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CONSIDERAÇÕES SOBRE O IMPACTO DO NOVO MODELO CONTABILÍSTICO
(SNC-AP) NAS CONTAS DAS AUTARQUIAS LOCAIS
Alexandra Cristina Pinheiro Carvalho
Professora Adjunta na ESTG, Instituto Politécnico de Leiria (IPL)
Membro do Centro de Investigação em Gestão para a Sustentabilidade, do IPL
José Maria de Jesus Carreira
Professor Adjunto na ESTG, Instituto Politécnico de Leiria
Revisor Oficial de Contas
Palavras-Chave: SNC-AP, Autarquias Locais, normalização contabilística,
contabilidade pública, POCAL
Área Temática: Setor Público
CONSIDERAÇÕES SOBRE O IMPACTO DO NOVO MODELO CONTABILÍSTICO
(SNC-AP) NAS CONTAS DAS AUTARQUIAS LOCAIS
Resumo
Com a nova reforma da contabilidade pública, materializada pelo Sistema de
Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP), substituem-se
o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) e os diferentes planos setoriais, de
entre os quais, o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL), a partir
do ano de 2017.
De entre as diversas entidades públicas que passarão a aplicar o SNC-AP,
circunscrevemos a nossa análise, às autarquias locais.
Seguindo uma metodologia qualitativa, assente num estudo comparativo entre o SNC-
AP e o POCAL, pretendemos com este trabalho analisar o impacto que o novo normativo
terá em algumas áreas da contabilidade financeira, bem como analisar o processo de
transição do POCAL para o SNC-AP.
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1. INTRODUÇÃO
A reforma da contabilidade pública a que começamos a assistir, materializada no
Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP),
pretende resolver os problemas de desatualização, fragmentação e inconsistências
existentes no anterior normativo. Esta reforma visa dotar as administrações públicas,
quer de um sistema orçamental, quer de um sistema financeiro, mais eficientes e mais
próximos dos sistemas atualmente adotados a nível internacional.
Já em 2011 (Lei nº 64-C/2011 de 30 de dezembro), se concluiu que as regras da
elaboração e da execução do orçamento eram muito detalhadas e complexas o que
dificultava, por um lado, a gestão por parte dos organismos e, por outro, o controlo por
parte dos órgãos competentes. Também ao nível dos sistemas de informação, se
considerou existir muita fragmentação, com sistemas de informação orçamental pouco
integrados e falta de uniformização de conceitos e de estruturas de dados entre
sistemas. Assim, os sistemas contabilísticos e de informação disponíveis não forneciam,
com igual periodicidade, informação necessária para uma boa gestão e para uma
prestação de contas efetiva, nem permitiam obter, em tempo útil, informação
consolidada sobre a posição financeira do setor público. Também, a informação relativa
ao custo das atividades e dos projetos financiados pelo Orçamento do Estado foi
considerada muito incipiente.
Por isso, em 2012, o Governo decidiu, através do Decreto-Lei n.º 134/2012, de 29 de
junho, incumbir a Comissão de Normalização Contabilística de elaborar um novo
sistema contabilístico para as administrações públicas, adaptado às normas
internacionais específicas para o setor público e consistente com o Sistema de
Normalização Contabilístico (SNC) aplicável ao setor empresarial.
Esta reforma da contabilidade púbica resulta da nova Lei de Enquadramento
Orçamental (LEO), a Lei n.º 151/2015 de 11 de setembro e do Decreto-Lei n.º 192/2015,
de 11 de setembro, que aprovou o Sistema de Normalização Contabilística para as
Administrações Públicas que substituirá o Plano Oficial de Contabilidade Pública
(POCP) e os diferentes planos setoriais, nomeadamente, o Plano Oficial de
Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL)
Com este trabalho, pretendemos, por um lado, analisar o impacto que o novo normativo
terá em algumas áreas da contabilidade financeira, nomeadamente, em áreas com
maior expressão no balanço e em áreas inexistentes no anterior normativo e, por outro,
tendo como base a análise anterior, comentar o processo de transição do POCAL para
o SNC-AP. Circunscrevemos a nossa análise, às autarquias locais, dado serem
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entidades muito relevantes pelas suas funções sociais e administrativas, pelo volume
de emprego a seu cargo e pelos meios financeiros que gerem.
Para tal, recorreremos a uma metodologia qualitativa, assente num estudo comparativo
entre o SNC-AP e o POCAL, em termos de critérios de reconhecimento e de
mensuração para algumas áreas das demonstrações financeiras, de modo a ser
possível encontrar as principais diferenças.
Atendendo aos objetivos e à metodologia seguida, no ponto dois deste trabalho,
apresentamos uma breve caraterização do novo normativo, o SNC-AP e descrevemos
os critérios de reconhecimento e de mensuração para as áreas das demonstrações
financeiras por nós selecionadas. No ponto três, apresentamos os principais aspetos
relativos à transição do POCAL para o SNC-AP tendo em conta as áreas estudadas,
terminando com as nossas considerações e conclusões no ponto quatro.
