en fonction des spécificités techniques
des produits (consommation de matières premières) et des compétences de la main-
d’œuvre (productivité, effet d’apprentissage).
z Le niveau d’activité : le coût standard se détermine en fonction du niveau d’activité
de l’entreprise, c’est-à-dire des prévisions de production.
Synthèse : le coût standard est le produit des prix unitaire de matières premières et
de main-d’œuvre, des quantités de matières premières et de main-d’œuvre, et des
prévisions de production.

55
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16 Les coûts standards ou coûts préétablis

2 Les avantages et inconvénients du coût standard

Le choix du standard n’est pas neutre, car il engage les orientations de l’entreprise. On
trouve généralement trois types de standards :
ȃȃun standard optimal qui vise à optimiser les capacités de production de l’entre-
prise ;
ȃȃun standard réaliste qui intègre des aléas ;
ȃȃun standard tendanciel qui reproduit les événements passés ;
Les avantages et inconvénients peuvent être retracés comme suit, selon les trois types
de standard présentés :

Optimal Réaliste Tendanciel

Avantages Stimulant pour les Rassurant pour les Simple à élaborer
équipes équipes
Inconvénients Irréaliste, les conditions Peu stimulant Peu stimulant
d’exploitation n’étant
pas stables

Applications
1 Une entreprise souhaite développer un nouveau jeu de société qui se présente sous la
forme d’un coffret contenant des cartes à jouer et des dés.
Les données financières sont les suivantes, obtenues par des devis demandés à des fabri-
cants :
− le coût de fabrication des cartes et des dés ressort à 4 € par jeu ;
− le thermoformage des boîtes coûterait 3 € ;
− l’assemblage des boîtes (empaquetage compris) 6 €.
Les frais de transport seront de 1 € en moyenne par boîte.
En outre, les frais de développement et de lancement du jeu comprennent :
− un coût de photogravure (utilisable pour un nombre infini de jeux) de 3 000 € ;
− et de moule pour les pièces thermoformées de 6 000 €.
Par ailleurs, des coûts de communication mensuels de 500 € sont prévus.
Il n’y a pas de frais de personnel, l’activité étant assurée par les créateurs de l’entreprise qui se
rémunéreront sur le bénéfice, s’il y en a.
Quel est le coût standard, si l’entreprise fabrique 100 jeux, 5 000 jeux ?

56
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Les coûts standards ou coûts préétablis
16
Corrigé
Coûts directs
Préalablement, on calcule les coûts directs :
Fabrication + thermoformage + assemblage + transport = 4 + 3 + 6 + 1 = 14 €
Coûts indirects
Ensuite, on calcule les coûts indirects :
Photogravure + moule = 3 000 + 6 000 = 9 000 €
De plus, pour l’année, on ajoutera 500 × 12 = 6 000 € de frais de communication.
Le total des charges indirectes est donc de 15 000 €.
Coût standard
Enfin, on calcule le coût standard en fonction du niveau d’activité :
• Si l’entreprise prévoit de vendre 1 000 jeux, son coût standard sera donc de :
14 € + 15 000 €/1 000 = 14 + 15 = 29 €
• Si l’entreprise prévoit de vendre 5 000 jeux, son coût standard sera donc de :
14 € + 15 000 €/5 000 = 14 + 3 = 17 €

2 Une entreprise fabrique des fenêtres en PVC sur mesure et les vend à des entreprises de
pose. Pour fonctionner, l’entreprise a besoin d’un commercial, d’un métreur (qui est aussi
le patron), de deux administratifs.
Une fenêtre nécessite un châssis en PVC, de longueur variable, des vitres aux dimensions,
des joints autour des vitres, des systèmes de fermeture en fonction des besoins.
Les coûts pour le mois de janvier ont été les suivants :
• Les ouvriers ont travaillé 600 h en tout pour un coût total de 6 000 €.
• Quatre chantiers ont été réalisés dont les éléments chiffrés sont les suivants :

Chantier 1 Chantier 2 Chantier 3 Chantier 4

NB heures ouvriers 150 55 295 100

Châssis PVC 600 € 250 € 350 € 250 €

Vitres 300 € 200 € 150 € 150 €

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Joints 50 € 38 € 23 € 20 €

Fermeture 50 € 50 € 60 € 40 €

Prix facturé 6 500 € 3 200 € 5 000 € 3 500 €

À partir des coûts standards définis, l’entreprise vend généralement sa production avec un
multiple de 2,5 pour couvrir l’ensemble de ses frais de structure.
Selon vous, cette situation est-elle réaliste et que pourrait faire cette entreprise ?

57
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16 Les coûts standards ou coûts préétablis

Corrigé
Calcul des coûts directs par chantier

Chantier 1 Chantier 2 Chantier 3 Chantier 4

% heures ouvriers 150/600 = 25% 55/600 = 9,2% 295/600 = 49,2% 100/600 = 16,6%

Coût ouvrier 1 500 € 552 € 2 952 € 996 €

(pourcentage × 6 000 €)
Coûts fournitures 1 000 € 538 € 583 € 460 €

Coûts directs totaux 2 500 € 1 090 € 3 535 € 1 456 €

Prix facturé 6 500 € 3 200 € 5 000 € 3 500 €

Marge sur coût direct 4 000 € 2 110 € 1 465 € 2 044 €

Multiple de marge 2,6 2,94 1,41 2,4

(Prix facturé /
Coûts directs totaux

Commentaires
On note que le multiple choisi est réaliste (il est adapté aux chantiers 1 et 2) mais pas toujours
respecté (chantiers 3 et 4).
S’il avait été respecté, les prix auraient été de :

Chantier 1 Chantier 2 Chantier 3 Chantier 4

Coûts directs totaux 2 500 € 1 090 € 3 535 € 1 456 €

Prix facturé 6 500 € 3 200 € 5 000 € 3 500 €

Devis normal 6 500 € 2 834 € 9 191 € 3 786 €

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Les coûts complets 17
1 La définition du coût complet
2 La méthodologie du coût complet

PRINCIPES CLÉS
• Le coût complet, aussi appelé méthode des centres d’analyse, a été élaboré dans
les années 1920 lorsque la production a commencé à se complexifier, avec plu-
sieurs produits fabriqués dans la même usine. L’objectif était d’intégrer à chaque
produit fabriqué l’ensemble des coûts, directs et indirects, nécessaires à sa pro-
duction.
• La méthode des coûts complets, basée sur des éléments quantitatifs donnés par la
comptabilité, est également appelée « comptabilité analytique ».

1 La définition du coût complet

Le PCG (Plan comptable général) définit que les charges directes sont affectées aux
coûts et que les charges indirectes sont réparties en centres d’analyse puis imputées
aux coûts.

Charges répartition Centres imputation

indirectes d’analyse
COÛTS
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Charges
directes affectation

Dans un premier temps, les coûts directs, comme les matières premières, les
charges de main-d’œuvre directe, sont affectés à chaque produit ; ce sont les coûts
indirects, comme les frais de gestion, d’administration, qui vont être affectés par la
méthode car ce sont eux que l’on va affecter à chaque produit. La mise en place de
celle-ci nécessite de transcrire l’organisation de l’entreprise en un organigramme
fonctionnel.

59
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17 Les coûts complets

Les unités liées à la production sont appelées des centres d’analyse primaires1 ou
opérationnels ; les unités d’appui sont appelées centres secondaires2 ou centres de
structure ou centres auxiliaires.

2 La méthodologie du coût complet

La méthodologie de la mise en place des coûts complets est simple et précise, selon le
processus suivant :
z affectation des coûts directs à chaque produit ;

z définition des fonctions productives en centres d’analyse primaires ;

z définition des fonctions de soutien ou de structures en centres d’analyse secondaires ;

z affectation des coûts indirects par centre, dans un tableau appelé tableau de réparti-
tion des charges indirectes ;
z répartition des coûts indirects des centres secondaires dans les centres primaires par
une clé de répartition ;
z définition d’unités d’œuvre représentatives de la fonction de chaque centre principal.
 
Une unité d’œuvre est une référence quantitative qui exprime ce que la fonction
remplit dans la production : ce sera, par exemple, une tonne, un kilo, une heure de
main-d’œuvre, une heure machine ;
z calcul du nombre d’unités d’œuvre consommé par chaque centre principal. Cette
information est donnée par la comptabilité générale qui sait ce qui a été acheté et
consommé durant une période donnée ;
z calcul du coût par unité d’œuvre, en divisant la somme des coûts indirects des centres
primaires par le nombre d’unités d’œuvre ;
z calcul du coût de revient par produit, en lui imputant la consommation de chaque
fonction de l’entreprise par unités d’œuvre utilisées.

1. Dans les centres primaires, on trouvera tous les métiers de l’entreprise, toutes les étapes du processus
de production. Chaque entreprise est un cas particulier. On trouvera des centres de coûts, des centres de
profit, des centres de responsabilité, notamment.
2. Les centres secondaires sont généralement l’administration, l’entretien, la maintenance, le service com-
mercial, le service achats. Le PCG définit ces centres comme étant impossibles à résumer en une unité
de mesure physique.

60
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Les coûts complets
17
Applications
1 Une entreprise du secteur de l’habillement réalise deux types de produits : des robes et
des jupes.
Les coûts directs sont les suivants :
− pour les robes : 2 mètres de tissus à 10 €, 1 heure de main-d’œuvre directe (MOD) de
découpe et 45 min de montage à 15 € l’heure, des ornements divers pour 3 € ;
− pour les jupes : 1 mètre de tissus à 10 €, ½ heure de main-d’œuvre directe (MOD) de
découpe et ½ heure de montage à 15 € l’heure, des ornements divers pour 2 €.
Les charges indirectes de l’entreprise sont de 100 000 € ; elles se répartissent en 3 centres
principaux (découpe pour 25 000 €, montage pour 20 000 € et distribution pour 15 000 €) et en
deux centres secondaires (administration pour 30 000 € et entretien pour 10 000 €).
Les clés de répartition choisies sont les suivantes :
− pour les centres secondaires, un pourcentage lié au nombre de personnes travaillant dans
les centres principaux ;
− pour les centres principaux, découpe et montage l’heure de main-d’œuvre, et pour le centre
distribution, le nombre de pièces envoyées. Le contrôle des activités de l’entreprise donne
les renseignements suivants :

Découpe Montage Distribution

Nb personnels 10 15 5
Nb d’unités d’œuvre 500 heures 700 heures 80 000 pièces envoyées

Comment calculer le coût de revient unitaire de chaque robe et de chaque jupe ?

Corrigé
Préalablement, on calcule les coûts directs :
• Par robe : tissu + MOD + divers = 20 + 15 + 11,25 + 3 = 49,25 €
• Par jupe : tissu + MOD + divers = 10 + 7,50 + 7,50 + 2 = 27 €

1re étape : mise en place d’un organigramme fonctionnel

Ici, il est très simple : pour faire une robe ou une jupe, il faut commencer par découper le tissu
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(atelier découpe), puis il faut coudre (atelier montage), puis il faut mettre en cartons et envoyer au
client (atelier distribution). Ce sont donc trois centres d’analyse primaires. Pour assurer le suivi de
l’activité, il faut deux services annexes, secondaires, l’administration et l’entretien.

2e étape : répartition des charges indirectes

Administration Entretien Découpe Montage Distribution

Total charges indirectes 30 000 10 000 25 000 20 000 15 000

61
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17 Les coûts complets

3e étape : répartition par des clés des centres secondaires dans les centres principaux

Administration Entretien Découpe Montage Distribution

Total charges
indirectes
Répartition
administratif (1)
Répartition
entretien (2)
Total réparti 0 0

(1) et (2)
distribution.

4e étape : calcul des coûts par unité d’œuvre dans les centres principaux

Découpe Montage Distribution

Total réparti
Nb unités œuvre 500 700
Coût par UO (1)
76,67 57,14 0,27

(1) Total réparti / Nb unités d’œuvre.

5e étape : calcul des coûts complets

•

× 1 + 57,14 × 0,75<?>
•
L’entreprise peut maintenant affecter un coefficient multiplicateur pour vendre ses produits. S’il
×
(94,18 × 2,5).

2
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Les opérations de fabrication comprennent le fonçage, l’impression et le roulage (rouleaux de

impression, roulage.

1. Attention à bien homogénéiser les calculs en fonction des unités : une heure, c’est 60 minutes, et sa trans-
formation en coût suppose de passer d’un système hexadécimal (sur 60) à un système décimal. Ici, 76,67 €
par heure, deviennent, pour une demi-heure, 50 % de 76,67 €.

62 61
 :FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:333038831:88859230:197.214.3.1
Les coûts complets
17
-
çage et l’impression, le kilo pour l’approvisionnement couleur, les rouleaux pour le roulage, le
pourcentage de CA pour la distribution.

•
•
•
•
•

Charges Autres
Impôts personnel DAP(1)
externes charges
Administration
Entretien
Transport
Appro bobines
Appro couleurs
Fonçage
Impression
Roulage
Distribution
(1)
des surfaces occupées.

Administration
Entretien
Transport
Appro bobines
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Appro couleurs
Fonçage
Impression
Roulage
Distribution

62 63
 :FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:333038831:88859230:197.214.3.1
17 Les coûts complets Les coûts complets
17
La section entretien a travaillé 1 340 heures dont 335 pour les transports, 67 pour l’approvi--
sionnement bobines et 67 pour la couleur, 268 heures pour le fonçage, 402 pour l’impression
et 201 pour le roulage.
On souhaite déterminer le résultat pour la vente de 13 000 rouleaux vendus 21 euros.

Corrigé
Répartition des autres charges externes

Total Adm Ent Tra Ap B Ap C Fon Imp Rou Dis

Taux 100 24,5 5 2 8,5 2 11 32 13 2
Montant 890 890 890
• • • • -
nement couleurs • • • •

Répartition des impôts et taxes

Total Adm Ent Tra Ap B Ap C Fon Imp Rou Dis

Taux 100 21 4,5 2 7 2 9 27 11 16,5
Montant 967,5 430 430

Répartition des charges de personnel

Total Adm Ent Tra Ap B Ap C Fon Imp Rou Dis

Taux 100 23 5 2 8 2 10 31 12 7
Montant

Répartition des autres charges de gestion

Total Adm Ent Tra Ap B Ap C Fon Imp Rou Dis

Taux 100 100
Montant
Répartition des 80 % des DAP

Total Adm Ent Tra Ap B Ap C Fon Imp Rou Dis

Taux 100 4 4 10 6,5 2 22,5 32 8 11
Montant 462,72 462,72 751,92 231,36 925,44
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Répartition des 20 % des DAP

Total Adm Ent Tra Ap B Ap C Fon Imp Rou Dis

Taux 400 40 800 200 75 30 18 35 152
Montant 661,03 66,10 330,51 123,94 49,58 29,75 57,84 251,19

Total des répartitions des charges indirectes

Total Adm Ent Tra Ap B

Total
Ap C Fon Imp Rou Dis
Total

64 63
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17 Les coûts complets Les coûts complets
17
Répartition de la section administration

Total Ent Tra Ap B Ap C Fon Imp Rou Dis

Taux 100 5 5 10 10 5 30 15 20
Montant

Répartition de la section entretien (10 555,32 + 2 490,88 = 13 046,20)

Total Tra Ap B Ap C Fon Imp Rou Dis
Taux 1 340 335 67 67 268 402 201
Montant 13 046,20 3 261,55 652,31 652,31 2 609,24 3 913,86 1 956,93

Répartition de la section transport (6 532,46 + 2 490,88 + 3 261,55 = 12 284,89)

Total Ap B Ap C Fon Imp Rou Dis

Taux 5 000 1 250 250 3 500
Montant 12 284,89 3 071,22 614,25 8 599,42

Coût unitaire des

des unités
unités d’œuvre
d’œuvre

Appro B Appro C Fonçage Impres Roulage Distrib

Charges indirectes 17 304,33 4 408,9 23 150,38 66 147,31 25 534,88 15 528,77

Répartition adm 4 981,77 4 981,77 2 490,88 14 945,29 7 472,65 9 963,53

Répartition entr 652,31 652,31 2 609,24 3 913,86 1 956,93

Répartition trans 3 071,22 614,25 8 599,42

Total 26 009,63 10 567,23 28 250,50 85 006,46 34 964,46 34 091,72

Pourcentage
Unité œuvre Bobine Kilo Bobine Bobine Rouleau
CA
Nb unités œuvre 200 1 000 180 180 17 500 336 000

Coût unitaire
130,05 10,66 156,95 472,26 2 10,146
indirect

Résultat pour la vente de 13 000 rouleaux vendus 21 €

Résultat pour la vente de 13 000 rouleaux vendus 21 euros, soit un CA de 273 000 €.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Charges directes
Charges
• directes
•• 13 000 rouleaux nécessitent :
•• 130 bobines achetées 500 €, soit 65 000×€
• 5 kg de peinture par bobine, soit 650 kg × 18 €, soit 11 700 €
(Un fût coûte 360 € pour 20 kg, soit 18 € le kg)
Charges indirectes
Charges
• indirectes ×
•• Approvisionnement bobine : 130 ××130,05 = 16 906,5 €
•• Approvisionnement
× couleur : 650 × 10,66 = 6 929 €
•• Fonçage : 130 × 156,95
× = 20 403,5 €

64 65
 :FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:333038831:88859230:197.214.3.1
17 Les coûts complets Les coûts complets
17
• • Impression
× 2 = 26 000 € × 472,26 = 61 393,80 €
: 130
• • Roulage
× : 13 000 × 2
×=1026 000 €
146% = 27 698,58 €
• Distribution : 13 000 × 21 = 273 000 × 10 146% = 27 698,58 €
Résultat
Résultat
Total des charges = 236 031,38 €
Total des ventes Total
= 273des
000charges
€ = 236 031,38 €
Total des
Résultat = + 36 968,62 € ventes = 273 000 €
Résultat = + 36 968,62 €

3 La clinique des Allées tient une comptabilité analytique et ses activités se décomposent

− 3 comme
La clinique des Allées tient une comptabilité analytique et ses activités se décomposent
suit : -
− 7 services principaux : chirurgie, médecine, repos, consultations, soins, radios, analyses ;
− − 7 centres auxiliaires : administration, chaufferie, cuisine, garage, buanderie, lingerie, phar-
pharmacie.macie.

Les achats de produits spécifiques ont été les suivants :

Produits
Produits pharmaceutiques
pharmaceutiques 120 120
000 000
Combustible
Combustible 80 160
80 160
Produits
Produits alimentaires
alimentaires 140 140
000 000
Détersifs
Détersifs 10 300
10 300
Linge
Linge 30 800
30 800
Fournitures
Fournitures de radiologie
de radiologie 30 000
30 000

Les consommations de produits divers ont été les suivantes pour le premier trimestre :
Administration 27 300

Pharmacie 15 200

Chaufferie 8 300

Cuisine 34 200

Garage 10 800

Buanderie
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

28 400

Lingerie 21 100

Chirurgie 248 100

Médecine 151 200

Repos 34 200

Consultations 16 300

Soins 25 300

Radios 27 400

Analyses 2 200

66 65
 :FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:333038831:88859230:197.214.3.1
Les coûts complets
17
Ces charges comprennent les charges de personnel, mais pas les charges sociales qui sont

Administration
Pharmacie
Chaufferie
Cuisine
Garage
Buanderie
Lingerie
Chirurgie
Médecine
Repos
Consultations
Soins
Radios
Analyses

Chir Méd Repos Consult Soins Analyses Radio Total

Adminis 9 6 3 3 3 3 3 30
Chauff 9 6 3 3 3 3 3 30
Lingerie 9 6 3 3 3 3 3 30
Buanderie 9 6 3 3 3 3 3 30
Pharm 9 9 3 3 6 30
Garage 10 8 2 20
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Cuisine 8 4 8 20

Chir. Méd. Repos Consult. Soins Analyses Radio

9 686 ANA
JOURS JOURS JOURS CONSUL SOINS RADIOS

Calculer le coût de l’unité d’œuvre de chaque service.

