02/05/2024, 13:10 01 E1 Falcão, Amilcar de Araujo. 1955.

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O PROBLEMA DAS FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Amilcar de Araújo Falcão

Assistente Jurídico do Ministério das Relações Exteriores e Professor de Direito Tributário, nos Cursos de Administração do DASP

Sumário: 1. Sentido da expressão — fonte do direito. 2. A Constituição como fonte do Direito Tributário. 3, 4, e 5. A lei
tributária, sua natureza e elaboração. 6, 7 e 8. O orçamento e sua natureza jurídica: o princípio da anualidade dos
tributos. 9. 0 poder regulamentar e sua extensão. 10. Tratados e convenções internacionais. 11. As fontes secundárias:
circulares, portarias e instruções. 12. Usos e costumes. 13. A jurisprudência e a equidade.

1. A expressão fonte do direito pode ser entendida de diferentes maneiras: a) ora, em sentido material, significa
o conjunto de causas que determinam a formação da ordem jurídica ou que lhe dão certa configuração — dentro
dessa acepção, é que se fala na consciência jurídica como sendo a fonte do direito; b) ora, em sentido subjetivo,
com tal expressão se quer aludir à vontade que atribui existência e eficácia às normas jurídicas — e então se diz
que é o Estado a única fonte do direito interno; c) por fim, em sentido formal, fonte designa aquela vontade,
devidamente manifestada no mundo externo, seja com fatos, ou com palavras escritas ou faladas, com o objeto
de gerar norma jurídica.1

Interessa-nos a categoria por último mencionada e, aí, a manifestação de vontade criadora de norma jurídica, de modo
explícito, seja por escrito (lei, regulamento, circular), seja tàcitamente (usos e costumes).

Fonte, portanto, é o complexo de normas, preceitos e determinações cujo conjunto compõe o ordenamento jurídico ou o
direito positivo de um país.

O direito tributário, especialmente, possui uma riqueza de fontes muito particular, uma vez que às que comumente se
admitem para os demais ramos do direito se acrescentam outras tantas que decorrem de certa elaboração construtiva,
proveniente do tratamento das questões tributárias pela Administração.2

São fontes principais: a constituição, a lei (aí compreendido o orçamento), o regulamento, os tratados e convenções
internacionais.

São fontes secundárias, complementares ou subsidiárias: as circulares, instruções e portarias, os usos e costumes, a
eqüidade e, de certo modo, a jurisprudência.

2. A Constituição é a fonte por excelência, pôsto que é ela que organiza politicamente a nação e, assim fazendo,
fixa a extensão da soberania estatal em matéria tributária.

Tanto maior relêvo adquire tal fonte do direito no nosso ordenamento jurídico, uma vez que entre nós, por um lado,
vige um sistema constitucional rígido, por outro lado, vigora o princípio do controle jurisdicional da
constitucionalidade das leis e dos atos do Poder Executivo, o que acarreta uma delimitação da elaboração legislativa, e,
por fim, estão estabelecidos uma discriminação de rendas ou uma partilha tributária rígida e um número regular de
recomendações e limitações dentro das quais cada uma das entidades federadas há de exercitar a sua competência no
particular.3

Como exemplos de tais disposições constitucionais, que ora visam a resguardar, essencialmente, postulados de regime
político vigente, inclusive do regime federativo, e ora visam, essencial e diretamente, a dispor sôbre matéria tributária,
são dignos de nota: a) o dispositivo que atribui competência à União e, subsidiàriamente, aos Estados para fixar normas
gerais de direito financeiro (art. 5.°, XV, b, e art. 6.°) ; b) os dispositivos que discriminam a competência privativa da
União, Estados, Distrito Federal, Municípios e Territórios (arts. 26, § 4.°, 15, 16, 19 e 29) e concorrente dos três
primeiros (art. 21) ou que condicionam seu exercício (arts. 17, 20, 27, 31, V, 32 e 13, êste do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias) ; c) o dispositivo que prevê o modo de elaboração da lei tributária pelo legislativo (art. 65,
II, e 67, § l.°) ; d) o que fixa o princípio da legalidade e anualh dade dos tributos (art. 141, § 34) ; e) o que prevê a
penalidade e progressividade dos tributos e a sua adequação à capacidade econômica do contribuinte (art. 202) ; /) o
que institui exonerações e isenções, por exemplo, em proveito dos direitos de autor e da remuneração de professores e
jornalistas (art. 203).

Enfim, é óbvia a importância dessa fonte no ordenamento tributário pátrio.

3. Segue-se a lei.4 No moderno Estado de Direito, considera-se monopólio do legislativo a emanação de normas
jurídicas que criem para os indivíduos ou os cidadãos deveres e obrigações, assim lhes restringindo ou
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condicionando a liberdade, obrigações e deveres aos quais não se furta o próprio Estado.5 6 Nesse sentido, a
entidade pública se reveste de dúplice condição — de autora ou criadora do direito e de sujeito de direitos,
configurando-se aquela subordinação à ordem jurídica a que Jellinek alude como sendo “a autolimitação do
Estado a respeito do seu direito”.6

Essa função específica e exclusiva da lei vem elevada em nosso Estatuto Supremo à situação de garantia constitucional
genérica: “Ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. 141, § 2.°).

Imediata aplicação dêsse axioma é o que dispõe o § 34 do mesmc art. 141, no qual, de modo enfático, se particularizou
o requisito da legalidade para a criação de tributos: “Nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça”.

A determinação aliás é universal e se encontra contemplada pelo ordenamento jurídico de todos os países civilizados, a
ponto de converter-se em princípio fundamental do Estado constitucional moderno.7

Caracteriza-se a lei tributária, em princípio, como uma norma rígida, não elástica, obrigatória e congente.8

Quanto ao conteúdo, pelo menos, é exclusividade da lei a determinação do fato imponível ou gerador do tributo e do
seu qiiantum ou alíquota.9

O princípio da legalidade, ou seja, o de que os tributos só podem ser criados por lei, abrange todos os tributos e, assim,
também, as taxas, a contribuição de melhoria e o imposto instituído por motivo de guerra, apesar da falta de técnica do
constituinte que, no § 34 do art. 141, in fine, se referiu ao imposto “lançado”, quanao trata dêsse último.10 Apesar de
certa dúvida a respeito das contribuições para-fiscais, parece que não se possa, razoàvelmente, apresentar um
argumento que lhes retire o caráter de receita tributária, pelo que, como acentua Aliomar Baleeiro, também se sujeitam
à exigência da legalidade. 11

4. Problema que tem sido suscitado é o do saber se a lei tributária constitui lei material. Mais de uma vez se lhe
tem contestado êsse caráter.

Inicialmente, foi Orlando quem negou a natureza de lei à que institui tributos, sob o fundamento de que ela não
preenche aquêles requisitos de necessidade e de imprescindibilidade que caracteriza a emanação das leis em geral.12

Seguiu-lhe a lição Lolini, que, para asseverar o mesmo, destacou a falta de bilateralidade da norma tributária, o que o
induzira a reputar que tais leis outra coisa não fôssem senão meros ordenamentos administrativos. 13

Última objeção é a feita por Otto Mayer, que considera que a lei tributária não cria o dever de pagar o tributo, mas
apenas confere ao Estado competência para o exercício do dever genérico de obediência.14

Não têm o mínimo acêrto essas considerações. Como assinala Vanoni, a objeção de Orlando decorre da observação do
modo como historicamente foi atribuída ao legislativo a competência referida, particularmente no sistema inglês; aí, o
soberano solicitava contribuição ou subsídios aos súditos, que por meio de seus representantes, os concediam.
Exprimindo tal idéia é conhecida a frase segundo a qual — em matéria de impostos, a coroa pede, os Comuns
concedem e os Lords consentem. Daí é que partiu Orlando para asseverar que a norma tributária não resulta de uma
imprescindibilidade, mas de motivos contingentes e de necessidades de tesouraria, de modo que, ao emiti-la, o
legislativo apenas exercita uma mera atividade de govêrno ou de tutela política. Se, historicamente, assim nasceu o
instituto, na sua evolução muito diferiu êle da concepção de Orlando. É preciso acrescentar que, mesmo apreciada pelo
seu aspecto formal, a norma tributária não é ato de simples concessão de receita pelo Legislativo, mas norma jurídica
para cuja integração entra a vontade do Executivo, através da sanção,15 como ocorre com as demais leis.