2. ESTUDO COMPARATIVO ENTRE SNC-AP E POCAL
2.1. BREVE CARATERIZAÇÂO DO SNC-AP
O novo sistema contabilístico, o SNC-AP assenta, fundamentalmente, em cinco pilares:
• Estrutura concetual da contabilidade financeira,
• 27 Normas de contabilidade pública (NCP)
o NCP 1 a 25, normas de Contabilidade Financeira
o NCP 26 – Contabilidade e Relato Orçamental
o NCP 27 - Contabilidade de gestão,
• Plano de Contas Multidimensional (PCM), constituído por um quadro síntese de
contas das Classes 1 a 8 destinadas a registar as transações e os
acontecimentos na contabilidade financeira e que podem também servir para
classificar as operações por natureza na contabilidade orçamental; um Código
de Contas das Classes 1 a 8, um quadro de correspondência entre as rubricas
orçamentais e as contas do PCM, um quadro de correspondência entre as
contas do PCM e as principais contas do sistema de contas europeu (SEC), um
classificador de entidades (Classificador complementar 1) e um classificador de
bens e direitos para efeito de cadastro e respetivas vidas úteis (Classificador
complementar 2),
• Modelos das demonstrações orçamentais,
• Modelos das demonstrações financeiras.
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Comparando com o POCAL, destacamos a introdução da estrutura concetual para a
contabilidade financeira, com a definição dos conceitos presentes no desenvolvimento
de normas de contabilidade pública, aplicáveis à preparação e apresentação de
demonstrações financeiras. De facto, quer o POCP, quer os planos setoriais, incluindo
o POCAL, evidenciavam carências concetuais, ao mencionarem apenas as
demonstrações financeiras e os elementos que as compunham. Destacamos,
igualmente, as regras de consolidação de contas mais adequadas e harmonizadas com
o SNC, o que facilitará a avaliação do desempenho e a posição financeira dos grupos
de entidades. Relativamente às demonstrações financeiras e orçamentais, verificamos
que houve algumas alterações nos modelos das demonstrações de execução
orçamental e nos modelos das demonstrações financeiras. Por exemplo, constatamos
que as desmonstrações orçamentais, embora mais sintéticas, fornecem informação
mais relevante. Ocorreram alterações significativas no modelo da demonstração de
resultados, onde são apresentados os diferentes agregados de resultados: resultados
antes de depreciações e gastos de financiamento, o resultado operacional (antes de
gastos de financiamento), resultado líquido. A demonstração dos fluxos de caixa
apresenta os fluxos classificados por atividades operacionais, de investimento e de
financiamento, contemplando uma seção que permite conciliar o saldo de gerência,
derivado da contabilidade orçamental e o saldo de caixa e equivalentes, derivado da
contabilidade financeira. É ainda, contemplada uma nova demonstração financeira: a
demonstração das alterações do património líquido.
Constatamos, assim, que os relatos financeiro e orçamental estão mais completos, com
informação orçamental e financeira, complementada com muita narrativa nas
divulgações, estando previsto igualmente o relato de informação de contabilidade de
custos.
2.2. CRITÉRIOS DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAÇÃO
Devido à expressão significativa que alguns ativos têm no balanço, ou ao facto de
algumas áreas não serem contempladas no POCAL, identificamos como áreas das
desmonstrações financeiras, onde é provável que o novo modelo contabilístico tenha
maior impacto e onde também poderá haver maiores problemas na transição do POCAL
para o SNC-AP, as seguintes: ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, propriedades de
investimento e provisões, passivos contingentes e ativos contingentes.
Antes de apresentarmos os critérios de reconhecimento e mensuração para as áreas
das demonstrações financeiras por nós selecionadas, começamos, por referir, que o
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SNC-AP altera algumas terminologias existentes no POCAL, tal como podemos
constatar na seguinte tabela:
POCAL SNC-AP
Proveitos e ganhos Rendimentos
Custos e perdas Gastos
Imobilizado Ativo não corrente
Circulante Ativo corrente
Imobilizações incorpóreas Ativos intangíveis
Imobilizações corpóreas Ativos fixos tangíveis
Investimentos financeiros em
Propriedades de investimento
imóveis
Provisões (para depreciação de
existências, para créditos de Perdas por imparidade
cobrança duvidosa)
Existências Inventários e ativos biológicos
Elaboração própria
Além de alterar determinadas terminologias, o SNC-AP introduz a estrutura concetual
da contabilidade financeira, onde são definidos os diferentes conceitos necessários à
preparação e apresentação das diferentes demonstrações financeiras. Assim, ao
contrário do POCAL, o SNC-AP define todos elementos das demonstrações financeiras
(Ativos; Passivos; Rendimentos; Gastos; Contribuições para o património líquido;
Distribuições do património líquido), apresenta os critérios de reconhecimento e a sua
relação com as divulgações e as bases de mensuração para todos esses elementos. O
POCAL nada refere relativamente aos requisitos que um elemento deve cumprir para
que possa ser reconhecido numa demonstração financeira limitando-se, no ponto 4, a
apresentar os critérios de valorimetria e notas explicativas de algumas contas, no ponto
11.
