Monografia entregue
- 1. URLEY ANTÔNIO NUNES LUCA CARVALHO INSTITUTO BRASIL EXTENSÃO E PÓS-GRADUAÇÃO IBEP DA FACULDADE JK A CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL E A IMPORTÂNCIA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS - MPE´s Brasília/2013
- 2. URLEY ANTÔNIO NUNES LUCA CARVALHO A CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL E A IMPORTÂNCIA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS - MPE´s Trabalho de Conclusão do Curso apresentado ao Curso de Pós-Graduação Lato Sensu do Instituto Brasil Extensão e Pós-Graduação IBEP da Faculdade JK, como parte dos requistos para obtenção do título de ”MBA” em Planejamento Tributário, Gestão e Auditoria Tributária com Docência Superior. Orientador: Prof. Roney Fraga Brasília/2013
- 3. Termo de Compromisso O aluno Urley Antônio Nunes Luca Carvalho, do Curso de Pós-Graduação Lato Sensu do Instituto Brasil Extensão e Pós-Graduação IBEP da Faculdade JK realizado nas dependências do Centro de Pós – Graduação JK, em Brasília – DF, no período de 02 de novembro de 2012 a 06 de dezembro de 2013 declara que o conteúdo deste Trabalho de Conclusão de Curso intitulado ”MBA” em Planejamento Tributário, Gestão e Auditoria Tributária com Docência Superior é autêntico, original, e de sua autoria exclusiva. Brasília, DF, 11 de novembro de 2013 __________________________________________________ Urley Antônio Nunes Luca Carvalho
- 4. Urley Antônio Nunes Luca Carvalho A Carga Tributária no Brasil e a Importância do Planejamento Tributário nas Micro e Pequenas Empresas – MPE´s Trabalho de Conclusão do Curso apresentado ao Curso de Pós-Graduação Lato Sensu do Instituto Brasil Extensão e Pós-Graduação IBEP da Faculdade JK, como parte dos requisitos para a obtenção do título de especialista em ”MBA” em Planejamento Tributário, Gestão e Auditoria Tributária com Docência Superior, aprovado em 10/10/2013 _____________________________________________ Prof. Esp. Roney Fraga Brasília, 2013
- 5. A minha querida esposa Maria de Lourdes, aos meus filhos Urley Jr. e Nicolas, pelos momentos em que me ausentei, ao meu pai Abinélio por financiar o curso e minha mãe, eu dedico este trabalho.
- 6. AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Jesus Cristo, por conceder esta oportunidade de crescimento profissional, oferecendo - me, por meio de sua infinita bondade e disponibilidade , força, ânimo e perseverança diante das tribulações da vida. A minha incrível esposa e filhos, que me enchem de alegria e disposição para continuar estudando, além de me proporcionarem momentos incríveis. Aos meus pais, pelo apoio incondicional que sempre oferecem. Realmente, sinto-me privilegiado por tê-los ao meu lado como pais. Agradeço, também, as minhas irmãs, os meus amigos e irmãos da Igreja que sempre estiveram juntos me dando força, incentivo e apoio. Desejo responder a tanto apoio e carinho prestando serviço e ensinando com ética, competência, caráter e honestidade.
- 7. “Insanidade é continuar fazendo sempre a mesma coisa e esperar resultados diferentes” (Albert Einstein)
- 8. RESUMO O presente trabalho propõe-se a discorrer sobre o tema da importância do Planejamento Tributário para Micro e Pequenas Empresas, tendo em vista o grande ônus dos tributos e a possibilidade da redução da carga tributária através do uso adequado dos meios legais que permitam melhor interpretar a carga tributária. A princípio, esse estudo surgiu, com o desígnio de demonstrar a carga tributária no Brasil e corroborar com a importância do planejamento tributário para a Micro ou Pequena Empresa. Tendo isso em vista, achou-se importante entender o conceito de tributos e suas espécies, os tributos que incidentes sobre o faturamento, o que é Micro Empresa e Empresa de Pequeno Porte, os Regimes Tributários. Sem deixar de demonstrar na prática um quadro comparativo entre Lucro Presumido x Lucro Real e Simples Nacional. No intuito de asseverar o proveito para o gestor que usa o Planejamento Tributário como ferramenta de gestão. Palavras Chave: Lucro real. Lucro presumido. Simples Nacional. Planejamento tributário.
- 9. ABSTRACT This paper proposes to discuss the theme of the importance of Tax Planning for Small and Medium Enterprises , in view of the heavy burden of taxes and the possibility of reducing the tax burden through the appropriate use of legal means better interpret the load tax . At first , this study emerged , with the design to demonstrate the tax burden in Brazil and corroborate the importance of tax planning for Micro and Small Enterprises . Keeping this in view , it was felt important to understand the concept of taxes and their species , that taxes levied on the income , which is Micro Enterprise and Small Businesses , Tax Regimes . Without failing to demonstrate practically a comparative table between Presumed Income x Real Income and Simple National . In order to assert the benefit to the manager that uses tax planning as a management tool . Keywords : real income . Deemed income . Simples Nacional . Tax planning .
- 10. LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS arts. artigos BTN Bônus do Tesouro Nacional CF Constituição Federal de 1988 CLT Consolidação das Leis Trabalhistas CNAE Código Nacional de Atividade Econômica Cofins Contribuição para Financiamento da Seguridade Social CSLL Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido CTN Código Tributário Nacional EC Emenda Constitucional EPP Empresa de Pequeno Porte Finsocial Fundo de Investimento Social IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário IN Instrução Normativa IN/SRF Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano IPVA Imposto sobre a Propriedades de veículo automotores IR Imposto de Renda IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRRF Imposto de Renda Retida na Fonte ITR Imposto Territorial Rural LA Lucro Arbitrado
- 11. Lalur Livro de Apuração do Lucro Real LALUR Livro de Apuração do Lucro Real LP Lucro Presumido LR lucro Real ME Micro Empresa MP Medida Provisório MPE´s Micro e Pequena Empresa ORTV Obrigações Reajustável do Tesouro Nacional OTN Obrigação do Tesouro Nacional p. página PIB Produto Interno Bruto PIS Produto de Integração Social PIS/Pasep Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público. PJ Pessoa Jurídica RIR Regulamento do Imposto de renda UFIR Unidade Fiscal de Referência STJ Superior Tribunal de Justiça STF Supremo Tribunal Federal TFR Tribunal Federal de Recursos
- 12. SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO...................................................................................................................14 1.1 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO............,,,,,,...................................................................15 1.2 OBJETIVOS.......................................................................................................................15 1.2.1 Objetivo Geral................................................................................................................15 1.2.2 Objetivos específicos......................................................................................................15 1.3 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO........................................................................................16 1.4 PROBLEMA.......................................................................................................................16 1.5 METODOLOGIA...............................................................................................................16 2. A CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA.......................................................................17 2.1 Tributos vigentes................................................................................................................17 3. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL...............,,,........................................................25 3.1 CONCEITO.......................................................................................................................25 3.2 TRIBUTO...........................................................................................................................25 3.2.1 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS--------------------------------------------------------26 3.2.1.1 Tributos diretos...........................................................................................................26 3.2.1.1 Tributos indiretos........................................................................................................27 3.2.2 TRIBUTOS VINCULADOS...........................................................................................27 3.2.3 TRIBUTOS NÃO VINCULADOS.................................................................................27
- 13. 3.2.4 ESPÉCIES DE TRIBUTOS----------------------------------------------------------------------27 3.2.4.1 Impostos......................................................................................................................28 3.3.4.2 Taxas............................................................................................................................28 3.3.4.2.1 Taxa de serviço.............................,,,,,,,,,,,,,,,,,............................................................28 3.3.4.2.2 Taxa de polícia...........................................................................................................29 3.3.4.3 Contribuição de melhoria.............................................................................................29 3.3.4.4 Contribuição especiais..................................................................................................31 3.3.4.5 Empréstimo compulsório..............................................................................................33 3.4 REGIMES TRITUTÁRIOS E SEUS ENQUADRAMENTOS.........................................34 3.4.1 Lucro real ......................................................................................................................34 3.4.2 Lucro presumido...........................................................................................................38 3.4.3 Lucro arbitrado.............................................................................................................39 3.4.4 Simples nacional............................................................................................................40 3.5 COMPETÊNCIAS DOS TRIBUTOS...............................................................................41 3.6 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO..........................................................41 3.6 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO..............................................................43 3.6.1 Imposto de renda...........................................................................................................43 3.6.2 Período de incidência ...................................................................................................45 3.6.3 Contribuição social sobre o lucro................................................................................46 3.7 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO..............................................47
- 14. 3.7.1 Pis e cofins......................................................................................................................47 3.7.2 Pis e cofins cumulativos................................................................................................47 3.7.3 Pis e cofins não cumulativos.........................................................................................48 4. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO.................................................................................48 4.1 CONCEITO.......................................................................................................................48 4.2 ELISÃO.............................................................................................................................49 4.3 EVASÃO...........................................................................................................................49 4.4 TIPOS DE PLANEJAMENTO...........................................................................................49 5. CONCLUSÃO.....................................................................................................................51 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.....................................................................................52
- 15. 14 1. INTRODUÇÃO Tendo em vista a necessidade de sobrevivência das Micro e Pequenas Empresas - MPE´s, o gestor precisa auferir lucro e diminuir despesas para que seu produto possa ser capaz de oferecer preço competitivo. Por isso, diante da realidade tributária no Brasil, o custo tributário é bastante elevado. Neste cenário, o Planejamento Tributário surge como uma ferramenta essencial para cooperar com a necessidade da obtenção de menor custo tributário. É importante destacar que nossa legislação tributária é complexa. Atualmente, segundo informações do Portal Tributário, o Brasil tem 88 tributos, entre impostos, taxas, contribuições e contribuições de melhoria. Existindo diversas leis e constantes alterações que tornam necessário uma análise mais detalhada e atualizada dos tributos. Sendo assim, o Planejamento Tributário não é uma ferramenta que deve ser usada somente por grandes empresas. Fazer um bom planejamento antes de definir a opção de tributação e analisar soluções para que haja menor custo tributário de forma lícita é indispensável para a sobrevivência de qualquer empresa que deseja competir no mercado. Diante desse contexto, o gestor necessita do auxílio do Contador ou contabilista capacitado para angariar formas legais de obter menor custo tributário, evitando sonegação e mantendo o gestor atualizado quanto às mudanças da legislação tributária. No entanto, existem alguns fatores que contribuem para que muitos gestores não usufruam dessa ferramenta. Os principais são o desconhecimento da importância dessa ferramenta devido a falta de profissionais capacitados que possam explicar-lhes sua importância, a falta de interesse do gestor em valorizar o trabalho do profissional.