Isto pôsto, a resposta aos argumentos de fundo de Orlando, inclusive ao em que, mais tarde, se fixou Lolini, foi dada
por Cammeo, ao acentuar que a norma tributária contém os requisitos de necessidade e de imprescindibilidade, em
função das condições econômicas e sociais do país e da sua constituição política, de forma que não se trata de simples e
eventual atendimento às necessidades contingentes de tesouraria. Igualmente, a norma tributária tem o caráter de
bilateralidade, criando, ao mesmo tempo, direitos e deveres, quer para o Estado, como para o contribuinte.16 Êsse
último aspecto, aliás, não foi bem examinado por Lolini, que confundiu o caráter de bilateralidade da norma jurídica,
ou seja, aquêle em decorrência do qual a norma cria direitos e deveres, com o caráter de onerosidade, próprio das
relações de direito privado. Por isso mesmo é que êle, ao levantar a sua objeção, funda-a em que, pagando o tributo,
não tem o contribuinte um direito correspondente de exigir do Estado a prestação dos serviços públicos. A norma

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tributária, porém, é bilateral, uma vez que ela cria, não só direitos, como deveres, tanto para o Estado como para o
contribuinte.

Aquela correspondência entre prestação de tributo e prestação de serviço público e recíproca exigibilidade de uma e de
outra corresponde, não à bilateralidade, mas à onerosidade, tal qual aparece nos contratos de direito privado.17

É preciso, aliás, não incidir no êrro oposto, em que caem aquêles que asseveram existir uma perfeita correlação entre a
obrigação tributária do contribuinte e a obrigação de prestar serviços públicos do Estado, tal qual faz Ingrosso, ao tentar
encontrar no ato revolucionário a sanção contra o inadimplemento do Estado. A prestação ou instituição dos serviços
públicos, como demonstra Tesoro, é um dever político, não jurídico, e o ato revolucionário é um fenômeno extra
jurídico.18 19

Para o dever do contribuinte, nesse particular, não existe contrapartida ou contraprestação equivalente, ou
correspondente.

O contribuinte tem interêsse na instituição e regularidade dos serviços públicos, mas, só por fôrça daquela condição,
não se pode configurar uma tutela jurídica direta a originar um direito público subjetivo e um dever jurídico.lft

São essas, aliás, considerações que, como a que em sentido oposto fêz Lolini, decorrem de uma confusão entre
bilateralidade e onerosidade.

Última objeção foi a de Otto Mayer, no sentido de que a norma tributária não cria o dever de pagar o tributo, mas
confere competência, apenas, para o exercício pelo Estado do direito genérico à obediência. A tese, como recorda
Merk, se liga a uma outra, segundo a qual se nega seja o Estado sujeito de direitos e obrigações.20

Tal, porém, não ocorre. Já se aludiu à dupla fisionomia21 do Estado, como criador do direito e como sujeito de direitos
e obrigações, assim submetido ao ordenamento jurídico. Como criador do direito, tanto no que toca ao direito público,
especialmente ao direito tributário, como ao direito privado, a situação é a mesma.22

No exercício, entretanto, da pretensão tributária (Steuerans-pruch), a submissão à ordem jurídica é completa,

penetrando o Estado numa relação de débito ex-lege e, conseqüentemente, só podendo obter os tributos criados por lei,
na forma e nas condições que essa estabelecer. 23

Em conclusão, é a lei tributária lei material, que confere direitos e obrigações (bilateralidade) e que corresponde a
imperativos da pró' pria existência do Estado (necessidade e imprescindibilidade).

5. A elaboração da lei tributária, como, aliás, das leis sôbre matéria financeira, está disciplinada de modo
particular na nossa Constituição, cujo art. 67, § l.°, preceitua caber a sua iniciativa ao Presidente da República e
à Câmara dos Deputados.24

O preceito fala em lei sôbre matéria financeira25 o que abrange não só a lei que institui tributos, inclusive parafiscais,
como a norma geral de direito tributário.26 27

A concessão de iniciativa privativa, como no caso ocorre, encerra certa delicadeza para determinar-se, especialmente, a
extensão do poder de emenda da Câmara a que não pertence tal iniciativa.

A questão é muito debatida, inclusive no direito estrangeiro, aparecendo aquêles que restringem, como na Inglaterra, ou
que ampliam, como na França, o poder de emenda. Uma terceira ordem de considerações admite que a emenda
contenha caráter ampliativo, desde que a matéria vá ter ao órgão detentor da competência privativa, com o que estará
convalidado o vício da iniciativa. Uma última opinião, que é sustentada por Vanoni, acentua que a restrição
constitucional da iniciativa provém de uma simples tradição, originária do direito inglês, e que, assim, nenhum relêvo
ou conseqüência jurídica encerra.2’

Parece mais acertada a concepção que repele a emenda ampliativa. Com efeito, como pacificamente se assevera, a
emenda nada mais é do que uma iniciativa exercitada a posteriori. Ora, se a Constituição, por considerações de ordem
política, que não cabe investigar (contacto com a matéria financeira e a sua administração, ou base popular da
manifestação da vontade legislativa), entendeu de restringir a iniciativa, não há por que ampliá-la, ou dar-lhe pleno
elastério, na oportunidade da emenda, que iniciativa é. Dir-se-á que a elaboração legislativa mais não é do que um
processus em que a realização de cada etapa é, apenas, pressuposto e condição para que se alcance ou atinja, sem a

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mínima vedação e em tôda a sua plenitude, a etapa seguinte. Se isso é certo, também certo é que fica intocável aquilo
que se quis reservar, privativa e exclusivamente, a determinado, ou determinados órgãos, e, no caso, consentir a
ampliação por emenda será autorizar uma forma de iniciativa a quem dela está privado. Igualmente frágil é a
asseveração de que o retorno à Câmara a quem pertence a iniciativa, ou ao Presidente da República, convalidaria o ato.
Sim, porque isso importaria em uma alteração dos trâmites legislativos, com uma inversão não prevista, sendo que
incide em inconstitucionalidade a lei cuja formação não seguiu o procedimento constitucionalmente estabelecido. Por
outro lado, tal modo de entender iria fundar-se no instituto da convalidação, cuja existência em direito público é negada
por uns -s e, para os que pensam de modo oposto, só se refere aos atos administrativos e não aos legislativos.28 29 30

Parece, assim, não ser permitido ao Senado promover emenda ampliativa de projetos que tratem de matéria tributária.

6. A lei tributária, como se viu, é fonte jurídica importantíssima, na disciplina que ora se estuda.

Contudo, tem uma peculiaridade que a torna lex imperfecta: é que, para que se opere a exigibilidade de um tributo,
mister se faz que exista autorização orçamentária.

Nesta e na lei criadora do tributo (ao que se acrescenta o lançamento) reside aquilo que alguns autores denominam de
estatuto do contribuinte. 31

O certo é que a necessidade de autorização orçamentária para que se dê a exigibilidade de tributos, prevista pelo art. 27
do Código de Contabilidade da União (Decreto n.° 4.536, de 28 de janeiro de 1922) e pelo art. 133 do Regulamento
Geral de Contabilidade Pública (aprovado pelo Decreto n.° 15.783, de 8 de novembro de 1922), vem elevada pelo § 34
do art. 141 da Constituição de 1946 à categoria de garantia constitucional: “Nenhum tributo será exigido sem que a lei
o estabeleça ; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvadas, porém, a
tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra”.

