Boletim CARF - Novembro e Dezembro 2016
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O documento fornece uma lista de contatos de sócios e advogados de uma firma de advocacia, bem como um resumo de decisões relevantes do CARF nos meses de novembro e dezembro de 2016, incluindo questões sobre preços de transferência, limites de compensação de prejuízo fiscal e regularidade da segregação de atividades entre empresas do mesmo grupo.
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amortização do ágio em caso envolvendo a constituição de Empresa Veículo por Grupo Estrangeiro
para a aquisição da participação societária na Empresa Alvo.
A Empresa Veículo constituída para a aquisição teve duração de apenas três meses entre a sua
constituição, aquisição da Empresa Alvo e dissolução mediante incorporação pela Empresa Alvo
visando a posterior amortização do ágio.
Ao analisar o propósito negocial da operação, o relator destacou que a Empresa Veículo era uma
holding e que “a lei [das S/A] claramente define a possibilidade da constituição de uma holding com
o intuito único de gozo de incentivos fiscais, que nada mais são que benefícios fiscais, assim como é
o ágio.”
Apesar de longa, a passagem abaixo do voto do relator é extremamente relevante:
“Considerando-se que os tributos representam custos de significativo impacto no orçamento
empresarial, conclusão irrefutável é a de que as medidas para minimizar a carga tributária
são de larga utilização pelas empresas visando a otimização de resultados positivos. São
práticas que visam, indubitavelmente, o auferimento de lucros.
Neste contexto, imprescindível a lembrança do Princípio da Livre Iniciativa (Art. 1º, IV) e do
Princípio da Propriedade Privada (Art. 170, II), que garantem aos contribuintes o direito de
organizar seus negócios da maneira que lhes convier. Se dessa estruturação decorre
economia tributária, tanto melhor para a atividade desenvolvida.
Cite-se ainda o Princípio da Livre Concorrência (Art. 170, IV todos da CF/88), na medida em
que admitir uma economia tributária àquele que melhor gere seus custos tributários é
contribuir para o fomento da competição empresarial, salutar para o consumidor de seus
produtos.
(...) o ora recorrente justificou a amortização fiscal do ágio apenas como uma consequência
a um propósito negocial definido previamente, decorrente da intenção de expansão
internacional do Grupo (...).
No entendo, mesmo que a intenção fosse unicamente a de gozo do benefício fiscal, restara
demonstrado que tal ato de fato ocasionaria uma economia tributária, em uma redução de
custos e, pelo menos em tese, em um aumento dos lucros da empresa, o que já bastaria,
para nortear um propósito negocial a criação da empresa-veículo e, consequentemente, à
operação.
Ora, a maioria das empresas, com raríssimas exceções, visam o retorno/realização de
investimentos concretizados, mais especificamente dos sacrifícios econômicos dispendidos,
dos custos, gastos e despesas.
Este retorno é materializado através dos lucros, dos resultados positivos, das receitas. Um
propósito negocial ou uma substância econômica, apesar de suas variâncias de
manifestação conforme as individualidades e peculiaridades de cada caso, devem perfazer,
na essência, uma ação, ou um conjunto de ações, que visem o lucro como objetivo maior e
principal.
Conclui-se que uma economia tributária é, per si, uma busca pela otimização de resultados,
por lucros e, assim, por um propósito negocial/substância econômica, ou vice-e-versa. Soma-
se o fato da legislação permitir a criação de empresas (holdings) com este único fim.
Evidencia-se, neste passo, que a definição que melhor apropria a essência de um propósito
negocial, em termos tributários, e no caso presente, portanto, deve ser no sentido de
considerar a busca pela redução das incidências tributárias, por si, como um propósito
negocial que viabiliza a dedução do ágio, mesmo que seja constituída empresa-veículo
(holding) com este único objetivo.”