- 16. 15 1.1 JUSTIFICATIVA DE ESTUDO O presente estudo busca mostrar a importância do Planejamento Tributário para as MPE´s, tendo em vista a grande quantidade de tributos e a elevada carga tributária vigente no Brasil. Segundo estudo concluído no dia 4 de março de 2013, pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – IBPT, a carga tributária brasileira em 2012 chegou a 36,27% do PIB. Outro estudo recente, Abril de 2013, sobre Causas do Desaparecimento das Micro e Pequenas Empresas, relata que 85% do total de empresas no Brasil é composta por MPE´s, sendo 46,82% Micro Empresas e 7,39% Empresa de Pequeno Porte. O IBPT destaca que a segunda principal causa da mortalidade dessas empresas é a complexidade tributária e burocracias a serem cumpridas, atingindo 16,51% dos empreendimentos e que o sistema tributário é o principal motivo das MPE´s não desenvolverem. A maioria das MPE´s opta pelo regime do Simples Nacional, sendo que somente 7,19% facultativamente saem deste regime tributário e 8,26% são desenquadradas de ofício. No entanto, 62,03% das empresas desenquadradas do Simples Nacional ficam inadimplentes em até 2 anos após o desenquadramento. Isto torna evidente que o custo tributário é um dos principais fatores que desestimulam o crescimento e sobrevivência das MPE´s, tornando o Planejamento Tributário um ferramenta empresarial vultosa para auxiliar o gestor na tomada de decisões. 1.2 OBJETIVOS 1.2.1 Objetivo Geral O objetivo deste projeto é enfatizar a importância do Planejamento Tributário nas Micro e Pequenas Empresas - MPE´s. 1.2.2 Objetivos específicos Para atingir o objetivo geral, são necessários os seguintes objetivos específicos: a.1) relacionar quais tributos incidem nas atividades das Micro e Pequenas Empresas; a.2) definir o que é Planejamento Tributário e demonstrar sua execução;;
- 17. 16 a.3) mostrar a importância do Planejamento Tributário ao gestor de MPE´s; a.4) demonstrar as vantagens e desvantagens de cada uma das formas de tributação. 1.3 DELIMITAÇÃO DE ESTUDO Delimita-se o presente estudo em verificar A CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL, NOÇÕES BÁSICAS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO E A IMPORTÂNCIA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NAS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS - MPE´s. 1.4 PROBLEMA O Planejamento Tributário tem sido discutido e é tema de muitos estudos na área tributária. O fato de ser uma MPE´s não é motivo de não haver Planejameno Tributário para auxiliar o gestor. No entanto, muitos gestores de MPE´s não entendem ou não consideram importante o trabalho do Contador para fins de gestão. Nosso país tem uma carga tributária pesada e diversificada. Isto torna difícil a sobrevivência das empresas. Portanto, como demonstrar a importância do Contador e do Planejamento Tributário para as MPE´s? 1.5 METODOLOGIA Classificação da pesquisa Tendo em vista o objetivo geral estabelecido, esse estudo classifica-se como demonstrativo, pois se limita a demonstrar a realidade do objeto de estudo. Os resultados deste estudo podem ser utilizados para obter base para entender um pouco sobre tributos que envolvem as micro e pequenas empresas, no intuito de ajudar o gestor a obter planejamento tributário do Contador ou profissional capacitado. Coleta, análise e interpretação dos dados. Para a coleta de dados, foram utilizadas informações constantes no referencial teórico e em publicações que tratam de dados do Planejamento Tributário para Micro e Pequenas Empresas.
- 18. 17 2. A CARGA TRIBUTARIA BRASILEIRA Segundo dados divulgados em 13 de abril de 2013 no “Estudo sobre a Carga Tributária/PIB X IDH” do IBPT, o Brasil está entre os 30 países com maiores cargas tributárias do mundo. A carga tributária, segundo estudo citado do IBPT é a relação percentual obtida pela divisão do total geral da arrecadação de tributos do país em todas as suas esferas (federal, estadual e municipal) em um ano, pelo valor do PIB (Produto Interno Bruto), ou seja, a riqueza gerada durante o mesmo período de mensuração do valor dos tributos arrecadados. A carga tributária bruta é constituída pelos tributos diretos (que incidem sobre a renda e o patrimônio) e pelos tributos indiretos (que incidem sobre o consumo). 2.1 TRIBUTOS VIGENTES De acordo com portal tributário esses são os tributos vigentes em nosso país até a data de 22/07/2013. 1. Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM - Lei 10.893/2004 2. Adicional de Tarifa Aeroportuária - ATA - Lei 7.920/1989 3. Contribuição á Direção de Portos e Costas (DPC) - Lei 5.461/1968 4. Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico - FNDCT - Lei 10.168/2000 5. Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE), também chamado "Salário Educação" - Decreto 6.003/2006 6. Contribuição ao Funrural
- 19. 18 7. Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA) - Lei 2.613/1955 8. Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT) 9. Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (Sebrae) - Lei 8.029/1990 10. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) - Decreto-Lei 8.621/1946 11. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes (SENAT) - Lei 8.706/1993 12. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) - Lei 4.048/1942 13. Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) - Lei 8.315/1991 14. Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) - Lei 9.403/1946 15. Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) - Lei 9.853/1946 16. Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP) - art. 9, I, da MP 1.715-2/1998 17. Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) - Lei 8.706/1993 18. Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados) 19. Contribuição Confederativa Patronal (das empresas) 20. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Combustíveis - Lei 10.336/2001 21. Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Remessas Exterior - Lei 10.168/2000
- 20. 19 22. Contribuição para a Assistência Social e Educacional aos Atletas Profissionais - FAAP - Decreto 6.297/2007 23. Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública - Emenda Constitucional 39/2002 24. Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional – CONDECINE - art. 32 da Medida Provisória 2228-1/2001 e Lei 10.454/2002 25. Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública - art. 32 da Lei 11.652/2008 26. Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) - art. 8º da Lei 12.546/2011 27. Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribuição Confederativa Laboral, vide comentários sobre a Contribuição Sindical Patronal) 28. Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituída pelo art. 8, inciso IV, da Constituição Federal e é obrigatória em função da assembleia do Sindicato que a instituir para seus associados, independentemente da contribuição prevista na CLT) 29. Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do FGTS - Lei Complementar 110/2001 30. Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) 31. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) 32. Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB, CRC, CREA, CRECI, CORE, etc.) 33. Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água, rede de esgoto, etc.