O primeiro problema que a matéria suscita é o de saber se se trata de lei e, especialmente, de lei formal.

Como se sabe, é uma peculiaridade do orçamento a de que, emanando embora do Legislativo, não possui eficácia para
criar e extinguir tributos, ou para modificar a lei qúe os instituiu.

O debate surgiu, inicialmente, com Fricker, que, encarando o aspecto exterior do orçamento, acentuou que êle tivesse
um significado, não jurídico, mas meramente econômico,32 de modo que não passaria de ato administrativo,33 cuja
atribuição ao legislativo representava uma absorção da Administração pela legislação. 34

Também Gneist confirmou essa asseveração de que não havia uma norma jurídica ordenando ou proibindo alguma
coisa aos subordinados, não devendo pensar-se, portanto, na existência de lei. 35 36

Laband foi o grande defensor dêsse princípio de que o orçamento não é lei material, não contendo normas jurídicas
(Rechtsregeln), mas apenas elementos de estimativa ou de computo (Rechnungsposten), assim, não obrigando terceiros
nem a própria Administração, e, de qualquer forma, possuindo como plano financeiro, uma eficácia meramente interna,
relativamente aos órgãos da Administração. 38

Dentro ainda dessa concepção é digno de menção Otto Mayer, que assevera não constituira lei orçamentária mais que
uma conta, uma estimativa, um plano para o exercício futuro, com a peculiaridade, apenas, de acompanhar-se de uma
declaração da representação nacional, aprovando-lhe os artigos. 37 O efeito jurídico específico do orçamento é o de
exonerar de antemão o governo de sua responsabilidade material em face da representação nacional.38

Contra êsse modo de entender surgiu uma nova ordem de idéias, em conseqüência das quais se afirmou que o
orçamento fôsse lei material e que tivesse tôdas as conseqüências jurídicas próprias da lei.39 Assim sendo, poderia o
orçamento não só modificar ou alterar quaisquer leis precedentes,40 como ainda, com eficácia de lei, introduzir
preceitos novos.41

Em certa harmonia com essa tese, ainda que sem se manifestar sôbre a extensão dos efeitos jurídicos do orçamento,
Malberg destaca-lhe o caráter de lei material, o que faz através de aplicação da sua teoria de que o que define ou
caracteriza a lei é o seu caráter estatutário. 42 No que toca à autorização da cobrança de impostos, também Duguit
reputa que o orçamento seja lei material.43

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Vem, por fim, a teoria que afirma que o orçamento, especialmente na parte da autorização da receita, seja lei formal,
mas que, material ou objetivamente, corresponda a um ato administrativo da categoria daqueles a que se dá o nome de
ato condição.

Essa é a tese defendida por Jèze e modernamente mais aceita, quer na doutrina estrangeira, quer na doutrina pátria. 44

Embora sob a forma de lei, o orçamento, no caso específico da receita tributária, mais não representa do que uma
condição para a incidência da lei instituidora do tributo.

A eficácia jurídica do orçamento 44 é limitada, pois só tem por efeito determinar aos funcionários da administração que
lancem e arrecadem os tributos ali contemplados.4Í Isso, aliás, não decorre da natureza material do orçamento como ato
condição, mas da limitação por dispositivo constitucional, da sua eficácia como lei formal. A distinção, importa
assinalá-lo, como faz Malberg, entre a lei material e formal só tem fundamento de ordem especulativa, doutrinária ou
teórica. Pràticamente, em direito positivo, tôda lei formal, seja, ou não, ao mesmo tempo material, tem a mesma
eficácia jurídica. No caso do orçamento, que é lei formal, a restrição que se faz decorre de limitação posta pelo
legislador constituinte, que não só fala em tributo “cobrado” e em “autorização orçamentária” (art. 141, § 34), assim
restringindo-lhe o alcance, como ainda determina que a lei de orçamento não conterá dispositivo estranho à previsão da
receita e à fixação da despesa para os serviços anteriormente criados” (art. 73, § l.°).

Essa advertência se faz porque é muito comum a confusão em que incidem vários autores, que querem fazer crer que a
restrição de que padece a lei orçamentária decorre daquela circunstância que é inerente ao seu conteúdo substancial ou
material de ato-condição, quando a verdade é que, tratando-se de lei formal, a menor eficácia não provém de nenhuma
virtude íntima, ou interior, mas de preceituação de grau superior.

O orçamento, pois, é lei formal de eficácia reduzida por dispositivo constitucional e, por sua natureza, ou ratione
materiae, constitui ato administrativo correspondente à categoria dos atos-condição.

7. O orçamento tem o efeito, tão só, de autorizar a cobrança de tributos já instituídos.

Isto importa em dizer que o orçamento não cria tributo. Também não revoga, ou modifica a lei instituidora de tributos.

A criação decorre da lei específica. O orçamento é um plano que se estabelece para a exigibilidade do tributo já
existente.

Desta forma, o tributo, criado por lei, existe. Se ocorre a autorização orçamentária, êle se torna exigível. Se essa não
ocorre em certo exercício, mas vem a ocorrer em exercícios subseqüentes, o tributo se torna inexigível no primeiro e
exigível nos demais, sem que a lei tributária tenha sido atingida na sua vigência, ou na sua eficácia. É que, como já se
asinalou, esta é lex imperfecta e só tem plena atuação após a emanação da lei orçamentária.40

Também, o orçamento não aumenta a alíquota dos tributos, nem revigora lei tributária já revogada. Limita-se, apenas, a
autorizar o que já preexiste.

44 Tôda a vez que falarmos em orçamento, estaremos referindo-nos à parte em que se estabelece a autorização da receita tributária.

45 Cf. Aliomar Baleeiro, op. cit., pág. 36.

46 Cf Bilac Pinto, Parecer, in Revista Forense, vol. 120, fase. 545, pág. 37, citando Dammervalle.

Na prática orçamentária brasileira, o orçamento contempla pelos nomes, seguidos de estimativa da receita, os tributos
que existem até a data do início do exercício ao qual se refere a autorização. No orçamento federal ainda é de praxe
colocar-se um dispositivo referindo, em quadro anexo, tôdas as leis tributárias. É o que se chama de ementário da
legislação da receita.

As alterações posteriores da lei tributária, salvo as que extinguirem o tributo ou lhe reduzirem o quantum, não têm a
mínima incidência durante o exercício financeiro para o qual inexista autorização.45

A autorização orçamentária se refere a todos os tributos. Discute-se se também às contribuições parafiscais, afirmando
Aliomar Baleeiro que sim.46 Na nossa jurisprudência, não há um pronunciamento expresso e definitivo. O Tribunal
Federal de Recursos, em litígio no qual se impugnava a cobrança da taxa de estatística, que pertence ao Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatística, entendeu que satisfazia o requisito da anualidade, previsto pelo art. 141, § 34, a
autorização dada no orçamento da autarquia, firmando-se, para tanto, em parecer proferido por Pontes de Miranda.47
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Implicitamente, parece reconhecer a necessidade da autorização orçamentária ainda nesse caso. De qualquer forma, o
assunto é debatidíssimo e de solução muito imprecisa e duvidosa ainda, de modo que convém dêle não tratar nesta
oportunidade, a fim de não quebrar a unidade de exposição.

O que é certo, em conclusão, é que a cobrança, a exigibilidade de tributos, já devidamente criados por lei, só tem lugar
após a verificação da autorização orçamentária em cada exercício financeiro.48

A isso é que se dá o nome de anualidade dos tributos, que o nosso ordenamento jurídico elevou à categoria de garantia
constitucional.

8. O princípio da anualidade decorre, por um lado, da consideração de que é preciso evitar surprêsas para o
contribuinte, com a instituição ou a majoração, às vêzes despropositada, de tributos no curso do exercício
financeiro, e, por outro lado, da conveniência de que, em cada ano, os representantes dos contribuintes façam um
cálculo das despesas públicas e lhes ajustem as receitas necessárias, dosando, exata ou aproximadamente, o
sacrifício que a prestação de tributos representa, o que é tanto mais facilitado quanto a negativa de autorização
para cobrança não está sujeita à longa e penosa tramitação por que teria de passar a revogação da lei tributária.