Apesar do indicado, o relator foi além para analisar eventual abuso na escolha do contribuinte, o](https://image.slidesharecdn.com/boletimcarf-novembroedezembro2016-170319182530/85/Boletim-CARF-Novembro-e-Dezembro-2016-9-320.jpg)
Boletim CARF - Novembro e Dezembro 2016
- 1. CONTATOS Alex Moreira Jorge (sócio) [email protected] Humberto Lucas Marini (sócio) [email protected] Leonardo Rzezinski (sócio) [email protected] Renato Lopes da Rocha (sócio) [email protected] Rosana Gonzaga Jayme (sócia) [email protected] Guilherme Cezaroti [email protected] Marcelo Gustavo Silva Siqueira [email protected] Paulo Alexandre de Moraes Takafuji [email protected] Thiago Giglio Abrantes da Silva [email protected] Rodrigo Pinheiro B. de Carvalho Vianna [email protected] Laura Kurth Marques Carvalho [email protected] Gabriel Mynssen da Fonseca Cardoso [email protected] Lucas Rodrigues Del Porto [email protected] Beatriz Biaggi Ferraz [email protected] Thales Saldanha Falek [email protected] BOLETIM CARF – Novembro e Dezembro 2016 Seleção de acórdãos publicados no CARF em novembro e dezembro de 2016 Prezados Clientes, O presente Boletim CARF consolida as decisões que consideramos mais relevantes publicadas nos meses de novembro e dezembro de 2016. CSRF (*) A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é a última instância do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. - Preços de transferência (empresa do mesmo grupo no Brasil não é considerada vinculada) No Acórdão nº 9101-002.444 foi discutido se o método PRL poderia utilizar como preço parâmetro o preço praticado pela contribuinte com outra empresa do mesmo grupo no Brasil. A definição de pessoas vinculadas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil se encontra no artigo 23, da Lei nº 9.430/1996 e estabelece dois requisitos cumulativos para se considerar uma pessoa jurídica vinculada a uma brasileira: (i) de ordem negocial, seja por vínculo societário (grupo econômico ou vínculo familiar) ou representação exclusiva; e (ii) de ordem territorial, que esta outra pessoa jurídica se localize no exterior. Qualquer pessoa jurídica que não cumprir estes dois requisitos não será considerada vinculada. É importante definir se uma pessoa jurídica é ou não vinculada, não somente porque deve haver o cálculo de ajuste de preço de transferência nas operações com pessoas jurídicas vinculadas, mas porque somente as operações com pessoas jurídicas não vinculadas permite a formação do preço parâmetro para comparação, como no caso do método PLR. Note que no caso do PRL, de acordo com o artigo 12, da Instrução Normativa SRF nº 247/2002, TRIBUTÁRIO
- 2. 2 então vigente, os preços de revenda a serem considerados serão os praticados pela própria empresa importadora, em operações de venda a varejo e no atacado, com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculadas. A Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, em vigor atualmente, manteve esta previsão. No presente caso, foram utilizadas para estabelecimento do preço parâmetro operações realizadas com pessoa jurídica do mesmo grupo econômico, mas domiciliada no Brasil. Desta forma, entenderam as autoridades fiscais que se tratava de pessoa jurídica não vinculada, para fins de apuração do preço de transferência. Argumentou o relator que apesar de estranho à primeira vista aceitar como pessoa jurídica não vinculada aquela que seja do mesmo grupo econômico, mas localizada no Brasil, tal método permite realizar o cálculo com produtos que não encontram similares no mercado para comparação. Desta forma, manteve a Câmara Superior a decisão que utilizou operações com pessoa jurídica do mesmo grupo econômico e localizada no Brasil para apuração do preço parâmetro no cálculo do preço de transferência, por entender não se tratar de pessoa jurídica vinculada. Por fim, reafirmou o acórdão o entendimento do CARF de que a Instrução Normativa SRF nº 243/02 é legal, de que seria o método mais adequado para se refletir o PRL 60% definido na Lei nº 9.430. Vale destacar que a Instrução Normativa SRF nº 243/2002 foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012, atualmente vigente. Desta forma, o posicionamento do CARF no tocante à Instrução Normativa revogada indica que este Tribunal Administrativo potencialmente adotará posição similar no caso de questionamento da Instrução Normativa atual. - Limite de compensação de prejuízo fiscal no encerramento das atividades da empresa Em 22 de setembro de 2016, a CSRF proferiu os acórdãos nºs 9101-002.453, 9101-002.454 e 9101- 002.447, firmando entendimento, por meio do voto de qualidade, pela aplicação do limite de 30% (trinta por cento) para a