Também encontramos no SNC-AP elementos inexistentes no POCAL, nomeadamente
ativos contingentes, passivos contingentes e acordos de concessão de serviços.
De seguida, apresentamos os principais aspetos relacionados com os critérios de
reconhecimento e mensuração dos ativos fixos tangíveis, dos ativos intangíveis e das
propriedades de investimento, contemplados pelo SNC-AP e uma breve comparação
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com o existente no POCAL. Abordaremos também a questão das provisões, dos
passivos contingentes e dos ativos contingentes.
2.2.1. ATIVOS FIXOS TANGÍVEIS
Os Ativos Fixos Tangíveis são, de acordo com a NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis, os
bens com substância física detidos para uso na produção ou fornecimento de bens ou
serviços, para aluguer a terceiros, ou para fins administrativos, que se espera que sejam
usados durante mais do que um período de relato. De acordo com a mesma norma, o
custo de um bem do ativo fixo tangível deve ser reconhecido como ativo se, e apenas
se, for provável que fluirão para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial
de serviço associados ao bem e se o custo ou o justo valor do bem puder ser mensurado
com fiabilidade. Resulta do primeiro critério de reconhecimento, que fluam benefícios
económicos futuros ou potencial de serviço. Esta referência ao potencial de serviço
surge para atender às particularidades dos ativos no âmbito das entidades públicas,
pois estes ativos incluem fins recreativos, culturais, históricos e comunitários e nem
sempre têm uma contrapartida monetária.
No que respeita à mensuração, o SNC-AP distingue claramente dois momentos de
mensuração: mensuração inicial (no reconhecimento) e mensuração subsequente.
Assim, no reconhecimento, o ativo fixo tangível deve ser mensurado pelo custo,
compreendendo o custo o preço de compra, quaisquer custos diretamente atribuíveis
para que o ativo seja capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão e a
estimativa inicial dos custos de desmantelamento e de remoção do bem e do restauro
do local em que está localizado. Se for adquirido através de uma transação sem
contraprestação será aplicado o valor patrimonial tributário, para o caso dos imóveis e
o custo do bem recebido, ou na falta deste, o respetivo valor de mercado, para os outros
ativos. Do conceito de ativo, resulta a necessidade do elemento ser controlado pela
entidade, o que significa que estamos perante o reconhecimento de um ativo, mesmo
que a entidade não tenha a propriedade legal, mas apenas o controlo económico, o que
permite que elementos em regime de locação financeira possam, de acordo com a NCP
6 – Locações, ser reconhecidos como ativos, mesmo antes de terminado o contrato de
locação e de exercida a opção de compra.
Subsequentemente, deve ser mensurado pelo custo, menos qualquer depreciação
acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, podendo, em algumas
circunstâncias ser objeto de revalorização de acordo com critérios e parâmetros a definir
em dispositivo legal. Estando sujeito a circunstâncias, isso significa que o modelo de
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revalorização não é opção da entidade, ao invés do que acontece internacionalmente e
no SNC (Sistema de Normalização Contabilística).
Deve ser utilizado como método de depreciação, o método da linha reta, considerado o
mais adequado para as administrações públicas e devem ser tidas em conta as vidas
úteis referidas no classificador complementar 2. No final de cada período, a entidade
terá de determinar se um bem do ativo fixo tangível está ou não em imparidade,
aplicando a NCP 9 - Imparidade de Ativos. O ativo fixo estará em imparidade se a sua
quantia escriturada exceder a sua quantia recuperável.
No que respeita ao tratamento contabilístico dos custos de empréstimos obtidos, o SNC-
AP, na sua NCP 7 - Custos de Empréstimos Obtidos, apresenta como tratamento
alternativo à sua consideração como gastos do período, a capitalização desses custos
caso sejam diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo
que se qualifica, sendo estes custos de empréstimos os que teriam sido evitados se os
dispêndios nesse ativo não tivessem sido feitos. De facto, quando uma entidade contrai
empréstimos com o fim específico de obter um determinado ativo que se qualifica, os
custos dos empréstimos obtidos que estão diretamente relacionados com esse ativo
podem ser imediatamente identificados.
Confrontando com o estabelecido no POCAL, ainda que com terminologias diferentes,
há aspetos contemplados no novo normativo, já presentes no POCAL. Por exemplo, se
o valor do ativo fosse inferior à quantia registada na contabilidade, existia a possibilidade
dos elementos do ativo imobilizado corpóreo poderem ser objeto de amortização
extraordinária. Ainda que, como regra geral, os bens do imobilizado corpóreo não
fossem suscetíveis de reavaliação, poderiam vir a sê-lo se existissem normas que a
autorizassem e que definissem os respetivos critérios de valorização. Também, quando
se tratava de bens em regime de locação financeira, a contabilização por parte do
locatário obedecia ao princípio contabilístico da substância sobre a forma. O POCAL
permitia, ainda, imputar às imobilizações os juros suportados com os financiamentos
destinados à compra e à produção das mesmas, desde que isso se considerasse mais
adequado e se mostrasse consistente.