Se isso é certo, porém, o constituinte não pôde deixar de estabelecer duas exceções a essa regra, a fim de conceder ao
govêrno meios de ação indispensáveis. A ressalva diz respeito: a) à tarifa aduaneira; b) ao imposto lançado por motivo
de guerra.

A exceção, no primeiro caso, tem em vista munir a administração de meios com que defender o país, numa guerra de
tarifas, possibilitar-lhe maior elastério para que atenda a princípios de reciprocidade internacional e adote a política de
intercâmbio comercial que mais convenha à nação.

A Constituição fala em tarifa aduaneira. Quando, porém, se refere aos impostos da União, fala em imposto sôbre
importação de mercadorias de procedência estrangeira.49 Aqui, usou uma expressão tècnica-mente correta, enquanto ali
serviu-se do têrmo por que vulgarmente se designa o mesmo imposto federal. Como assinala Aliomar Baleeiro, isto dá
um sentido muito especial à ressalva constitucional, porque a restringe, apenas, aos impostos constantes da tarifa,
excluindo, assim, taxas, inclusive a de previdência social, e impostos que não integram a tarifa, como é o caso do
imposto único sôbre combustíveis e lubrificantes. 50 51

Discordamos, porém, do eminente financista,33 quando êle admite que seja abrangido pela ressalva o imposto de
exportação. É verdade que tal imposto também se compreende na acepção de imposto aduaneiro ou direitos aduaneiros.
Se essa fôsse a redação do dispositivo, não teríamos dúvida em dar-lhe o nosso acordo. A expressão tarifa aduaneira,
expressão vulgar, não técnica e, pois, nesse sentido acolhida pelo legislador constituinte, é usada de referência, apenas
ao imposto de importação. Não há, portanto, estender, parece-nos, ao imposto de exportação o princípio
excepcionalmente estabelecido de referência ao tributo federal.

A outra ressalva constitucional é a que se reporta ao imposto “lançado” por motivo de guerra. É preciso ressaltar, aliás,
que a expressão “lançado”, tècnicamente condenável, foi usada com o sentido de — instituído, decretado.52 Isto
significa que a ressalva só diz respeito ao requisito da anualidade, e não, como pode entender-se dessa expressão, ao da
legalidade.

Os impostos em tratamento, impostos apenas, exclusive taxas e contribuições — são os a que se refere o § 6.° do art. 15
da Constituição quando prescreve que “na iminência ou no caso de guerra externa, é facultado à União decretar
impostos extraordinários, que não serão partilhados na forma do art. 21, e que deverão suprimir-se gràdualmente,
dentro em cinco anos, contados da data da assinatura da paz”.

Os impostos serão, pois, os decretados quer após a declaração de guerra, quer na iminência de guerra, guerra externa e
não intestina.

A exceção considera um interêsse superior do Estado, o da sua própria sobrevivência, e representa uma das referências
especiais do direito público ao estado de necessidade.

9. Seguem-se, como fonte jurídica, os regulamentos.

Como é sabido, duas são as restrições criadas ao exercício do poder regulamentar, a da preferência da lei (Vorrangdes
Gesetzes) e a da reserva da lei (Vorbehalt des Gesetzes). No primeiro caso, a limitação decorre de já existir lei prevendo
o assunto, no segundo de ter sido a matéria reservada à disciplina legislativa.

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No que toca à criação ou alteração de tributos, a matéria é reservada à lei (art. 141, § 34, l.a parte). Também é assim, no
que respeita à criação de sujeitos passivos indiretos (Nebenhaftung, Garantie-haftung).

Isso importa em excluir, nesse particular, a emanação de regulamentos.

No mais, porém, é perfeitamente admissível o exercício do poder regulamentar, de modo especial, sobretudo, de
referência à relação tributária formal.

Das modalidades de regulamento, não só é autorizada a emissão do regulamento de execução, como do regulamento
autônomo ou independente, 53 54 ressalvando-se, no que ao último respeita, a instituição, como já se disse, de tributo,
assim a originária definição ou caracterização do fato imponível ou gerador, a determinação da sua atribuição aos
sujeitos passivos principais ou diretos (contribuinte) e indiretos (solidariedade, sucessão, responsabilidade,
substituição), e por fim, a regulação do quantum, ou alíquota dos tributos).

Vale recordar, no exercício do poder regulamentar particularmente no que respeita à emanação de regulamentos de
execução, admite-se, plenamente, a outorga à Administração de uma competência para construir norma jurídica tôda
vez que, por um lado, na lei de habilitação 50 esteja traçado o quadro geral e estejam fixados os elementos
fundamentais por que se orientará a norma subordinada e, por outro lado, quando a atuação do comando legal ficar a
depender de uma estimativa ou verificação de elementos de fato, ou de uma apreciação técnica.

É o que ocorre, habitualmente, com a instituição de tarifas diferenciais no imposto aduaneiro.

Houve certa dúvida, de início, sôbre essa possibilidade, dúvida que, nos Estados Unidos da América, por exemplo,
ensejou litígios nos quais foi chamada a manifestar-se a Côrte Suprema daquele país.

Numa de tais hipóteses, não propriamente de direito tributário, a lei determinou que o Presidente da República ficava
com o poder de ressuscitar uma lei já revogada sôbre embargo de navios e aplicar tal medida contra a Grã-Bretanha e a
França, caso ambas as nações, até uma data estabelecida, não houvessem deixado de adotar certas medidas reputadas
violadoras do comércio neutro dos Estados Unidos. Surgiu a impugnação, que ficou conhecida como caso Brig Aurora,
e a Côrte Suprema placitou o ato.

Outro debate surgiu, já agora em matéria tributária, no caso Field V. Clark, em que se impugnou lei concedendo ao
Presidente a prerrogativa de suspender as disposições de uma lei aduaneira, concernente à introdução livre de certos
produtos, à medida que outras nações impusessem direitos aduaneiros exagerados e, em vista da reciprocidade,
desiguais. Ainda aí, foi admitida a validade da lei. Por fim, igual princípio foi sustentado no caso J. W. Hampton Jr. and
Co. V. United States, em que se considerou constitucional o estabelecimento de tarifas variáveis por uma lei aduaneira
de 1930, segundo a qual o Presidente poderia reduzir ou maj orar tarifas de 50%, para equilibrar o custo de produção de
mercadorias nos Estados Unidos e no exterior.55

Em todos êsses casos, admitiu-se que não existisse delegação de poder legislativo, que, no regime constitucional norte-
americano, é considerada implicitamente proibida, em face do princípio ali seguido de separação de poderes. O que
ocorre, em tais situações, é a simples outorga à Administração de um poder de fazer estimativas de fato, ou de formular
juízos técnicos, a que se condiciona a incidência do comando legal, na medida em que, como num julgado da Côrte
Suprema foi dito, “a condição estática da lei é convertida na condição dinâmica”.56

A Constituição brasileira de 1946, ainda que vede expressamente as delegações de poderes e atribuições,57 está longe
de impedir o uso de legislação dessa espécie, chamada de legislação contingente, do que dão mostra os julgados sôbre
fixação de salário mínimo e sôbre tabela-mento de preços.58

Em direito tributário, é muito importante manter lembrado o aspecto ora apreciado, dadas as suas repercussões e
projeções possíveis em matéria aduaneira, especialmente, em que uma extrema flexibilidade da norma legal se faz
imprescindível, não só para atender a princípios de reciprocidade internacional, como para permitir a plena atuação dos
objetivos políticos e das finalidades extrafiscais inerentes a essa categoria de tributos.