compensação de prejuízo fiscal acumulado em períodos anteriores com o lucro real apurado, ainda que tal operação seja realizada no contexto de encerramento das atividades da empresa. O artigo 15 da Lei nº 9.065/1995 estabelece que “o prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.” Nas hipóteses analisadas pela CSRF, a compensação do prejuízo fiscal acumulado com o lucro real apurado não observou o limite previsto no mencionado artigo 15 da Lei nº 9.065/1995, porquanto efetuada no contexto de encerramento das atividades da empresa em virtude da sua incorporação por outra sociedade. Os contribuintes sustentaram que a aplicação do limite de 30% (trinta por cento) para a compensação do prejuízo fiscal da empresa incorporada afronta ao direito do contribuinte de compensar integralmente o prejuízo fiscal apurado, além de restringir indevidamente a sucessão de direitos e obrigações, prevista nos artigos 227 da Lei nº 6.404/1976 e 1.116 do Código Civil. Além disso, argumentaram que a garantia da integral compensação do prejuízo à incorporada está em compasso com o artigo 43 do Código Tributário Nacional, visto evitar a tributação do patrimônio da incorporada. Entretanto, por voto de qualidade, a CSRF manteve o entendimento predominante do órgão, no
- 3. 3 sentido de que a compensação do prejuízo fiscal com o lucro real posteriormente apurado deve observar o limite de 30% (trinta por cento) do referido lucro, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa. De acordo com o entendimento firmado, a compensação integral do prejuízo fiscal com o lucro apurado posteriormente não é direito adquirido do contribuinte, configurando, na realidade, mera expectativa de direito por tratar-se de benefício fiscal sujeito à mudanças da Lei e à interpretação restritiva (artigo 111 do Código Tributário Nacional), conforme decisão do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 344.994 (sobre o IRPJ). Ademais, o imposto incide sobre a renda/lucro auferida em determinado período de apuração, e não a renda/lucro resultante de toda a existência da empresa, não se submetendo a legislação tributária às normas contábeis. Ainda, o prejuízo não pode ser considerado patrimônio da empresa, ainda que possa ser considerado expectativa de direito com perspectivas de consequências patrimoniais positivas. Por fim, vale destacar que a limitação da compensação do prejuízo fiscal acumulado com o lucro posteriormente apurado, no âmbito da CSLL, está submetida ao regime da repercussão geral do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 591.340, de relatoria do Ministro Marco Aurélio. - Decisões em casos considerados como de ágio interno Foram julgados desfavoravelmente aos contribuintes alguns casos considerados como ágio interno e sem o desembolso de recursos na aquisição da empresa alvo (CSRF - Acórdãos nºs 9101-002.422 e 9101-002.419; CARF – Acórdãos nºs 1401-001.697 e 1401-001.741). O ágio interno ocorre quando a operação envolvendo a participação societária de empresa com ágio por rentabilidade futura ocorre dentro do mesmo grupo econômico e, em geral, sem o pagamento em dinheiro por tal participação, com a integralização da participação societária sendo preferida. O CARF mantém a posição de não permitir a amortização do ágio resultante dessas operações. - Conceito do ‘emprego de valor’ para fins de disponibilização de recursos no exterior (legislação anterior) Em julgamento ocorrido em 20.10.2016, a 1ª Turma da CSRF do CARF analisou no Acórdão nº 9101- 002.466, o processo de contribuinte que constituiu uma sociedade controlada na Espanha através da integralização do capital mediante a entrega de ações de outra controlada sua em Portugal, tendo sido o aporte de ações calculado com base no balanço da controlada em 30/09/2001. O CARF decidiu que o fato da controladora utilizar os lucros acumulados na controlada para constituir uma nova controlada no exterior equivale à disponibilização dos lucros que estavam acumulados e não foram disponibilizados até então. O pagamento do lucro pressupõe a autonomia da controlada, no sentido de disponibilizar os lucros para a controladora, bem como a autonomia da controladora, que pode a qualquer momento dispor do seu investimento. No caso em questão, quando o contribuinte brasileiro decidiu utilizar os lucros acumulados na controlada em Portugal (100% das ações que detinha) para integralizar o capital de outra controlada na Espanha, nada mais fez do que empregar o lucro da primeira, o que pressupõe a sua disponibilização, portanto, atraindo a tributação nos termos do art. 394, §§ 2°, 3° e 4° do Regulamento do Imposto de Renda (aprovado pelo Decreto n° 3.000/99).