- 21. 20 34. Fundo Aeroviário (FAER) - Decreto Lei 1.305/1974 35. Fundo de Combate à Pobreza - art. 82 da EC 31/2000 36. Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) - Lei 5.070/1966 com novas disposições da Lei 9.472/1997 37. Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) - Lei 5.107/1966 38. Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações (FUST) - art. 6 da Lei 9.998/2000 39. Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (Fundaf) - art.6 do Decreto-Lei 1.437/1975 e art. 10 da IN SRF 180/2002 40. Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações (Funttel) - Lei 10.052/2000 41. Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) 42. Imposto sobre a Exportação (IE) 43. Imposto sobre a Importação (II) 44. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) 45. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) 46. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) 47. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR - pessoa física e jurídica) 48. Imposto sobre Operações de Crédito (IOF) 49. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) 50. Imposto sobre Transmissão Bens Inter-Vivos (ITBI)
- 22. 21 51. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) 52. INSS Autônomos e Empresários 53. INSS Empregados 54. INSS Patronal (sobre a Folha de Pagamento e sobre a Receita Bruta - Substitutiva) 55. IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) 56. Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) 57. Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro 58. Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de Graduação - Lei 10.870/2004 59. Taxa de Avaliação da Conformidade - Lei 12.545/2011 - art. 13 60. Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos animais e vegetais ou de consumo nas atividades agropecuárias - Decreto-Lei 1.899/1981 61. Taxa de Coleta de Lixo 62. Taxa de Combate a Incêndios 63. Taxa de Conservação e Limpeza Pública 64. Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA - Lei 10.165/2000 65. Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos - Lei 10.357/2001, art. 16 66. Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais) 67. Taxa de Fiscalização da Aviação Civil - TFAC - Lei 11.292/2006
- 23. 22 68. Taxa de Fiscalização da Agência Nacional de Águas – ANA - art. 13 e 14 da MP 437/2008 69. Taxa de Fiscalização CVM (Comissão de Valores Mobiliários) - Lei 7.940/1989 70. Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos - art. 50 da MP 2.158- 35/2001 71. Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária Lei 9.782/1999, art. 23 72. Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército Brasileiro - TFPC - Lei 10.834/2003 73. Taxa de Fiscalização dos Mercados de Seguro e Resseguro, de Capitalização e de Previdência Complementar Aberta - art. 48 a 59 da Lei 12.249/2010 74. Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar - TAFIC - Entidades Fechadas de Previdência Complementar - art. 12 da Lei 12.154/2009 75. Taxa de Licenciamento Anual de Veículo - art. 130 da Lei 9.503/1997 76. Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de Materiais Nucleares e Radioativos e suas instalações - Lei 9.765/1998 77. Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal 78. Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial 503/1999 79. Taxa de Serviços Administrativos – TSA – Zona Franca de Manaus - Lei 9.960/2000 80. Taxa de Serviços Metrológicos - art. 11 da Lei 9.933/1999 81. Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP) 82. Taxa de Outorga e Fiscalização - Energia Elétrica - art. 11, inciso I, e artigos 12 e 13, da Lei 9.427/1996
- 24. 23 83. Taxa de Outorga - Rádios Comunitárias - art. 24 da Lei 9.612/1998 e nos art. 7 e 42 do Decreto 2.615/1998 84. Taxa de Outorga - Serviços de Transportes Terrestres e Aquaviários - art. 77, incisos II e III, a art. 97, IV, da Lei 10.233/2001 85. Taxas de Saúde Suplementar - ANS - Lei 9.961/2000, art. 18 86. Taxa de Utilização do SISCOMEX - art. 13 da IN 680/2006 87. Taxa de Utilização do MERCANTE - Decreto 5.324/2004 88. Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais) 89. Taxas Judiciárias 90. Taxas Processuais do Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - art. 23 da Lei 12.529/2011
- 25. 24 QUADRO GERAL DOS TRIBUTOS VINGENTES Exclusivos da Pessoa Jurídica S/ faturamento S/folha de salários S/lucro (Receita bruta) Cofins INSS IRPJ PIS SAT ADIC/IR IPI Terceiros CSLL ICMS/ISS FGTS Gerais (PF ou PJ) e incidem sobre patrimônio ou renda conforme atividade praticada (ocorrência do fato gerador): Imposto Renda pessoa física IRPF Propriedade de veículos automotores IPVA Propriedade territorial urbana IPTU Propriedade territorial rural ITR Importação II Exportação IE Transmissão de bens inter vivos ITBI inter vivos Transmissão de bens causa mortis ITBI causa mortis Contribuições À seguridade social (empregado) INSS Provisória s/ movimentações financeiras (extinta) CPMF Contribuições de intervenção no domínio econômico Cide Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas Grandes fortunas IGF ⃰ ⃰ Empréstimo compulsório EC ⃰ ⃰ ⃰ Fonte: direito tributário para os cursos de administração e ciências Contábeis/ Láudio Camargo Fabretti. 8. Ed. – São Paulo: atlas, 2011
- 26. 25 3. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 3.1. CONCEITO “O sistema tributário nacional é o que se estrutura de acordo com a base econômica da incidência, independentemente de considerações sobre a pessoa jurídica titular da competência impositiva.” (TORRES, 2003, p. 321) 3.2 TRIBUTO Definição de tributo no CTN: Art. 3˚ Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Essa definição pode ser melhor deslindado da seguinte forma: a) Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. A prestação deverá ser satisfeita em dinheiro, em moeda corrente, pois pecuniário é aquilo que consiste em dinheiro. No entanto, o texto legal faz observação de outra forma de prestação. Nela devemos entender que tal observação enuncia que o tributo poderá ser expresso de forma que não seja moeda, tais como: Ufir, BTN, OTN, ORTN, etc. Essas expressões poderão ser facilmente convertidas em dinheiro, para fins de pagamento. João Marcelo Rocha entende que o fato do tributo não poder ser pago por meio de mercadorias, serviços ou outras utilidades se faz pertinente tendo em vista que o CTN em seu artigo 162 evidencia os meios de pagamento para extinção do crédito tributário. No entanto, é importante salientar que o CTN sofreu alteração em consequência à publicação da Lei Complementar 104/2001, a qual adicionou o inciso XI ao art. 156. Nela a dívida tributária poderá ser extinta mediante dação em pagamento em imóveis. Entende-se por dação em pagamento em imóvel uma forma de extinção da dívida tributária, de forma que haja a substituição do objeto da prestação
- 27. 26 b) É prestação compulsória. O contribuinte é obrigado a pagar tributos mediante imposição regulada em lei. c) É instituído em lei. A CF, art. 5º, II diz que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer nada, senão em virtude de lei, portanto se o tributo for compulsório deverá ser instituído em lei. d) Não é sanção de ato ilícito. O tributo não é penalidade. Ele não decorre em função de transgressão. É importante salientar que tributo e multa não se confundem. A obrigação de pagar o tributo surge com o fato gerador. Este é uma situação prevista na lei que institui o tributo. Exemplo: Imposto de Renda, o seu fato gerador é auferir renda; IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor. e) É cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada à lei. A lei é quem determina de quem cobrar o tributo, na quantidade e nas épocas por ela também definidas. Não compete às autoridades do Fisco deixar ou não de exigir o tributo, alem de estipular valor maior ou menos, conforme sua decisão. 3.3 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS Os tributos poderão ser classificados como diretos e indiretos em relação à pessoa que suporta o ônus da carga tributária. 3.4 TRIBUTOS DIRETOS Isto ocorre quando o contribuinte de direito, aquele que tem, por lei, o dever de pagar e o contribuinte de fato, o que absorve o impacto da carga tributária, coincidem na mesma pessoa. A incidência do tributo tem relação direta com o contribuinte que, estabelecido por lei, não repassa o encargo econômico para outrem. Exemplo: IRPF - Imposto de Renda da Pessoa Física, IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, IPTU - Imposto Predial e Territorial Urbano, ITR - Imposto Territorial Rural, IPVA - Amposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores. Incidentes sobre o patrimônio e a renda.