Ao lado dêsse aspecto do poder regulamentar, deve ser lembrado que, por vêzes, a lei condiciona a sua aplicação à
regulamentação que deva ser feita pelo Poder Executivo. Diz-se, então, que a lei não é auto-aplicável de modo que ela
só incidirá quando o regulamento administrativo fôr baixado. 59

Em qualquer caso, o regulamento, como já ficou dito, não deverá direta ou indiretamente, alterar o mandamento legal e,
assim, nunca poderá conter disposição contra legem.60
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10. Os tratados e convenções internacionais também são fonte do direito tributário, uma vez que adquiram a
eficácia interna decorrente de ratificação pelo legislativo, conforme prescrevem os arts. 66, inciso I, e 87, inciso
VII.

Existe uma opinião de que substancialmente essas convenções sejam fonte antes mesmo da aprovação pelo Legislativo,
ainda que formalmente só o sejam depois.61

Parece mais exato afirmar, porém, como faz Tesoro, que, do ponto de vista jurídico, uma convenção entre dois Estados
soberanos em matéria tributária só se apresenta como fonte jurídica depois de adquirir eficácia interna.62

Em conclusão, os tratados e convenções são fontes do direito tributário, nas mesmas condições da lei.63

11. Ao lado das fontes principais, que se acabou de ver, estão as secundárias.

As circulares, portarias e instruções pertencem a essa última categoria.

É preciso entender que elas em si não são meio de criação ou de produção do direito positivo.64

Constituem manifestação da chamada atividade, administrativa interna, tendo por fundamento o vínculo hierárquico e
mais não são do que ordens, ou determinações dadas aos hieràrquicamente inferiores pelos seus superiores, indicando-
lhes o modo como devem aplicar a lei tributária.

Não vinculam, em princípio, o particular, nem o juiz ao seu cumprimento, 65 mas obrigam os funcionários à
obediência, salvo a hipótese de manifesta ilegalidade.66

São, por outro lado, adstritas aos têrmos da lei ou regulamento, em que se baseiam, e daí a sua importância como
elemento útil à interpretação da lei.

Dois aspectos particulares, porém, apresentam êstes atos administrativos.

O primeiro é que, com o cumprimento continuado, constitui-se uma praxe administrativa, geradora de um costume,
com a eficácia de obrigar também aos contribuintes e ao juiz. No caso, tal eficácia não decorre da circular, portaria ou
instrução, mas do costume que a sua observância gerou.

O segundo aspecto, êste mais delicado, é o de saber-se quais sejam as repercussões de portarias, circulares e instruções
que, contra tenorem legis, beneficiam contribuintes, especialmente, no que tange à punibi-lidade daqueles que tenham
cumprido obrigação tributária em obediência a um daqueles atos, que seja ilegal.

A matéria suscitou viva discussão entre juristas e na jurisprudência, que, por vêzes, asseveraram que aquêles atos
tinham eficácia vinculante absoluta para a Administração e que, representando um simples poder, não um crédito
aquêle conferido por lei para cobrar tributos, era dado renunciar a êsse poder quando aprouvesse à Administração. 67

Parece, entretanto, que êsse entendimento seja inteiramente injustificável, porque, em qualquer caso, o princípio da
inderrogabilidade da lei tributária, de que fala A. D. Giannini,68 ou o da indisponibilidade dos tributos, como diz A.
Berliri,69 excluiríam qualquer ato administrativo dessa espécie, que não se ativesse aos estritos têrmos da lei.

As circulares, instruções ou portarias, portanto, que com desrespeito à lei, concederem benefícios ou vantagens aos
contribuintes, padecem do vício de ilegalidade e não devem ser aplicados, nem vinculam a Administração ao seu
cumprimento.70

Outra face do problema, porém, é a que se refere à punibilidade do contribuinte que prestasse obrigação tributária em
consonância com circular, portaria ou instrução ilegais e, pois, com violação da lei.

Que se trata de atos ilegais, não resta dúvida. Por isso mesmo, se o tributo foi pago em quantia inferior à legalmente
prevista, persiste para o contribuinte a obrigação de completá-la.

Inegável, entretanto, é que o contribuinte, cumprindo a orientação dada pela própria Administração, não está
moralmente implicado na violação da lei e, embora em tais hipóteses se deva pensar, antes, numa responsabilidade
objetiva pela falta cometida, é de excluir a aplicação de penalidade.71

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Isso não perturba, porém, o caráter meramente interno e a natureza puramente interpretativa 72 dos atos em tratamento.

12. Os usos e costumes também podem aparecer como fonte secundária de direito tributário. Como tal se
considera a observância constante e uniforme de um conjunto de práticas, quer na aplicação da lei, quer na
ausência desta.

Tem especial importância o chamado costume interpretativo ou subsidiário (secundum legem), que apenas estabelece
uma maneira de cumprir e interpretar a lei. Admite-se amplamente, dado que nada cria.

Quanto às outras categorias, a do costume introdutório (praeter legem), pelo qual se introduz uma norma de conduta
não existente ainda no sistema jurídico, e a do costume abrogatório ou desuso (contra legem-desuetudo), pelo qual se
suprime uma norma de conduta preexistente, porque não tenha sido aplicada, são de restrita admissão a primeira, e de
impossível admissão a última.73

Há uma certa dúvida sôbre a possibilidade de configurar-se o costume introdutivo no direito público, dúvida que se tem
resolvido afirmativamente, falando-se mesmo, no direito constitucional tributário francês, em princípios de anualidade
dos tributos e de igualdade dos contribuintes perante o fisco como constituindo normas consuetu-dinárias introdutórias
obrigatórias.70 O certo é que nada impede a existência de costumes introdutórios em direito tributário, especialmente
em direito tributário formal, excluída, porém, a criação da obrigação principal e seu quantum, ou a determinação do
fato gerador e de sua atribuição aos sujeitos passivos.

O desuso é absolutamente inadmissível, além do mais, porque vedado por dispositivo expresso, que disciplina o medo
como se revogam ou modificam as leis.74 75

O costume é sobretudo importante, porém, pelo seu caráter inter-pretativo e, nesse caso, tem relêvo, inclusive, para
fundamentar a defesa do contribuinte, quando a sua conduta fôr impugnada pelo fisco, excluindo, assim a aplicação de
penalidades.76

13. Vêm, por fim, a jurisprudência e a eqüidade.

A primeira, diferentemente do que ocorre em alguns países, em que tem eficácia vinculante, entre nós não passa de um
precedente, a ser examinado e acolhido, ou não, em cada caso, sem a mínima fôrça obrigatória.

Quanto à eqüidade, não é propriamente uma fonte do direito, sendo antes um elemento de que se vale o intérprete para
alcançar o pleno sentido da lei, nas partes em que ela se apresente lacunosa.

Como indica Carnelutti, a eqüidade “é a justiça do direito, ou seja, a conformidade do preceito com a norma ética”,
norma ética que, sendo indeterminável como regra, só se revela através de cada caso, o que levou a chamar-se eqüidade
de “justiça do caso concreto”.77

Pois bem, nas lacunas ou omissões de lei o intérprete, ou aplicador podem, inclusive, lançar mão da eqüidade.78

Em direito tributário isso será autorizado, quando ocorrer consentimento genérico ou especial, dado por lei, como é o
caso, por exemplo, do inciso IV do art. 211 do já citado Anteprojeto de Código Tributário Nacional, ou, em direito
positivo vigente, do art. 176 da Consolidação das Leis do Imposto de Consumo, aprovada pelo Decreto

n. 0 26.159, de 5 de janeiro de 1949.79 Em princípio, porém, não se deve chegar, por eqüidade, à dispensa do
pagamento de um tributo.80

De um modo geral e com as restrições afinal feitas, são essas as fontes do direito tributário.

Cf. a êsse respeito, Francesco D’Alessio, Istituzioni di Diritto Amministratwo Italiano, 1943, vol. I, págs. 54 a 57, ns. 32 e 33.