Retemos numa primeira abordagem como principais pontos de mudança do novo
normativo, a inclusão da estimativa dos dispêndios com desmantelamento e remoção
do item e restauro do local na determinação do custo do ativo fixo tangível e a
possibilidade de depreciação por componentes.
Quanto ao primeiro aspeto, pelas funções que estão a seu cargo, as Autarquias podem
ter instalações técnicas - por exemplo, aterros sanitários e sistemas de tratamento de
resíduos - que no final da sua vida útil podem implicar gastos significativos com o seu
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desmantelamento, nomeadamente, de descontaminação ambiental e recuperação
paisagística. Não o exigindo o POCAL, não tem sido prática das Autarquias contemplar
esses gastos previsionais no custo dos ativos. Nos termos do § 21 da NCP 5, no
reconhecimento inicial, o custo de um bem do ativo fixo tangível deve incluir uma
estimativa dos custos de desmantelamento e de remoção do bem e do restauro do local
em que está localizado. Esta diferença de mensuração entre os dois normativos, para
ativos com a natureza do exemplo acima apresentado, pode ter efeitos significativos nas
quantias do ativo do balanço, nas provisões a reconhecer no passivo e nos gastos de
depreciação na demonstração dos resultados.
No que diz respeito à depreciação por componentes, a NCP 5 estabelece no § 16 que
podem existir bens do ativo fixo tangíveis constituídos por algumas partes que podem
exigir substituição em intervalos regulares do tempo. De facto, em edifícios,
infraestruturas e equipamentos complexos é possível identificar componentes que têm
vida útil muito diferenciada. Nesses casos, faz todo o sentido que se decomponha um
ativo fixo tangível em duas ou mais componentes e se proceda a depreciações a taxas
diferenciadas, desreconhecendo componentes aquando da substituição de partes.
Veja-se o caso, de uma estrada. A sua construção inclui custos com movimentação de
terras, compactação, pavimentação e arranjo de passeios/bermas. É notória a diferença
de vida útil das várias componentes, sendo obviamente a que mais depressa carece de
substituição, o pavimento.
Se no aspeto normativo nada há a objetar às disposições acima enunciadas, já no
campo da sua aplicação as Autarquias irão deparar-se com as limitações constantes do
classificador complementar 2. Este no código 43031 da tabela de vidas úteis –
infraestruturas rodoviárias - obriga a uma taxa de depreciação de 5%, ou seja, 20 anos,
vida útil manifestamente excessiva para a componente pavimentação e, eventualmente,
insuficiente para outras componentes. Consultada a tabela, não se encontra qualquer
descritivo de tipo de bens que permita depreciações diferenciadas para as componentes
de uma infraestrutura rodoviária. Parece, assim, haver uma impossibilidade prática,
dada a obrigatoriedade desta tabela, na aplicação da norma quanto à depreciação por
componentes.
2.2.2. ATIVOS INTANGÍVEIS
Um Ativo Intangível é, segundo a NCP 3, do SNC-AP, um ativo não monetário,
identificável e sem substância física. Para que a entidade possa reconhecer um item
como ativo intangível, tem de demonstrar que o mesmo satisfaz a definição de um ativo
intangível e que cumpre os critérios de reconhecimento. Assim, um ativo intangível deve
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ser reconhecido se, por um lado, for provável que fluirão para a entidade os benefícios
económicos futuros ou potencial de serviço esperados atribuíveis ao ativo e, por outro
lado, se o custo ou o justo valor do ativo puder ser mensurado com fiabilidade.
No reconhecimento, um ativo intangível deve ser mensurado pelo custo, se resultar de
uma aquisição separada ou se for gerado internamente (sendo apresentada a distinção
entre as fases de pesquisa e de desenvolvimento e os critérios de reconhecimento para
os dispêndios derivados de cada uma dessas fases) ou pelo justo valor, se adquirido
através de transações sem contraprestação e se resultar da troca de ativos (a não ser
que nem o justo valor do ativo recebido nem o justo valor do ativo cedido possam ser
mensurados com fiabilidade). De todas estas situações, merecem-nos uma maior
atenção os ativos intangíveis gerados internamente, pois devido a dificuldades de
identificabilidade, de criação de benefícios económicos futuros e de determinação fiável
do custo do ativo, por vezes, é difícil avaliar se um item intangível gerado internamente
cumpre os critérios de reconhecimento. Para tal, as entidades terão de distinguir
claramente as fases de investigação e de desenvolvimento, sendo que todos os
dispêndios tidos na fase de investigação devem ser considerados gastos nos períodos
em que incorrem, enquanto que os que resultarem da fase de desenvolvimento devem
ser capitalizados, se cumprirem cumulativamente as seguintes condições:
a. Existência de viabilidade técnica para concluir o ativo intangível e torná-lo
disponível para uso ou venda;
b. Existir a intenção por parte da entidade de o concluir e usá-lo ou vendê-lo;
c. Existir capacidade para o usar ou para o vender;
d. Ser possível demonstrar que o ativo intangível gerará prováveis benefícios
económicos futuros ou potencial de serviço;
e. Existirem adequados recursos (técnicos, financeiros e outros) para concluir o
desenvolvimento e para usar ou vender o ativo intangível;
f. Ser possível mensurar com fiabilidade os dispêndios atribuíveis ao ativo
intangível durante o seu desenvolvimento.
