les provisions
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Le document traite des provisions comptables, les distinguant entre provisions pour risques et charges, qui constatent des dettes probables, et provisions réglementées, qui servent à réduire le bénéfice imposable. Chaque type de provision est soumis à des règles spécifiques de comptabilisation et d'ajustement en fonction des obligations et des estimations de charges. Les provisions réglementées et les amortissements dérogatoires ont pour but principal de bénéficier d'avantages fiscaux et nécessitent des écritures comptables distinctes.
les provisions
- 1. 1/7 Chap.6 : Les provisions Les provisions sont des charges calculées (comme les amortissements et les dépréciations) qui constatent (en règle générale) des augmentations probables du passif. On distingue toutefois : - Les provisions (pour risques et charges) : elles constatent des dettes probables. - Les provisions réglementées : ce sont des charges calculées comptabilisées par application de règles fiscales (elles permettent de réduire le bénéfice imposables). I- Les provisions (pour risques et charges) NB : Le terme « provisions pour risques et charges » a disparu du PCG, il est remplacé par le terme « provisions ». Les sous-comptes « Provisions pour risques » (151) et « Provisions pour charges » (15 sauf 151) ont toutefois été maintenus. A) Définition des provisions « Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise ». (PCG art. 212-3) Cf. document : Définitions des passifs Cette définition ne permet pas de distinguer les provisions des charges à payer, elle doit être complétée par les critères de première comptabilisation des passifs (Cf. PCG art. 312-1) : A la clôture de l’exercice, une provision est comptabilisée si : - Une obligation (légale, réglementaire ou contractuelle) à l’égard d’un tiers existe à la date de clôture (ex : obligation de garantie dans les contrats de vente, obligation de réparer un dommage causé à un tiers, obligation légale de remise en état de bâtiments…) ; - Il est probable (i.e. presque certain…) que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers et le montant peut être estimé avec « une fiabilité suffisante » (ex : coût des réparations déterminé par des statistiques, indemnités calculées par des experts…). Les provisions sont des dettes (charges) probables : l’obligation existe mais elle n’est pas certaine, le montant, ou l’échéance, n’est pas connu de façon précise. La charge est rattachée au résultat de l’exercice au cours duquel l’obligation envers le tiers est connue : application des principes de prudence et d’indépendance des exercices. (NB : Les charges à payer sont des passifs certains, elles sont rattachées aux dettes certaines).
- 2. 2/7 B) Comptabilisation des provisions 1) Première comptabilisation (constitution) d’une provision Une provision constitue : - Une charge (probable/calculée) : débit d’un compte 6 : 6815 / 6865 / 6875 : Dotations aux provisions d’exploitation / financières / exceptionnelles - Une dette (probable) : crédit d’un compte de passif : 15 Provisions (Cf. plan de comptes) NB : Charge d’exploitation, financière ou exceptionnelle, en fonction de la nature de la charge probable. Exemple : Pendant l’exercice N, l’entreprise a pris la décision de fermer une de ses usines au cours de l’exercice suivant (N+1). Au 31/12/N, les indemnités de licenciement que l’entreprise devra verser au personnel sont estimées à 50 000 €. NB : L’obligation existe (obligation légale et/ou contractuelle) mais le montant n’est pas connu de façon précise (plusieurs solutions seront proposées aux salariés : reclassements, préretraites ou licenciements). 31/12/N 6815 154 Dotations aux provisions d’exploitation Provisions pour restructurations Constitution d’une provision (Indemnités de licenc.) 50 000 50 000 2) Ajustement ou annulation des provisions A la clôture de chaque exercice, les provisions sont revues et font éventuellement l’objet d’un ajustement : - Une dotation si le montant de la charge probable est augmenté (même écriture que la première dotation). - Une reprise si le montant est diminué ou annulé i.e. si la provision est devenue, en tout ou partie sans objet (écriture en sens inverse avec un compte de reprise : 7815, 7865 ou 7875). Si la charge devient certaine, elle est normalement comptabilisée (par nature dans un compte de la classe 6) et la provision (constituée au cours des exercices précédents) est soldée (reprise pour solde).