- 28. 27 3.5 TRIBUTOS INDIRETOS Diferentemente dos tributos diretos, no tributo indireto o contribuinte repassa o encargo econômico do tributo para outra pessoa. O nome dado a esse repasse é de repercussão. Portanto, o contribuinte será apenas de direito e não de fato. Incidentes sobre venda ou serviço. 3.6 TRIBUTOS VINCULADOS O fato gerador está vinculado a algum tipo de atividade estatal. Sendo o tributo instituído por lei, são devidos apenas quando houver atividade estatal prestada ou colocada à disposição do contribuinte. Exemplo: Taxas, Poder de polícia e Contribuições de melhoria. 3.7 TRIBUTOS NÃO VINCULADOS Eles não tem relação do fato gerador com qualquer atividade estatal destinada ao contribuinte. Portanto, não estão vinculados a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. Exemplo: Imposto de Renda e Empréstimo compulsório. 3.8 ESPÉCIES DE TRIBUTO Segundo Torres (2003), a CF é confusa ao classificar quantitativamente os tributos. Nela podemos entender em seu art. 145 que os tributos tem classificação tripartida: impostos, as taxas e a contribuição de melhoria. No entanto, apesar da maioria dos tributaristas ter predileção por aquela classificação, não se pode deixar de considerar o disposto nos arts. 148 e 149. Tendo em vista estes artigos, conclui-se que a CF adotou a classificação quadripartida: imposto, taxa, a contribuições especiais e o empréstimo compulsório. A classificação qualitativa do tributo permite-nos diferenciá-los em vinculados ou não vinculados.
- 29. 28 3.8.1 Imposto Definido no art. 16˚ do CTN: Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte” Conforme exposto na CF, art. 145, § 1º, a relação do imposto com o contribuinte é de acordo com a capacidade contributiva. Quanto maior a manifestação de riqueza em dada situação, maior será o valor do imposto devido. O imposto é de competência privativa, atribuída pela CF, ou seja, é exclusivamente da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do Distrito Federal, consoante arts. 153 a 155 e 156 da CF. 3.8.2 Taxa Definida nos arts. 77 e 78 do CTN, ao lermos o dispositivo é notório que o Código, em verdade, considera dois tipos de taxa, a de serviço e a de polícia. 3.8.2.1 Taxa de serviço Seu fato gerador é a prestação de serviço de algum serviço, do qual o poderá ser efetiva ou potencial, segundo o CTN. No entanto, é preciso existir a prestação de serviço, não basta apenas o Estado ter a incumbência de prestá-lo. Ele deve existir em condições razoáveis de utilização. A utilização efetiva do serviço é quando o contribuinte usufrui do serviço prestado pelo Estado enquanto que a potencial o ele não utiliza, porém o serviço está a sua disposição. Portanto, a cobrança é obrigatória. O contribuinte não tem poder de decisão sobre pagar ou não o tributo. Ele poderá não requerer individualmete o serviço, porém a coletividade é quem decide, nos termos da lei, sobre a prestação, e compete ao Estado exigir o tributo.
- 30. 29 3.8.2.2 Taxa de polícia No CTN, art. 78 considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Alguns exemplos dessa modalidade de taxa muito comum é a taxa de alvará ou de fiscalização de obras, vigilância sanitária. Por isso é de se observar que mesmo todo cidadão sendo livre para estabelecer seu negócio, não se pode, entretanto, instalá-lo sem obter autorização da prefeitura para obtenção de alvará e, se for trabalhar com alimentos, não deixar de oferecer condições básicas de higiene, a qual deverá ser autorizada por órgão fiscalizador competente. Esses órgãos fiscalizadores exercem o poder de polícia para que o interesse da coletividade seja preservado. 3.8.3 Contribuição de melhoria O seu fato gerador é a valorização imobiliária resultando de obra pública (Exemplo: pavimentação de uma via, construção de uma ponte, criação de uma praça), conforme dispositivo do CTN: Art. 81. “A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.” Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos: I - publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo da obra;
- 31. 30 c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. O Estado ao executar uma obra, a qual suscita valorização ao imóvel, obviamente empreende um esforço financeiro. Em ocorrendo tal situação, o Poder Público que realizou a obra passa a ter legitimidade para instituir uma contribuição, a qual será exigida dos proprietários de imóveis. A ideia é que o custo de tal benfeitoria seja ressarcido por aqueles que dela se beneficiaram por meio de enriquecimento. Essa ideia baseia-se no princípio geral de direito de que ninguém deve enriquecer sem justa causa (Princípio do não – enriquecimento sem causa). Entende-se que o enriquecimento não pode ser baseado no mero esforço alheio, mas deve ter uma causa justa. Não podemos deixar de destacar que é estatuído no art. 81 do CTN os limites para exigência da contribuição. O limite da cobrança entende que o total de despesas é o valor do limite total da despesa realizada. O limite individual se baseia no acréscimo que o imóvel teve sobre seu valor. Isto representa uma proteção a cada proprietário, pois não poderá ser cobrado um montante além da valorização obtida. Ao obter a valorização do imóvel, consequentemente, é passível o acréscimo do IPTU, além da exigência da contribuição de melhoria. Eles são tributos diferentes, pois incidem sobre fatos diferentes. O IPTU incide sobre a propriedade, pois sofrendo ela valorização, seja qual for o motivo, o imóvel passará a ter um valor maior e, consequentemente, o imposto será
- 32. 31 maior. Em verdade, o contrário trará desvalorização e menor valor do imposto. A contribuição de melhoria incide sobre a valorização obtida por meio de obra custeada pelo Estado. A obra pública poderá acarretar, em algumas hipóteses, a desvalorização do imóvel. Nessa situação o fato gerador da contribuição de melhoria não acontece e, consequentemente, o proprietário cujo imóvel sofre tal desvalorização não é passível de ser atingido pelo tributo. Em verdade, o Estado deverá oferecer ao proprietário uma indenização. Caso ele não seja oferecida ou, se oferecida, o valor seja injusto, o proprietário deverá buscar a reparação por meio de via judicial. 3.8.4 Contribuições Especiais Contribuição é o tributo devido pela realização de serviço ou obra pública indivisível em favor de determinado grupo social, de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa. Na contribuição, por conseguinte, se apresentam dois elementos, em permanente interação: a atividade estatal praticada no interesse de determinado grupo e a vantagem individual auferida. (TORRES, 2003, p. 365). De acordo com Rocha (2009), as contribuições especiais que alguns autores reconhecem como parafiscais. Podem ser: a) Contribuições sociais; Seu objetivo, em sentido amplo, é que os recursos granjeados sejam utilizados pelo Poder Público ou entidades de utilidade pública na concretização dos direitos sociais. Segundo Rocha (2009), existem dois tipos de contribuições sociais consideradas pela jurisprudência dominante. Temos as para seguridade social, a qual destinam-se a direitos relativos à saúde, previdência e assistência social e as gerais, estas são destinadas a outros tipos de direitos sociais. A competência de instituir a seguridade social e as gerais é da União. Tendo a ressalva de que os Estados-membros, Distrito Federal e Municípios instituem sobre seus respectivos
- 33. 32 servidores públicos estatutários, com a finalidade de manter seus próprios regimes de previdência e assistência social. b) Contribuições de intervenção no domínio econômico (contribuições interventivas); Sua finalidade é custear as atividades de intervenção da União que buscam promover controle de mercado e da qualidade do produto ou serviço, assim também expandir e aprimorá-la. Sendo assim, tal contribuição é instituída pela União que será exigida, no mais das vezes, das entidades de determinado setor que sofreram a intervenção. A União poderá agir de duas formas para aplicar a intervenção, por meio de fiscalização e atividades de fomento (oferecimento de linhas de créditos, desenvolvimento de pesquisas que beneficiem o setor) c) Contribuições em favor de entidades representativas de categoria econômica ou profissional (contribuições corporativas); Ela é instituída por lei federal e sua finalidade é favorecer a subsistência de entidades que representam categorias de profissionais (trabalhadores) ou econômicas (empregadores) contribuindo no custeio das atividades representativas e sindicais dessas entidades. A contribuição corporativa é chamada vulgarmente de imposto sindical e não há de se confundir com a contribuição sindical. Esta contribuição é voluntária e fixada em assembleia da entidade, podendo os membros não pagá-la ao desligar-se do sindicato, sem prejuízo de exercer sua atividade profissional ou econômica. Por sua vez, aquela é compulsória por se tratar de tributo instituído por lei (CLT, arts. 578 a 591). d) Contribuições de iluminação pública. Essa contribuição é assegurada aos Municípios e Distrito Federal devido a Emenda Constitucional (EC 39/2002). Essa foi acrescentada ao art. 149-A de nossa CF dando aqueles competência para instituí-la. Existem algumas pequenas controvérsias sobre elas serem ou não tributos. No entanto, de forma dominante, há o entendimento de que elas são tributos. Pelo fato da CF, em seu