67
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17 Les coûts complets

Corrigé
Tableau de répartition
1re étape, répartition des centres secondaires
• le centre administration coûte : 27 300 + (35 % × 18 000) = 33 600
• le centre chaufferie coûte : 80 160 + 8 300 + (35 % × 4 400) = 90 000
• le centre lingerie coûte : 30 800 + 21 100 + (35 % × 6 000) = 54 000
• le centre buanderie coûte : 10 300 + 28 400 + (35 % × 18 000) = 45 000
• le centre pharmacie coûte : 120 000 + 15 200 + (35 % × 12 000) = 139 400
• le centre garage coûte : 10 800 + (35 % × 4 400) = 12 340
• le centre cuisine coûte : 140 000 + 34 200 + (35 % × 24 000) = 182 600

Total Chir Méd. Repos Consult Soins Analyses Radio

Adminis 33600 10 080 6 720 3 360 3 360 3 360 3 360 3 360

Chauff 90 000 27 000 18 000 9 000 9 000 9 000 9 000 9 000

Lingerie 54 000 16 200 10 800 5 400 5 400 5 400 5 400 5 400

Buanderie 45 000 13 500 9 000 4 500 4 500 4 500 4 500 4 500

Pharm 139 400 41 820 41 820 13 940 13 940 27 880

Garage 12 340 6 170 4 936 1 234

Cuisine 182 600 73 040 36 520 73 040

2e étape : répartition des centres principaux

Chir Méd Repos Consult Soins Analyses Radio

Total sec 187 810 127 796 110 474 22 260 36 200 50 140 22 260

Conso ind 248 100 151 200 34 200 16 300 25 300 2 200 57 400

Charg soc 65 000 37 100 6 300 4 200 2 100 630 4 200

Total ch in 500 910 316 096 150 974 42 760 63 600 52 970 83 860

Répart radio 8 386 8 386 – 16 772

TOTAL 509 296 324 482 150 974 42 760 63 600 52 970 67 088

Nb UO 12 306 10 415 14 340 12 300 30 650 9 686 6 680

Coût UO 41,39 31,16 10,53 3,48 2,08 5,47 10,04

68
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L’imputation rationnelle 18
1 Objet de l’imputation rationnelle
2 Méthodologie

PRINCIPES CLÉS
• Les méthodes classiques d’analyse des coûts se fondent sur l’hypothèse que l’ac-
tivité est également répartie sur l’année, ce qui est souvent faux en réalité. Il est
alors nécessaire de trouver un moyen d’affecter les coûts fixes en fonction de
l’activité réelle de l’entreprise, et non en mensualités.
• L’imputation rationnelle intègre un rapport entre l’activité normale et l’activité
réelle, afin de neutraliser les effets d’une variation forte de l’activité de l’entre-
prise.

1 Objet de l’imputation rationnelle

z Tenir compte de l’activité réelle de l’entreprise.
z  orriger l’incidence des frais fixes sur le résultat d’une période.
C
z Neutraliser l’impact des variations saisonnières et mettre en évidence l’impact du
changement des conditions d’exploitation.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

2 Méthodologie
z  éfinition d’un coût complet pour une activité normale.
D
z Observation de l’activité de la période observée par le ratio d’activité : Activité
réelle / Activité normale.
z Affectation du ratio d’activités aux charges fixes de la période observée.

z Mesure de l’impact sur le résultat réel de la période observée.

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18 L’imputation rationnelle

Application
Une entreprise industrielle a une activité normale de 1 000 produits fabriqués par mois
1 pour un coût unitaire variable de 4 €. Les charges fixes sont de 70 000 € par mois. Les
données des quatre premiers mois de l’année sont les suivantes.

Janvier Février Mars Avril

Production 1 200 700 1 000 1 300

Charges variables (en €) 48 000 28 000 40 000 52 000

Charges fixes (en €) 70 000 70 000 70 000 70 000

Comment mesurer la rentabilité de cette entreprise mensuellement ?

Corrigé
En appliquant une répartition normale, on aurait :

Janvier Février Mars Avril

Production 1 200 700 1 000 1 300

Charges variables
48 000 28 000 40 000 52 000
(en €)
Charges fixes
70 000 70 000 70 000 70 000
(en €)
Charges totales
118 000 98 000 110 000 122 000
(en €)
Coût unitaire
98,33 140 110 93,85
(en €)

En tenant compte d’une activité normale de 1 000 produits par mois, et en imputant rationnelle-
ment les charges, on aurait :

Janvier Février Mars Avril

Production 1 200 700 1 000 1 300
Charges
48 000 28 000 40 000 52 000
variables (en €)
Charges fixes (en €) 70 000 70 000 70 000 70 000
Coefficient charges
1 200/1 000 = 1,2 0,7 1 1,3
fixes
Charges fixes
70 000 × 1,2 = 84 000 49 000 70 000 91 000
imputées (en €)
Charges totales (en €) 132 000 77 000 110 000 143 000

70
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L’imputation rationnelle
18
Coût unitaire (en €) 110 110 110 110

Ce calcul permet une représentation plus réaliste de l’activité de l’entreprise. Les écarts entre
coûts totaux avec imputation rationnelle et coûts complets observés sans imputation rationnelle
donnent un bonus de suractivité (ou un malus de sous-activité).

Janvier Février Mars Avril

Coût complet normal 118 000 98 000 110 000 122 000

Coût avec
132 000 77 000 110 000 143 000
imputation rationnelle
Bonus Malus Bonus Bonus
Écart
14 000 21 000 0 21 000

Quels sont les enjeux et limites de la méthode d’imputation rationnelle pour amé-
2 liorer la méthode des centres d’analyse ?

Corrigé
La méthode des centres d’analyse est spécifiquement adaptée aux entreprises en situation de
monopole, qui définissent leur niveau de production en fonction de leur objectif de maximisation
du profit.
Cette approche trouve ses limites lorsque le marché devient concurrentiel, ou lorsque les ventes
et donc la production, ne sont pas étales sur l’année. On pourrait alors obtenir des coûts moyens
qui fluctuent au gré des aléas saisonniers, ce qui ne convient pas à un contrôle de gestion homo-
gène. Ainsi, en période de baisse de production, le coût des charges fixes serait imputé à un
nombre plus faible de produits, rendant ces derniers plus coûteux ; a contrario, une période d’acti-
vité plus forte verrait baisser le coût moyen, par une couverture des frais fixes sur un nombre plus
élevé de produits.
La méthode d’imputation rationnelle vient éliminer ce problème, en répartissant les charges fixes
en fonction du niveau d’activité de l’entreprise. Les coûts non affectés en période de sous activité
s’apparentent alors à des coûts de chômage.
Cela étant, l’imputation rationnelle peut aussi être une source de grands désordres de gestion si
l’activité ne retrouve pas un niveau qualifié de normal. On verrait alors en fin d’année une augmen-
tation sensible des coûts fixes non affectés en début.
L’imputation rationnelle améliore donc le fonctionnement de la méthode des coûts complets mais
n’en atténue pas les inconvénients liés à l’idée que les prévisions sont toujours bonnes…

71
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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

Approche fonctionnelle
19 de l’organisation
et prix de cession interne
1 Définitions
2 Mise en œuvre
3 Limites

PRINCIPES CLÉS
• Dans les organisations complexes, le choix de la répartition des coûts entre
centres de profit et centres de coûts permet de mieux mesurer la performance des
différentes entités.
• Ceci permet à la fois de comparer ces performances entre elles pour choisir d’ex-
ternaliser les activités destructrices de valeur, et de mesurer la performance fis-
cale de chaque entité dans un cadre multinational.

1 Définitions
Les prix de cessions internes (PCI) sont les prix auxquels des entreprises d’un même
groupe s’échangent leur production. Ils permettent de valoriser artificiellement
les transferts entre les centres de responsabilités dans le cadre de centres de profit
décentralisés.
Les objectifs recherchés sont :
ȃȃune mesure de la performance de chaque centre ;
ȃȃune mise en concurrence de ces centres ou une mesure de performance uni-
forme ;
ȃȃune recherche de performance de l’entreprise, en interne, et une recherche d’effi-
cacité par rapport à l’externe ;
ȃȃune optimisation fiscale pour les groupes multinationaux.

2 Mise en œuvre
Après avoir précisément défini les différents centres de coûts au sein d’un groupe et
repérer les liaisons entre ces centres, il s’agit de :
ȃȃ définir les coûts de chaque centre pour localiser la performance ;

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Approche fonctionnelle de l’organisation et prix de cession interne
19
ȃȃ comparer les coûts de chaque entité, membre du groupe, au prix de marché ;
ȃȃ affecter à chaque centre les coûts qui le concernent et décider la production en
interne ou l’externalisation, si le prix de marché est plus faible et, ou si l’activité
concernée n’est pas stratégique.

3 Limites
La prise en compte de PCI peut être dangereuse si :
ȃȃla production externalisée était stratégique ;
ȃȃl’affectation de certaines charges de structure est faite en fonction de la fiscalité
pour des groupes multinationaux (affecter plus de charges dans les pays plus for-
tement fiscalisés) ;
ȃȃla distribution des coûts est imprécise, privilégiant les centres de profit au détri-
ment des centres de coûts, masquant la réalité économique.

Applications
1 Ltinationales.
es enjeux liés à la fixation des prix de cession interne dans les entreprises mul-

Corrigé
Les prix de cession internes (PCI) sont ceux qui permettent aux entreprises à filiales d’échanger
entre elles des produits et services. Ces PCI revêtent une importance stratégique dans les entre-
prises multinationales ou globales, avec possibilité d’optimisation fiscale, ce que les gouverne-
ments suivent de très près. Le mode de calcul des coûts devient donc fondamental.
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

L’analyse des coûts permet à l’entreprise de comprendre comment elle a pu constituer son résul-
tat et de choisir les produits qu’elle fabriquera, de faire ou de faire faire. Cette analyse se met
aussi en place au sein des groupes pour calculer la part de valeur ajoutée apportée par chaque
unité de production à l’ensemble. Au plan multinational, il s’agit également d’optimiser les résultats
de l’entreprise, voire de les améliorer par une politique fiscale contrôlée, seul le résultat net étant
important in fine. Les États sont concernés et les stratégies fiscales deviennent des éléments
fondamentaux de la réussite des grands groupes internationaux.

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19 Approche fonctionnelle de l’organisation et prix de cession interne

2 Une société X est spécialisée dans la fabrication d’un produit quelconque.

Elle possède une participation majoritaire dans le capital d’un concurrent étranger, la socié-
té Y. Cette filiale a conservé toute son indépendance et aucune procédure d’intégration n’a
été menée.
L’entrée de X dans le capital de Y a ouvert la voie à une stratégie de collaboration.
Ainsi, un sous-produit de A vendu par Y est fabriqué dans l’usine de X puis cédé à Y qui
fabrique le produit A.
La capacité de production de X pour ce sous-produit est de 6 000 unités par mois. À pleine
capacité, le coût serait de 60 € dont 36 € de coûts variables. Le centre de fabrication de A est
structuré en centre de profit.
La production actuelle de Y est de 4 000 unités par mois et Y achète le sous-produit A à X
au prix de 84 € (prix de marché). Y pense pouvoir accroître ses ventes sur son marché à
condition d’abaisser son prix de vente. Ses dirigeants proposent à X d’acheter mensuellement
5 500 sous-produits de A au prix de 78 € (stratégie de développement des ventes externes).
Ceci leur permettrait de prendre des parts de marché supplémentaires, le prix de vente étant
de 140 € et leurs coûts variables de 66 €.
Quel est le PCI optimal pour le groupe, hors incidence fiscale ?

Corrigé
1. Calcul des marges
Marge actuelle de X
Coût fixe unitaire : 60 – 36 €, soit 24 €. Coûts fixes totaux = 6 000 × 24 = 144 000 €.
MCV = 4 000 × (84 € – 36 €) = 192 000 €
Marge nette = 192 000 € – 144 000 € = 48 000 €
Marge dans le cas du développement des ventes de Y
MCV = 5 500 × (78 € – 36 €) = 231 000 €
Marge nette = 231 000 € – 144 000 € = 87 000 €, soit une progression de 39 000 €.

2. Fixation du PCI
Le prix doit être acceptable pour les deux centres.
Centre de production X
Le prix doit assurer une MCV égale à celle obtenue par la cession de 5 500 unités à la filiale Y, soit
231 000 € ; la marge actuelle étant de 192 000 €, il faut donc trouver 39 000 € pour les 1 500 sous-
produits supplémentaires, soit 26 € par sous-produit.
Le PCI minimal sera donc de 36 € + 26 € = 62 €.
Centre de production Y
Le PCI minimal sera celui assurant une MCV maximale, soit ici : 140 – 66 = 74 €.
PCI optimal
Ceci donne un PCI compris entre 62 et 74 €.

74
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Le processus budgétaire 20
1 Définition des budgets 3 Les préalables à la gestion budgétaire
2 La mise en place des budgets 4 La place des différents acteurs dans le processus budgétaire

PRINCIPES CLÉS
• Le budget est un instrument de pilotage de l’entreprise ainsi qu’un instrument
de simulation. Le budget (ou chiffrage) s’articule dans le cadre de programmes
(prévisions d’activité à court terme en unités physiques), eux-mêmes liés à des
plans (cadre général du développement des entreprises), définis par les orienta-
tions stratégiques.
• Le budget est donc la prévision du financement des actions nécessaires à la réali-
sation de la stratégie de l’entreprise.

1 Définition des budgets

On distingue les budgets opérationnels déterminants, des budgets opérationnels liés et
des budgets financiers ou de synthèse.

Budgets déterminants Budgets liés Budgets de synthèse

• Ventes • Approvisionnement • Compte de résultat prévisionnel
• Production • Commercial • Bilan prévisionnel
• Achats • Plan de financement
• Frais de personnel • Budget de trésorerie
• Frais publicitaires…
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

L’objet fondamental des budgets est de fixer des objectifs ayant un contenu SMART
(spécifiés, mesurables, atteignables, réalistes, temporels).
Ces objectifs doivent favoriser la réussite de la stratégie avant toute chose, mais aussi
s’inscrire dans l’organisation choisie par l’entreprise et respecter les possibilités
d’action des salariés.
Ils servent également de base de travail et de calcul des systèmes de primes sur objectifs.

75
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20 Le processus budgétaire

Schéma général
Budgets déterminants Stocks PF

Budget des Ajustement Budget de

ventes production Stocks MP

Budgets liés

Budget Budget Sous- Budget par Budget des

commercial publicitaire traitance atelier approvisionnnements

Budgets de synthèse
Budget de Budget des
trésorerie investissements

Compte de résultat Bilan

prévisionnel prévisonnel

2 La mise en place des budgets

Le budget, défini annuellement, suit une procédure contraignante :
ȃȃ définition d’hypothèses d’activité pour l’année suivante (probable, pessimiste,
optimiste) ;
ȃȃ négociation entre les acteurs de l’entreprise ;
ȃȃ choix d’un scénario ;
ȃȃ élaboration des objectifs chiffrés traduits par les budgets ;
ȃȃ appropriation par les managers ;
ȃȃ motivation des collaborateurs.
La manière d’élaborer le budget révèle le type de management de l’entreprise :
Management à participation Management en décision
Management autocrate
limitée de groupe
La DG élabore tout La DG sollicite des idées et La DG élabore le budget en
demande des alternatives liaison avec les opérationnels

3 Les préalables à la gestion budgétaire

z L’analyse des coûts est un préliminaire.
z La connaissance des évolutions macro-économiques est nécessaire.
z La connaissance des objectifs de l’entreprise est primordiale.

z La communication des enjeux aux équipes est fondamentale.

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Le processus budgétaire
20
4 La place des différents acteurs dans le processus budgétaire
Le budget est à la fois un outil de pilotage, un outil de simulation et un outil de motivation.
Pilotage Simulation Motivation
Comment Par des objectifs Par des chiffrages Par des prévisions d’activité
Pour qui Pour les dirigeants Pour les managers Pour les collaborateurs
Pour quoi Pour respecter la stratégie Pour affiner les objectifs Pour fédérer les équipes

Application
Jack Welch, ancien PDG de General Electric, disait : « Arrêtez de faire des budgets, vous ne
faites que répéter les erreurs du passé. »
Qu’en pensez-vous ?

Corrigé
Le budget est la formalisation chiffrée des actions annuelles nécessaires à la réalisation de la
stratégie : il s’inscrit donc dans un cadre très déterministe. La nature profonde des organisations
est de rester stable et d’éviter les changements dans leur fonctionnement : il est donc facile et
réconfortant de reproduire des schémas connus et rassurants.
Pourtant, la vraie vie des entreprises se déroule dans un environnement instable voire chaotique,
qui peut nécessiter des changements brusques et favoriser des adaptations subites. Le budget
peut alors devenir une contrainte, le passé ne se répétant pas systématiquement, et le cadre
budgétaire peut bloquer les adaptations nécessaires. On ne peut exclure, donc, comme le pense
Welch, que les entreprises ont finalement de la chance que leurs prévisions se réalisent…

77
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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

21 Le reporting

1 Structure de l’entreprise et objectifs

2 Définitions
3 Le reporting

PRINCIPES CLÉS
• Toutes les entités qui composent l’entreprise ont l’obligation de transmettre des
informations sur leurs réalisations.
• La synthèse de leur activité se réalise via des chiffres, des données comptables et
financières.
• C’est l’objet précis du reporting que de remonter ces données chiffrées.

1 Structure de l’entreprise et objectifs

L’entreprise est généralement constituée de l’agrégation de plusieurs entités. Elles ne
sont pas homogènes et ont des objectifs différents, avec un degré d’autonomie variable,
comme suit :
Types Objectifs Fonction majeure
Centre de profit Maximiser la marge Direction générale
Centre de coût Minimiser les coûts Production
Centre de chiffre Maximiser le CA Commerciale
Centre d’investissement Maximiser la rentabilité Financière

2 Définitions
La direction d’une entreprise ou d’une entité nécessite un certain degré d’autonomie
des dirigeants et managers. Toute autonomie, fruit d’une décentralisation, se double
d’une nécessaire obligation de communiquer les résultats des actions.
C’est l’objet du reporting, traduit par le terme de « communication des données
financières ».
L’enjeu est double : contrôle des résultats (sens top-down) et remontée des difficultés
rencontrées (bottom-up).
Plus l’entité est décentralisée, plus le reporting est complet et fréquent.

78
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Le reporting
21
3 Le reporting
Le reporting se définit par son contenu et sa fréquence. On distingue les reportings classiques
et des reportings plus innovants dans le cadre des objectifs de développement durable.
a) Les reportings classiques
Reporting comptable Reporting financier Reporting gestionnaire
Objet Suivi des filiales Consolidation des comptes Contrôle des managers
Fréquence Mensuel Annuel Quotidien
Indicateurs • CA • Cash flow • Volumes des ventes
• Coût de production • ROI • Qualité du service
• Résultat • EVA • Turn over

b) Les reportings de développement durable

Reporting social Reporting environnemental
Objet Suivre la responsabilité sociale Assurer la responsabilité environnementale
Fréquence Annuelle Annuelle
Indicateurs • Taux d’accident du travail • Investissements environnementaux
• Turn-over • Émission de CO2
• Heures de formation • Consommation d’énergie
• Taux de syndicalisation

Application
Quels sont les impacts des ERP (Enterprise Resource Planning) sur le reporting ?

Corrigé
Les ERP sont un outil d’automatisation du traitement des données, de croisement de ces informa-
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tions, de transfert des données (voir Fiche 12). Il y a donc des impacts sur le reporting.
• Le premier impact est une autonomie des managers dans la connaissance des données de
leur activité : ils n’ont plus besoin du contrôleur de gestion pour accéder aux informations qui les
concernent. Ce dernier peut donc se consacrer aux prévisions et aux analyses, libéré du temps
de collecte d’informations.
• Le deuxième impact est un décloisonnement des utilisateurs de ces informations, qui permet
de percevoir les incidences transversales des informations disponibles. Le reporting peut donc
intégrer des éléments stratégiques.
• Le troisième impact est une alimentation qualitative et quantitative importante et instantanée,
permettant de donner des informations pertinentes.
Les ERP permettent donc d’améliorer le reporting, à la fois en termes quantitatifs et qualitatifs ; ils
permettent également d’accélérer la circulation de l’information et la prise de décision.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

22 Le budget des ventes

1 Le budget des ventes en avenir certain

2 Le budget des ventes en avenir incertain

PRINCIPES CLÉS
• La mise en place des budgets vise à la fois à orienter l’activité de l’entreprise, à
mesurer son efficacité et à servir de guide pour l’action.
• Cela étant, les budgets doivent s’adapter aux possibilités de l’entreprise et de
son marché, notamment en optimisant l’outil de production et en répondant aux
demandes du marché.
• Il y a donc un arbitrage entre les capacités (la production) et les potentialités (les
ventes). Ceci suppose que les deux budgets déterminants que sont les ventes et la
production soient prévus en concertation.

1 Le budget des ventes en avenir certain

z Référence au passé et aux objectifs à venir.
z Priseen compte des trois composantes : tendance (généralement linéaire), variations
saisonnières et aléa (des variations non explicables).
z Définition de la tendance par une droite de régression.
z Définition des coefficients saisonniers par comparaison des valeurs réelles et des
valeurs estimées.
z Calcul d’une erreur d’estimation par l’écart type.
z Définition de valeurs prévisionnelles fiables à une erreur aléatoire près.