Antonio Berliri, Principi di diritto tributário, 1952. vol. I, pág 27 .

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Êstes aspectos serão estudados detidamente em outra oportunidade, de momento só se fazendo sumária alusão ao assunto.

Lei, aqui, se chamará a lei formalmente considerada, ou seja, a que provém do legislativo.

Acrescente-se que, em caráter subordinado e secundário, também desempenham uma determinada função criadora os regulamentos.

Georg Jellinek, Teoria General dei Estado, trad. 1943, pág. 302 a 305; cf., também, Linares Quintana, El Poder Impositivo y la Libertad
Individual, 1951, págs. 177 a 180.

A. D Giannini, Istituzioni di diritto tributário, 1951, pág 11, nota 14, diz que. quer se repute a matéria, objetivamente considerada, da exclusiva
competência do legislativo, quer se trate de decorrência da chamada reserva da lei, o certo é que êsse é um princípio “fondamentale dello stato
costituzionale”; Louis Trotabas, Précis de Science et Législation Financières, 1950, pág. 265, n.° 278, quase repete aquelas palavras, ao afirmar:
“c’est un principe fondamental du droit public moderne que le droit d’établir l’impôt est un attribut de la souveraineté”.

Giorgio Tesoro, Principii di diritto tributário, 1939, p 18, n.° 7, quando assim qualifica a lei tributária, acrescenta que uma repercussão imediata
de tal rigidez é a inderrogabilidade inerente à obrigação tributária Destaca ainda, que se trata de lei imperativa, no caso, sobretudo, de impostos
indiretos, e especialmente, de consumo aparece comumente leis proibitivas, só excepcionalmente surgindo leis permissivas.

Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 1951, página 31, n.° 15, q; Servando Garza, Las Garantias Constitucionales
en el Derecho Tributário Mexicano. 1949, pág. 17, assevera que “en la ley en que se estableza a un impuesto, deben encontrarse todos y cada uno
de los elementos que en su conjunto inte-gran el tributo; objeto gravado, unidad, cuota, base, etc ; Otto Mayer, Derecho Administrativo Alemán,
trad 1950, vol II, pág 200, e Linares Quintana, op cit., pág. 180 e 181, falam num tríplice conteúdo, compreendendo, além do fato gerador ou
objeto, do tributo e do seu quantum, a forma de arrecadação.

10

Aliomar Baleeiro, op cit., pág. 22. esclarece que c emprego daquela expressão resultou de interpolação feita na redação do texto constitucional,
uma vez que não figura nos dois textos da subcomissão de discriminação de rendas.

11

Aliomar Baleeiro, op. cit., pág. 18. n.° 9.

12

V. E Orlando, Studi Giuridici sul Governo Parlamentaria, in Arcbivio Giu-ridico, vol. XXXVI, ano 1886, pág 553 e seguintes; acentue-se, aliás,
que a objeção de Orlando se refere, in genere, às leis financeiras.

13

Ettore Lolini, L’Attivitá Fmanziaria nella Dottrina e nella Realità. 1927, página 427.

14

Otto Mayer. anud Vanoni, Natureza e Interpretação das Leis Tributárias, tradução, pág 114; W. Merk, Steuerschuldrecht, 1926. pág 70, ao
recordar a opinião de Mayer sôbre a exigência de imposto ou o direito à percepção de tributos (Steueran-spruch) reporta-se, para combater mais
tarde, a êsse direito como "Ausflüsse und Aus-übungen des einengrossen " Urrechts" auf Gehorsam” .

15

Que a sanção, diferentemente da promulgação, seja ato volitivo, de eficácia constitutiva, parece não baver dúvida; a respeito, cf. Carré de
Malberg, Teoria general dei Estcdo. trad., 1948. pág 358 e segs.

16

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F. Cammeo, Delia manifestazione delia volontà dello Stato nel campo dei Diritto Amministrativo, in "Trattato di Diritto Amministrativo Italiano”,
dirigido por V. E Orlando, vol. III, pág 92

17

Sôbre todo êsse assunto. E. Vanoni. op cit., pág. 102 a 123; G Tesoro, op. cit., pág. 19 a 21; quanto à discussão da tese de Orlando, Mario
Pugliese, Insti-tuciones de Derecho Financiero, “Derecho Tributário”, 1939, 114 e 115.

18

Cf. G. Tesoro, op cit., pág. 20 e nota 2.

19

E. Vanoni, op. cit., pág. 116, 120

Idéia próxima à que ora se combate e igualmente errada é a de A Berliri, op. e loc. cits.. pág 43, de que existiria uma relação jurídica entre os
vários contribuintes, no sentido de que cada um dêles teria o direito de exigir que o Estado exercite o seu direito à arrecadação ou à percepção de
tributos contra os demais, direito que. nas finanças locais italianas, estaria assegurado por um recurso contra a exoneração indevida ou a taxação
insuficiente — “nel diritto tributário, invece. accanto al rappcrto tra fisco e contribuente esiste, sia pure meno appariscente, un rapporto fra i vari
contribuenti” . Também isso não é certo, nem há tal direito A instituição excepcional daquele recurso, por seu turno, não exprime a existência de
um direito subjetivo próprio do contribuinte, mas, de uma manifestação de pretensão jurídica da coletividade através de um cidadão, tal qual
ocorre com o instituto da ação popular Sôbre esse tema, ver E Vanoni. op. cit.. pág 119 e nota 186 Ver. a propósito da perplexidade com oue a
jurisprudência americana se tem manifestado sôbre o tema. Bernard Schwartz, French administrativo laiv and the common-law world, 1954, pág.
181 e segs.

20

Wilhelm Merk. Steuerschuldrecht, 1926. pág. 70 assim se prenuncia: “Man hat es im Hinblick auf die rechtliche Allgewalt des Staates. deren
Unbegrenztheit immer wieder durchschlage. abgelehnt. von subjektiven Rechten des Staates zu sprechen. weil eben dieser Begriff das Merkmal
des Begrenzten in sich sehliesse, und sich mit der Formei begnügt, die eizelnen von der Behõrden gegen den Untertanen erhobenen Ansprüchen
seien lediglich “Ausflüsse der staatlichen Kompetenz”. oder zwar "Verdichtungen” der staatlichen Willensherrscha.ft zu bestimmten einzelnen
Vortcilen. aber nichts anderes ais Ausflüsse und Ausübungen des einen grossen “Urrechts auf Gehorsam”

21

Tecnicamente melhor empregada estaria a palavra função.

22

W Merk, op. cit., pág. 70: “aber in dieser Hinsinht gilt für das "offcnt-liche Recht nichts anderes ais für das Privatrecht” .

23

W. Merk, op. e loc. cits.: “Nur die Anspruche kann hier die Staatsverwaltung geltend machen, die und soweit sie im Gesetze vorgesehen sind, und
keine andern". Sôbre o mesmo assunto, combatendo a tese de Mayer, como tôdas aquelas outras que negam à lei tributária a natureza de lei
ratione materiae, cf a excelente exposição de Vanoni. op. cit., pág. 114 e segs.