- 34. 33 artigo 149 determinar que elas, as contribuições especiais, atentem para os dispositivos contidos nos art. 146, III, e 150, I e III da própria CF. Neles tais controvérsias perdem argumento, pois a Carta Magna submete as contribuições aos princípios constitucionais tributários e às normas gerais, fixadas em lei complementar, pertinentes ao direito tributário. As contribuições assemelham - se às taxas e impostos. A primeira por ser remuneratórias de serviço público enquanto que o segundo por seu fato gerador estar descrito em lei, independentemente de exibição de vontade do contribuinte. Porém, tais contribuições não podem ser baseadas somente pelo princípio da capacidade contributiva (imposto) e da contraprestação (taxa). Nelas determinados grupos contribuem em favor do próprio grupo ou de toda a sociedade, não havendo compromisso por parte do Estado de que o contribuinte será beneficiado de forma específica e nem que haja proporção entre o valor contribuído e o benefício abiscoitado. 3.8.5 Empréstimo compulsório Essa espécie de tributo encontra opiniões díspares, uma delas diz respeito ao fato dela não ser um tributo, conforme expõe Rocha (2009, p. 38): Procuremos entender esse outro ponto de vista, De certo modo invadindo a seara do direito financeiro, podemos dizer que, segundo a técnica financeira e contábil, receita significa um ingresso de valor que ocasiona um aumento na situação líquida de dada pessoa. Nem sempre os ingressos de numerário significam mutação da situação liquida da pessoa que os percebe. Veja – se, por exemplo, a questão do empréstimo. Ele proporciona o ingresso, mas gera, na mesma medida, um acréscimo das obrigações, o que, em consequência, deixa a situação líquida da pessoa que o recebeu inalterada. De efeito, alguns autores defendem a ideia de que empréstimo compulsório não pode ser tributo, eis que, antes de qualquer coisa, não é uma receita. Esta espécie de tributo é tratado no art. 15 de CTN e no dispositivo há um parágrafo único que apraza ao citar que ele é instituído por lei e que nela será determinado o prazo e sua condição de resgate. Portanto, fica explicito que o empréstimo compulsório é um tributo provisório e que por ser empréstimo há a contrapartida do seu resgate.
- 35. 34 Somente a União, privativamente, é que tem competência para instituí-lo, por meio de lei complementar. Isto em 3 situações categóricas: Guerra externa ou sua iminência; calamidade pública; investimento público de caráter urgente e relevante interesse social. Por ser intituido somente por lei complementar sua aprovação se torna mais difícil. Isto porque esse tipo de lei requer aprovação da maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional (CF, arts. 59, II e 69). A maioria absoluta seria mais da metade dos membros da casa, enquanto que maioria simples é mais da metade dos membros presentes no momento da votação. Tratando-se de situações atípicas, o texto constitucional em seu art. 148 expõe que esta espécie de tributo não está submetida ao princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, “b” e “c”), pois poderá ser cobrado no mesmo ano de sua instituição. Contudo, o último fato gerador citado, investimento público de caráter urgente e relevante interesse social, em verdade não estão sujeito ao princípio da anterioridade, não sendo permitida sua exigência no mesmo ano de sua publicação e, também, somente após 90 dias de sua publicação e o início da exigência. 3.9 REGIMES TRIBUTÁRIOS E SEUS ENQUADRAMENTOS 3.9.1 Lucro real A palavra real é usada pelo Código Tributário Nacional em oposição aos termos presumido e arbitrado, com o principal objetivo de exprimir o que existe de fato, verdadeiro, ou seja, o que não é presumido ou arbitrado. Verdadeiro no sentido do que é convencional ou no sentido do que é aceito para todos os fins efeitos de direito. (Latorraca (2000, apud Oliveira e Chieregato, 2011, p. 170). A apuração do Lucro real exige maior atenção as normas fiscais e comerciais gerando maior intrinco na execução das rotinas contábeis e tributárias.
- 36. 35 Oliveira e Chieregato (2011, p. 170) conceituam o lucro real da seguinte forma: É o lucro líquido do período apurado na escrituração comercial, denominado lucro contábil, ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação brasileira do Imposto de Renda. Os ajustes do lucro líquido do período de apuração e a demonstração da apuração do lucro real devem ser transcritos no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur). Como dito por Oliveira e Chieregato, podemos entender que o lucro real é o confronto das receitas, custos e despesas da pessoa jurídica. O calculo parte do lucro líquido apurado com base no direito empresarial e sobre ele são efetuados os ajustes. O primeito ajuste é o das adições. Nesse constam receitas que são tributadas, mas que ficaram fora do resultado contábil. Além disso, incluem-se as despesas que, segundo a legislação tributária, não são dedutíveis, mas ficaram fora da apuração do lucro líquido. Por sua vez, processam – se as exclusões. Nela subtraem-se as receitas imunes, não incidência ou isenção), as despesas dedutíves relacionadas na legislação tributária que não foram deduzidas na apuração do lucro líquido. É importante destacar que a legislação atual permite que o prejuízo fiscal acumulado de períodos anteriores pode ser compensado sem limitação temporal, mas com limite quantitativo. Sendo em cada período de apuração, o valor a ser compensado não poderá ultrapassar 30% de lucro líquido ajustado pelas adiçõe e exclusões (RIR/1999, art. 250, III). No Decreto 3.000, art. 246 constam quem são as pessoas jurídicas que estão obrigadas à apuração do lucro real (Lei nº 9.718, de 1998, art. 14), conforme podemos observar: I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses; II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
- 37. 36 III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-caledário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 222; VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); Parágrafo único. As pessoas jurídicas não enquadradas nos incisos deste artigo poderão apurar seus resultados tributáveis com base nas disposições deste Subtítulo. Registramos que, legalmente, não estão obrigadas à tributação com base no lucro real, as pessoas jurídicas referidas nos incisos I, III, IV e V que aderiram ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis). Essas empresas poderão, durante o período em que ficarem submetidas ao referido programa, optar pela tributação com base no lucro presumido (art. 4º da Lei nº 9.964/2000). Isso vale também para as sociedades em conta de participação, observados os procedimentos estabelecidos na IN SRF nº 16/2001. (SANTOS E BARROS, 2013, p. 37) As pessoas jurídicas tem duas opções de recolhimento que devem ser decididas no começo de cada ano, sendo mais específico o último dia útil do mês de fevereiro. A opções são trimestral ou mensal. Se a empresa recolher naquela data optará pela estimativa mensal, uma vez que recolherá o imposto apurado no mês de janeiro. Via de regra, o não recolhimento até fevereiro torná-la-a obrigada ao recolhimento trimestral. E nesse caso, o recolhimento deverá ser efetuado até o último dia útil de abril. a) Apurado anualmente (estimativa mensal) Segundo Santos e Barros (2013) esta opção é mais interessante para a empresa. O IRPJ e a CSLL são pagas mensalmente, no mês subsequente ao da apuração e calculados em bases estimadas.