2 Le budget des ventes en avenir incertain

z Définition
des objectifs possibles et des occurrences de leur survenance (probabilités).
z Construction d’un arbre de décisions intégrant les probabilités de réalisation.
z Chiffrage des différentes possibilités observées.
z Calcul de l’espérance mathématique des ventes.

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Le budget des ventes
22
Applications
1 Une société a réalisé les ventes suivantes, depuis 3 ans :
Mois
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Année
1 94 81 114 175 108 85 75 48 142 173 170 120
2 107 87 124 191 119 95 80 52 162 212 200 140
3 124 103 149 220 144 114 93 61 182 225 210 158
Comment envisager l’année 4 ?

Corrigé
1) On calcule la droite de régression linéaire (voir Fiche 9).
Ici, la droite est : y = 1,7686x + 98,78
2) Il faut ensuite mesurer les variations saisonnières, c’est-à-dire les récurrences entre les ventes
réelles observées et ce qu’elles auraient dû être en utilisant la droite de régression. On recalcule mois
par mois ce qui aurait dû être (par exemple pour février de l’année 3, y = 1,7686 × 26 + 98,78 =144,76)
et on compare à la réalité (103 pour ce mois-là) : on a donc un écart de 103/144,76 = 0,71.
Pour trouver l’écart moyen, on utilise la moyenne des écarts observés sur les trois années.
3) On peut enfin calculer une erreur d’estimation telle que :
(Somme des écarts)2
sσ=
=
(Nombre de données) – 2
soit ici 5,6.
La somme des écarts au carré est celle entre les prévisions et les réalisations (1 065,66 ici pour
36 données). L’erreur d’estimation est s/Moyenne des données, soit ici 5,6/131,5 = 4,24%
4) On peut calculer les prévisions de l’année 4 ; par exemple, février donnerait y = (38 × 1,7686 +
98,78) × 0,71 ± 4,26 %,
soit 117,85 ± 5,02, donc entre 112,83 et 122,87.
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2 D ans le cadre du lancement d’un nouveau produit, une entreprise a effectué une étude
de marché qui lui donne les informations suivantes mois par mois.
• Les ventes trimestrielles seront liées au résultat du trimestre précédent, avec un multiple de
1,2 dans 60 % des cas et 0,8 dans 40 % des cas.
• Les ventes du premier trimestre seront fonction de la situation économique, avec une proba-
bilité de 60 % de faire un CA de 100 000 €, et 40 % un CA de 80 000 €.
Comment prévoir le CA sur l’année ?

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22 Le budget des ventes

Corrigé
• Dans un premier temps, on met en place l’arbre de décision :
T1 T2 T3 T4
172 800
144 000 115 200

120 000
96 000 115 200
76 800

100 000
96 000 115 200
76 800

80 000
64 000 76 800
51 200

T1 T2 T3 T4
138 240
115 200 92 160

96 000
92 160
76 800 61 440

80 000
92 160
76 800
61 440

64 000
61 440
51 200
40 960
• Dans un second temps, on calcule la valeur de chaque branche terminale de l’arbre, en tenant
compte des probabilités conjuguées de survenance :

Valeur
Probabilité cumulée Espérance de vente
terminale
172 800 € 60 % × 60 % × 60 % × 60 % = 12,96 % 172 800 × 12,96% = 22 395 €
115 200 40 % × 60 % × 60 % × 60 % = 8,64 % 9 953 €
115 200 60 % × 40 % × 60 % × 60 % = 8,64 % 9 953 €
76 800 40 % × 40 % × 60 % × 60 % = 5,76 % 4 424 €
115 200 8,64 % 9 953 €
76 800 5,76 % 4 424 €
76 800 5,76% 4 424 €
•••
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Le budget des ventes
22
•••
Valeur
Probabilité cumulée Espérance de vente
terminale
51 200 3,84 % 1 966 €
138 240 60 % × 60 % × 60 % × 40 % = 8,64 % 11 944 €
92 160 40 % × 60 % × 60 % × 40 % = 5,76 % 5 308 €
92 160 5,76 % 5 308 €
61 440 3,84 % 2 358 €
92 160 5,76 % 5 308 €
61 440 3,84 % 2 358 €
61 440 3,84 % 2 358 €
40 960 2,56 % 1 049 €

• Dans un troisième temps, on additionne la somme des espérances de ventes pour avoir l’espé-
rance mathématique des ventes ou moyenne des ventes espérées, soit ici 103 483 €.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

23 Le budget de la production
1 La préparation des besoins de production
2 La budgétisation de la production

PRINCIPES CLÉS
• Le budget de la production vise, soit à remplir les objectifs de ventes, soit à opti-
miser les capacités de production de l’entreprise. Sa détermination entraîne la
définition des budgets liés comme les sous-traitants ou les approvisionnements.
• Ce budget de productions sera fondamental dans un processus de flux poussés et
adapté dans un cadre de flux tirés.

1 La préparation des besoins de production

z La prévision de production représente l’estimation de la production en quantités et
en coûts nécessaire pour atteindre les objectifs de vente de l’entreprise, dans la limite
des capacités de production. Le budget de la production ne peut donc pas s’autono-
miser du budget des ventes : ils se déterminent en corrélation.
z Le budget de production a pour objectif :
ȃȃd’optimiser les ressources de l’entreprise, ressources matérielles (matières et ma-
chines) et humaines ;
ȃȃde définir les programmes de production capables de satisfaire les ventes pré-
vues ;
ȃȃd’utiliser à plein les possibilités productives de l’entreprise (dans ce dernier cas,
c’est le budget des ventes qui sera tributaire du budget de production) ;
ȃȃde favoriser la réactivité et la flexibilité.

2 La budgétisation de la production
a) Dans un cadre de flux poussés
z Les flux poussés se basent sur l’optimisation de la chaîne de production au profit de
l’entreprise (voir Fiche 13) ; la référence est alors la gestion des approvisionnements
et toute l’activité de l’entreprise en découle. On parle de planification MRP, Material
Requirement Planning (voir Fiche 32).

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Le budget de la production
23
z L’entreprise budgétise par rapport à son optimum de production :
ȃȃen utilisant des techniques d’ordonnancement (méthode américaine PERT, Plan­
ning Evaluation and Review Technic) permettant de trouver dans la réalisation
d’un objectif, l’enchaînement des tâches et de les représenter sous la forme
d’un graphe avec mise en évidence des tâches dites critiques, c’est-à-dire qui ne
souffrent aucun retard ;
ȃȃen fonction de la planification des besoins en capacités (ou PBC), c’est-à-dire en
fonction du personnel ou des équipements, ou en fonction de la planification des
besoins en matériels (PBM), c’est-à-dire la gestion des approvisionnements.
z La planification de la production repose sur :
ȃȃles besoins nets, soit Besoins bruts – Stocks disponibles + Stock de sécurité ;
ȃȃla définition des besoins bruts selon la nomenclature des produits ;
ȃȃla définition des temps opératoires au moyen des gammes de fabrication, intégrant
les nomenclatures des produits ;
ȃȃpar déduction, la charge de travail à prévoir.

b) Dans un cadre de flux tirés

z Les flux tirés se fondent sur les ventes réalisées, qui déclenchent le processus de
production : la référence est le programme des ventes, c’est-à-dire l’anticipation des
ventes probables, qui permet de préparer les bases communes à chaque produit ; la
finalisation du produit sera liée à la vente réelle.
Ceci suppose que l’entreprise a une capacité de traiter les données externes (étude de
marché, concurrence) et internes (programme de production, programme des ventes
notamment, en fonction des segmentations des clients).
Ce traitement complexe est favorisé par un ERP, Enterprise Requirement Planning
(voir Fiche 13).
z Les flux tirés sont plus souples mais plus complexes à déterminer. Ils nécessitent :
ȃȃune information sur les besoins des consommateurs ;
ȃȃune connaissance théorique des habitudes de consommation ;
ȃȃune base technique commune à plusieurs produits différents ;
ȃȃune capacité d’adaptation de la finition des produits aux besoins des consomma-
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teurs ;
ȃȃun outil informatique de qualité avec un progiciel de gestion intégré (PGI) de type
SAP (SAP est le premier fournisseur mondial d’ERP, le plus complet ; d’autres
logiciels sont proposés par Microsoft ou CEGID, mais n’ont pas un succès com-
parable).

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23 Le budget de la production

Applications
1 production
Une entreprise qui
optimal.
fabrique des chaises et des fauteuils cherche son programme de

L’entreprise est organisée en trois ateliers, préparation, montage et finition.

Elle a défini des unités d’œuvre (ici le temps productif).
Les conditions de fabrication sont résumées dans le tableau ci-dessous

Chaise Fauteuil Capacité disponible

(nb UO) (nb UO) (nb UO)
Préparation 2 4 28 000

Montage 3 9 48 000

Finition 1 1,5 13 000

Quel est le programme de production optimal ?

Corrigé
L’optimisation des capacités de production passe par la résolution d’un système d’inéquations
dans lequel les chaises sont appelées x et les fauteuils y :
2x + 4y ≤ 28 000
3x + 9y ≤ 48 000
x + 1,5y ≤ 13 000
La résolution mathématique donne x = 10 000 et y = 2 000 par les calculs de déterminants.

La résolution graphique donne le même résultat :

10000
8000
6000
4000 préparation
montage
2000 finition
0
0 0
- 2000 00 00 00 00 00 00 0 0
20 40 60 80 10 12 00 6 00
- 4000 14 1

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Le budget de la production
23
2 Un produit A comporte trois composants P, Q, R.
P comporte 5 variantes, Q 10 variantes et R 7 variantes.
La répartition des composants P est la suivante :
• P1 pour 10 % ;
• P2 pour 15 % ;
• P3 pour 30 % ;
• P4 pour 5 % ;
• P5 pour 40 %.
Quelle production de composants P doit-on prévoir pour un objectif de vente de 500 pro-
duits finis A ?

Corrigé
La pièce A a 350 références possibles (5 × 7 × 10).
Si on souhaite vendre 500 produits finis comportant la pièce A, on prévoira de fabriquer les va-
riantes des composants de A en fonction des répartitions observées dans le passé.
Pour 500 produits A, on préparera la fabrication de 50 P1, 75 P2, 150 P3, 25 P4 et 200 P5.
Au fur et à mesure de l’arrivée des commandes réelles, on substitue aux prévisions les réalisa-
tions.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

24 Les budgets liés

1 Le budget des approvisionnements
2 Le budget commercial
3 Le budget des ressources humaines

PRINCIPES CLÉS
• La définition des deux budgets déterminants, le budget des ventes et le budget de
la production, permet ensuite de préparer des budgets liés, qui dépendent de ces
deux déterminants. Généralement, ces budgets dits liés sont corrélés aux budgets
déterminants.
• On trouvera principalement les budgets des approvisionnements, des ressources
humaines et les dépenses commerciales.
• En fonction de l’entreprise, des budgets spécifiques seront mis en place (forma-
tion, sous-traitance, dépenses publicitaires et de communication, etc.).

1 Le budget des approvisionnements

z Le budget de production influence le rythme des approvisionnements de matières
premières, ce qui nécessite de prévoir un budget pour les approvisionnements.
z Le budget des approvisionnements est complexe car il dépend de quatre éléments au
moins qui doivent être pris en compte :
ȃȃle processus de production (quelle part d’approvisionnement dans la production
des produits finis) ;
ȃȃla structure commerciale (quelle part de stocks de produits finis doit conserver
l’entreprise pour répondre à la demande) ;
ȃȃla structure financière (quelle immobilisation de ressources financières dédiées aux
stocks est acceptable dans l’entreprise) ;
ȃȃles impératifs des fournisseurs et des clients (délais de livraison, quantités mini-
males, ristournes quantitatives).

a) Stocks en avenir certain sans rupture de stocks

z Choisir par le classement ABC (ou la loi des 20/80) les produits les plus critiques ou
les plus chers (voir Fiche 11).

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Les budgets liés
24
z Définir la quantité annuelle d’approvisionnement D.
z Définir le coût de possession des stocks C et le coût de passation d’une com-
p
mande Cc.
z Arbitrer ces deux coûts avec le modèle de Wilson (voir Fiche 11) tel que la quantité
optimum de chaque commande Q est :

2 DCc
Q=
Cp

b) Avenir aléatoire avec arbitrage excédent/rupture

z Dans ce modèle, on cherche à déterminer un stock de sécurité optimal, compte tenu
du fait que l’excédent (invendus en fin de période) comme la pénurie (quantités man-
quantes en cours de période) ont tous deux un coût unitaire spécifique.
z La fréquence des approvisionnements est ici imposée et il s’agit d’arbitrer entre les
deux coûts, celui des invendus en cas de sur-stockage (pertes sur stocks, obsoles-
cence) et celui des ventes manquées, la variable aléatoire étant le volume des besoins
pour une période à venir.
z La solution passera par la condition :

Probabilité (S > D) = Ce/(Ce + Cl)

o ù S est la quantité en stock, Ce les coûts unitaires d’excédent et Cl les coûts unitaires
de pénurie.

2 Le budget commercial
Le budget commercial va comprendre toutes les charges liées à la commercialisation
des produits, tout ce qui favorise les ventes.
On trouvera donc :
ȃȃles charges de personnel, intégrant une partie fixe et une partie variable, avec les
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charges sociales ;
ȃȃles charges de promotion, à savoir les coûts des échantillons et autres produits
gratuits ;
ȃȃles dépenses publicitaires et les dépenses de communication.
Dans tous les cas, on aura besoin de savoir si les frais engagés sont rentables, s’ils sont
pertinents.
Pour cela, il convient de définir l’impact des dépenses de promotion sur les ventes, ou,
plus exactement, définir s’il y a une liaison entre les charges supportées par l’entreprise
et leur résultante en termes de ventes.

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24 Les budgets liés

Le calcul d’un coefficient de corrélation peut alors devenir essentiel. Il y a corrélation

entre deux variables lorsque toute variation d’une variable entraîne une variation de
l’autre.
Cette corrélation se traduit par un coefficient r qui exprime une corrélation parfaite
lorsque son montant est proche de 1.
En deçà de 0,8 on ne peut pas réellement définir une corrélation entre deux variables.

∑ XY
r=
∑ X 2 × ∑Y 2

avec X = écart à la moyenne des x et Y = écart à la moyenne des y.

3 Le budget des ressources humaines

Le budget des RH est l’un des plus importants, au plan quantitatif (coût du travail) et
qualitatif (définition de la politique sociale de l’entreprise).
Il évolue en fonction de 4 critères :
− la variation d’effectifs ;
− la variation des compétences des salariés ;
− l’ancienneté du personnel ;
− le coût de la vie.
Ceci se synthétise, pour les trois premiers critères, par le système GVT (glissement,
vieillesse, technicité, qui explique la variation de la masse salariale à effectifs constants)
avec :
ȃȃG qui représente l’impact des promotions individuelles hors ancienneté ;
ȃȃV qui inclut l’ancienneté du personnel (appelé « effet noria », les salariés les plus
âgés étant généralement mieux payés que les plus jeunes) ;
ȃȃT qui intègre la modification de la structure du personnel.

Applications
1 Soient les données suivantes d’une société qui dépense en publicité pour vendre :
Pub en k€ 200 100 350 180 300

CA réalisé 24 000 12 000 79 000 20 000 35 000

Y a-t-il corrélation entre dépenses de publicité et CA réalisés ?

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Les budgets liés
24
Corrigé
• Dans un premier temps, on calcule la moyenne X des dépenses de publicité (226) et la
moyenne Y des CA (34 000).
• Dans un second temps, on calcule les écarts à la moyenne, au carré, et le produit des écarts à
la moyenne.

x y X Y XY X² Y²
200 24 000 200 – 226 = – 26 24 000 – 34 000 = – 10 000 260 000 676 100 000 000
100 12 000 – 126 – 22 000 2 772 000 15 876 484 000 000
350 79 000 124 45 000 5 580 000 15 376 2 025 000 000
180 20 000 – 46 – 14 000 644 000 2 116 196 000 000
300 35 000 74 1 000 74 000 5 476 1 000 000

• Dans un troisième temps, on calcule le coefficient de corrélation tel que :

Σ XY
r=
Σ X 2 × ΣY 2
9 330 000 9 330 000
Ici, r = = = 0,88
39520 × 2 806 000 000 199 × 53 000
Il y a bien corrélation et l’entreprise peut prévoir ses ventes en fonction de ses dépenses publici-
taires, ou limiter ses dépenses publicitaires à ses prévisions de ventes.

2 L’entreprise X fournit les éléments suivants :

Niveau Salaires bruts
Effectifs N–1 Effectifs N Salaires bruts N
du personnel N–1
Cadres 4 4 147 058 164 706
Employés 12 15 360 000 472 500
Ouvriers 38 45 820 800 1 020 600
Total 54 64 1 327 858 1 657 806
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Sachant qu’il n’y a pas de prime d’ancienneté dans cette entreprise jeune, comment
expliquer ces écarts salariaux ?

Corrigé
On a un écart total de 329 948 € à expliquer.
Écart sur salaires nominaux
On a payé 1 327 858 € en N–1.

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24 Les budgets liés

Si on avait gardé le même personnel en N, on aurait un écart de 56 688 € :

Niveau Effectifs Salaires bruts Salaires bruts

Effectifs N Écart
du personnel stables N–1 N(1)
Cadres 4 Idem 147 058 164 706 17 648
Employés 12 +3 360 000 378 000 18 000
Ouvriers 38 +7 820 800 861 840 21 040
Total 54 + 10 1 327 858 1 404 546 56 688
Salaires N
(1) × Effectifs N–1.
Effectifs N

Écart sur effectif de 241 200 €

Rien pour les cadres ; 3 employés en plus, soit 360 000/12 × 3 = 90 000 ; 7 ouvriers en plus, soit
820 800/38 × 7 = 151 200.
Écart sur qualifications de 122 060 €
On a un écart total de 329 948, un écart sur nominaux de 56 688 et sur effectif de 151 200.
L’écart sur qualification est donc de : 329 948 – 56 688 – 151 200 = 122 060.

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Les budgets de synthèse 25
(trésorerie, investissements)
1 Le compte de résultat prévisionnel 3 Le budget de trésorerie prévisionnel
2 Le plan de financement 4 Le bilan prévisionnel

PRINCIPES CLÉS
Les budgets sont des orientations pour chaque responsable de l’entreprise, à son
niveau ; il est nécessaire d’avoir une synthèse, afin de simuler ce que devraient
être le résultat de l’activité au bout de l’année et son impact sur le financement de
l’entreprise. C’est l’objet des budgets de synthèse que de donner ces informations.
• Le compte de résultat prévisionnel simule ce que devrait être le bénéfice futur.
• Le plan de financement définit les besoins de financement à court et moyen terme.
• Le budget de trésorerie oriente le financier sur les besoins de financement liés à la
fois à l’activité et aux investissements.
• Le bilan prévisionnel donne une idée de la création de valeur pour les actionnaires
et des risques encourus pour les autres partenaires de l’entreprise.

1 Le compte de résultat prévisionnel

z Le compte de résultat prévisionnel totalise les ventes prévisionnelles et les achats et
coûts directs et indirects prévisionnels pour donner un résultat prévisionnel.
z C’est un outil de mesure du résultat apporté si les prévisions budgétaires se réalisent.
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Il a la forme classique des comptes de résultat établis chaque année par le comptable.

2 Le plan de financement
Le plan de financement prévisionnel intègre tous les besoins de financement sur 3 à
5 ans et toutes les ressources financières disponibles pour l’entreprise.
Les besoins concernent :
ȃȃles investissements ;
ȃȃle financement de la variation de BFR (besoin en fonds de roulement) ;
ȃȃles dividendes versés aux actionnaires ;

93
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25 Les budgets de synthèse (trésorerie, investissements)

ȃȃles remboursements d’emprunts ;

ȃȃles déficits éventuels.
Les recettes intègrent :
ȃȃla CAF (capacité d’autofinancement) ;
ȃȃles emprunts ;
ȃȃles augmentations de capital.

3 Le budget de trésorerie prévisionnel

Le budget de trésorerie est sans doute le document de synthèse le plus important :
il donne l’état mensuel prévisionnel de la trésorerie, en intégrant les recettes et les
dépenses d’activité (c’est-à-dire l’activité intégrée au compte de résultat, mais en tenant
compte des décalages d’encaissement et de paiement) et les besoins ou ressources de
financement (en intégrant les éléments du plan de financement).