24

Há autores que dizem, sem acerto, porém, que "a lei fiscal, ou pelo menos a lei que estabelece um imposto, está sujeita a um processo legislativo
especial, que pressupõe, ou que acarreta, uma autonomia formal da lei fiscal” — cf. Louis Trotabas, “Ensaio sôbre o direito fiscal”, trad in Revista
de Direito Administrativo, vol. 26. pág 39 As peculiaridades decorrem, apenas, de considerações de ordem política, auer no que toca à lei
tributária, como em geral à lei financeira, o mesmo ocorrendo, entretanto, com a lei que cria cargos, a de fixação das forças armadas, a que dispõe
sôbre o pessoal e os serviços administrativos da Câmara dos Deputados, do Senado e dos Tribunais Federais, etc., o que não importa, em cada
caso, em conferir-lhe uma autonomia formal. No direito comparado, a forma de elaboração da lei tributária é um pouco diferente da seguida cm
geral, quer pela fixação de preceitos específicos quanto à iniciativa, como é, além do nosso caso, o da Inglaterra, da França, etc. (cf. Aliomar
Baleeiro, op. cit., pág. 17 e seguintes) , quer pela supressão de certas prerrogativas, trâmites ou modalidades que se estabelecem para as outras
leis, como é o caso da inadmissibilidade do referendum, na Itália (cf. A. D Giannini, op. cit., pág. 12, e art 75 da Constituição Italiana de 1948)

25

O conceito da lei financeira pode ser fixado nos termos do "Parliament Act 1911”, com que na Inglaterra se conceituou o que fôsse um “Money
Bill”: “A moncy Bill means a Public which in the opinion of the Speaker of the House of Commons contains only provisions dealing with all or
any of the following subjects. namely: the imposition, repeal, remission. alteration. or regulating of taxation; the imposition for the payment of
debt or other financial purposes of charges on the Consolidated Fund, or on money provided by Parliament, or the variation or repeal of any such
charges; supply; the apprapriation, receipt, custody, issue or audit of accounts of public money, the raise or guarantee of any loan or the repaiment
thereof, or subordinate matters incidental to those subjects or any of them”, apud Aliomar Baleeiro, op. cit., pág. 28, nota 2 É de repelir-se, no que
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nos interessa, a conceituação ampliativa de lei financeira, dada por Giuseppe Sabatini, que naquele conceito compreende a “disciplina di tutte
quelle attività che commun que incidono sul fenomeno finanziario” e, assim, "quelle norme che tendono a consolidare, pur indirettamente, le
possibilita economiche dello stato” —■ cf. Sul concetto di legge finanziario, in "Archivio Finanziario”, 1951. pág. 242 a 248.

26

Cf. Aliomar Baleeiro, op. cit., pág. 27, n.° 14.

27

Essa matéria, eminentemente de direito constitucional, e, pois, estranha ao objeto dos estudos que aqui se fazem, pode ser examinada em Ezio
Vanoni, op. cit., pá

gina 108 a 110; Aliomar Baleeiro, op. cit., pág. 27 a 30; A. Nogueira de Sá, Elaboração das leis cuja iniciativa cabe ao Poder Executivo, in
Revista de Direito Administrativo, vol. 35, pág. 492 a 494; acóodâos do Supremo Tribunal Federal, com comen-

28

tário de Caio Tácito, e do Tribunal Federal de Recursos, in Rev. cit.. vol. 28, página 51 e segs

29

Cf Vicenzo M Romanelli. L’annulamento degli atti amminisiratwi, 1939. pág. 158. nota 32-bis, e pág 233, nota 53.

30

Cf Paolo Ravá. La convalida degli atti amministratici, 1937. em várias oportunidades. a partir do capítulo II.

31

L Trotabas, Prccis cit , pág. 273.

3I3LI0TECA MARIO HENRIQUE SIMONSEI» FUNDAÇÃO GETIJLIO VARGAS

32

Fricker, apud Philipp Zorn, Das Staatsrecht des deutschen Reiches, 1895, l.° volume, pág 440: “der Begriff Etat ist überhaupt kein rechtlicher,
sondern ein wirt-schaftlicher Begriff”.

33

Fricker, op. e loc cit.: “der Etat is ein Verwaltungsakt, er kann weder ausdrücklicb noch implicite etwas enthalten, was über die
Zustãndigkeitsgrenze der Verwalt-ung hinausginge” .

34

Fricker, op. e loc. cit. “eine Absorption der Verwaltung durch die Gesetz-gebung”

35

Gneist, apud Zorn, op cit., vol I, pág. 441: “Alie im Etat vorausgesetzten Verhaeltnisse leiten ihre Begruendung nicht aus dem Etat her, sondern
aus der all-gemeinen Gesetzgebung Ein solcher Finanzolan enthaelt unmittelbar kcine Rech^sregel, kein Gebot oder Verbot an die Unterthanen,
kein auf gleiche Faelle anzuwendendes Recht”

36

Laband, Le Droit Public de 1’Empire Allemand, vol. 6.°, diversos lugares, entre-as pág:nas 267 e 365

37

Otto Mayer, Derecho Administrativo Alemán, 1950, trad., vol. II. págs 19’’. e 194

38

Otto Mayer, op e loc cits., pág. 194.

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39

Philipp Zorn, op e loc cits.. pág. 445: “Aus die Pra.vs des deutschen Budgetrechtes haben uebrigens jene Thorieen keinerlei Einfluss geuebt, viel
mehr hat die Praxis den juristischen Charakter des Budgetgesetzes ais eines wirklichen materiellen Gesetzes immen festgehalten und daraus alie
juristischen Konsequenz gezogen”. Mais adiante, à pág. 446, volta a afirmar: “Der Etat ist demnach. wie die Verfassung sag-. Gesetz und hat alie
Wirkungen des Gesetzes” .

40

Philipp Zorn, op e loc. cits., pág. 447: “Aus dieser juristischen Natur des Etatsgesetz.es folgt, dass durch dasselbe Bestimmungen früherer Gesetze
mit Rechtskraft abgeãndert werden kõnne” .

41

Philipp Zorn, op. e loc. cits., pág. 448: “Aus der juristischen Natur des Budgets folgt sodann weiter, dass durch dasselbe alie neuen Vorschriften
erlassen werden koennen, welchen ueberhaupt in der Form eines Gesetzes erlassen werden koennen bezw. muessen” Sôbre a doutrina alemã,
nesse particular, há excelente condensação feita por Francisco Campos, em parecer publicado na Revista de Direito Administrativo, vol. 14, págs.
447 a 467 .

42

Carré de Malberg, Teoria General dei Estado, trad.. 1948, pág 336: “cons-tituy en cl más alto grado, una disposición estatutaria para la duración
dei ejercicio que regula”. Malberg, como se sabe, procura conceituar a lei por aquilo que êle chama de caráter estatutário, ou seja, pela sua
qualidade ou idoneidade para servir como norma superior que organiza o ordenamento jurídico de um país, de um povo ou de uma comunidade
politica: "Por eso mismo, la regla-ley aparece también como estatuto popular, por lo mismo que es la regia fundamental adoptada por el pueblo o
por sus representantes, regia que en razón misma de su origen se halla investida de una potestad superior, en cuya virtude regirá la actividaid
subalterna, reglamentaria o no, de todos los demás organos de la comunidad, como regia fundamental de la misma”. (pág. 330) .

43

Leon Duguit, apud Carré de Malberg, op cit., pág 335.

44

Gaston Jèze, Princípios Generales dei Derecho Administrativo, 1948, trad.. volume I, pág 51 e 5 2; Henry Laufenburger, Traité d’Économie et de
l.ígislation Finan-cières, 1948, vol. III; Budget et Trésor, pág. 24; Louis Trotabas, op. cit., pág 273; Calogero Bentivenga, Elementi di Contabilità
di Stato, 1950, pág 158 e 159; A D. Giannini, op cit., pág 12; G. Tesoro, op. cit., pág 21; Aliomar Baleeiro, op. cit., pág 16, ver aí a jurisprudência
referida e discutida ã pág. 31 e segs.; Arizio de Viana, Orçamento Brasileiro, 1950, pág. 62.

45

Sôbre a nossa jurisprudência a respeito de autorização orçamentária e. bem assim, pareceres proferidos sôbre o assunto, cf Revista de Direito
Administrativo, volume 14. pág 134 a 234. com comentários de Gilberto de Ulhoa Canto, idem, vol. 21. pág 59 a 65: idem, vol 26, pág 188 a 189

46

Op cit., págs 18 e 177: do mesmo autor, também o artigo intitulado “Alcim mohlemi politici e giuridici delia parcfiscalità”, in “Amhivio
Finanziario”. volume VI, págs 5 a 12

47

Revista de Direito Administrativo, vol. XIX, pág. 364.