- 3. 3/7 Exemple (suite) : Indemnités de licenciement versées à la fermeture de l’usine (31/08/N+1) : 55 000 € La dette probable est devenue certaine et la provision est devenue sans objet : 31/08/N+1 641 421 Rémunération du personnel (Indemnités) Personnel – Rémunérations dues Indemnités de licenciement 55 000 55 000 31/12/N+1 154 7815 Provisions pour restructurations Reprises sur provisions d’exploitation Annulation provision (devenue sans objet) 50 000 50 000 La reprise permet d’éviter de comptabiliser deux fois la charge (l’incidence sur le résultat de N+1, i.e. une charge nette de 5 000, correspond à une sous évaluation de la provision en N). Remarque : Cas particulier du compte 157 Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices (1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions) Le compte 157 « enregistre les provisions destinées à couvrir des charges prévisibles, importantes, ne présentant pas un caractère annuel, telles que les frais de grosses réparations, et qui, en conséquence, ne sauraient être supportées par le seul exercice au cours duquel elles sont engagées » (PCG art. 441/15) Les dépenses sont ainsi étalées sur plusieurs exercices (3 ou 4 en général) avant qu’elles ne soient effectivement engagées et lorsque la charge réelle est enregistrée (au cours de l’exercice de réalisation des travaux), le montant total de la provision est repris. Cf. Cas Janson p.197 : Provisions (pour R & C)
- 4. 4/7 II- Les provisions réglementées (Les amortissements dérogatoires) A) Définition des provisions réglementées « Les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions légales. » (PCG art. 441/14). NB : Objet normal d’une provision : constatation d’une dette probable. Les provisions réglementées sont des charges calculées (i.e. ici fictives) qui ont pour seul objet de réduire le bénéfice imposable et donc l’impôt. Elles correspondent à des avantages fiscaux. On parle de « provisions » dans la mesure où il s’agit de charges calculées enregistrées selon un mécanisme identique à celui des provisions (dotation(s) : débit d’un compte 68(7) et crédit d’un compte de passif 1(4), puis reprise(s) : débit 14 et crédit 787). Exemples : Cf. Plan de comptes : 14 – Provisions réglementées En particulier (au programme du BTS) : - 1424 Provisions pour investissement (participation des salariés) : Cf. chap. 8 sur la participation. - 145 Amortissements dérogatoires : Cf. C. B) Comptabilisation des provisions réglementées 1) Constitution de la provision réglementée A la clôture de l’exercice au cours duquel l’entreprise est autorisée à comptabiliser une provision réglementée : 31/12/N 6872/3/4 14(2/…/8) Dotations aux provisions réglementées Provisions réglementées Constitution d’une provision réglementée 1 000 1 000 (NB : Idem provisions pour R et C, mais le compte 14 n’a pas la même signification : il permet seulement de maintenir l’équilibre du bilan en compensant la diminution artificielle du résultat. On peut l’assimiler à un compte d’attente).
- 5. 5/7 2) Annulation (reprise) de la provision réglementée Après un certain délai (une à plusieurs années suivant les provisions), les provisions réglementées sont « rapportées au résultat » (i.e. annulées / reprises) soit en totalité, soit par fractions : 31/12/N+n 14(2/…/8) 7872/3/4 Provisions réglementées Reprises sur provisions réglementées 1 000 1 000 Reprise d’une provision réglementée (Ou plusieurs reprises si rapport par fractions ; objectif : solder le compte 14 !) Selon les cas : - La reprise est un produit imposable (l’avantage fiscal n’était que provisoire) ; - La reprise n’est pas imposable : elle fait l’objet d’une déduction extracomptable sur le résultat fiscal (l’avantage fiscal est définitif). C) Les amortissements dérogatoires (compte 145) L’amortissement dérogatoire est la fraction (quote-part) de l’amortissement d’une immobilisation « ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement ou d’une dépréciation » (PCG art. 322-2). Les amortissements dérogatoires sont comptabilisés pour bénéficier d’un avantage fiscal ou, dans certains cas, pour respecter la règle fiscale de l’amortissement minimum linéaire cumulé. D’un point de vue comptable, les amortissements dérogatoires sont assimilés à des provisions réglementées (même mécanisme comptable : dotations puis reprises). En effet, l’amortissement est la répartition du coût d’une immobilisation sur sa durée d’utilisation (la charge n’est pas fictive !) mais il faut distinguer : • L’amortissement comptable / économique (économiquement justifié – AEJ / technique) : C’est l’amortissement tel qu’il est défini par le plan comptable (Cf. Chap.4) : La durée d’amortissement doit correspondre à la durée d’utilisation prévue par l’entreprise et le mode d’amortissement retenu doit permettre de traduire au mieux le « rythme de consommation des avantages économiques » attendus de l’immobilisation. Le montant amortissable est la valeur brute sous déduction de la valeur résiduelle (si elle est significative). L’amortissement économique peut donc être le mode linéaire, dégressif ou variable en fonction d’une unité d’œuvre. (L’entreprise choisit le mode d’amortissement qui lui paraît être le mieux adapté, à défaut elle retient le mode linéaire).