- 38. 37 A alíquota do IRPJ é de 15% e do adicional de Imposto de Renda é de 10%, esse deverá ser pago mensalmente sobre a parcelo do lucro estimado que ultrapassar R$ 20.000,00. A empresa optante por esta opção irá fazer sua apuração do lucro real anual em 31 de dezembro. As empresas que iniciam suas atividades optarão por esta estimativa com o pagamento correspondente ao primeiro mês de atividade. A opção é definitiva para todo o ano-calendário em ambas as opções (art. 232 do RIR/1999). b) Apuração trimestral Diferente da apuração mensal, esta é efetuada no resultado líquido de cada trimestre (31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro). Esse resultado é apurado mediante levantamento das demonstrações contábeis, fazendo observância as normas estabelecidas pela legislação comercial e fiscal. Em verdade, ele será ajustado pelas adições, exclusões e compensações exigidas ou autorizadas na legislação tributária. O Imposto de renda trimestral será calculado por meio de aplicação da alíquota de 15% sobre o total da base de cálculo. Poderá incidir um adicional de imposto de renda sobre a parcela da base de cálculo que exceder o limite de R$ 60.000,00 no trimestre. Se for início de atividade, o limite será proporcional ao número de meses no trimestre, portanto, R$ 20.000,00 por mês. Tabela 1 – Percentuais Atividades da pessoa jurídica geradora da receita bruta – base de estimativa para os pagamentos mensais dos tributos do Imposto de Renda Percentuais aplicáveis sobre a receita Revenda para consumo de combustíveis derivados d petróleo, álcool etílico, carburante gás natural 1,6% Venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de combustíveis para consumo 8% Prestação de serviços de transporte de cargas 8% Prestação dos demais serviços de transporte 16%
- 39. 38 Prestação de demais serviços em geral, para os quais não esteja previsto percentual específico 32,0% Prestação de serviços em geral por empresa com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00, exceto serviços hospitalares, de transportes e de profissões regulamentadas 16% Instituições financeiras e entidades a elas equiparadas 16% 3.9.2 Lucro presumido A legislação ao inserir este regime tributário, buscou facilitar para empresas de menor porte e estrutura ao definirem percentuais de presunção de lucros que são aplicados sobre a receita bruta auferida por elas. Ele é aplicável somente a pessoa jurídica. O lucro obtido por elas é presumido pelo legislador. De forma simplificada é feita à apuração de base de cálculo do IRPJ e CSLL. Além disso, elas não são obrigadas a terem escrituração contábil detalhada de suas receitas e despesas para fins fiscais, o livro caixa é suficiente. No entanto, de acordo com Santo e Barros (2013) não é recomendável deixar de tê-la. Só podem optar por esta forma de tributação a empresa que granjeou no ano- calendário anterior ou, em caso de início de atividade, proporcional aos números de meses receita bruta inferior a R$ 48.000.000,00 e que não estejam obrigadas à tributação com base no lucro real. É importante destacar que nesta opção a empresa sempre terá imposto a pagar, pois sempre existirá presunção de lucro ao haver receita auferida, independente de eventuais prejuízos. O ganho de capital abiscoitado na alienação de bens e direitos do Ativo Imobilizado serão acrescentados a sua base de calculo. O PIS/Pasep e a Cofins serão cumulativos, alíquotas de 0,65% e 3%, respectivamente, sem tomar créditos. Isto posto, o lucro presumido pode apresentar, em vários casos, uma carga tributaria auspiciosa.
- 40. 39 Como dito anteriormente, a legislação fixa um percentual de presunção de lucro para cada tipo de atividade, conforme disposito do RIR, arts. 518 e 519. Tabela 2 – Percentuais de lucro por atividade Espécies De Atividades: Percentuais sobre a receita Industria e comércio em geral 8% Serviços em geral 32% Serviços hospitalares e de transporte de cargas 8% Demais serviços de transporte 16% Revenda de combustível para consumo 1,6% 3.9.3 Lucro arbitrado Esta modalidade é utilizada pelo Fisco para determinar do tributo devido. Isto ocorre quando a escrituração contábil do contribuinte não é confiável por falta ou insuficiência de documentos comprobatórios que permitam a verificação da base de calculo utilizada ou da recusa de fornecer os livros e documentos contábeis e fiscais (RIR, art. 530). A forma de apuração é semelhante ao do lucro presumido, pois quando possível apurar a receita bruta, aplicam-se sobre ela coeficientes para arbitrar o lucro. Esses são os mesmo do lucro presumido, majorados em 20% (RIR, art.532). Nas situações em que não for possível o conhecimento da receita bruta, a apuração será baseada no valor do último lucro real apurado de modo idôneo, do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, das compras de mercadorias, da folha de salários ou do valor de aluguel devido (RIR, art.535). Há situações em que a pessoa jurídica poderá optar por ele. Quase sempre o arbitramento do lucro representa maior carga tributária. Por isso, não é comum empresas optarem por esta forma de tributação, pois como entendido, sua finalidade é determinar o imposto devido quando não há como fazê-lo por meio do lucro real ou presumido.
- 41. 40 3.9.4 Simples Nacional Instituído pela Lei Complementar nº 123/2006 e vigente desde 01 de julho de 2007, o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições – Simples Nacional revogou o Simples Federal (Lei nº 9.841/1999) e o estatuto da ME e da EPP (Lei nº 9.841/1999). Essa forma de tributação tem como objetivo regular o tratamento diferenciado, simplificado e apaniguado, aplicável as ME e EPP conforme dispositivo da lei complementar 123/2006. Ele unifica o recolhimento de forma simplificada do IRPJ, IPI, CSL, Cofins e PIS/Pasep, ICMS e ISS e sua base de calculo é a receita bruta granjeada. A opção, feita por meio da internet, é irretratável para todo o ano-calendário. Ela só poderá ser efetuada quando a empresa cumprir os requisitos determinados na lei complementar 123/2006. Dois dos diversos requisitos é o enquadramento e o CNAE – Código Nacional de Atividade Econômica. Somente poderá optar a empresa que for ME ou EPP. Considera-se essa, a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário (Código Civil/2002, art. 966) registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas. Por oportuno, considera-se ME a pessoa jurídica ou a ela equiparada que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 e EPP nas mesmas condições, porém com receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00. A empresa que iniciar atividade durante o ano calendário, o limite do enquadramento da empresa será dividido pelo nº de meses do ano-calendário e será considerada a fração correspondente ao nº de meses compreendido entre o inicio de atividade e o final do ano calendário. Se no ano-calendário a empresa exceder o limite da ME, ela irá passar, no ano seguinte, automaticamente a condição de EPP. Por sua vez, a EPP que não ultrapassar o limite da ME será automaticamente a condição de ME. Considera-se receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia.
- 42. 41 Não deixando de considerar a exclusão das vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. 3.10 COMPETÊNCIAS DOS TRIBUTOS Repartição das competências União Impostos: II, IE, IPI, IRPJ, IRPE, IOF, ITR, IGF Taxas: Serviços ou poder de polícia Contribuições: Melhoria Sociais Intervenção no domínio econômico Categorias profissionais ou econômicas Empréstimo compulsório Competência residual de União – art. 154 da CF Estados Impostos: ICMS , IPVA, ITCMD Taxas: Serviços ou poder de polícia Contribuições de melhoria Municípios Impostos: IPTU, ITBI, inter vivos, ISS Taxas: Serviços ou poder de polícia Contribuições de melhoria Contribuição para custeio de iluminação pública Distrito Federal Os mesmos tributos de competência dos Estados e dos Municípios Fonte: direito tributário para os cursos de administração e ciências Contábeis/ Láudio Camargo Fabretti. 8. Ed. – São Paulo: atlas, 2011. 3.11 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO a) a lei - principal elemento da obrigação, pois ela cria e dita as condições da cobrança do tributo. b) o objeto – representa as obrigações exigidas ao sujeito passivo (obrigação principal e acessória).