4 Le bilan prévisionnel
Le bilan prévisionnel intègre les informations liées au résultat final prévisionnel
de l’entreprise, le solde de trésorerie en fin d’année et les mouvements liés aux
investissements durant l’année en prévision.

Application
Réaliser un schéma des flux intéressant les budgets de synthèse dans leur ensemble.

94
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Les budgets de synthèse (trésorerie, investissements)
25
Corrigé

Résultat Trésorerie
prévisionnel prévisionnelle
– + – +
Budget des ventes X X
Budget commercial X X
Budget publicitaire X X

Budget de la production
Budget des appro. X X
Budget sous-traitance X X
Budget des RH X X
Budget des achats externes X X
Budget R&D X X

Amortissements X

Résultat
Plan de financement
Besoins X
Ressources X

Solde
Bilan prévisionnel

Actif Actif
prévisionnel prévisionnel

Immobilisations Capitaux
Stocks Emprunts
Créances Dettes court
Trésorerie terme

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

26 L’analyse des écarts

1 L’écart global 3 L’écart sur quantités

2 L’écart sur coûts 4 L’écart sur volumes

PRINCIPES CLÉS
• Les écarts entre les objectifs réels de l’entreprise et les objectifs budgétés néces-
sitent un niveau d’analyse précis. Un écart global peut en réalité être constitué
d’écarts parfois contradictoires. Il est donc nécessaire d’affiner en fonction des
variations des prix, des variations des quantités, des variations des volumes.
• En effet, l’analyse des écarts apporte un double éclairage, quantitatif (l’objec-
tif global est-il atteint ?) et qualitatif (comment a-t-il été atteint, ou pas ?). Le
management pourra alors envisager des solutions adaptées, tenant compte des
contraintes de court terme ou de moyen terme.

1 L’écart global
L’écart global ou écart total est la simple constatation de l’écart entre ce qui était prévu
et ce qui s’est réellement passé.
L’écart global aussi est la somme des écarts sur coûts, sur quantités et sur volumes.

2 L’écart sur coûts

Il s’agit de mesurer l’écart lié à une variation des coûts, appliquée aux quantités réelles.

3 L’écart sur quantités

Il s’agit de mesurer l’écart lié à une variation des quantités, appliquée aux coûts prévus.

4 L’écart sur volumes

Il s’agit de mesurer l’écart sur coûts et quantités prévus, en fonction de l’activité réelle.

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L’analyse des écarts
26
Application
Une entreprise prévoit de fabriquer 2 500 articles qui nécessitent 3 025 mètres de tissus ache-
tés 51 € le mètre.
En réalité, il y a eu 2 320 articles fabriqués, ayant nécessité 3 050 mètres de tissus achetés
51,20 € le mètre.
Comment analyser l’écart global ?

Corrigé
L’écart global est le suivant :
• Coût prévu : 3 025 × 51 € = 154 275 €
• Coût réel : 3 050 × 51,20 = 156 160 €
• Écart global : 156 160 – 154 275 = 1 885 €

Écart sur coûts

Le coût a augmenté de 0,20 € pour les 3 050 m utilisés réellement, donc + 610 €.

Écart sur quantités

Les quantités réelles ont été de 2 320, avec un coût unitaire prévu de 51 € et un écart sur facteurs
utilisés de 3 500/2 320 (1,3147) au lieu de 3 025/2 500 (1,21), soit :
2 320 × 51 × (1,3147 – 1,21) = 12 382,80 €

Écart sur volumes

Il s’agit de l’écart de production réalisé au coût prévu :
(2 320 – 2 500) × 51 × 1,21 = – 11 107,80 €

Vérification de l’écart global comme somme des écarts calculés

610 + 12 382,80 – 11 107,80 = 1 885 €

97
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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

Les surplus de productivité

27 globale (SPG)
1 La définition du SPG
2 La répartition du SPG
3 Les avantages et limites du SPG

PRINCIPES CLÉS
• Le surplus de productivité globale (SPG) vise à expliquer pourquoi l’entreprise
est plus productive et quels acteurs économiques profitent de cette productivité.
• Le SPG est particulièrement intéressant pour les entreprises dont le niveau de
profit n’est pas la seule mesure de la performance, notamment les entreprises
publiques.
• Le surplus est analysé en termes de prix, de valeur de la monnaie et de perfor-
mance économique.

1 La définition du SPG
Un surplus de productivité globale (SPG) est observé lorsqu’une utilisation supérieure
de facteurs de production génère une production supérieure plus élevée de production
totale. L’analyse se fait sur deux années successives.

SPG = (ΔBiens produits entre N–1 et N × Prix de vente du bien N–1) –

(ΔFacteurs consommés entre N–1 et N × Coût des biens en N–1)

Le taux de SPG est le rapport du SPG sur la production totale initiale.

2 La répartition du SPG
z Le SPG calculé est ensuite réparti en fonction des centres de coûts qui sont concernés.
z L’impact est mesuré par les quantités consommées rapportées à l’écart de coût de la
période précédente :

98
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Les surplus de productivité globale (SPG)
27
Impact = Quantités consommées en N × Écart de coût entre N–1 et N

Tous les écarts sont ensuite additionnés.

z La variation de profit est donnée par l’écart entre le SPG et les écarts.

3 Les avantages et limites du SPG

z La méthode SPG permet à la fois de repérer les gains de productivité et de détecter
qui en sont les bénéficiaires. Les entreprises publiques sont les premières concernées
car elles ne peuvent pas mesurer leur performance à partir du seul profit. Le SPG
explique trois paramètres : le prix, la valeur de la monnaie et les performances éco-
nomiques.
z La méthode SPG comporte cependant des limites qui altèrent sa pertinence :
ȃȃla démarche est essentiellement quantitative et nécessite d’isoler l’effet de l’infla-
tion ;
ȃȃelle ne tient pas vraiment compte du fonctionnement des marchés : une baisse des
prix favorise les ventes (loi de l’offre et de la demande) et n’est pas systématique-
ment un bénéfice pour le client ;
ȃȃle processus d’affinage des prix par la méthode peut s’avérer contre-productif,
dans la mesure où les calculs peuvent devenir trop complexes pour être compris.

Application
Une entreprise fournit les informations suivantes :

2014 2015
Ventes 240 000 € 262 500 €

Quantités 20 000 25 000

Prix 12 € 10,50 €
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Achats de CI 84 000 € 84 500 €

Quantités 12 000 13 000

Prix 7€ 6,50 €

Travail 64 000 € 77 000 €

Quantités 2 000 2 200

Prix (salaires) 32 € 35 €

Profit 92 000 € 101 000 €

Analyser son SPG.

99
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27 Les surplus de productivité globale (SPG)

Corrigé
Globalement, le profit a augmenté de 9 000 €.
Le SPG est de 46 600 €.
• En effet, le CA a augmenté de 5 000 produits à 12 € = 60 000 €
• Les CI ont augmenté de 1 000 achats à 7 €, soit : 7 000 €
• Le travail a augmenté de 200 heures à 32 € = 6 400 €
D’où SPG = 60 000 € – 7 000 € – 6 400 € = 46 600 €
Le taux de SPG est de 46 600/240 000 = 19,42 %
Ce SPG est utilisé au profit des clients, des fournisseurs et des salariés.
Pour les clients, ils bénéficient d’un avantage de 25 000 produits × 1,5 € = 37 500 € puisque le prix
est passé de 12 € à 10,5 €.
Les fournisseurs ont apporté un surplus à l’entreprise de 13 000 achats × 0,5 € = 6 500 € puisque
les prix ont baissé de 7 € à 6,5 €.
Les salariés ont bénéficié d’un avantage de 2 200 heures × 3 € = 6 600 € puisque les coûts
horaires sont passés de 32 € à 35 €.
Le SPG de 46 600 a bénéficié à l’entreprise pour 6 500 € et lui a coûté 37 500 € + 6 600 €, soit
44 100 €.
Le profit supplémentaire est donc bien de 46 600 + 6 500 – 43 500 = 9 000 €.

100
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La gestion de la qualité 28
1 Définition de la qualité
2 Gestion et contrôle de la qualité
3 Outils de gestion de la qualité

PRINCIPES CLÉS
• La qualité consiste en un ajustement entre un service rendu à un client et l’attente
de ce client.
• La qualité dépasse la seule notion de contrôle puisqu’elle intègre une globalité qui
tient à la politique de l’entreprise en termes d’organisation, de coordination des
acteurs, de vérification des résultats et de mesures correctives ou d’amélioration.
• On parle de plus en plus de TQM (Total Quality Management) qui vise à prendre
en compte les attentes du client et à les faire connaître à tous les stades de décision
ou de production.

1 Définition de la qualité
La qualité concerne l’ensemble des éléments qui permettent au produit de satisfaire un
besoin, au travers de quatre éléments que sont :
ȃȃla performance du produit (fiabilité, économie d’utilisation, esthétique) ;
ȃȃles services d’accompagnement (mise en service du produit, entretien, répa-
ration) ;
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ȃȃles délais (rapidité, respect des engagements) ;

ȃȃla réputation (image de marque).

2 Gestion et contrôle de la qualité

a) Coûts liés au respect de la qualité
Les coûts liés à un respect de la qualité sont :
ȃȃles coûts de conformité, coûts maîtrisables, tels que la prévention (formation du per-
sonnel) ou la détection des problèmes (contrôle de production par échantillons) ;

101
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28 La gestion de la qualité

ȃȃles coûts de non-conformité, en interne, liés à l’existence de rebuts, de retouches

du produit fini, à l’immobilisation des installations et, en externe, des coûts directs
liés aux retours de produits finis, ou indirects, liés à la dégradation de l’image de
marque.

b) Contrôle de la qualité
La gestion de la qualité s’appuie sur deux types de contrôle :
ȃȃsoit par attributs, c’est-à-dire en utilisant un calibre, pour une mesure simple mais
succincte ;
ȃȃsoit par mesures, avec des références variées (dimension, puissance, temps, etc.),
incluant des fluctuations possibles, dans certaines limites.
Le contrôle a pour but de détecter des défauts qui peuvent être :
ȃȃcritiques (produit inutilisable) ;
ȃȃmajeurs (le produit a une utilisation limitée) ;
ȃȃmineurs (le produit n’est pas affecté dans son utilisation).

c) Le contrôle statistique de la qualité

z Le contrôle de la qualité passe par le contrôle de la fabrication ; ce contrôle consiste
à prélever un échantillon, à périodes régulières, pour remplir une carte de contrôle
dont l’analyse permettra de suivre et d’optimiser le réglage des machines.
z Une carte de contrôle comprend, sur un axe de temps, une échelle de mesure qui
comporte :
ȃȃune limite supérieure et inférieure de surveillance, laquelle déclenche une accélé-
ration des contrôles effectués ;
ȃȃet une limite supérieure et inférieure de contrôle, laquelle déclenche un nouveau
réglage de machines lorsqu’elle est atteinte.
L’exemple ci-dessous le montre :

470
465 LSC
460
grammes

455
450
445
LIC
440
435
430
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25
N° Lot

http://www.demarcheiso17025.com/fiches_techniques/les_cartes_de_controle.html

102
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La gestion de la qualité
28
3 Outils de gestion de la qualité
a) Cercles de qualité
z Désormais désuets, les cercles de qualité se fondaient sur un management bottom-
up des équipes, le manager repérant les problèmes par les statistiques (cartes de
contrôle) et cherchant les solutions au sein du groupe de salariés concernés.
z On est aujourd’hui dans une logique TQM (Total Quality Management), désormais
utilisée dans toutes les entreprises. Le TQM n’est pas une technique spécifique ou
une méthode particulière, c’est plutôt une pratique empirique qui incite tous les ac-
teurs de l’entreprise à améliorer en permanence leur performance pour baisser les
coûts, augmenter la qualité des produits et services, limiter les gaspillages. Initiale-
ment envisagée comme un objectif, la qualité devient alors un mode de gestion de
l’entreprise.

b) Analyse de la valeur
z L’analyse de la valeur est une méthode qui permet de concevoir ou de reconcevoir
un produit de manière à ce qu’il assure au moindre coût toutes les fonctions que le
client désire et qu’il est prêt à payer.
 ette technique développée dans les années 40 par L. D. Miles, directeur des achats
C
à la General Electric, présente deux dimensions :
ȃȃune dimension logique qui cherche à maximiser la valeur de chacune des fonctions ;
ȃȃune dimension dynamique qui mobilise et met en œuvre une équipe pluridiscipli-
naire de manière à vaincre les résistances aux changements.
z La valeur d’un produit correspond au rapport, non quantifiable, entre satisfaction du
client et coût du produit.
z Le coût du produit est différent selon le point de vue étudié :
ȃȃpour le client, il est égal au prix de vente augmenté des frais d’installation et d’en-
tretien (coût de longue période) ;
ȃȃet, pour l’entreprise, il est égal au coût de production.
z On distingue trois fonctions principales d’un produit :
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ȃȃla fonction d’usage ;

ȃȃla fonction technique ;
ȃȃla fonction d’estime.
z L’entreprise va préciser le poids de chacune de ces fonctions dans la production du
bien, afin de répondre précisément au besoin exprimé du client ; en ce sens, il s’agit
d’un outil de contrôle de la qualité. (Voir Fiches 33 et 34.)

c) Diagramme d’Ishikawa
z Le diagramme d’Ishikawa vise à regrouper les dysfonctionnements par catégories
afin de tenter de les résoudre, en isolant lesdits dysfonctionnements.

103
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28 La gestion de la qualité

z Il s’agit d’un outil collaboratif pour mener une réflexion d’équipe, sur la base des
5 M (méthodes, matériel, matière, milieu, main-d’œuvre).

Exemple
Diagramme d’Ishikawa pour repérer les dysfonctionnements d’une hot line dont les utilisateurs
sont mécontents :

Matériel Méthode

Chaises non confortables

Pas de procédures
Pas de casques audio

Manque de lumière Peu qualifiée

Non formée
Espace bruyant

Matière Milieu Main-d’œuvre

d) Diagramme de Pareto
Le diagramme de Pareto (voir Fiche 11) tend à repérer la fréquence des défauts et
notamment les plus fréquents, afin de se concentrer sur eux.
On a en abscisse les causes de dysfonctionnement et en ordonnées leur fréquence. On
commence par les causes les plus fréquentes puis on va vers les moins fréquentes afin
de sélectionner les actions correctives à mettre en place (Voir Fiche 11).

Applications
1 générer
Une entreprise a prévu un investissement de 60 000 € amortissable sur 3 ans, qui doit
une capacité de production de 20 000 produits annuels vendus 50 € chacun.
Les coûts de production unitaires directs sont estimés à 40 € et les coûts indirects à 45 000 €.
Le lancement du produit se passe correctement mais, rapidement, des clients se plaignent de
retards de livraison et annulent leur commande (5 % des clients prévus) ; d’autres se plaignent
de problèmes de qualité et renvoient le produit (7 % des livrés). Il y a là un problème de coût de
non-qualité, c’est-à-dire un impact sur les ventes et un autre sur la production.
1. Calculer le bénéfice attendu par l’entreprise sur son investissement.
2. Mesurer l’impact de la non-qualité sur les ventes.
3. Calculer l’impact de la non-qualité sur la production.
4. Commenter.

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La gestion de la qualité
28
Corrigé
1. Bénéfice attendu
Le seuil de rentabilité est donc Charges indirectes / Marge sur coût direct, soit ici :
45000/10 = 4 500 produits vendus, pour un CA de rentabilité de 4 500 × 50 = 225 000 €.
Le bénéfice prévu est donc de 10 × (20 000 – 4 500) = 155 000 €.

2. Impact sur les ventes

L’impact est ici une non-atteinte possible des objectifs de l’entreprise, en termes de CA et de
marge, et donc en termes de résultat.
Si 5 % des clients sont perdus, il y a 5 % × 20 000 × 50 € = 50 000 € de CA de perdu, mais égale-
ment 5 % × 20 000 × 10 € = 10 000 € de marge.

3. Impact sur la production

L’impact sur la production est calculable également. Il faut recommencer la production pour satis-
faire le client, ce qui signifie que 7 % des produits coûtent le double en coûts directs prévus, et
gèlent 7 % de la capacité de vente, la machine ayant un niveau de production maximum.
Le coût supplémentaire est donc de 7 % × 20 000 × 40 € = 56 000 €.
En termes de chiffre d’affaires, le manque à gagner lié est de 20 000 × 7 % × 50 € = 70 000 €, et
donc de 20 000 × 7 % × 10 € = 14 000 € de marge.

4. Commentaire
Le coût de non-qualité est ici de 10 000 + 56 000 + 14 000 = 80 000 €, c’est-à-dire plus de la moitié
du résultat espéré de l’entreprise. On comprend pourquoi l’entreprise a intérêt à trouver la source du
problème pour optimiser son activité et respecter ses objectifs financiers. On ne tient pas ici compte du
CA perdu de 50 000 € car il est hypothétique. On ne prend que le coût de non-qualité car il est certain.
Cela étant, il convient, restant dans une logique d’analyse des coûts, de bien mesurer l’intérêt de
mettre en place un contrôle qualité ou non. Dans l’exemple ci-dessus, si le coût d’un contrôleur
qualité dépasse 80 000 €, il est préférable de ne pas l’embaucher !

2 de
Une entreprise engage un spécialiste du contrôle de la qualité chargé d’impulser au sein
l’entreprise une démarche de qualité totale. Il a le titre de directeur de la qualité.
Le contrôle à la réception des approvisionnements est le suivant :
– un contrôle exhaustif est appliqué aux réceptions des approvisionnements principaux ;
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

– à la suite de ce contrôle, les éléments non conformes aux spécificités requises par le cahier
des charges sont renvoyés aux fournisseurs concernés ;
– aucun contrôle, en revanche, n’est opéré sur les autres approvisionnements.
Le contrôle qualité de la pièce X pose problème : elle est commandée par lots de 10 000 pièces,
à un coût d’achat de 20 €. Le coût du contrôle éventuel est de 7 €. Le coût induit par une pièce
défectueuse non détectée est de 100 €, non compris le coût de rachat de la pièce. En cas
de contrôle (exhaustif ou par sondage), toutes les pièces qui se révéleraient défectueuses
seraient échangées par le fournisseur.
Les taux de défectuosité observés jusqu’à présent, a posteriori, sur ces pièces s’élevaient
en moyenne à 3 %, avec des variations relativement importantes selon les lots. Ainsi, dans
environ 5 % des cas, on a pu noter des lots avec des taux de défectuosité de l’ordre de 10 %.
Doit-on mettre en place un contrôle qualité de la pièce X ?

105
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28 La gestion de la qualité

Corrigé
En cas de contrôle exhaustif :
Coût d’achat d’un lot : 10 000 pièces × 20 € = 200 000 €
Coût du contrôle par lot : 1 000 pièces × 7 € = 70 000 €
Total : 270 000 €
En cas d’absence de contrôle :
Coût d’achat d’un lot : 10 000 pièces × 20 € / 97% = 206 186 €
Coût induit : 10 000 pièces × 3 % × 100 € = 30 000 €
Total : 236 186 €
Il est plus rentable de ne rien contrôler.

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Les processus organisationnels
dans des configurations
29
organisationnelles nouvelles
1 L’émergence de nouvelles formes organisationnelles
2 Les principales formes organisationnelles nouvelles

PRINCIPES CLÉS
• Les entreprises sont soumises à une pression concurrentielle de plus en plus forte
et doivent avoir les capacités de réagir rapidement. On parle aujourd’hui d’entre-
prises agiles.
• L’organisation doit favoriser cette agilité et favoriser la décision rapide des opé-
rateurs, sans subir des contraintes hiérarchiques trop fortes. On a recours à des
structures par projet, par processus, en réseau.

1 L’émergence de nouvelles formes organisationnelles

z De nouvelles formes organisationnelles se mettent en place pour s’adapter aux évo-
lutions de l’environnement de l’entreprise, notamment :
ȃȃl’hyper-compétition, dans des environnements instables voire éphémères ;
ȃȃla mondialisation et l’importance de la logistique ;
ȃȃle développement des NTIC et la gestion en temps réel ;
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

ȃȃle big data et la profusion des informations disponibles.

z Les nouvelles formes organisationnelles cumulent généralement les caractéristiques
suivantes :
ȃȃdes structures plates, avec un seul niveau hiérarchique ;
ȃȃdes structures décentralisées ;
ȃȃdes opérateurs autonomes ;
ȃȃdes liaisons transversales entre opérateurs et non verticales.

107
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29 Les processus organisationnels dans des configurations organisationnelles nouvelles

2 Les principales formes organisationnelles nouvelles

a) L’organisation par projets
Une organisation par projet est une forme de structure divisionnelle, mais chaque
division est un projet, avec une durée de vie limitée. Cette forme organisationnelle se
trouve dans les entreprises soumises à une forte concurrence et fonctionne en appel
d’offres.