Caso não seja possível distinguir entre as duas fases, a entidade deve considerar que
os dispêndios foram suportados na fase de investigação.
Após reconhecimento como ativo, este deve ser registado pelo seu custo, menos
qualquer amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas,
podendo, tal como acontece com os ativos fixos tangíveis em algumas circunstâncias
ser objeto de revalorização. Também neste tipo de ativos, a entidade não pode escolher
livremente entre o modelo do custo ou o modelo de revalorização, ao contrário do que
acontece nas entidades sujeitas ao SNC e a nível internacional.
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Como principais aspetos diferenciadores entre o novo normativo e o POCAL, realçamos
o facto de no POCAL, as despesas de instalação e de investigação serem consideradas
como imobilizações incorpóreas, circunstancia que não ocorre no novo normativo.
Da análise que efetuámos aos balanços de vários municípios encontramos divulgadas
nas rubricas Despesas de Instalação e Despesas de Investigação e Desenvolvimento
quantias, nalguns casos de montantes muito elevados, relativas, nomeadamente, a
planos estratégicos, planos diretores municipais e estudos de índole diversa que não
satisfazem os critérios de reconhecimento dos ativos intangíveis e, por isso, terão de
ser desreconhecidas com impacto significativo ao nível do ativo e do património líquido
das entidades.
2.2.3. PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO
Uma Propriedade de Investimento é, nos termos da NCP 8 do SNC-AP, um terreno
ou um edifício (ou parte de um edifício) ou ambos, detidos pela entidade (tenha a posse
legal, ou seja, locatária segundo uma locação financeira) para obtenção de rendas ou
para valorização do capital, ou ambos, e que não seja para usar na produção ou
fornecimento de bens ou serviços ou para fins administrativos, ou ainda para vender no
decurso normal das operações.
A mesma norma de contabilidade pública estabelece que uma propriedade de
investimento deve ser reconhecida como um ativo se, e apenas se, for provável que
fluam para a entidade benefícios económicos futuros ou potencial de serviço associados
a essa propriedade e se o seu custo (se adquirida através de uma transação com
contraprestação) ou o justo valor (se adquirida através de uma transação sem
contraprestação) puder ser mensurado com fiabilidade.
Na mensuração subsequente, a entidade poderá escolher entre o modelo do custo ou
o modelo do justo valor, aplicando essa política a todas as suas propriedades de
investimento. No caso de optar pelo modelo do justo valor, deverá reconhecer o ganho
ou a perda proveniente da alteração no justo valor nos resultados do período a que diz
respeito. Se optar pelo modelo do custo, deve mensurar todas as suas propriedades de
investimento de acordo com os requisitos da NCP 5 – Ativos Fixos Tangíveis, ou seja,
ao custo menos as depreciações acumuladas e, eventuais, perdas por imparidade
acumuladas. De qualquer forma, independentemente do modelo de mensuração
escolhido, torna-se obrigatória a determinação do justo valor das propriedades de
investimento: para efeitos de mensuração (se a entidade usar o modelo do justo valor)
ou de divulgação (se a entidade usar o modelo do custo).
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Também o POCAL sempre que os investimentos com as caraterísticas das
propriedades de investimento tivessem, à data do balanço, um valor inferior ao registado
na contabilidade, poderiam ser objeto da correspondente redução, através de
amortizações extraordinárias, o que corresponde às perdas por imparidade no novo
normativo.
Enquanto que no POCAL, os investimentos em imóveis eram uma subconta dos
investimentos financeiros, no SNC-AP as propriedades de investimento ganham
autonomia como classe.
A principal alteração nesta classe de ativos no novo normativo refere-se, na mensuração
subsequente, à utilização do modelo do justo valor em alternativa ao modelo do custo.
Aliás, vislumbra-se mesmo alguma preferência do normativo pelo justo valor, se
tivermos em conta que mesmo quando se usa o modelo do custo é obrigatório divulgar,
no Anexo, o justo valor.
A utilização do modelo do justo valor permitirá aproximar as quantias escrituradas
destes ativos ao seu real valor de mercado, o que melhorará a apresentação da posição
financeira da Autarquias. Contudo, a utilização deste modelo não deixa de envolver
riscos e dificuldades, dependendo da razoabilidade com que o justo valor seja
determinado. Em primeiro lugar, para alguns tipos de bens desta classe pode não haver
um mercado ativo. Em segundo, o processo de determinação do justo valor que como
maior garante deve envolver recurso a peritos pode não ser o procedimento a ser
utilizado pelas Autarquias.