- 43. 42 c) o fato gerador – o que gera a obrigação do pagamento do tributo. Segundo Torres (2003), a obrigação principal é a ligação jurídica entre o sujeito ativo (Fazenda Pública) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável). No art. 113, § 1º do CTN a obrigação tem como objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Tributo e penalidade são coisas diferentes. No entanto, a penalidade é cobrada junto com o crédito de tributo. d) base de cálculo – “É o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a finalidade de apurar o montante a ser recolhido.” (OLIVEIRA E CHIEREGATO,2011, p. 8) Ela é sujeita ao princípio da legalidade, anterioridade, irretroatividade e deve ser definida em lei complementar. e) alíquota – é o percentual que será aplicado sobre a base de calculo. Ela se submete ao princípio da legalidade, anterioridade e irretroatividade. f) imunidade tributária – estabelecida pela CF, ela concede apanágio a alguém que ficará livre de certas obrigações, pois estará em condição especial. Existem imunidade diplomática, judicial, parlamentar e tributária. g) isenção tributária – De acordo com Oliveira e Chieregato (2011, p.8): Entendem-se na linguagem jurídica como isenção a dispensa, a imunidade, a concessão atribuída a alguma coisa ou alguma pessoa, para que se possa livrar, esquivar ou desobrigar de algum encargo que a todos pesa, ou para que se livre de qualquer obrigação. A isenção é concedida por lei e seus principais casos são: I – templo de qualquer culto; II – instituição de educação sem finalidade lucrativas;
- 44. 43 III – instituição de assistência social; IV – partido político; e V – entidade sindical de trabalhadores 3.12 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO 3.12.1 Imposto de renda Este imposto sempre foi competência da União e teve seu status constitucional em 1934, no entanto já era cobrado anteriormente. Ele deve respeitar os critérios da progressividade, generalidade e universalidade. a) Progressividade – quanto maior a renda, maior será a alíquota incidente. b) Generalidade – decorrente da isonomia, a generalidade evita que haja tratamentos diferenciados para os contribuintes, pois todas as pessoas estarão sujeitas ao imposto, não importante o cargo que ocupem ou a função que exercem. c) Universalidade – todas os rendimentos do contribuinte estão sujeitos ao imposto, não importando o título jurídico de tais acréscimos patrimoniais. Ela também deriva da isonomia. Este imposto é calculado sobre os rendimentos de ano – base e a aplicação da lei vigente é no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. Ano-base é o período em que os rendimentos foram granjeados, enquanto que o financeiro e o período seguinte. O CTN expressa que o imposto incide no auferimento da renda ou provento de qualquer natureza. Renda é entendida como produto do capital (juros, lucros), do trabalho (salários, honorários) ou da presença de ambos (rendimentos de empresário individual, que investiu recursos na empresa e disponibiliza seu trabalho a ela). Provento, diferentemente daquele, é acréscimo patrimonial que não seja renda (prêmios em sorteios, doações, heranças).
- 45. 44 É interessante observar que o conceito de renda não se pode equiparar ao de receita. A jurisprudência tem se posicionado em favor de renda ser um efetivo acréscimo patrimonial e que tem posicionamento constitucional. Portanto, valores que apenas recompõem um patrimônio jurídico ou econômico lesado, não são considerados para imposição do imposto. Exemplo: indenização de férias não gozadas (STJ, Súmula 125; STF, RE 195.059 e 188.684), indenização por desapropriação administrativa ou judicial (extinto TFR, Súmula 39). A aquisição da disponibilidade da renda ou do provento pode ser econômica ou jurídica, conforme menção do CTN. Porém, há grande divergência doutrinaria sobre o conceito de cada uma delas. De acordo com Rocha (2009), a disponibilidade econômica é financeira, o efetivo recebimento de rendimentos. Por sua vez, a jurídica seria o direito ao recebimento do rendimento, embora não tenha em mãos a parte financeira. Tal distinção parece ter relação com o fato do reconhecimento contábil das receitas. Por exemplo, as pessoas jurídicas, devido ao princípio da competência fixa que as receitas devem ser reconhecidas no período em que houver direito ao recebimento, já na tributação para pessoas naturais é usado o regime de caixa. Sendo assim, o recebimento deve ser destinado à tributação quando houver o recebimento financeiro. ALÍQUOTAS DO IRPJ AO LONGO DOS ANOS As alíquotas normais do IRPJ vingentes desde 1991 são, basicamente, as seguintes (para alguns casos, há alíquotas especiais): Periodo Aliquotas Adicional Parcela do Lucro sujeita ao adicional Fundamentação Legal Normal 1991 30% Art. 10 da Lei n. 7.689/1988 e art. 19,§ 1˚, da Lei n˚ 8.218/1991 5% Acima de Cr$ 35.000.000,00 até Cr$ 70.000.000,00 (no ano) 10% Acima de Cr$ 70.000.000,00 (no ano) 1993 30% Art. 49 da Lei n˚ 8.383/1991 e IN RF n˚ 90/1992 10% Acima de 25.000 Ufir (no mês) Acima de 150.000 Ufir (no semestre) 1993 e 25% Arts. 3˚, § 1˚ e 10 da Lei
- 46. 45 1994 10% Acima de 25.000 Ufir (no mês) n˚ 8.541/1992 Acima de 300.000 Ufir (no ano) 1995 25% Arts. 33 e 39 da Lei n˚ 8.981/1995 12% Acima de R$ 15.000,00 até R$ 65.000,00 (no mês) Acima de R$ 180.000,00 até R$ 780.000,00 (no ano) 18% Acima de R$ 65.000,00 (no mês) Acima de R$ 780.000,00 (no ano) 1996 15% Arts. 3˚ da Lei n˚ 9.249/1995 e art. 37 da IN SRF n˚ 11/1996 10% Acima de R$ 20.000,00 (no mês) Acima de R$ 240.000,00 (no ano) Desde 1997 15% Arts. 2˚ e 4˚ da Lei n˚ 9.430/1996 e art. 2˚ da IN SRF n˚ 93/199710% Acima de R$ 20.000,00 (no mês) Acima de R$ 60.000,00 (no trimestre) Acima de R$ 240.000,00 (no ano) Fonte: Imposto de Renda Pessoa Jurídica para Contadores 7˚ Edição – IOB 3.12.2 Período de incidência No que refere-se ao fato gerador e à base de calculo, o imposto submete-se ao princípio de independência dos exercícios. Cada exercício é apurado e a situação apurada não irá influenciar os exercícios subsequentes. Tratando-se de pessoa física esse princípio é absoluto. Ela, em determinado exercício, não poderá usar despesas dedutíveis daquele exercício para ser compensado com rendimentos de exercícios subsequentes. Nas pessoas jurídicas pode-se contar com exceções. A principal é o fato de poder contabilizar o prejuízo de um exercício para compensar nos subsequentes.
- 47. 46 3.12.3 Contribuição social sobre o lucro Originada no final da década de 80, instituída pela Lei nº 7.689/1988 e vigente até os dias atuais, ela sofreu muitas mudanças. Todas as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que lhe são equiparadas pela legislação do IRPJ são contribuinte desta contribuição. No entanto, as entidades beneficentes de assistência social que atendam as determinações de legislação poderão usufruir de imunidade. Essa imunidade não atinge entidade mantida por outra que esteja no exercício da imunidade. As instituições filantrópicas de finalidades recreativa, cultural e cientifica e as associações civis que prestem serviços sem perder a finalidade para qual foram constituídas e os coloquem a disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem finalidade lucrativa gozarão de isenção se observarem os dispositos da lei, entre os quais estão: não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais etc. Além das observadas, as sociedades cooperativas, desde que não seja de consumo, obedecerem ao disposto na legislação específica relativos aos atos cooperados, estão isentas de CSL. De acordo com Santos e Barros (2013) sua base de calculo deverá ser determinada pela legislação vigente na data da ocorrência do respectivo ato gerador. Referente ao lucro real será considerado o resultado ajustado do lucro líquido do período apurado antes da provisão para o IRPJ. A pessoa jurídica tributada no lucro real poderá apurar e recolher com base na presunção do lucro. No lucro presumido sua base de calculo será composta por 12% da receita bruta auferida no período de apuração, 12% da parcela das receitas auferidas no período de apuração nas exportações a pessoas vinculadas ou para países com tributação favorecida, os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos granjeados em aplicações financeiras etc. Alíquota aplicável na determinação da base de cálculo é de 15% para algumas pessoas jurídicas discriminadas na legislação e para as demais 9% sobre o resultado ajustado para
- 48. 47 todas as empresas. Elas foram estabelecidas pela MP nº 413/2008, a qual foi convertida na Lei nº 11.727/2008. Não se aplica a retenção aos pagamentos efetuados a: a) Cooperativas em relação ao atos cooperados, com exceção de consumo; b) Empresas estrangeiras de transporte de valores; c) Pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional. 3.13 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO 3.13.1 Pis e cofins O PIS - Programa de Integração Social foi instituído por volta da década de 70. Seu intuito era desenvolver e integrar o empregado nas empresas. Já a Cofins teve a finalidade de substituir a antiga contribuição Finsocial e foi instituída pela Lei Complementar 70/1991. Existem dos tipos de regimes aplicáveis as pessoas jurídicas. Um é o cumulativo e o outro não cumulativo. 3.13.2 Pis e cofins cumulativo No regime cumulativo as pessoas jurídicas devem calcular suas contribuições aplicando as alíquotas de 0,65% para PIS e de 3% para COFINS sobre o faturamento bruto. Os contribuintes sujeitos a este regime são de direito privado em geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, com exceção de: a) PJ sujeitas à modalidade não cumulativa da contribuição; b) As microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do Simples Nacional; e c) Outras definidas em lei. Sua base de cálculo é o total das receitas auferidas pelas PJ.