P2
P1

P5

Direction générale

P3

Services P4
supports

b) L’organisation par processus

Une organisation par processus est une forme d’organisation fonctionnelle où chaque
fonction serait devenue une séquence de tâches spécifiques et à optimiser.
Cette forme organisationnelle se trouve dans le secteur bancaire et financier).

Direction générale

Fonction supports

Design Fabrication Livraison SAV

c) L’organisation en réseau
Une organisation en réseau est une forme totalement décentralisée où chaque acteur est
autonome et apporte sa compétence à un ensemble dont il ne mesure pas toujours l’étendue.

108
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Les processus organisationnels dans des configurations organisationnelles nouvelles
29
La tête de réseau est donc essentielle dans ce cadre. Ce modèle concerne les entreprises
utilisant la sous-traitance ou des fonctionnements contractuels forts ou adeptes du
travail collaboratif.

Tête de réseau

d) L’organisation « chamallow »
Il s’agit d’une organisation qui est fluctuante au regard des projets développés dans
l’entreprise. L’entreprise est une juxtaposition de « mini-usines », le chef de projet est le
client final et le responsable de chaque mini-usine est le spécialiste repéré en interne au
service duquel toute l’entreprise se met à disposition, sans aucune incidence hiérarchique.
Direction générale et fonction supports
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U1 U2

U3 U4

109
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29 Les processus organisationnels dans des configurations organisationnelles nouvelles

Application
Comment mettre en place une organisation permettant à l’entreprise d’être agile ?

Corrigé
La notion d’agilité suppose que l’entreprise soit réactive et que son organisation ne soit pas un
poids : l’entreprise doit devenir « agile », c’est-à-dire que toutes les fonctions doivent pouvoir
s’adapter.
Ces modèles supposent de mettre le client au centre de la stratégie et de l’organisation de l’entre-
prise, dans une culture d’agilité.
L’idée d’entreprise agile est résumée par une histoire drôle : deux touristes sont en excursion dans
la jungle et se retrouvent nez à nez avec un tigre. L’un des deux sort une paire de baskets de son
sac, ce qui provoque une moquerie de la part de son compagnon qui lui dit : « Tu crois que ça te
permettra de courir plus vite que le tigre ? » L’autre lui répond alors : « Non, mais je courrai plus
vite que toi. »
Pour fonctionner, l’organisation agile doit vaincre un certain nombre d’obstacles comme la rigi-
dité de l’organisation pré-existante, la culture d’entreprise existante, la peur du changement, les
contraintes financières et les conflits d’intérêt. On suppose donc une organisation centrée sur le
client et dans laquelle les prises de décision sont rapides et efficientes : par projet, par processus
ou en réseau.

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Le contrôle de gestion
dans un environnement instable
30
(supply chain)
1 Définition
2 Fonctionnement
3 Enjeux et limites

PRINCIPES CLÉS
• La fonction logistique qui permettait d’assurer l’approvisionnement des entre-
prises et la livraison de leur production s’est singulièrement étoffée avec le pas-
sage d’une logique de flux poussés à une logique de flux tirés.
• En effet, le développement de stratégies axées sur le client, l’intégration de nou-
veaux outils de communication en temps réel et les politiques d’externalisation
ont vu apparaître des chaînes logistiques qu’il a fallu intégrer à la gestion de
l’entreprise : c’est l’objet de la SCM (Supply Chain Management).

1 Définition
z La logistique est l’art militaire d’assurer aux troupes en campagne le couvert et le
logis, fonction éminemment stratégique.
z En 1982, Oliver et Webber annoncent un décloisonnement des fonctions achat/fabri-
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cation/distribution/vente dans une logique inter-organisationnelle.

z Le Council of Supply Chain Management Professionals (CSCMP) définit la Supply
Chain Management (SCM) comme « la planification et le management de toutes
les activités relevant de la recherche de fournisseurs, de l’approvisionnement, de la
transformation et toutes les activités du management logistique. Le CSCMP inclut
aussi la coordination et la coopération avec les partenaires de la chaîne qui peuvent
être les fournisseurs, les intermédiaires, les prestataires de services logistiques et les
clients. Par essence, la SCM intègre le management de l’offre et de la demande dans
et entre les entreprises » (CSCMP, 2007).

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30 Le contrôle de gestion dans un environnement instable (supply chain)

2 Fonctionnement
On distingue généralement 6 types de chaîne logistique :
ȃȃ du producteur au consommateur (circuit court, exemple : le marché du samedi matin) ;
ȃȃ du producteur au transformateur au consommateur (le modèle B2B) ;
ȃȃ du producteur à une centrale nationale au consommateur (le mareyeur passe par
Rungis pour atteindre le consommateur final) ;
ȃȃ du producteur à une centrale nationale à une centrale locale au consommateur (les
centrales d’achat de la grande distribution) ;
ȃȃ du producteur au transformateur à une centrale locale au consommateur (les pro-
duits frais) ;
ȃȃ du producteur à une centrale nationale au transformateur à une centrale locale au
consommateur (le circuit complet).

3 Enjeux et limites
La SCM vise :
ȃȃà optimiser les coûts logistiques, en les mutualisant ;
ȃȃà diminuer le niveau des stocks ;
ȃȃà contrôler les flux d’information ;
ȃȃà limiter la pollution liée aux transports ;
ȃȃà automatiser les tâches de gestion et de suivi (par RFID par exemple, Radio
Frequency Identification, qui consiste à mettre une puce sur le produit).
Ces avantages apportés par la SCM ont cependant des limites comme :
ȃȃla nécessité d’entrepôts situés à des endroits stratégiques ;
ȃȃle poids grandissant des transporteurs ;
ȃȃle coût du « dernier kilomètre » pour les livraisons en centre ville ;
ȃȃl’inefficience locale de plateformes globales (des produits d’une région livrés dans
une plateforme d’une autre région et qui retournent dans la région d’origine, par
exemple).

Application

1 La SCM, concept organisationnel ou outil d’optimisation ?

Corrigé
La SCM est une idée qui a eu un succès considérable dans la littérature scientifique et spécialisée.
Cela étant, ce succès n’est pas toujours relayé sur le terrain.

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Le contrôle de gestion dans un environnement instable (supply chain)
30
En effet, si on peut parler de concept, il s’agit d’un concept organisationnel, c’est-à-dire un modèle
qui intègre « le fournisseur du fournisseur et le client du client » (Oliver et Webber, 1982). Le
concept de Supply Chain Management (SCM, appelé GCL en français, gestion de la chaîne logis-
tique) s’est développé dans l’ombre de l’externalisation des tâches stratégiques trop gourmandes
en capitaux : il est paradoxal de voir la SCM sous-traitée alors qu’elle est stratégique, mais c’est
parce que cette fonction est fondamentale qu’elle doit être gérée par des spécialistes.
C’est à ce stade que la SCM est aussi un outil au service de l’entreprise, afin d’optimiser ses
coûts : la SCM est d’abord une externalisation de la fonction logistique et rien de plus.
Il y a donc un écart entre ce que souhaiteraient en faire les concepteurs (une stratégie organisa-
tionnelle) et ce qu’en font les entreprises (un service de livraison amélioré).

2 Le contrôle de gestion doit-il s’adapter à la supply chain ?

Corrigé
Le contrôle de gestion traditionnel s’opère au sein de l’entreprise, alors que le supply chain mana-
gement concerne essentiellement les rapports entre l’entreprise et son environnement (fournis-
seurs, clients, sous-traitants). Il y a donc là une première nouveauté à mesurer.
Le contrôle de gestion est aussi un système d’analyse des stocks de l’entreprise, d’optimisation
de ces stocks, qu’ils soient physiques (les matières premières) ou « humains » (les heures dis-
ponibles, le nombre de salariés) ; en revanche, la supply chain mesure plutôt des flux, d’où une
seconde nouveauté à intégrer dans notre raisonnement.
Enfin, le contrôle de gestion analyse des éléments tangibles, mesurables et contrôlables, du style
SMART (spécifique, mesurable, atteignable, réaliste, temporel), alors que la supply chain intègre
des contextes de partenariats, de coworking, de collaboratif ; voilà une dernière nouveauté à
prendre en compte.
Il ressort de ces observations que le contrôleur de gestion doit à la fois conserver ses compé-
tences en terme de budgétisation et de suivi des prévisions budgétaires, doit améliorer ses capa-
cités de dialogue avec les parties prenantes de l’entreprise, mais doit également concevoir des
outils d’analyse inter-organisationnels et renforcer son activité de business partner.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

31 La méthode ABC

1 Présentation de la méthode ABC

2 Mise en place de la méthode ABC
3 Variantes à la méthode ABC

PRINCIPES CLÉS
•L
 a méthode des coûts complets est purement quantitative, répartissant les coûts in-
directs par des clés volumiques. Les produits fabriqués en grandes séries absorbent
une grande partie des coûts indirects, ce qui peut entraîner une forme de subvention-
nement des petites séries. La méthode ABC vient pallier ces problèmes, en affectant
à chaque production les coûts d’activité consommés réellement.
• La méthode ABC est donc adaptée à des produits ou des services plus personna-
lisés, moins standardisés, en apportant une dimension qualitative au calcul des
coûts.

1 Présentation de la méthode ABC

z La méthode ABC reprend la méthodologie des centres d’analyse (un découpage du
processus de réalisation du produit ou du service), mais choisit des unités d’œuvre de
natures différentes (appelées inducteurs), en fonction du type d’activité, spécifique à
l’entreprise et permettant de satisfaire le besoin du client. Si les unités d’œuvre sont
généralement quantitatives, issues de la production (nombre d’heures hommes ou
machines, volumes, par exemple), les inducteurs sont plutôt qualitatifs, provenant
de résultats de l’activité de l’entreprise (bons de commande, nombre de produits
vendus, par exemple).
z 
On trouve des activités principales (stockage des matières premières, production,
stockage des produits finis, commercialisation, suivi des produits, SAV) et des acti-
vités de soutien (approvisionnements, achats, R&D, infrastructure de la firme, dis-
tribution). Chaque activité, qu’elle soit principale ou secondaire, se divise en trois
catégories :
ȃȃdes activités directes (directement impliquées dans le processus de création de valeur) ;
ȃȃdes activités indirectes (permettant d’exercer les activités directes) ;
ȃȃdes activités de garantie de qualité (inspection et tests).

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La méthode ABC
31
Exemple d’inducteurs

Fonction Activité Inducteurs

Comptabilité • Facturation • Bons de commandes
• Recouvrement • Composants
• Factures
• Virements ou chèques
• Salaires • Bulletins de salaires
• Nombre de salariés
Qualité • Contrôle de la qualité • Nombre des lots
• Taille des lots
Approvisionnement • Négociation des achats • Références achetées
• Fournisseurs
• Gammes de produits
Distribution • Suivi de la clientèle • Clients
• Produits nouveaux
• Points de vente

2 Mise en place de la méthode ABC

z Définitiondes activités : une activité est une combinaison de facteurs techno­
logiques, humains ou matériels permettant de créer de la valeur pour un utilisateur.
La construction d’une chaîne de valeur facilite la définition des activités.
z Affectation des coûts directs et indirects par activité.

z Définition d’un inducteur de coûts (un inducteur est un déclencheur d’activité).

z Mesure du nombre d’inducteurs utilisés durant la période de référence.

z Coûts totaux par inducteur.

z Calcul de la consommation de tous les inducteurs par le client final.

3 Variantes à la méthode ABC

z La méthode UVA (unités de valeur ajoutée) est une autre forme d’affectation des
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coûts indirects dans une logique plus qualitative. L’ABC se structure autour de
la notion d’activité, l’UVA lui préfère la notion de participation à la constitution
de la valeur ajoutée. Ceci permet de contourner le problème du caractère arbitraire
de l’imputation de certains coûts indirects.
z L’origine de la méthode UVA se trouve dans les travaux de Georges Perrin, ou
méthode GP, développée dans les années 1940.
z Perrin part du principe qu’un certain nombre de frais sont difficilement imputables. Il
est donc nécessaire de choisir une référence plus vaste qui serait, selon lui, « l’effort
de production », lequel unifie la production. L’unité de mesure de cet effort s’appelle
le GP, qui est un choix arbitraire, correspondant à un « article de base ».

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31 La méthode ABC

Applications
1 Une société commercialise des kits de café à destination des entreprises. Le prix d’achat
d’un kit est de 10 € et son prix de vente théorique est de 15 €. Selon le type de clients,
l’entreprise accorde des remises.
Une structure de télémarketing appelle les clients périodiquement pour évaluer les besoins. Un
service réception/préparation des commandes réceptionne les kits, gère les stocks et prépare
les commandes réalisées par le marketing téléphonique. Des livreurs en voiture livrent ensuite
les clients. Les activités définies pour cette entreprise sont au nombre de trois : gestion des
prises de commande, manutention des produits, livraison des clients.
Les inducteurs de coûts repérés sont :
– le bon de commande ;
– le kit vendu ;
– la livraison par kilomètre parcouru.
On a affecté à chaque activité les coûts totaux qui la concernaient et on a comptabilisé le
nombre d’inducteurs de coûts durant la période ; ceci a donné le coût par unité d’inducteur,
selon le tableau ci dessous :

Coût par unité d’inducteur

Activité Inducteur
(en €)
Gérer les prises de commande Bon de commande 600
Manutentionner les produits Unité de kit 0,150
Livrer les produits Livraison par km parcouru 2

Parallèlement, le service commercial a pu donner des statistiques sur 6 clients, reproduites

ci-dessous :
Client A Client B Client C Client D Client E Client F
Nb kits vendus 3 000 10 000 8 000 5 000 5 000 7 000

Prix vente avec remise 14 € 14 € 13,5 € 15 € 15 € 14,5 €

Nb bons commande 20 37 28 17 22 25

Nb livraisons 20 37 28 17 22 25

Nb km par livraison 18 8 15 33 21 45

Quel est le coût ABC par client ?

Corrigé
(En euros) Client A Client B Client C Client D Client E Client F
CA 42 000 140 000 108 000 75 000 75 000 101 500

Coûts directs
30 000 100 000 80 000 50 000 50 000 70 000
(nb kits × prix du kit)
Marge brute 12 000 40 000 28 000 25 000 25 000 31 500
•••
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La méthode ABC
31
•••
(En euros) Client A Client B Client C Client D Client E Client F
Gérer les commandes (1) 12 000 22 200 16 800 10 200 13 200 15 000

Manutentionner
450 1 500 1 200 750 750 1 050
les produits(2)
Livrer les produits(3) 720 592 840 1 122 924 2 250

Coûts ABC 43 170 124 292 98 840 62 072 64 874 88 300

Résultat(4) – 1 170 15 708 9 160 12 928 10 126 13 200

(1) Pour A : 20 commandes × 600 € = 12 000 € ; pour le client B, 37 × 600 = 22 200 €, etc.
(2) Pour A : 3 000 × 0,15 = 450 € ; pour le client B, 10 000 × 0,15 = 1 500 €, etc.
(3) Pour A, 20 commandes × 18 km × 2 € = 720 €, etc.
(4) Marge brute – (1) – (2) – (3).

2 N ous sommes dans un service achat d’un grand distributeur français. Ce service négo-
cie les achats, gère toutes les commandes et s’occupe d’organiser les transports, sous-
traités à des entreprises spécialisées
À ce jour, ce service est considéré comme un centre de coûts et son coût est dispatché entre
les 5 centrales de répartition situées partout en France, en fonction du nombre de camions
ayant livré des marchandises durant l’année, comme suit :

Centrale 1 Centrale 2 Centrale 3 Centrale 4 Centrale 5

Nb de camions 120 140 55 72 245

Le coût du service achat est évalué à 268 000 €.

Le processus achats de l’entreprise comprend les activités de négociation, de suivi des com-
mandes et de gestion de la sous-traitance. Les analyses d’activités donnent les résultats suivants :

Étude de l’article à acheter

Négociation Lancement des appels Référence achetée
Sélection des contractants
Passage des commandes Bon de commande
Suivi des commandes
Gestion des litiges Bon de réception
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Gestion
Mêmes activités que ci-dessus Référence sous-traitée
de la sous-traitance

La comptabilité donne les informations suivantes :

Encadrement : 1 personne Salaires chargés 100 000 €

Acheteurs : 2 personnes Salaires chargés 120 000 €

Administration : 1 personne Salaires chargés 30 000 €

Dotations aux amortissements 10 000 €

Divers 8 000 €

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31 La méthode ABC

• Le cadre de l’entreprise consacre un tiers de son temps à chaque activité et s’occupe seul
de la sous-traitance.
• Le premier acheteur s’occupe de la négociation et le second du suivi des commandes avec
le personnel administratif.
• Par simplification, et faute de renseignements suffisants, on considérera que les frais sont
affectés en fonction du nombre de personnes du service.
• Les inducteurs sélectionnés et leur nombre sont les suivants :

Activité Inducteurs choisis Nombre repères

Négociation Références achetées 134 références
Suivi commandes Bons de commande 1 226 bons de commande
Sous-traitance Contrats passés 52 contrats

Le suivi des activités des cinq centrales donne les renseignements suivants :

Centrale 1 Centrale 2 Centrale 3 Centrale 4 Centrale 5

Références 18 32 19 28 37
Bons de commande 212 268 129 138 479
Contrats passés 10 10 10 10 12

1. Combien faudrait-il facturer à chaque centrale sans s’intéresser aux activités ?

2. Quel est le coût indirect par service ?
3. Quel est le coût par inducteur ?
4. Quel est le coût d’activité par centrale ?
5. Comment expliquer la différence entre la réponse à la question 1 et celle de la question 4 ?

Corrigé
1. Facturation à chaque centrale sans s’intéresser aux activités
Il s’agit de répartir les 268 000 € du service achat en fonction du nombre de camions, soit :

Centrale 1 Centrale 2 Centrale 3 Centrale 4 Centrale 5 Total

Nb de camions 120 140 55 72 245 632
Part camions 19 % 22 % 8,8 % 11,40 % 38,80 % 100 %
Répartition en € 50886 59 367 23 323 30 532 103 892 268 000

2. Coût indirect par service

En € Négociation Suivi commandes Gestion sous-traitance

Encadrement 33 333 33 333 33 334
Acheteurs 60 000 60 000
Administration 30 000
DAP (1) 3 325 5 825 850
Divers* 2 660 4 660 680
Total 99 318 188 818 34 864
(1) La répartition se fait avec 25 % par personne, donc 1,33 personne en négociation, 2,33 en suivi et 0,33 en
gestion sous-traitance.

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La méthode ABC
31
3. Coût par inducteur

En € Négociation Suivi commandes Gestion sous-traitance

Total 99 318 188 818 34 864

Nb inducteurs 134 1 226 52

CI par inducteur 741,18 109,15 670,46

4. Coût d’activité par centrale

Centrale 1 Centrale 2 Centrale 3 Centrale 4 Centrale 5

CI négo (1) 13341 23 718 14 082 20 753 27 424

CI suivi 23 140 29 252 14 080 15 062 52 282

CI gestion 6 705 6 705 6 705 6 705 8 046

Total ABC 43 186 59 675 34 867 42 520 87 752

(1) On multiplie le nombre d’inducteurs par son coût ; pour les coûts indirects de négociation de la centrale 1,
on a donc 18 × 741,18 = 13 341 €.

5. Différence entre la réponse à la question 1 et celle à la question 4 ?

Centrale 1 Centrale 2 Centrale 3 Centrale 4 Centrale 5

Répartition en € 50886 59 367 23 323 30 532 103 892

Total ABC 43 186 59 675 34 867 42 520 87 752

• C1 commande souvent mais avec des camions bien remplis.

• C2 commande moyennement, tant en nombre de camions qu’en remplissage.
• C3 commande peu mais dans des camions peu remplis.
• C4 commande peu mais avec des camions mal remplis.
• C5 commande très souvent et optimise le remplissage de ses camions.
• C1 et C5 sont pénalisés avec une répartition au camion, mais avantagés dans la méthode ABC
car ils sont plus efficaces.
• C2 est dans la moyenne en tout, ce qui fait que la méthode d’analyse des coûts ne l’impacte pas.
• C3 et C4 sont avantagés par la répartition au camion car ils commandent peu, mais pénalisés
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avec la méthode ABC car ils remplissent mal leurs camions.