48

O Anteprojeto de Código Tributáro Nacional, elaborado pelo Prof. Rubens Gomes de Sousa, dedica aos aspectos que acabamos de apreciar os
arts. 125, 126 e 127.

49

Art.’ 15, I.

50

Aliomar Baleeiro, op. cit.. págs. 20 e 21.

51
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Esta opinião de Aliomar Baleeiro se encontra a págs. 19 e 20 da sua importante obra aqui citada.

52

Aliás, Aliomar Baleeiro, op. cit., pág. 22, assevera que a expressão não constava dos dois textos da subcomissão de discriminação de rendas,
devendo ter surgido quando da redação do texto definitivo.

53

Os regulamentos delegados e os de necessidade ou de urgência, possíveis em outros sistemas jurídicos, como é o caso da Itália, são incompatíveis
com o ordenamento constitucional pátrio. Também não se permite a emissão de regulamentos, conhecidos na Itália como decreti — catenaccio e
na França como lois du cadenas, pelos quais a administração é autorizada a pôr imediatamente em vigor as novas tarifas aduaneiras (aliás, o
mesmo pode ocorrer com o preço do fumo, vendido em regime de monopólio e com outros produtos), quando sejam propostas ao parlamento,
evitando-se, assim, que sejam feitas grandes provisões que, por certo período, diminuiríam a eficácia da majoração. A respeito, A. D. Giannini,
op. cit., pág. 14; e L. Trotabas, Précis, cit., pág. 266.

54

No direito americano, dá-se o nome de legislação contingente (contingent le-gislation) a êsse tipo de legislação.

55

Sôbre êsse aspecto, cf. Bernard Schwartz, Le Droit Administratif Américain — Notions généraies, 1952, págs. 64 e 65.

56

Caso United States v. Schreveport Grain Co., apud B. Schwartz, cit., na nota 55, pág. 65.

57

Art. 36, § 2°.

58

Sôbre êsse último aspecto, cf. Castro Nunes, Soluções de Direito Aplicado, 1953, págs. 35 a 39.

59

Cf. acórdão do Supremo Tribunal Federal, in Revista Forense, vol. 124,

página 67.

60

Autores há, como Presutti e, particularmente, Malberg, (cf. Teoria General dei Estado, trad. 1948, págs 338 e 339, além de outros lugares), que
não admitem a regulamentação praeter legem, coisa que, ao nosso ver, não é de acolher-se em teoria geral do direito público e, em direito
tributário, só deve aceitar-se no que tange à obrigação principal — fato imponível, sua atribuição aos sujeitos passivos e determinação da alíquota
ou do quantum.

61

Mario Pugliese, Instituciones de Derecho Financiero — Derecho Tributário, tradução, 1939, 120 páginas

62

Op cit., pág 16 e nota 2.

63

Sôbre o comportamento, em direito intertemporal, dos tratados em face de leis internas posteriores, julgando uma hipótese de isenção de imposto
de consumo, concedida em convenção internacional e não incluída entre os casos contemplados em lei tributária interna posterior, decidiu o
Supremo Tribunal Federal: "O tratado revoga as leis que lhe são anteriores; não pode, entretanto, ser revogado pelas posteriores, se estas não o
fizerem expressamente, ou se não o denunciarem”; cf. Revista de Direito Administrativo, vol. 34, pág. 106 a 110.

64

Cf. Rubens Gomes de Sousa e jurisprudência ai referida, op cit., pág 48; e autores citados na nota 63
file:///home/dimas/Dropbox/Direito/tributario/01 E1 Falcão, Amilcar de Araujo. 1955.htm 14/16
02/05/2024, 13:10 01 E1 Falcão, Amilcar de Araujo. 1955.htm
65

c 68 O art. 194. VIII. da Lei n.° 1.711. de 28-10-195 2 (estatuto dos funcionários da União) exclui o dever de obediência do funcionário na
hipótese de mani

66

festa ilegalidade da ordem.

67

La Torre, In tema di agevolazzioni tributarie, disposte dal Governo, in "Rivista di Diritto Finanziario e Sc delle Finanze”, 1941, II, pág 114;
quanto à jurisprudência italiana, cf. decisão da Comissão Central, in Rivista di diritto finanziario e di Scienza delle finanze, 1952, n.° 2, pág 136,
cuja ementa é a seguinte: "Le circolari ministeriali, in quanto abbiano carattere normativo ai fini di una retta applicazione delia legge, vin-colano
non solo i funzionari dipendenti dell’Amministrazione Finanziaria ma ancbe le Commissioni Contenziose”; nesta mesma revista e página ,cf o
interessante comentário contrário à tese sustentada nessa decisão, de Gaetano Licarno, Natura Giuridica delle Ctr-colari Ministeriali.

68

Op cit., pág. 20, n.° 11.

69

Op. cit., pág. 44.

70

Neste sentido, além dos autores citados nas notas 65, 66 e 67. cf . particularmente. Gaetano Licarno, cit., pág 136 a 143.

71

Cf. R. G. de Sousa, op. cit., pág 49, b, inclusive jurisprudência que menciona: cf., também, o art 110 e parágrafo único do Anteprojeto de Código
Tributário Nacional, publicado no Diário Oficial de 25-VIII-53

72

É útil lembrar que não se trata de interpretação autêntica, ainda que seja autorizada a exegese que dêsse modo se fizer A propósito, cf. Vanoni, op
cit., pá'' 342 e 343.

73

R. G de Sousa considera inadmissível também o costume introdutório, no que parece não estar certo, uma vez que só tomou em consideração a
obrigação principal, esquecendo-se das relações tributárias formais ou secundárias, cf. op. cit., pág 49, c.

74

Cf. Trotabas, Précis cit.. pág. 269, n.° 281: G. Tesoro. op cit.. pág. 15, nota 3

75

Art 2 ° da Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro (Decreto-lei n.° 4 657, de 4-9-1942) . Aliás, na Itália diante de legislação similar, ainda se
discute sôbre tal

possibilidade quanto a alguns casos surgidos, sendo predominante a solução negativa.

Cf. A D Giannini, op cit., pág 20 e 21: G Tesoro, op cit.. pág. 15

76

O art 112 do Anteprojeto de Código Tributário Nacional, cit. contém dis

posição nesse sentido

77

Francesco Carnelutti, Teoria Geral do Direito, trad , 1942. págs 116 a 118

file:///home/dimas/Dropbox/Direito/tributario/01 E1 Falcão, Amilcar de Araujo. 1955.htm 15/16

02/05/2024, 13:10 01 E1 Falcão, Amilcar de Araujo. 1955.htm
78

O art. 114 do Código de Processo Civil determina que. quanto autorizado, assim faça o juiz, aplicando “a norma que estabeleceria se fôsse
legislador” .

79

Êste dispositivo assim soa: “As decisões por eqüidade são da competência privativa do Ministro da Fazenda, mediante proposta do 2.° Conselho
dc Contribuintes” Interessantes, no particular, são o art 13 da Reichsabgabenordnung. que permite ao Ministro das Finanças, por considerações de
eqüidade, conceder isenções ou reduções de tributos, em derrogação de leis vigentes: "Für bestimmte Arten von Fãllen kann der Reichs-minister
der Finanzen aus Billigkeitsgründen allgemein anordnen. dass abweichend von der Vorschriften des Rcichsrechts — 1 . von Reichssteurn
Befreinung, gewãhrt wird oder die Steuern niedriger festgesetz werden”; é o art. 2°, n.° 2, da Steucranpassungsgesetz, que preceitua o seguinte:
“Innerhalb dieser Grenzen (refere-se aos limites estabelecidos pela lei — “ Grenzen die das Gesetz dem Ermessen zieht”) sind Ermessens — Ent-
scheidungen nach Billigkeit und Zweckmãssigkeit zu treffen”

80

Cf art. 130, IV, e § 2.° do Anteprojeto de Código Tributário referido

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