2.2.4 PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES
A NCP 15 do SNC-AP trata das Provisões, dos Passivos Contingentes e dos Ativos
Contingentes. Uma provisão deve ser reconhecida quando, cumulativamente, uma
entidade tem uma obrigação presente (legal ou construtiva) como resultado de um
acontecimento passado, e seja provável ser exigido um exfluxo de recursos
incorporando benefícios económicos ou potencial de serviço para pagar essa obrigação
e possa ser feita uma estimativa fiável da quantia dessa obrigação. Já os passivos
contingentes devem ser divulgados exceto se for remota a possibilidade de um exfluxo
de recursos incorporando benefícios económicos ou potencial de serviço. Quanto aos
ativos contingentes, estes devem ser divulgados quando for provável um influxo de
benefícios económicos ou de potencial de serviço.
Como principais diferenças entre os dois normativos, começamos por verificar que
algumas das provisões existentes no POCAL (provisões para cobranças duvidosas;
provisões para depreciação de existência) são no SNC-AP perdas por imparidade e que
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o POCAL não contempla, nem passivos contingentes (embora refira que devem ser
divulgados no anexo as responsabilidades da entidade por garantias prestadas), nem
ativos contingentes que, em termos do novo normativo, devem ser divulgados.
No âmbito das atividades desenvolvidas pelas Autarquias Locais é comum encontrar
circunstâncias passíveis da existência de ativos contingentes e passivos contingentes.
Por um lado, casos de construções não licenciadas, passíveis de aplicações de coimas,
incumprimento de regras ambientais penalizáveis e outros podem dar lugar à divulgação
de ativos contingentes. Por outro, é frequente haver ações litigiosas contra a Autarquia
com pedidos de indemnizações, como seja o caso de expropriações que podem
ocasionar a divulgação de passivos contingentes, quando não sejam de reconhecer
provisões.
O posicionamento das até agora provisões como ajustamentos de ativos e a existência
de uma norma específica para a matéria de provisões e contingências, aliada à incerteza
e litigância que existe associada à atividade autárquica, vai exigir certamente uma maior
atenção dos contabilistas públicos para com este tema.
3. A TRANSIÇÃO PARA O SNC-AP
Todas as autarquias locais terão de, durante o ano de 2016, criar as condições
necessárias ao processo de transição do POCAL para o SNC-AP, o que implica
apresentar o balanço de abertura do ano de 2017, de acordo com o novo normativo.
Para tal, será necessário procederem a um conjunto de ajustamentos no último balanço
do ano de 2016, tal como prescrito no Artigo 14.º, do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11
de setembro. Esses ajustamentos passam por:
Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento é exigido pelas
normas de contabilidade pública;
Reconhecer como ativos apenas os itens que forem permitidos pelas normas de
contabilidade pública;
Reclassificar itens que foram reconhecidos numa categoria, mas de acordo com
as normas de contabilidade pública pertencem a outra categoria;
Aplicar as normas de contabilidade pública na mensuração de todos os ativos e
passivos reconhecidos.
De referir que todos os ajustamentos resultantes da mudança das políticas
contabilísticas devem ser reconhecidos no saldo de resultados transitados no período
em que os itens são reconhecidos e mensurados.
Neste processo de transição, as entidades deverão seguir o Manual de Implementação,
referido no Artigo 12.º, do Decreto-Lei enunciado anteriormente, pese à data ainda não
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ter ser sido publicado e, relativo à integração de lacunas, a IPSAS 33 - First-time
Adoption of Accrual Basis International Public Sector Accounting Standards.
De acordo com o analisado no ponto dois, consideramos que os principais ajustamentos
que poderão ser necessários na transição incluirão, em síntese, os abaixo descritos:
a) Ativos Fixos Tangíveis
As Autarquias que ainda não tenham inventariado todos os ativos que devam ser
reconhecidos têm de, na transição, reconhecer e mensurar esses ativos. Existem
Autarquias que ainda não reconheceram no seu balanço alguns bens, em especial os
do domínio público. A mensuração desses ativos deve seguir as disposições da NCP 5
para bens adquiridos sem contraprestação, ou seja: para os imóveis, o valor patrimonial
tributário e para outros bens o custo do bem recebido, ou na falta deste, o respetivo
valor de mercado. Pensamos que sendo um ponto de partida, estes critérios podem não
ser suficientes face às especificidades de alguns bens do domínio público, pelo que é
desejável que o manual de implementação contenha algumas indicações sobre esta
questão.
Quanto ao tema abordado da possível depreciação por componentes, poderá
aproveitar-se a transição para aplicar essa metodologia. Se tal acontecer haverá que
atribuir valores às componentes e ajustar as depreciações acumuladas por
contrapartida de resultados transitados e passar a depreciar cada componente de
acordo com vida útil remanescente atribuída.
b) Ativos Intangíveis
Nesta classe de ativos devem ser desreconhecidas as despesas de instalação. Quanto
às despesas de investigação e desenvolvimento, há que analisar cada projeto para
concluir se se encontram ainda em fase de investigação, os quais devem ser totalmente
desreconhecidos, ou se se encontram já na fase de desenvolvimento de novos produtos
ou processos. Se assim for, deve-se testar se satisfazem todos os requisitos de
reconhecimento e, em caso afirmativo, manter o seu reconhecimento como ativo
intangível. Do conhecimento que temos das imobilizações incorpóreas constantes dos
Balanços das Autarquias, cremos que poucas poderão ser mantidas como ativos
intangíveis.
c) Propriedades de Investimento
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Todos os terrenos e edifícios que não sejam ocupados pelos serviços da Autarquia ou
detidos para venda – incluindo os que ainda não tenham uso definido – devem ser
reclassificados como propriedades de investimento.