3 produits
Une entreprise fabrique des emballages en carton imprimé destinés aux fabricants de
pharmaceutiques et alimentaires.
Des problèmes de trésorerie laissent penser que le mode de calcul des coûts utilisé ne reflète
pas la réalité économique. Il est donc décidé de mettre en place une méthode ABC au lieu
d’une méthode classique. La méthode des, coûts complets donne les résultats suivants, par
produit :

P1 P2 P3
Coût total 89,53 112,84 165,22

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31 La méthode ABC

Les coûts directs sont les suivants, par produit :

P1 P2 P3
Total coûts directs 66 94 145

L’observation du fonctionnement de l’entreprise permet de présenter des activités et des induc-

teurs de coûts de la manière suivante :

Activité Inducteur coût Charges indirectes

Relation fournisseurs Nb références 18 000

Contrôle réception Nb lots réceptionnés 125 000

Suivi des stocks Nb références 80 000

Logistique interne Nb manipulations 59 500

Ordonnancement Nb lots fabriqués 25 000

Conception Nb modèles 300 000

Production Nb lots fabriqués 200 000

Ordonnancement Poids des composants 213 000

Production Temps machine 600 000

Contrôle Nb lots fabriqués 25 000

Administration Coût ajouté 164 550

Le nombre de manipulations est égal à la somme des produits de chaque nombre de lots fabri-
qués par le nombre de composants nécessaires.
Le coût ajouté correspond à la somme des charges indirectes avant charges d’administration.
1. Retrouver les coûts unitaires par la méthode ABC des produits P1, P2 et P3.
2. Comparer les coûts ABC avec les coûts complets.

Corrigé
1. Calcul des coûts unitaires ABC

Inducteur coût P1 P2 P3
Nb références (1)
35 000 28 000 35 000
Nb lots réceptionnés(2) 50 lots × 1 000 = 50 000 42 × 1 000 = 42 000 33 × 1 000 = 33 000
Nb manipulations 150 × 100 = 15 000 120 × 100 = 12 000 325 × 100 = 32 500
Nb lots fabriqués 30 × 2 000 = 60 000 30 × 2 000 = 60 000 65 × 2 000 = 130 000
Nb modèles 100 000 100 000 100 000
Poids des composants(3) 96 000 78 000 39 000
Temps machine(4) 360 000 150 000 90 000
Coût ajouté (5)
71 600 47 000 45 950
•••
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La méthode ABC
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•••
Inducteur coût P1 P2 P3
Total coûts ABC 787 600 517 000 505 450
Nb produits 40 000 30 000 15 000

Coût unitaire indirects 19,69 17,23 33,70

Total coûts directs 66 94 145
Coût unitaire total 85,69 111,23 178,70

(1) Il y a 7 références en tout et chaque produit ne les utilise pas toutes (P1 en utilise 5, P2 en utilise 4 et P3 en
utilise 5, soit en tout 14 références utilisées) ; on affecte à chaque produit le prorata des références utilisées
dans les utilisations totales (pour P1 : 5/14 = 35,71 %) pour calculer le coût de cette activité par produit (pour
P1 : 35,71 % × 98 000 € = 5 000 €).
(2) Pour P1, on a 0,1 × 40 000 + 0,2 × 40 000 = 12 000 kg à 500 kg par lot, soit 24 lots, plus 0,4 × 40 000 + 0,5 ×
40 000 = 36 000 kg à 2 000 kg par lot, soit 18 lots, plus 40 000 unités à 5 000, soit 8 lots. En tout, on a donc
manipulé pour P1 : 24 + 18 + 8 = 50 lots (source : données sur les nomenclatures produits).
(3) P1 pèse 0,1 + 0,2 + 0,4 + 0,5 = 1,2 kg pour 40 000 produits, soit un poids total de 48 000 kg à 2 € = 96 000 €.
(4) On a 3 heures par produit P1, soit 3 × 40 000 = 120 000 h à 3 € = 360 000 €.
(5) C’est la somme des coûts : nb références + nb lots réceptionnés, etc., jusqu’à temps machine, soit pour P1 :
35 000 + 50 000 + 15 000 + 60 000 + 100 000 + 96 000 + 360 000 = 716 000 à 0,10 par inducteur, soit 71 600.

2. Comparaison des coûts ABC avec les coûts complets

P1 P2 P3
Coût unitaire ABC 85,69 111,23 178,70

Coût total 89,53 112,84 165,22

• Avec la méthode des centres d’analyse, les produits les plus nombreux sont pénalisés (P1 et
P2), au profit des quantités plus faibles (P3).
• Avec la méthode ABC, c’est la « consommation d’activités » qui fait le coût d’un produit, quel que
soit le nombre réalisé. Ainsi, P1 et P2 sont favorisés car ces produits utilisent nettement moins
de manipulations que P3.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

32 La chaîne de valeur

1 Définition de la chaîne de valeur

2 Présentation de la chaîne de valeur
3 Intérêts et limites de la chaîne de valeur

PRINCIPES CLÉS
• La simple recherche du résultat n’est plus suffisante aujourd’hui, les notions d’ef-
ficience (the best way) étant préférées aux notions d’efficacité (one right way).
L’outil de référence est la chaîne de valeur élaborée par Michael Porter et son
développement a donné naissance à la méthode ABC (voir Fiche 30).
• L’avantage concurrentiel, selon Porter, procède des activités de l’entreprise,
chaque activité pouvant créer une base de différentiation par sa maîtrise des
coûts. Pour analyser cet avantage concurrentiel, il faut examiner toutes les activi-
tés et leurs interactions, en les intégrant dans une chaîne de valeur. Pour Porter, la
valeur est la somme qu’un client est prêt à payer pour ce que la firme lui propose.
La chaîne de valeur donne la valeur totale, c’est-à-dire l’ensemble des activités
créatrices de valeur et de marge.

1 Définition de la chaîne de valeur

z L’entreprise est constituée d’une suite d’activités qui s’enchaînent et permettent de
répondre précisément à la satisfaction du client. Ces activités, retracées sur la chaîne
de valeur doivent toujours être génératrices de marge pour l’entreprise. On trouvera
des activités principales et des activités de soutien.
z Chaque activité, qu’elle soit principale ou secondaire, comprend trois types d’acti-
vité : des activités directes (directement impliquées dans le processus de création de
valeur), des activités indirectes (permettant d’exercer les activités directes) et des
activités de garantie de qualité (inspection et tests).
z Les activités principales sont généralement le stockage des matières premières, la
production, le stockage des produits finis, la commercialisation, le suivi des produits,
le SAV.
z 
Les activités de soutien sont l’approvisionnement, les achats, la R&D, l’infra­
structure de la firme et la distribution.

122
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La chaîne de valeur
32
2 Présentation de la chaîne de valeur
Porter présente comme suit sa chaîne de valeur :

Infrastructure de la firme

Gestion des ressources humaines

Ma
rge
Développement technologique

Approvisionnements

Mar
Logistique Production Logistique Commercia- Services
interne externe lisation

ge
et vente

Gestion
Fonction-
des Gestion Documen-
nement
activités Publicité de la force tation Promotion
de la force
commer- de vente technique
de vente
ciales

Porter M. (1999), L’avantage concurrentiel, Dunod, 2008, p. 65.

3 Intérêts et limites de la chaîne de valeur

z La chaîne de valeur est un outil devenu incontournable dans les entreprises, afin de
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

mettre en place les actions permettant d’atteindre les objectifs stratégiques.

z La chaîne de valeur permet de repérer les activités créatrices de valeur, c’est-à-dire
génératrices de marges supplémentaires pour l’entreprise.
z La chaîne de valeur permet de repérer les activités dans lesquelles l’entreprise n’est
pas compétitive et de les externaliser, si les prix proposés par le marché sont infé-
rieurs aux coûts supportés par l’entreprise.
z La chaîne de valeur est cependant complexe à mettre en œuvre et nécessite l’appro-
bation de tous les acteurs de l’entreprise
z La chaîne de valeur peut s’avérer dangereuse si l’entreprise externalise une compé-
tence clé.

123
 :FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUES ET SOCIALES - SETTAT:333038831:88859230:197.214.3.1
32 La chaîne de valeur

z La chaîne de valeur, facilitant l’externalisation peut fragiliser l’entreprise, qui peut
alors devenir dépendante de ses sous-traitants.

Application
Définir les activités principales de la chaîne de valeur des secteurs d’activité sui-
vants : le transport aérien, l’emballage, l’imprimerie et les GMS (grandes et moyennes
surfaces).

Corrigé
Logistique Logistique Commerciali-
Production Services
interne externe sation et vente
Transport • Kérosène • Édition billets •M anutention • Vente billets • Duty free
aérien • Catering • Accueil bagages • Publicité • Accompa-
(restauration • Embarquement • Sécurité • Agences gnement
à bord) • Transport voyages enfants
Emballage • Cartons Flaconnage • Palettage • Devis • SAV
• Récipients • Étiquetage • Lots • Suivi qualité • PLV
• Étiquettes • Remplissage • Expédition (publicité
• Boîtage sur le lieu
• Filmage de vente)
Imprimerie • Encres • Prépresse • Condition- • Vente • Auto-édition
• Papiers • Infographie nement • Marketing
• Films • Impression • Palettage
plastique • Finition • Stockage
• Expédition
GMS • Achats • Étiquetage • SAV • Promotions • Parking
• Stockage • Réappro • Publicité • Sécurité
• Mise en rayon • Conseil • Internet
• Bouquets • Livraison
domicile

124
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Relation coûts, activités,
performance dans la sous-
33
traitance, le benchmarking
et le reengineering
1 Définitions 3 Le benchmarking
2 La sous-traitance 4 Le reengineering

PRINCIPES CLÉS
• L’enjeu de l’entreprise est de trouver le meilleur rapport Valeur/Coût pour maxi-
miser ses ventes et ses profits.
• Pour atteindre cet objectif, elle peut jouer sur les coûts, en trouvant des sous-
produits moins chers (sous-traitance) et/ou en copiant les meilleures pratiques (le
benchmarking), voire en remettant en cause son organisation, en la reconfigurant
(le reengineering).

1 Définitions
z La valeur est un concept défini subjectivement par l’utilisateur d’un bien. Elle se
matérialise par l’utilité du bien ou l’estime qu’on lui accorde ; l’économie lie valeur
et rareté.
z Le prix est un critère défini objectivement par l’acheteur d’un bien. Il y a équilibre
de marché lorsque la valeur d’un bien se concrétise par un prix d’échange. Le prix
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

psychologique est celui que la majorité des utilisateurs attribue au produit.

z Le coût est dit « objectif », calcul arithmétique des dépenses réalisées pour une
production. La comptabilité définit le prix d’un bien comme la somme des coûts
historiques dépensés pour sa production.
Toute la problématique de l’entreprise est d’améliorer en permanence le rapport Valeur/
Prix, et les outils privilégiés sont la sous-traitance, le benchmarking et le reengineering.

125
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33 Relation coûts, activités, performance

2 La sous-traitance
z La sous-traitance est un contrat d’externalisation d’une partie de la production, dans
le cadre de la théorie des coûts de transaction, qui définit que, si le sous-produit n’est
pas stratégique et que le marché le propose à un prix inférieur au coût de production
en interne à l’entreprise, il faut externaliser.
z Le danger de la sous-traitance est la dépendance au sous-traitant.

3 Le benchmarking
z Le benchmarking, traduit par étalonnage concurrentiel, consiste à observer les meil-
leures pratiques (best practices) et à les imiter (benchmarker) si elles correspondent
aux besoins de l’entreprise.
z Le benchmarking porte généralement sur les processus et l’organisation, dont l’amé-
lioration entraîne des économies de coûts.
Le principal danger du benchmarking est d’imiter des pratiques inadaptées à
l’entreprise, au plan de son organisation ou de sa culture.

4 Le reengineering
z Le reengineering, traduit par reconfiguration de l’entreprise autour de ses compé-
tences clés, consiste en une remise à plat totale de l’organisation pour réduire les
délais de réponse aux demandes des clients ; l’économie de temps doit générer à la
fois des coûts plus faibles et une amélioration de la satisfaction des clients.
z Le principal problème lié à un reengineering est le coût social, parfois élevé.

Applications
1 Q uels sont les différents degrés d’externalisation et les objectifs généralement liés
à celle-ci ?

Corrigé
1. Les différents degrés d’externalisation
On repère différents degrés d’externalisation :

a) La sous-traitance simple
Cette forme est la plus simple et la plus courante : un donneur d’ordre sous-traite une partie de sa
production ; il cherche un effet prix, c’est-à-dire un coût le moins onéreux possible, sachant que ce
recours à l’externe suppose que l’achat n’est pas stratégique.

126
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Relation coûts, activités, performance
33
b) La sous-traitance avec transfert de personnel et cession d’actifs
Cette forme plus complexe est quasiment impossible en France, le droit du travail pouvant y repé-
rer un salariat déguisé. On peut mettre en place cette sous-traitance par spin off (création d’une
entreprise par un ancien salarié qui reprend une partie de l’activité à son propre compte ; on parle
alors d’essaimage), ou par une filialisation.
c) Le co-développement avec intégration du sous-traitant dans la définition des objectifs
de l’entreprise
C’est la forme la plus élaborée de sous-traitance, largement utilisée par les groupes asiatiques
(les keiretsu au Japon, les chaebols en Corée du Sud).

2. Les objectifs liés à l’externalisation

Les objectifs liés à l’externalisation sont généralement :
• Une baisse des coûts de production, en recherchant des économies de fonctionnement (on parle
de dumping social lorsque l’avantage comparatif est très fort).
• Une baisse des coûts par une spécialisation de l’entreprise dans ce qu’elle fait de mieux.
• Un lissage des investissements nécessaires sous forme d’un loyer mensuel.
• Un gain de performance par benchmark (imitation).
• Une baisse des délais, essentielle à l’heure du time to market (tout gain de temps est un gain de
productivité, donc de profit).
• Une augmentation de la qualité, le sous-traitant se spécialisant en apportant sans cesse des
améliorations à son service.

2 U ne entreprise fabrique 3 000 produits vendus 200 €, avec un coût variable de 45 € et

des charges fixes de 404 000 €.
Le dirigeant souhaite externaliser une partie de la production, le coût variable passerait à 78 €
et les coûts fixes baisseraient de 96 000 €.
1. Est-ce une bonne idée ?
2. Que se passe-t-il si la production augmente de 50 %, nécessitant une augmentation
de 96 000 € de frais fixes ?
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Corrigé
1. Conséquence de l’externalisation d’une partie de la production

Coûts Internalisation Externalisation

Coût variable
45 78
de fabrication
Charges fixes 404 000 308 000
Résultat 3 000 × (200 – 45) – 404 000 = 61 000 € 3 000 × (200 – 78) – 308 000 = 58 000 €
Point mort 404 000/155 = 2 606 produits 308 000/122 = 2 524 produits
Marge de sécurité 3 000 – 2 606 = 394 produits 3000 – 2524 = 476 produits

127
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33 Relation coûts, activités, performance

L’impact est une baisse du profit, mais une augmentation de la marge de sécurité : l’entreprise
gagne moins, mais assure sa pérennité.

2. Conséquences en cas d’augmentation de la production de 50 %

Coûts Internalisation Externalisation

Coût variable
45 78
de fabrication
Charges fixes 500 000 308 000
Résultat 4 500 × (200 – 45) – 500 000 = 197 500 € 4 500 × (200 – 78) – 308 000 = 241 000 €
Point mort 500 000/155 = 3 225 produits 308 000/122 = 2 524 produits
Marge
4 500 – 3 225 = 1 275 produits 4 500 – 2 524 = 1 976 produits
de sécurité

L’impact est ici une hausse du profit et une baisse du seuil de rentabilité. L’entreprise en dévelop-
pement a intérêt à externaliser dans ce cas.

128
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La méthode des coûts cibles 34
1 Présentation de la méthode des coûts cibles
2 Mise en place de la méthode des coûts cibles
3 Variantes à la méthode des coûts cibles

PRINCIPES CLÉS
• Les méthodes classiques d’analyse des coûts visent à mesurer la performance des
entreprises sur la base de données historiques. L’intérêt est d’assurer un contrôle
a posteriori.
• La méthode des coûts cibles vise à anticiper la demande des clients et à répondre
à leur besoin très précisément, tant au niveau du prix du produit que de sa confor-
mité aux attentes des consommateurs. On a donc une adéquation optimale de la
réponse de l’entreprise à la demande de ses clients, par la mise en vente d’un
produit parfaitement adapté à la satisfaction du consommateur.

1 Présentation de la méthode des coûts cibles

Le coût cible, d’origine japonaise, comporte des spécificités précises :
ȃȃil se met en place dès la conception du produit, et pas au stade de sa fabrication ;
ȃȃil est construit et non subi, comme les autres coûts standards ;
ȃȃil permet d’attaquer les marchés et pas simplement de suivre des résultats ;
ȃȃil se fonde sur le besoin exprimé du consommateur, via une analyse de la valeur.
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2 Mise en place de la méthode des coûts cibles

Le coût cible se base sur l’idée que 80 % des coûts sont maîtrisables dès la conception
du produit, et sur l’observation qu’un dysfonctionnement coûte plus cher à solutionner
a posteriori qu’à être détecté a priori.
La méthode de travail est la suivante :
ȃȃ mise en place d’une analyse de la valeur : méthode permettant de concevoir un
produit au moindre coût, mais totalement adapté aux besoins exprimés par l’ache-
teur, en respectant le prix qu’il est prêt à payer. Un prix cible est défini avec le
client ;

129
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34 La méthode des coûts cibles

ȃȃ le service financier donne le niveau de profit nécessaire pour rémunérer les activi-
tés de soutien de l’entreprise et les actionnaires : il s’agit du profit cible (généra-
lement un pourcentage du prix cible) ;
ȃȃ un chiffrage des fonctions du produit évoquées par le client est élaboré : fonction
d’usage, fonction d’estime, fonction technique. Un coût cible est défini, tel que ce
coût cible soit la différence entre le prix cible et le profit cible ;
ȃȃ le produit est élaboré en fonction du coût cible ; l’entreprise apporte des solutions
techniques, organisationnelles, juridiques pour respecter le coût cible, en affectant
à chaque fonction le prix que lui attribue le client dans son analyse de la valeur.

3 Variantes à la méthode des coûts cibles

Si le coût cible concerne des produits nouveaux ou innovants, la technique peut aussi
s’adapter à des produits anciens. L’entreprise va reconditionner ses produits pour les rendre
compatibles avec la valeur des fonctions attendues par le client, dans le respect du prix qu’il
est prêt à payer : c’est le redesign to cost, traduit par « reconception pour un coût objectif ».

Exemples de coûts cibles

a) Les coûts cible chez Renault
Depuis les années 1995, Renault souhaitait développer une nouvelle voiture pour les pays
émergents (Europe de l’Est, Iran, Chine). L’étude de marché a donné des informations pré-
cises sur cette nouvelle voiture au nom de code X90 (devenue officiellement la Logan) : berline
de plus de 4 mètres, spartiate mais robuste au prix de vente de 5 000 €, trois places assises
à l’arrière pouvant accueillir trois adultes de 1,90 m. (PE Sorel chef de produit, in Le Figaro,
27.09.2004). Certains pays demandaient quelques aménagements (une tôle plus épaisse en
Russie, des pick-up ailleurs, climatisation en Chine, etc.).
Pour rester dans le coût cible, des économies substantielles ont été réalisées en produisant en
Roumanie (1,70 € de salaire horaire, contre 5 € en Slovaquie et 25 € en Europe de l’Ouest), en
utilisant des composants déjà amortis (ceux de la Clio), produits en Turquie, etc. Des options
seront proposées (ABS) qui feront monter les prix jusqu’à 7 000 € voire plus.
Les investissements ont été de 1,5 milliard d’euros, les frais de R&D de 200 millions d’euros et
les outils spécifiques de 200 millions d’euros.
Les ventes prévues à compter de 2005 étaient de 700 000 véhicules par an pour atteindre
4 millions d’unités en 2010. Dans une interview au Figaro du 3 juin 2004, le PDG de Renault
résumait ainsi les enjeux à surmonter : « La définition même de cette voiture à 5 000 € en
prix d’appel en Roumanie nous a obligés à nous réinterroger sur notre travail, à réfléchir sur
une définition des besoins des clients et de nos propres possibilités pour réaliser une voiture
moderne, fiable et accessible. »
Dans le cas d’espèce de Logan, le succès est fulgurant dans les pays développés, notamment
la France : les gens, notamment en zone rurale, apprécient une voiture construite pour des
gabarits de 1,90 m et qui ne comporte pas trop d’électronique (in Le Figaro, 27.09.2004).