- 49. 48 3.13.3 Pis e cofins não cumulativos As alíquotas do regime não – cumulativas são 1,65% do PIS e de 7,6% do COFINS sobre o faturamento bruto. Os contribuintes sujeitos a este regime são, basicamente, as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda, tributados com base no lucro real, no entanto há algumas exceções, entre elas, as instituições financeiras e algumas receitas determinadas em lei. Sua base de cálculo é a mesma do cumulativo, o valor total do faturamento mensal, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. 4. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 4.1 CONCEITO “Costuma-se, então, denominar de Planejamento Tributário a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada ma das opções legais disponíveis. O objeto do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais onerosos do ponto de vista fiscal.” (LATORRACA, 2000, apud OLIVEIRA e CHIEREGATO, 2011, p. 19) “a natureza ou essência do Planejamento Fiscal – ou Tributário – consiste em organizar os empreendimentos econômico-mercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e forma jurídicas capazes de bloquear a concretização da hipótese de incidência tributária ou, então, de fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propícios.Trata-se, assim, de um comportamento técnico-funcional, adotado no universo dos negócios, que visa excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributários.” (BORGES, 2000, apud OLIVEIRA e CHIEREGATO, 2011, p. 20)
- 50. 49 4.1 ELISÃO Rocha (2009, p. 296) diz que: “Elisão é a prática de evitar o acontecimento do fato gerador ou fazer com que seu acontecimento se dê da maneira mais branda às finanças do contribuinte.” Na elisão a pessoa física ou jurídica pode evitar a tipicidade em uma lei, no intuito de lhe parecer menos custoso. Isto porque ele se basea no principio da legalidade e da tipicidade tributária. 4.2 EVASÃO Rocha (2009, p. 296) diz que: “A evasão, de outro lado, significa mecanismo ilícito, por meio do qual o contribuinte faz esconder o fato gerador ou faz com que ele tenha a aparência de uma situação não tributada ou tributada de forma mais suave.”. 4.3 TIPOS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO De acordo com Sonza, (2012, p. 55): • Preventivo – desenvolvido continuadamente por meio de orientações, manuais de procedimentos e reuniões dos especialistas contábeis e tributários, abrangendo, principalmente as atividades responsáveis pelo cumprimento da legislação tributária. • Corretivo – ao serem detectadas anormalidades, inicia-se um estudo para levantar as possíveis alternativas de correção do problema. Desta forma, podemos inferir que, em empresas que possuem o tipo preventivo de planejamento tributário, não deveria existir esse tipo corretivo. • Especial – surge de uma eventualidade, de algo novo que precise da necessidade de um planejamento tributário adicional, como em caso de aquisição de empresas, abertura de filiais, alienações, incorporações ou fusões e, até mesmo, oriundas do lançamento de novos produtos. O planejamento tributário pode ser desenvolvido em qualquer empresa, desde que sejam observadas suas peculiaridades, tais como: o tipo de operações que ela exerce (receitas e despesas), os custos dos produtos que são industrializados, os produtos comercializados etc.
- 51. 50 Conforme Oliveira e Chieregato (2011) é importante e essencial que o contador conheça, com profundidade sobre: a) Despesa e provisões permitidas pelo Fisco que possam ser dedutíveis na apuração do lucro tributável; b) Observar os incentivos e benefícios fiscais concedidos nas três esferas, Federal, Estadual e municipal; c) Usufruir as brechas que a legislação dispõe, as mudanças que sofrem as normas e perceber quais consequências que podem gerar no resultado da empresa. d) Fornecer melhor gerenciamento do fluxo de caixa ao reconhecer quais recolhimentos podem ser postergados; e) Atentar para os créditos tributários possíveis e os impostos não cumulativo (ICMS e IPI), assim como o Pis e o Cofins. O objetivo é executar um bom planejamento tributário, capaz de possibilitar uma economia do custo tributário sem deixar de agir de forma legal. E importante destacar que o planejamento tributário lícito é questionado pelas autoridades fiscais. Eles não a consideram como uma forma subjetiva de redução de tributos. Por isso, existem algumas operações que são investigadas pelo fisco, tais como: compensação de créditos e de prejuízos fiscais, indicativos de que a operação não corresponde à realidade fática.
- 52. 51 6. CONCLUSÃO Existe uma imensa carga tributária no Brasil e as Micro e Pequenas Empresas são afetadas por ela. No entanto, não é comum entre os gestores o uso do planejamento tributário. Conforme visto neste estudo, pode-se observar que obter um conhecimento aprofundado sobre cada um dos tributos citados é um desafio para os contadores, pois surgem, constantemente, alterações e novas normas que tornam necessário estudo e atualização. O contador deve assumir uma postura que possa beneficiar sua profissão e conhecimento adquirido por meio de estudo, o qual custou investimento financeiro. Infelizmente, a grande parte dos contadores prestadores de serviços de Micro e Pequenas Empresas não estão qualificados para efetuarem um planejamento tributário, pois estão focados no trabalho operacional e não estratégico. Como consequência, os gestores entendem que a contabilidade tem como finalidade evitar problemas com o Fisco. O planejamento tributário é uma excelente ferramenta para ajudar os gestores no seu planejamento estratégico e apreciação do profissional contábil, isto quando efetuado de forma eficiente.
- 53. 52 5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS Amaral, Gilberto Luiz do. et al. Carga tributária recorde em 2012: 36,27% do PIB. Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. Disponível em <https://www.ibpt.org.br/noticia/559/Carga-tributaria-recorde-em-2012-36-27-do-PIB>. Acesso em 01 Jun 2013. Amaral, Gilberto Luiz do. et al. Causas de Desaparecimento das Micros e Pequenas Empresas. Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. Disponível em <https://www.ibpt.org.br/img/uploads/novelty/estudo/701/CausasDeDesaparecimentoDasMic rosEPequenasEmpresas.pdf>. Acesso em 01 Jun 2013. Amaral, Gilberto Luiz do. et al. Estudo da Relação da Carga Tributária Versus Retorno dos Recursos à População em Termos de Qualidade de vida. Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário. Disponível em <https://www.ibpt.org.br/img/uploads/novelty/estudo/787/ESTUDOFINALSOBRECARGAT RIBUTARIAPIBXIDHIRBESMARCO2013.pdf> Acesso em 08 Set 2013. BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>, dia 07 de setembro de 2013. BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/codtributnaci/ctn.htm> BRASIL. Secretaria da Receita Federal. Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99. Disponível <www.receita.fazenda.gov.br> FABRETTI, Laúdio Camargo, Contabilidade Tributária. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2012. OLIVEIRA, João Martis. CHIEREGATO, Renato. JUNIOR, José Hernandez Perez. GOMES, Marliete Bezerra. Manual de contabilidade tributária. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2011. Os tributos no Brasil. Portal Tributário. Disponível em <http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm>. Acesso em 17 Mai 2013. ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 7. ed. Rio de Janeiro: Ferreira, 2009. RODRIGUES, Ortiz Aldenir, et. al. IRPJ e CSLL: Manual do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Liquido. 4˚ ed. São Paulo: IOB, 2010. SANTOS, Cleônimo dos. BARROS, Sidney Ferro, Imposto de renda das pessoas jurídicas para contadores. 8. ed. São Paulo: IOB, 2013. SANTOS, Cleônimo dos, Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas para Contadores: 7. Ed. – São Paulo: IOB, 2012 Sonza, Claudir. Planejamento Tributário I. 2012. 57 f. Apostila.
- 54. 53 TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributário. 10 ed. Rio de Janeiro:Renovar, 2003