Quanto à sua mensuração, as Autarquias podem optar por manter o modelo do custo,
não havendo qualquer ajustamento de valor a fazer. Caso optem pelo novo modelo de
mensuração contemplado na NCP 8, o modelo do justo valor, situação que só deve
ocorrer se este for determinável com fiabilidade, devem fixar esse valor recorrendo a
peritos ou utilizando outros procedimentos que não ponham em causa a objetividade e
fiabilidade das quantias determinadas.
d) Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes
As quantias escrituradas como provisões (para créditos de cobrança duvidosa e para
depreciação de existências) que na verdade são ajustamentos de valores de ativos
devem ser reclassificadas para perdas por imparidade.
Relativamente às provisões para riscos e encargos, as Autarquias devem proceder a
uma análise cuidadosa dos processos em contencioso, recorrendo aos seus juristas e,
assim, reavaliar as quantias escrituradas em provisões e reconhecer outras obrigações
presentes que satisfaçam os critérios de reconhecimento como passivo.
4. CONCLUSÕES
Com o SNC-AP, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, assistimos
à segunda grande reforma na contabilidade pública portuguesa, com a revogação do
POCP e dos planos setoriais derivados, de entre os quais o POCAL. Até à aprovação
deste novo normativo, a contabilidade pública encontrava-se afastada da contabilidade
privada, que desde 2010, segue o SNC, tinha terminologia diferente, critérios de
reconhecimento e de mensuração diferentes e havia dificuldades na consolidação dos
grupos públicos.
O novo normativo apresenta normas específicas para os três subsistemas
contabilísticos: vinte e cinco normas para a contabilidade financeira, inspiradas nas
normas internacionais de contabilidade pública e duas normas inovadoras, uma para a
contabilidade orçamental e outra para a contabilidade de custos.
Em nossa opinião, o SNC-AP vem contribuir para a melhoria da informação
contabilística, porque:
• Introduz a estrutura concetual, para a contabilidade financeira, onde
encontramos definidos os conceitos que devem estar presentes no
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desenvolvimento das normas de contabilidade pública, aplicáveis à preparação
e apresentação dos diversos documentos de prestação de contas, o que vem
colmatar as carências concetuais existentes, quer no POCP, quer nos planos
setoriais, uma vez que estes planos apenas mencionavam as demonstrações
financeiras e os elementos que as compunham.
• Apresenta algumas alterações nos modelos das demonstrações de execução
orçamental e nos modelos das demonstrações financeiras, o que contribui para
a melhoria da informação contabilística. De facto, as desmonstrações
orçamentais encontram-se mais sintéticas, no entanto com informação mais
pertinente. A estrutura da demonstração dos resultados também é melhorada,
com a sua segmentação no sentido de melhor compreender os diferentes níveis
de desempenho da entidade. A demonstração dos fluxos de caixa também
aparece melhorada, com a apresentação dos fluxos por atividades operacionais,
de investimento e de financiamento. Introduz uma nova demonstração
financeira, a demonstração das alterações no património líquido. Melhora o
Anexo, onde encontramos a compilação de todas as divulgações exigidas nas
NCP. Tudo isto contribui para que os relatos financeiro e orçamental fiquem mais
completos, estando também previsto o relato de informação de contabilidade de
custos.
• Apresenta um PCM, que elimina a existência de muitas contas para o mesmo
registo e a divergência entre o classificador económico e patrimonial.
• Se torna um elemento facilitador no processo de consolidação de contas, em
que no perímetro de consolidação haja entidades sujeitas ao SNC e outras
sujeitas ao SNC-AP, já que apresenta regras de consolidação de contas mais
adequadas e harmonizadas com o SNC, o que contribuirá para uma melhor
avaliação do desempenho e da posição financeira do grupo das entidades.
• Aumenta o alinhamento entre a contabilidade pública e as contas nacionais.
• Apresenta um único normativo para todas as administrações públicas.
No que concerne às áreas por nós analisadas, referentes ao subsistema da
contabilidade financeira, encontramos algumas diferenças entre o SNC-AP e o POCAL.