- 6. 6/7 • L’amortissement fiscal : C’est l’amortissement défini par l’administration fiscale et qui correspond à la charge maximale fiscalement déductible pour le calcul de l’impôt sur les bénéfices. L’amortissement linéaire (sur une durée normale / usuelle d’utilisation) est considéré comme le mode d’amortissement de « droit commun » i.e. toutes les immobilisations amortissables peuvent être amorties légalement suivant ce mode. Les amortissements cumulés doivent être au minimum égaux aux amortissements cumulés selon le mode linéaire, sans déduction de la valeur résiduelle. Cependant, l’administration fiscale autorise, dans certains cas, l’utilisation de modes d’amortissement fiscalement plus avantageux que le mode linéaire i.e avec des dotations plus importantes pour les premiers exercices (charge supérieure => bénéfice imposable inférieur !) : - L’amortissement dégressif : il est réservé essentiellement aux biens d’équipement industriel ; - L’amortissement fiscal exceptionnel sur 12 mois (deux exercices si l’acquisition est en cours d’exercice) : il est réservé à quelques biens particuliers (logiciels acquis, matériels destinés à économiser l’énergie, véhicules électriques…) (Pour les actifs non éligibles à ces deux modes, le linéaire est en même temps le minimum et le maximum déductible !) Par conséquent, il peut exister une divergence entre l’amortissement comptable économique et l’amortissement fiscal (lorsque l’amortissement fiscal ne correspond pas au rythme de consommation des avantages économiques). 1er cas : Amortissement comptable > Amortissement fiscal La dotation comptabilisée est supérieure à celle qui est en principe fiscalement autorisée. Dans ce cas, le supplément d’amortissement comptable peut faire l’objet d’une réintégration extra-comptable pour le calcul de l’impôt (sauf si l’entreprise apporte la preuve que l’amortissement comptabilisé reflète bien le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif…). 2e cas : Minimum fiscal < Amortissement comptable < Amortissement fiscal (autorisé) La dotation comptabilisée est inférieure à celle qui est fiscalement autorisée. Si l’entreprise retient l’amortissement économique mais souhaite toutefois bénéficier de l’avantage fiscal, elle peut alors comptabiliser un amortissement dérogatoire (i.e. une provision réglementée). Amortissement dérogatoire = Amortissement fiscal – Amortissement économique (C’est le supplément de charge déductible par rapport à la dotation aux amortissements.)
- 7. 7/7 Exemple : Amortissement comptable économique : une dotation de 1 000 Amortissement fiscal : possibilité d’une dotation de 1 200 (charge déductible) => Amortissement dérogatoire = 1 200 – 1 000 = 200 31/12/N 6811 28… Dotations aux amortissements Amortissements des immobilisations Dotation de l’exercice (amortissement éco.) 1 000 1 000 31/12/N 68725 145 Dotations aux prov. réglementées Amortissements dérogatoires Dotation de l’exercice (amortissement déro.) 200 200 NB : dotation (charge) fiscale : compte 681 + compte 687 Intérêt : La VNC inscrite au bilan ne prend en compte que les amortissements économiques (les amortissements dérogatoires étant inscrits au passif et non en déduction de l’actif) : la VNC correspond bien à la valeur « économique » de l’immobilisation. Cf. document : Exemple 1 : Les amortissements dérogatoires (facultatifs) Amortissement comptable économique : linéaire Amortissement fiscal : dégressif 3e cas : Amortissement comptable < Minimum fiscal La dotation comptabilisée est inférieure au minimum obligatoire (linéaire en cumul). Dans ce cas, l’entreprise doit en principe comptabiliser un amortissement dérogatoire : Amortissement dérogatoire = Minimum fiscal – Amortissement économique Cf. document : Exemple 2 : Les amortissements dérogatoires (obligatoires) Amortissement comptable économique : linéaire sous déduction de la valeur résiduelle. (La réduction de la durée n’étant pas compensée par la déduction de la valeur résiduelle.) Cf. Cas Bruille 3 p.97 : Amortissements économiques, fiscaux et dérogatoires Cas Everbat p.117 (E4 2007 Dossier 2) : Amortissements dérogatoires Cas Hayek p.137 : Cessions d’immobilisations avec amortissements dérogatoires Cas Armand (E4 2010 Dossier 4) : Cessions d’immo. avec amortissements dérogatoires Cas Jo & Clo p.149 : Acquisition d’immo. avec subventions et amort. Dérogatoires Cas La Briquette p.199 : Amortissements dérogatoires