130
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La méthode des coûts cibles
34
b) Les hôtels Formule 1
Lorsque le groupe Accor décide de lancer en 1984 les hôtels Formule 1, les études de marché
donnaient un prix psychologique d’une nuitée pour 100 FF, alors que tous les calculs réalisés
aboutissaient à un prix minimum incompressible de 120 FF. En effet, les VRP (voyageurs repré-
sentants placiers) en déplacement souhaitaient consacrer ce prix à leur chambre, ainsi que les
familles partant en vacances et voulant faire une halte sur le chemin.
Accor a mis en pratique la méthode des coûts cible en partant de 100 FF. Le gardien de nuit a été
supprimé, remplacé par un automate et des codes d’entrée dans les chambres. Il a été décidé la
mise en gérance des hôtels pour ne pas supporter les surcoûts de main-d’œuvre (Accor sera ame-
né à revoir cette pratique devant le risque de requalification du contrat de gérance en contrat de
travail suite à un arrêt de la cour d’appel de Paris en 2001). Pour limiter les coûts d’entretien, on a
meublé les chambres avec des meubles suspendus et en utilisant des douches auto-nettoyantes.
Pour limiter les coûts de construction, on a eu recours à des préfabriqués. Pour baisser le coût de
l’immobilier, les hôtels ont été construits en périphérie, dans les zones commerciales.
Globalement, avec cette méthode, le prix de lancement a été voisin de 100 F, avec une marge
de 55 %.

Applications
1 D ans le cadre d’un travail sur le coût cible pour un stylo-plume et à la suite d’une enquête
sur un panel représentatif de clients, on a les informations suivantes,

Fonctions Stylo de type Stypen Stylo de type Mont-Blanc

Fonction d’usage Tracer des signes 70 % Tracer des signes 20 %
Couleur de l’encre (rouge
pour les professeurs)
Fonction d’estime Aucune 20 % Matériaux (or, nacre) 50 %
Repérage de classe sociale
Fonction technique Réservoir d’encre 10 % Réservoir d’encre 30 %

Le prix acceptable pour un Stypen est de 10 € et pour un Mont-Blanc de 400 €.

Comment vont se faire les choix de conception, sachant que Stypen demande 10 % de
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

rentabilité et Mont-Blanc 20 % ?

Corrigé
Stypen Mont-Blanc
Prix cible 10 € 400 €
Profit cible 1€ 10 % 80 € 20 %
Coût cible 9€ 320 €
Fonction d’usage 5,6 € 70 % 64 € 20 %
Fonction d’estime 1,8 € 20 % 160 € 50 %
Fonction technique 0,9 € 10 % 96 € 30 %

131
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34 La méthode des coûts cibles

• Pour le Stypen, le coût cible ne permet pas de proposer un réservoir fiable, donc le stylo sera
alimenté par des cartouches externes.
• Pour le Mont-Blanc, le coût cible ne permet d’envisager qu’une plume en Titane et non en or
24 carats, par exemple.

2 Quelles relations entre coûts cibles et tactiques marketing de l’entreprise ?

Corrigé
Les systèmes de gestion s’adaptent à l’évolution de l’environnement de l’entreprise, notamment
en intégrant la technologie. Un double effet se met en place : une synthèse chiffrée des actions
de l’entreprise et une alimentation de données disponibles pour le marketing, notamment. Il n’y
a donc aucun écart potentiel entre contrôle de gestion et marketing, si ce n’est la capacité des
acteurs à utiliser les mêmes techniques et à les comprendre.
Les coûts cibles sont basés sur l’analyse de la valeur et la satisfaction des besoins des clients : le
contrôle de gestion s’intègre alors au marketing pour anticiper les besoins du client, en fournissant
les informations en temps réel. L’internet facilite ce rapport personnalisé. Le marketing va pouvoir
adapter son processus à la rigueur du contrôle de gestion. La technique des coûts cibles est donc
la traduction scientifique des anticipations subjectives du marketing et lui donne à la fois un cadre
et un processus.

132
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L’analyse de la valeur 35
1 Définitions
2 Les fonctions attribuées à un produit
3 La démarche d’analyse de la valeur

PRINCIPES CLÉS
• L’analyse de la valeur est une méthode qui permet de concevoir ou de reconcevoir
un produit de manière à ce qu’il assure toutes les fonctions que le client désire.
• L’analyse de la valeur est proactive (conception de nouveaux produits) ou réac-
tive (amélioration des produits existants), dans le but de répondre précisément
et exclusivement aux besoins exprimés par le client. L’entreprise pourra ensuite
adapter sa production à ces demandes et maximiser son profit, en appliquant la
méthode du coût cible (voir Fiche 33).

1 Définitions
z L’analyse de la valeur est une analyse fonctionnelle de l’utilisation des produits par
un client et de la valeur qu’il donne à chaque fonction présentée par le produit.
z On peut modéliser une analyse de la valeur comme suit :
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ȃȃles principales fonctions du produit sont définies quasi intuitivement ;

ȃȃles fonctions sont approfondies par la méthode SAFE (Sequential Analysis of
Function Estimation), qui permet de déterminer les modes d’utilisation du pro-
duit, l’environnement où il se trouvera, les états successifs au cours de son uti-
lisation ;
ȃȃles fonctions sont visualisées graphiquement par la méthode FAST (Function Ana­
lysis System Technic) qui permet de présenter les relations entre les différentes
fonctions ;

133
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35 L’analyse de la valeur

2 Les fonctions attribuées à un produit

On repère trois fonctions principales que le consommateur attribue à un produit :
ȃȃla fonction d’usage qui est attachée à la fonction de l’objet. C’est pour remplir
cette fonction que l’objet a été conçu. Cela étant, rien n’empêche que l’objet rende
d’autres services (par exemple, un moteur sert à déplacer un engin, c’est sa fonc-
tion d’usage, mais il peut également servir à chauffer l’habitacle) ;
ȃȃla fonction d’estime correspond aux motivations psychologiques de l’acheteur.
C’est ce qui lui plaît, ce qu’il met en avant. Cette fonction se traduit par l’esthé-
tique (les voitures tunées), par le prix (les chaînes HIFI Bang et Olufsen), par
l’image véhiculée (les produits Apple) ;
ȃȃla fonction technique correspond aux solutions techniques choisies dans la
conception du produit. Un vélo a au moins cinq fonctions techniques : le guidage,
le freinage, la transmission du mouvement, le confort, la signalisation.

3 La démarche d’analyse de la valeur

L’analyse de la valeur suit un plan de travail en sept phases précises.
z La phase 1 est l’orientation de l’action (objet de l’étude, objectifs poursuivis).

z La phase 2 est la recherche d’informations (assemblage des données internes et ex-
ternes à l’entreprise).
z La phase 3 est l’analyse fonctionnelle (définition des fonctions principales et secon-
daires données à l’objet).
z La phase 4 est la recherche de solutions (donner des solutions pour satisfaire chaque
fonction).
z La phase 5 est celle de l’évaluation des solutions et des choix (solutions techniques
les meilleures et surtout les plus adaptées).
z La phase 6 est le bilan prévisionnel (présentation d’un scénario).

z La phase 7 le suivi de la réalisation (mise en place et réajustements éventuels).

Applications
1 U n GPS sert à aider à trouver son chemin, en donnant à un logiciel de cartographie des
informations sur le lieu actuel, le lieu d’arrivée.
Comment analyser, avec SAFE, et présenter, avec FAST, les fonctions d’un GPS ?

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L’analyse de la valeur
35
Corrigé
Méthode SAFE
La méthode SAFE enchaîne des actions (phases élémentaires), qui se synthétisent dans des
opérations, lesquelles s’intègrent dans des séquences, dont l’ensemble constitue une tâche. Les
tâches concrétisent les fonctions du produit.

Fonction Aider à trouver son chemin en voiture

Séquences Donner la route être peu encombrant et facile d’utilisation

Opérations Donner les Positionner Mettre sous Placer le GPS être
lieux d’arrivée le véhicule tension maniable
Actions Entrer les Mettre en Brancher sur Ventouser Déplacer
informations route le GPS l’allume- sur la vitre librement
cigare le GPS

Méthode FAST
La méthode FAST est un outil graphique de description fonctionnelle qui répond à trois questions :
pourquoi la fonction est remplie, comment elle doit être remplie et quand elle doit être remplie.
On représente ainsi les liens entre :
1) fonction principale, ou de service ;
2) fonctions composantes ;
3) fonctions élémentaires, ou techniques, pour aboutir à :
4) des solutions techniques ou constructives.

Accéder à
une base de
données

Entrer les Permettre de

Donner les choisir ses
informations
Faciliter informations Faciliter préférences
la routières la routières
conduite conduite

Proposer des
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options de
Saisir les route
Actualiser les données
Donner le
informations
meilleur chemin

135
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35 L’analyse de la valeur

2 D ans une enquête auprès de consommateurs, on a demandé aux personnes interrogées

de noter de 1 à 3, les qualités attendues d’une tondeuse. Les réponses obtenues sont
reproduites dans le tableau ci dessous et exprimées en pourcentage.

Puissance Confort Niveau Adaptation

Mobilité Esthétique
de coupe utilisation sonore au terrain
Cité en n°1 47 12 9 13 10 9

Cité en n°2 28 12 10 20 10 20

Cité en n°3 20 13 15 7 18 27

Les responsables de l’étude de marché proposent de déterminer la valeur attendue de chaque

fonction en pondérant les réponses obtenues en fonction du rang auquel est située la qualité
citée :
− rang 1 : pondération 3
− rang 2 : pondération 2
− rang 3 : pondération 1
Une entreprise qui fabrique deux modèles de tondeuses, l’un vendu par des détaillants et
l’autre par des grandes surfaces, donne la structure de ses coûts comme suit :

Adapt
Coupe mobilité Confort Niv son Esthétique
terrain
Revendeurs 49,7 % 14,5 % 7,6 % 6,5 % 11,7 % 9,9 %

GMS 58,19 % 17,49 % 5,10 % 8,43 % 10,81 % 0%

Que doit faire cette entreprise dans une logique de redesign to cost (voir Fiche 34) ?

Corrigé
Reprise de l’étude de marché avec les pondérations

Esthé- Adapt
Coupe Mobilité Confort Niv son
tique terrain
Cité en n°1 (×3) 141 36 27 39 30 27

Cité en n°2 (×2) 56 24 20 40 20 40

Cité en n°3 (×1) 20 13 15 7 18 27

Total 217 73 62 86 68 94

Total pondéré (/6)

36,2 12,2 10,3 14,3 11,3 15,7
en %

L’élément de coupe est donc primordial, devant l’adaptation au terrain et le niveau sonore ; en
revanche, la mobilité et l’esthétique sont moins intéressantes pour les consommateurs.
Il est intéressant de comparer les desiderata des consommateurs à la proposition commerciale
de l’entreprise.

136
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L’analyse de la valeur
35
Comparaison des structures de coûts par fonction

Adapt
Coupe Mobilité Confort Niv son Esthétique
terrain
Étude marché 36,2 % 12,2 % 10,3 % 14,3 % 11,3 % 15,7 %

Revendeurs 49,7 % 14,5 % 7,6 % 6,5 % 11,7 % 9,9 %

GMS 58,19 % 17,49 % 5,10 % 8,43 % 10,81 % 0%

On voit facilement que le producteur donne trop d’importance à la coupe et à la mobilité par rap-
port aux attentes des consommateurs, que ce soit pour le produit « revendeurs » ou le produit
GMS. En revanche, il se désintéresse du niveau sonore et de l’adaptation terrain, alors que les
consommateurs y attachent une certaine importance ; il n’y a que l’esthétique qui semble correc-
tement appréhendée.
Il y a là un gisement de gains à exploiter. Ainsi, pour le produit revendeurs, on peut gagner sur les
éléments de coupe 13,7 %, par exemple en prenant un modèle moins puissant, et donner plus
d’importance à la gestion du niveau sonore. Il faudrait sans doute revoir certaines techniques et
matériaux pour économiser en matières premières.
D’autres solutions peuvent être envisagées pour faire baisser les coûts comme la renégociation
des prix avec les fournisseurs.
Enfin, il est vraisemblable que l’entreprise bénéficiera au fur et à mesure du développement de
sa production, d’effets d’expérience qui baisseront certains coûts (productivité du personnel, coût
de non-qualité).

137
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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

Les budgets à base d’activité

36 et de processus (BBA)
1 Définitions
2 Mise en œuvre
3 Spécificités du budget à base d’activités

PRINCIPES CLÉS
• Les systèmes budgétaires classiques sont critiqués car ils sont statiques et s’inté-
ressent plus aux inefficacités qu’aux solutions pour les améliorer ; ils sont plutôt
rétrospectifs que prospectifs.
• De nouveaux modèles interactifs, basés sur la méthode d’analyse des coûts ABC,
sont apparus : les budgets à base d’activités et de processus. L’objet du budget est
alors à la fois d’optimiser les coûts dans l’entreprise et d’intéresser les salariés à
leur compréhension et leur maîtrise.

1 Définitions
z Une activité est un ensemble de tâches homogènes réalisées par un individu ou un
groupe en vue de la réalisation d’un objectif.
z Un processus figure des activités liées entre elles, déclenchant une prestation à des-
tination d’un client, interne ou externe à l’entreprise.

2 Mise en œuvre
z Étape 1 : L’entreprise est découpée en activités, en non en fonctions.
z Étape 2 : L’entreprise est représentée à la fois par la chaîne de valeur de Porter et par
le diagramme causes/effets d’Ishikawa (voir Fiche 25).
z Étape 3 : Les acteurs sont intégrés dans la préparation des budgets et la mise en place
des objectifs : le budget à base d’activités est un outil de communication.
z Étape 4 : On évalue les activités à fournir dans la période à venir.

z Étape 5 : On évalue les ressources nécessaires pour lancer ces activités.

z Étape 6 : On définit des règles d’utilisation des ressources (par exemple, les res-
sources fixes sont invariables, les ressources variables croissent proportionnellement
ou par paliers).
z Étape 7 : On édicte les budgets pour la période à venir.

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Les budgets à base d’activité et de processus (BBA)
36
3 Spécificités du budget à base d’activités
z Les budgets classiques partent des productions à réaliser et définissent les besoins
qui permettent de remplir les objectifs : il y a une réflexion volumique ; le personnel
y est considéré comme un centre de coût et l’entreprise est perçue comme un empi-
lement de petites unités de gestion.
z Les budgets à base d’activités partent des processus à améliorer pour définir les acti-
vités qui faciliteront ces objectifs et les ressources nécessaires : il y a une réflexion
stratégique et qualitative. Le budget devient un outil d’implication du personnel et
l’entreprise est considérée dans son ensemble.

Application
Quelle place pour les objectifs dans la méthode des budgets à base d’activités ?

Corrigé
La place des objectifs est fondamentale dans la méthode des BBA.
En effet, dans le modèle classique, les objectifs sont donnés par la DG et sont le préliminaire à la
formation des budgets : l’objectif est un moyen de pilotage, d’efficacité. Les objectifs ne sont pas
négociables, ce sont les moyens d’action qui le sont.
Dans la méthode des BBA, les objectifs découlent des actions prévues, en concertation, par le DG
et les opérationnels. Les budgets visent donc à financer les plans d’actions desquels découleront
les objectifs : ce sont donc des mesures de performance, d’efficience.

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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

37 Le budget base zéro (BBZ)

1 La mise en place d’un budget base zéro (BBZ)
2 Les avantages du BBZ
3 Les inconvénients du BBZ

PRINCIPES CLÉS
• L’approche traditionnelle des budgets repose sur l’observation du passé pour
chiffrer des prévisions. Cette démarche n’intègre aucune critique de la situation
actuelle et implique qu’on entérine les erreurs passées pour les ériger en modèle.
Dans l’approche BBZ, toutes les activités sont remises en cause.
• L’objectif du BBZ est d’améliorer la gestion en allouant précisément les res-
sources aux besoins justifiés par l’activité des acteurs de l’entreprise. Il est aussi
d’inciter les managers à réfléchir à leurs habitudes de travail pour les remettre en
cause (on parle de mise sous tension du management).
• L’approche BBZ est une technique budgétaire qui a pour but la réduction des
frais généraux et une ré-allocation des ressources plus rationnelle. La base Zéro
signifie que l’on ne tient compte d’aucun élément du passé de l’entreprise : il
s’agit juste de prévoir les charges à venir et de les affecter aux centres de décision
auxquelles elles se rapportent. Cette méthode s’applique dans des secteurs forts
consommateurs de frais généraux (exemple : administration).

1 La mise en place d’un BBZ

z En premier lieu, l’entreprise est découpée en activités et l’on détermine pour chacune
d’elle les missions principales et secondaires. Le centre de décision est caractérisé
par une capacité à gérer les ressources attribuées.
z Ensuite, il convient d’élaborer des budgets autour de plusieurs alternatives cor-
respondant aux différentes solutions de règlement d’une contrainte d’activité (ces
contraintes sont fonctions du marché et de la stratégie de l’entreprise). On se retrouve
alors avec plusieurs propositions budgétaires alternatives subdivisables chacune en
trois propositions complémentaires (position de base ou minimum requis, position
actuelle, position améliorée).
z Enfin, les centres de décisions sont mis en concurrence et un classement est établi
selon la ligne hiérarchique ; l’allocation en ressources humaines et financières sera
alors établie et justifiée par la direction générale.

140
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Le budget base zéro (BBZ)
37
On peut schématiser de la manière suivante :
Charge
Résultat Indicateurs Moyens
Objectifs Actions de travail BBZ
attendu de mesure alternatifs
requise
Précis Définies Précis et élevé Élevée Connu Faibles Budget accru
Flous Définies Précis et faible Mal définie Connu Importants Budget stable
Imprécis Définies Imprécis Mal définie Méconnu Importants Budget supprimé

Cette technique est utilisée au niveau des centres de profit (voir Fiche 19) et se renouvelle
tous les 3 à 5 ans.

2 Les avantages du BBZ

La démarche BBZ présente des avantages.
z Le BBZ permet de limiter les routines d’un processus budgétaire bureaucratique
(aussi appelé « budget incrémental » ou « budget par reconduction ») : les ressources
sont allouées en fonction des besoins réels et pas des habitudes.
z Le BBZ tente de corréler les budgets alloués aux performances réalisées, notamment
par une réduction des frais généraux, afin de mieux apprécier les résultats.
z Le BBZ permet de mieux cerner les activités de l’entreprise, leurs fonctions et les
missions des centres de décision : le personnel est incité à bien définir ses missions et
à améliorer son efficacité, notamment par des modalités de collaboration.
z Le BBZ peut engendrer le besoin de nouvelles activités et permet de dynamiser les
ressources.

3 Les inconvénients du BBZ

Cependant, le BBZ comporte également des inconvénients.
z C’est une démarche complexe (beaucoup de propositions budgétaires à concevoir
et à trier) et lourde à gérer (elle s’applique sur 2 ou 3 ans, pour lesquels il faut tout
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

budgétiser) : le temps consacré à l’élaboration du BBZ est supérieur à celui nécessité

par un budget incrémental.
z Le modèle s’appuie sur des frais généraux pour juger des activités qui peuvent éga-
lement nécessiter des charges variables.
z La méthode nécessite des changements considérables dans l’organisation des entre-
prises et ne laisse évidemment pas de place aux synergies humaines ni à une culture
d’entreprise (il y a trop de mobilité et de risques dépendants de frais généraux) : les
résultats liés à l’immatériel sont difficiles à mesurer et à analyser.
z Enfin et surtout, les critères de choix entre les propositions budgétaires ne peuvent être
que subjectifs et, malgré des améliorations, le système engendre trop de c­ hangements

141
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37 Le budget base zéro (BBZ)

potentiels consécutifs à des évaluations plus que délicates (complexité et risques de

pressions internes) : une formation du personnel est généralement nécessaire.

Application
Le BBZ est-il particulièrement adapté aux périodes de crise ?

Corrigé
Le Budget Base Zéro (BBZ) a été très utilisé dans les années 1960 et 1970 pour tenter d’encadrer
la dépense publique ; il a eu un certain succès et certaines grandes entreprises ont alors décidé
de l’employer (notamment Texas Instrument).
Cependant, la méthode est contraignante et son caractère abrupt et technique ne tient pas compte
de spécificités comme la culture d’entreprise, ou l’importance de certains éléments immatériels
difficiles à chiffrer : l’ambiance de travail nécessite parfois des dépenses qui semblent sans objet.
Le BBZ a donc eu tendance à être abandonné dans les périodes de forte croissance.
Les périodes de crises, en revanche, nécessitent à la fois des remises en cause et des économies
importantes. La méthode du BBZ sert à tout cela : les managers doivent mesurer la pertinence
de leurs dépenses dans une logique de création de valeur, et ils doivent aussi faire la chasse aux
dépenses inutiles.
Le BBZ apparaît donc comme un outil particulièrement adapté aux périodes de crise, et depuis
les années 2010, il est effectivement de plus en plus utilisé, notamment dans les grandes entre-
prises : une enquête de la DFCG (Association nationale des directeurs financiers et de contrôle
de gestion) de 2013 montrait ainsi que 25 % des entreprises interrogées avaient remis en service
le BBZ depuis les années 2008.