Destacamos, em termos genéricos, a definição de todos os elementos das
demonstrações financeiras (Ativos; Passivos; Rendimentos; Gastos; Contribuições para
o património líquido; Distribuições do património líquido) e a apresentação dos seus
critérios de reconhecimento e a sua relação com as divulgações e as bases de
mensuração para todos esses elementos, o que não acontecia no POCAL, onde
encontrávamos apenas os critérios de valorimetria e notas explicativas de algumas
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contas. Em termos mais específicos, as principais diferenças encontradas para os ativos
fixos tangíveis prendem-se com a possibilidade de depreciação por componentes, não
obstante a dificuldade da sua aplicação prática, já que não encontramos, no
classificador complementar 2, vidas úteis para componentes de ativos e com o facto no
reconhecimento inicial o custo de um bem do ativo fixo tangível dever incluir uma
estimativa inicial dos custos de desmantelamento e de remoção do bem e do restauro
do local em que está localizado. No que se prende com os ativos intangíveis, a principal
diferença diz respeito às despesas de investigação e de desenvolvimento, que eram
todas elas capitalizadas quando utilizado o POCAL e que passam a ser reconhecidas
nos resultados do período a que dizem respeito, se forem despesas de investigação ou
se forem despesas de desenvolvimento, que não cumpram todos os critérios de
reconhecimento enunciados na NCP 3. Já a principal alteração nas propriedades de
investimento refere-se, na mensuração subsequente, à utilização do modelo do justo
valor em alternativa ao modelo do custo, o que permitirá aproximar as quantias
escrituradas destes ativos ao seu real valor de mercado, melhorando a apresentação
da posição financeira da Autarquias. Não podemos, contudo, deixar de referir que a
existência deste modelo poderá trazer alguns riscos e dificuldades, pois para algumas
propriedades de investimento poderá não haver um mercado ativo, o que dificultará a
determinação do justo valor, o qual deve ser divulgado independentemente das
entidades optarem por qualquer um dos modelos de mensuração subsequente. Quanto
à matéria das provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, as principais
diferenças prendem-se com o facto de determinadas provisões existentes no POCAL
(cobranças duvidosas e depreciação de existências) não o serem no SNC-AP, por se
tratarem de ajustamentos aos valores do ativo, por isso, serem consideradas perdas por
imparidade e com o facto do POCAL não contemplar, nem passivos contingentes, nem
ativos contingentes que, em termos do SNC-AP, devem ser divulgados. Posto isto, em
nossa opinião, o novo normativo vai permitir ampliar e melhorar a qualidade da
informação financeira das Autarquias. O reconhecimento de ativos até à vigência do
POCAL fora do balanço, a exclusão de outros que não devem lá constar e para alguns
a maior aproximação ao valor de mercado irão certamente contribuir para esse
desiderato.
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5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
Alves, J. (2004): “Bens de Domínio Público: classificação, avaliação e contabilização em
Portugal”, Dissertação de Mestrado, Universidade do Minho, Braga.
Carreira, F. et al. (2016): “Ativos Fixos Tangíveis: NCRF 7 versus NCP 5”, I Congresso
Internacional de Contabilidade Pública, 12-13 maio, Setúbal.
Carvalho, J. et al. (2005): POCAL – Comentado, 2ª edição, Rei dos Livros, Lisboa.
Faria, M. (2008): “Reflexões da adopção do justo valor no arrolamento do Património”,
Jornal de Contabilidade, ano XXXII, nº 381, pp. 401-410.
Jorge, S. (2012): “Novas tendências da Contabilidade Pública: Portugal numa perspetiva
internacional (I)”, TOC, ano XIII, nº 152, pp. 47-52.
Rodrigues, A. (2011): Activos intangíveis. Algumas reflexões contabilísticas e fiscais, In
Otero, Araújo, Gama (org). Estudos em memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha
Sanches. Coimbra Editora: Coimbra.
Rodrigues, C. e Alves, T. (2016): “Adoção das International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS): O Caso de uma Entidade do Setor Público”, I Congresso
Internacional de Contabilidade Pública, 12-13 maio, Setúbal.
Rua, S. (2016): “Estudo Comparativo do Reconhecimento e da Mensuração dos Ativos
Fixos Tangíveis no POCAL e no SNC-AP”, I Congresso Internacional de Contabilidade
Pública, 12-13 maio, Setúbal.
Rua, S. e Gómez, E. (2012): “A valoração dos bens de domínio público: o caso dos
municípios portugueses”, Revista Contabilidade & Gestão, 12 (março 2012), OTOC.
Silva, M. et al. (2016): “O Tratamento Contabilístico dos Ativos Intangíveis: SNC versus
SNC-AP”, Congresso Internacional de Contabilidade Pública, 12-13 maio, Setúbal.
Legislação
Decreto-Lei n.º 54-A/99 de 22 de fevereiro - Aprova o Plano Oficial de Contabilidade das
Autarquias Locais (POCAL).
Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho - Aprova o Sistema de Normalização
Contabilística.
Lei n.º 64-C/2011, de 30 de dezembro - Aprova a estratégia e os procedimentos a adotar
no âmbito da lei de enquadramento orçamental, bem como a calendarização para a
respetiva implementação até 2015.
Decreto-Lei n.º 134/2012, de 29 de junho - Aprova o regime jurídico da organização e
funcionamento da Comissão de Normalização Contabilística.
Lei n.º 151/2015 de 11 de setembro - Aprova a Lei de Enquadramento Orçamental.
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Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro - Aprova o Sistema de Normalização
Contabilística para as Administrações Públicas.
Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho -Transpõe para a ordem jurídica interna a Diretiva
n.º 2013/34/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013.
IPSAS 33 - First-time Adoption of Accrual Basis International Public Sector Accounting
Standards, International Public Sector Accounting Standards Board.
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