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Les tableaux de bord
et les indicateurs de performance
38
1 La construction d’un tableau de bord
2 Les tableaux de bord et les indicateurs
3 Les évolutions du tableau de bord

PRINCIPES CLÉS
• Il n’y a pas un seul, mais une multitude de tableaux de bord. Chaque intervenant
peut avoir le sien. C’est le contrôleur de gestion qui apporte l’homogénéité à
l’ensemble.
• Il peut être coercitif exclusivement, avec une approche quantitative, ce que pri-
vilégient les grandes entreprises centralisées, ou il peut être un outil d’aide à la
décision, avec des données plus qualitatives, notamment dans les petites unités
décentralisées.

1 La construction d’un tableau de bord

Le tableau de bord de base comprend trois colonnes :

Prévisions Réalisations Écarts

Le contrôleur de gestion observe les écarts entre prévisions et réalisations, puis il les
analyse. Généralement, il utilise la méthode des SPG (surplus de productivité globale, voir
Fiche 27) qui permet de mesurer les écarts globaux, les écarts volumes et les écarts prix.

2 Les tableaux de bord et les indicateurs

© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.

Chaque tableau de bord a ses propres indicateurs, en fonction de l’utilisateur final,

comme par exemple :
Commercial Ingénieur Financier Comptable RH DG
Quanti CA Production CA Facturation Embauches Résultat
Marges Qualités Encaisses Charges Absences Investissements
Volumes Stocks Décaisses Turn over Productivité
Quali Produits Pannes Placements Contrats Compétences Part de marché
Régions Rentabilité Règles Formations
Individus fiscales et
sociales

143
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38 Les tableaux de bord et les indicateurs de performance

3 Les évolutions du tableau de bord

On peut repérer de grandes évolutions selon la nature de l’entreprise, comme suit :

Organisations centralisées Organisations décentralisées

Types Grands groupes PME
Administrations
Marché Monopolistes Concurrence

Biens et services De masse

Forme Top-down Bottom-up

Objet Contrôle Aide à la décision

Objectif Coercition Communication

Les besoins d’informations qualitatives orientent désormais les entreprises vers des
tableaux de bord prospectifs.

Applications
1 Pour qui les tableaux de bord sont ils utiles ?

Corrigé
Les tableaux de bord ont quatre objectifs principaux : déterminer l’état d’avancement des objectifs,
mesurer les écarts entre les prévisions et les réalisations, permettre d’anticiper l’avenir et donner
un sens à l’action du management.
Chacun de ces objectifs s’adresse à un membre de l’entreprise : tout salarié pour le premier objectif,
tout responsable de centre de coûts ou de profit pour le deuxième, tout dirigeant pour le troisième et
tout manager pour le quatrième Le contenu du tableau de bord est donc adapté à son utilisateur final.
Les tableaux de bord peuvent être compris de deux manières différentes : comme outils coercitifs
ou comme outils d’aide à la décision. Ceci dépendra du fonctionnement du dirigeant et de l’orga-
nisation choisie.
Leur utilité est perçue s’ils servent à quelque chose (quelle latitude pour réorienter, récompenser),
mais aussi s’ils deviennent un outil d’information à deux sens « top-down » pour les objectifs et
« bottom-up » pour l’analyse des écarts et la proposition de solutions correctives.

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Les tableaux de bord et les indicateurs de performance
38
2 Que peut-on attendre d’un tableau de bord ?

Corrigé
Chaque fonction a besoin d’un tableau de bord adapté à son activité ; on doit donc définir plusieurs
tableaux de bord, comme suit, par exemple :
• Le tableau de bord de la fonction commerciale vise à renseigner ce service sur l’activité com-
merciale de l’entreprise. On devra surveiller les commandes (délais à la prise de commande,
respect des délais), les ventes (statistiques de CA comme une ventilation par produits ou par
secteur géographique, écarts sur ventes, les marges par produit, CA/salarié, CA/vendeur, CA/
période, CA/budget), les règlements (montant de la facturation, délais de recouvrement).
• Le tableau de bord de la situation financière de l’entreprise vise surtout à suivre la trésorerie,
c’est-à-dire les soldes en banque, les placements réalisés, la surveillance des encaissements et
des décaissements, les ratios, le budget de trésorerie.
• Le tableau de bord de la gestion du personnel a pour vocation de suivre la fonction sociale
interne et s’attachera à reporter en temps réel la situation et la perception du personnel, à travers
des indicateurs comme le taux d’absentéisme, le taux de turn-over, les systèmes d’intéresse-
ment ou encore les horaires effectués, les accidents du travail, les salaires, la structure par âge,
la structure des qualifications.
• Le tableau de bord de la production doit informer sur l’efficacité quantitative de la production (la
productivité horaire, les charges par centre de production, les consommations d’énergie), mais
aussi qualitative (le pourcentage de rebut, les taux d’utilisation des machines).
L’état d’avancement des programmes doit aussi être suivi (les stocks de MP, d’encours, les
données sur stock de PF, les achats et les engagements au niveau des achats que l’entreprise
aura à payer, les stocks d’approvisionnement, l’évolution des prix d’achat).
• Le tableau de bord économique renseigne sur l’évolution de l’environnement de l’entreprise
et permet à l’entreprise de s’adapter le plus rapidement possible à une évolution du marché, à
travers le suivi des parts de marchés par exemple.
La vulnérabilité au marché peut également être analysée par le suivi de la rentabilité, la réparti-
tion de la valeur ajoutée ou encore la position de l’entreprise par rapport à son seuil de rentabilité
et l’évolution de ses coûts.
• Les tableaux de bord spécialisés (ventes, SAV, etc.) sont élaborés en fonction de l’entreprise,
de son secteur d’activité, de son organisation, de son process ; les tableaux de bord spécialisés
utilisent des indicateurs variés comme la surface de vente par vendeur, le taux d’activité, les
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ventes moyennes par client (le panier moyen, voir Fiche 3), la qualité des clients (solvabilité
et non solvabilité par le ratio montant des créances douteuses/CA ) ou leur fidélité (nombre de
clients fidèles/nombre total de clients) ou l’efficacité de la politique commerciale (nombre de
clients nouveaux/nombre total de clients).
• Le tableau de bord de la direction générale ou TDB consolidé mesure la performance globale à
travers quelques mesures synthétiques permettant de décrire, a posteriori, la situation de santé
d’ensemble de l’entreprise.
Exclusivement quantitatif dans un premier temps, il évolue depuis une dizaine d’années vers des
ratios plus qualitatifs, avec le tableau de bord prospectif ou Balanced Score Card.

145
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26 Autres fonds propres et comptes d’associés

Les indicateurs de performance

39 et leur communication interne
1 Définitions
2 Les KPI
3 La communication interne des KPI

PRINCIPES CLÉS
• Un KPI (Key Performance Indicator) ou ICP (indicateur clé de performance) est
construit pour aider à prendre une décision, en montrant l’évolution d’une donnée
mesurée et en la comparant aux objectifs qui ont été définis.
• Il s’agit donc de synthétiser les facteurs clés de succès d’une entreprise.

1 Définitions
z 
Un indicateur de performance est une mesure de la capacité de l’entreprise d’at-
teindre ses objectifs. Cet indicateur s’exprime sur un graphique ou peut être analysé
en termes de progression.
z On définira des indicateurs financiers et des indicateurs extra-financiers. Ils sont
généralement utilisés comme suit :

Indicateurs financiers Indicateurs non financiers

Taille de l’entreprise Grande Petite

Stratégie Domination Différenciation

Horizon Court terme Long terme

Nature des actifs Tangibles Intangibles

Exemples • Bénéfice net • Pourcentage de nouveaux clients

• Bénéfice par action • Satisfaction des clients
• Retour sur investissement • Turn over

Si on peut différencier la pertinence d’indicateurs financiers et non financiers, ils ne

sont pas exclusifs, mais plutôt complémentaires. En effet, l’entreprise a besoin de ces
deux types d’indicateurs pour quantifier (indicateurs financiers) et qualifier (indicateurs
non financiers) l’atteinte des objectifs.

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Les indicateurs de performance et leur communication interne
39
2 Les KPI
Les KPI se construisent à partir d’objectifs définis :
ȃȃles objectifs de l’entreprise ;
ȃȃla formalisation d’un critère de mesure de la réussite ;
ȃȃla définition des outils de mesure ;
ȃȃl’évolution du résultat de la mesure.
Cinq KPI au maximum sont définis pour garder la notion de synthèse.

3 La communication interne des KPI

Les KPI sont communiqués en interne et servent de référence et de source de mobilisation.

a) Les KPI, une référence

Les KPI sont conçus comme des indicateurs de tableau de bord et représentent un
objectif pour les salariés.

b) Les KPI, une source de mobilisation

Les KPI sont un outil permettant de guider les salariés de l’entreprise vers l’atteinte de
la performance souhaitée par celle-ci. Ils sont généralement présentés sous forme de
graphiques dynamiques.
Les codes couleurs vert/orange/rouge sont généralement utilisés (pour signifier ce qui
va bien, ce qui devient inquiétant ou ce qui pose problème), ainsi que des flèches
orientées (haut pour les progressions, bas pour les ralentissements). La lecture est
simple et pousse à l’appropriation, donc à la motivation.
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Applications
1 Dans la grande distribution, le suivi du chiffre d’affaires n’est pas suffisant pour orienter la
décision des managers et des salariés. En effet, il est une valeur statique. On lui préfère
la notion de panier moyen et de progression.
Comment peut-on peut mesurer un KPI pertinent à partir du panier moyen, du nombre
d’acheteurs, et du nombre de visiteurs ?

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39 Les indicateurs de performance et leur communication interne

Corrigé
Si CA = Prix × Quantités, c’est aussi : Panier moyen × Nombre de clients
Le nombre de clients qui achètent est le taux de transformation des clients qui visitent le magasin.
Le CA peut donc se représenter par des KPI, comme suit :
CA = Panier moyen × Taux de transformation × Nombre de visiteurs
Augmenter son CA, c’est donc augmenter le panier moyen, mais aussi le taux de transformation et
le nombre de visiteurs, autant d’objectifs que le management va s’atteler à atteindre.
Tous les salariés du magasin doivent connaître ces KPI et doivent orienter leurs actions pour les
améliorer en permanence, dans le cadre des objectifs précisés par l’entreprise.

2 Quels KPI pourraient être utilisés pour suivre une activité de e-business ?

Corrigé
Le e-business est une activité nouvelle pour laquelle il n’y a pas beaucoup de recul, en termes de
performance. La dimension immatérielle de cette activité est certaine et le contrôleur de gestion
doit trouver des indicateurs adaptés.
• La première question à se poser est celle de l’intérêt du site pour les consommateurs et les
internautes ; la réponse est à trouver dans le nombre de visites d’une part et la durée de ces
visites d’autre part.
• La seconde question à se poser est celle de la qualité de l’information disponible sur le site et sa
réponse aux besoins du consommateur ; la réponse est donnée par le chemin emprunté par les
visiteurs et les pages vues.
• La troisième question concerne la rentabilité du site ; la réponse est donnée par le CA généré,
la transformation des visiteurs en acheteurs, notamment.

148
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Le risque d’exploitation 40
1 Le seuil de rentabilité
2 Le levier opérationnel

PRINCIPES CLÉS
• Le profit se justifie par le risque : plus le risque est élevé, plus le profit attendu
est élevé.
• Le profit apparaît lorsque l’entreprise a couvert tous ses frais fixes : le seuil de
rentabilité mesure le niveau de chiffre d’affaires à atteindre pour couvrir ces
charges fixes. Il est donc un indicateur de risque d’exploitation.
• Cette couverture de coûts fixes est assurée par la marge sur coûts variables, qui
devient alors un indicateur de mesure du profit, voire de la sensibilité du profit au
chiffre d’affaires, encore appelé levier opérationnel.
• Le seuil de rentabilité s’exprime en euros, le point d’équilibre s’exprime en jours :
il est appelé break even point en anglais.

1 Le seuil de rentabilité
z Le seuil de rentabilité est le niveau de chiffre d’affaires (CA) nécessaire pour couvrir
les charges fixes de l’entreprise avec la somme des marges sur coûts variables des
produits vendus.
z On différenciera la mesure du seuil de rentabilité en avenir certain et en avenir incer-
tain.
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a) Le seuil de rentabilité en avenir certain

z Étape 1 : Définir les charges fixes CF.
z Étape 2 : Définir les coûts CV et les exprimer en pourcentage du CA (CV = aCA) ;
CV + CF = CT pour charges totales.
z Étape 3 : Définir la marge sur coûts variables MCV, telle que MCV = CA – CV ou
MCV = CA – aCA ; la factorisation donne : MCV = (1 – a)CA.
z Étape 4 : Si le seuil de rentabilité est le CA qui donne un profit nul, alors :
r
CAr – CT = 0, d’où CAr = CTr d’où CAr = CVr + CF.

149
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40 Le risque d’exploitation

En remplaçant CVr par sa valeur en termes de CAr, on obtient :

CAr – aCAr = CF
d’où : (1 – a)CAr = CF

d’où l’équation de base du calcul du seuil de rentabilité :

CAr = CF
1− a

z Étape 5 : Transformer le seuil de rentabilité en point d’équilibre, en une date précise

de l’année, pour mesurer le risque d’exploitation par rapport aux prévisions de CA :
(CAr / CA) × 360 jours. Plus la date est proche de la fin d’année, plus le risque est
élevé.
z Étape six : Mesurer rapidement le profit envisageable.
 i la MCV sert à financer les charges fixes jusqu’au seuil de rentabilité, lorsque ce
S
dernier est atteint cette MCV constitue le profit, d’où :

Profit = MCV × (CA – CAr)

b) Le seuil de rentabilité en avenir incertain

Le calcul du seuil de rentabilité repose sur trois éléments : les coûts fixes, la marge sur
coût variable et le chiffre d’affaires. Ce dernier élément est potentiellement aléatoire,
dans la mesure où on ne connaît pas précisément la demande qui émanera des
consommateurs, mais seulement la probabilité de cette demande. Traditionnellement,
cette demande suit une loi normale.
z Étape 1 : On détermine le seuil de rentabilité à atteindre, par le calcul classique.

z Étape 2 : On détermine la moyenne de la demande exprimée et l’écart type observé.

z Étape 3 : On établit la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité par la probabilité
que la demande soit inférieure au seuil de rentabilité, corrigée de l’écart type.

2 Le levier opérationnel
z La marge de sécurité est l’écart entre le CA et le CAr.
z L’indice de sécurité est la marge de sécurité comparée au CA.

150
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Le risque d’exploitation
40
z Lelevier opérationnel est l’élasticité du résultat au CA, c’est-à-dire l’accélération du
profit lorsque le CA augmente. Il se mesure ainsi :
Variation du résultat Variation du CA
Résultat initial CA inittial

Le calcul de ce levier permet de mesurer l’intérêt de l’entreprise à augmenter son

activité pour augmenter encore plus son profit. Plus le levier est élevé, plus cette
augmentation d’activité sera rentable ; il n’y a pas d’ordre de grandeur de référence.

Applications
1 Une entreprise produit des cartes mères d’ordinateur qu’elle vend 200 € l’unité.
Pour produire, elle emploie 4 salariés qui coûtent en tout chaque année 384 000 € ; ces sala-
riés travaillent dans un local dont les loyers et le chauffage représentent 20 000 €.
Pour la fabrication, l’entreprise achète un microprocesseur par carte mère au prix de 45 €. Elle
a vendu l’année dernière 3 000 cartes mères.
Donner son seuil de rentabilité, son point d’équilibre, son indice de sécurité et son levier
opérationnel.

Corrigé
Seuil de rentabilité
• CA : 3 000 cartes mères à 200 € = 600 000 €
• Coûts fixes : 384 000 + 20 000 = 404 000 €
• Coûts variables : 3 000 processeurs achetés 45 € = 135 000 €
• Résultat : 600 000 – 404 000 – 135 000 = 61 000 €
Si le coût du microprocesseur est de 45 € par carte mère vendue 200 €, on sait quels sont les
coûts variables en pourcentage, soit a = 45/200 = 0,225 ou 22,5 %.
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Le coût des cartes mères représente 22,5 % du prix de vente.

La marge sur coûts variable (1 – a) est, en pourcentage, le complément à 100 % des coûts
variables a, soit ici 100 % – 22,5 % = 77,5 %.
En reprenant la formule de calcul du seuil de rentabilité, on obtient dans le cas présent :
CAr = 404 000 / 77,5% = 521 290 €.
521 290 € est donc le seuil de rentabilité de cette entreprise.

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40 Le risque d’exploitation

Point d’équilibre
Le seuil de rentabilité (521 290 €) représente, en termes de CA :
(521 290 / 600 000) × 360 = 313 jours,
ce qui fait que ce projet est risqué.

Indice de sécurité
Marge de sécurité sur CA, soit ici marge de sécurité :
600 000 – 521 290 = 78 710 €, soit 78 710/600 000 = 13,11%, effectivement faible.

Levier opérationnel
Prenons l’exemple d’un CA passant à 700 000 soit une augmentation de 100 000 / 600 000 =
+ 16,67%.
Le profit passerait alors de 61 000 € à 77,5 % × (700 000 – 521 290) = 138 500 €, soit une
­augmentation de 77 500 € ou, comparée aux 61 000 € initiaux, une augmentation de 127 %.
127 % d’augmentation du profit pour 16,67 % d’augmentation de CA donne donc un levier de
127 % / 16,67% = 7,62.

2 600
Une entreprise a une marge sur coûts variables de 40 % et un niveau de charges fixes de
000 €. La demande moyenne annuelle du produit vendu est de 2 000 000 €, avec un
écart type de 1 000 000 €.
Quelle est la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité ?

Corrigé
Le seuil de rentabilité est de 600 000 € / 40% = 1 500 000 €.
P(CA > 1 500 000) = P(T > (1 500 000 – 2 000 000)/1 000 000)
= P(T > – 0,5)
= P(T > 0,5) = 69,15 %
On a donc une probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité de 69,15 %.

3 vend
Un fabriquant de gants de skis haut de gamme vend ses produits 295 € la paire et en
800 000 par an.
Le directeur commercial souhaite augmenter les ventes en augmentant les dépenses de publi-
cité de 60 %, pour atteindre 18 800 000 €.
Le contrôleur de gestion est chargé de donner son avis sur cette opération, sachant que le
coût variable d’une paire de gants est de 182 €, que les coûts fixes de la société sont de
51 250 000 € (avant augmentation de la publicité).
L’entreprise peut fabriquer 685 paires de gants en plus chaque jour, sachant que la production
se déroule sur 300 jours par an.
1. Retrouver le résultat de l’année N.
2. Trouver le résultat de N+1, sachant que l’élasticité de la demande par rapport aux
charges de publicité est de 0,32.

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Le risque d’exploitation
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Corrigé
1. Résultat de l’année N
CA = 800 000 × 295 = 236 000 000
CV = 800 000 × 182 = 145 600 000
CF = 51 250 000
R = 236 M – 145,6 M – 51,25 M = 39,15 M

2. Résultat de N+1, l’élasticité de la demande par rapport aux charges de publicité étant
de 0,32
(Var CA/CA0) / (varPUB/PUB0) = 0,32
((CA – 236 M)/236) / 0,6 = 0,32
((CA – 236 M)/236) = 0,32 × 0,6 = 0,192
((CA – 236 M)= 0,192 × 236 = 45,312
CA = 236 + 45,312 = 281,312
Nb de paires = 953 600 (soit 281 312 000/295 €), soit + 153 600 paires, soit 153 600 paires
pour 300 jours de fabrication = 512 paires supplémentaires par jour (il est possible de fabriquer
685 paires supplémentaires, donc c’est possible).
CV = 953 600 × 182 = 173 555 200
CF : On part de 51 250 000 pour un niveau de publicité donné. Il y a 18 800 000 € de pub en N+1
correspondant à une augmentation de 60 %, soit PUB N × 1,6 = 18,8 M
PUB N = 18,8 M/1,6 = 11,75 M, soit une augmentation de 18,8 – 11,75 = 7,05 M
D’où CF = 51,25 + 7,05 = 58 300 000
Résultat N+1 = 281,312 M – 173,5552 M – 58,3 M = 49 456 800 €

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