- 4. 4 - Permuta de participações societárias por pessoas jurídicas (tributação do ganho de capital) O Acórdão nº 9101-002.445 seguiu o entendimento do Acórdão nº 9101-002.172 para, por voto de qualidade, tributar a permuta de participações societárias entre pessoas jurídicas, diante de uma das empresas ter reconhecido contabilmente a participação societária recebida pelo seu custo e, posteriormente, realizando o seu reajuste com base no método de equivalência patrimonial (MEP), o que resultou na tributação do ganho (deságio) obtido. A questão ainda é controvertida, com a neutralidade do MEP para fins fiscais e o consequente diferimento de eventual ganho para a realização do ativo ainda sendo o principal argumento dos contribuintes. _________________________________________________________________________________ CARF - Decisões sobre a regularidade da segregação de atividades entre empresa industrial e comercial e ausência de irregularidade no preço praticado entre tais empresas do mesmo grupo No Acórdão nº 1402-002.337, a empresa autuada teria realizado planejamento tributário abusivo e que teria ofendido princípios constitucionais, de acordo com a fiscalização, ao adotar as seguintes condutas, que levaram à redução do montante pago a título de PIS/COFINS monofásico, instituído pela Lei nº 10.147/2000: I. concentração de ativos industriais em uma pessoa jurídica (a Recorrente); II. venda da produção da Recorrente à sua controladora por preço subfaturado (abaixo do preço praticado pela controladora); III. revenda dos produtos pela controladora para terceiros a preço de mercado. Entendeu o julgador que o contribuinte tem o direito de se reestruturar e que não há ilegalidade no fato de mudar de uma estrutura única, em que há produção e comercialização dos produtos fabricados em uma pessoa jurídica, para uma estrutura separada, em que a produção (industrial) e a distribuição/comercialização (comercial) se encontrem em pessoas jurídicas distintas, com a venda dos produtos da empresa industrial para a empresa comercial. Os contribuintes têm este direito até mesmo para que possam se manter competitivos no mercado, ante seus concorrentes, mas o Fisco questionou o preço praticado entre tais empresas, com reflexo no IPI, PIS/COFINS, IRPJ e CSLL (distribuição disfarçada de lucros). O contribuinte apresentou laudo onde demonstrou que o preço praticado com a empresa industrial era o mesmo que a empresa industrial praticava com terceiros. Dessa forma, o julgador reconheceu que não houve distribuição disfarçada de lucros ou simulação, e que a reestruturação apenas equiparou a Recorrente aos seus concorrentes de mercado, sendo que a consequente redução da carta tributária não tem o condão de caracterizar o planejamento tributário como abusivo, uma vez que não existe nenhum vício que possa ser classificado como abuso de direito ou forma, ou ainda como fraude à lei. Especificamente com relação ao PIS/COFINS monofásico da Lei nº 10.147/2000, entendeu o CARF que não existe limitação à venda de mercadorias entre empresas de mesmo grupo, bem como não há uma imposição de preço, bastando se comprovar que o preço cubra os custos de produção para que a estrutura seja aceita. Esclarece ainda o julgador que não há na legislação de PIS/COFINS nenhuma norma que atribua tratamento especial à interdependência entre empresas ou valor tributável mínimo, ou critérios de
- 5. 5 arbitramento, ao contrário do que ocorre com o IPI. Destaque-se ainda que as tentativas do Congresso Nacional e da Presidência da República de instituir regime tributário específico para apuração de PIS/COFINS em operações entre pessoas jurídicas com certas relações societárias não lograram êxito. Em seu julgamento, o CARF ainda afirmou que as margens de lucro praticadas no presente caso estão dentro da média praticada pelo setor, bem como tais margens são similares às margens praticadas pela controladora com terceiros. Desta forma, entendeu o CARF não ser possível afastar a licitude e legitimidade do planejamento tributário praticado pela empresa. O CARF ainda buscou reforçar seu entendimento ao estabelecer que caso o planejamento tributário tivesse sido abusivo, a autuação fiscal deveria ter sido imposta à controladora, que atua como revendedora/distribuidora, não sobre à industrial. Isso porque, a controladora era a empresa original que foi desmembrada para surgir a industrial. Assim, a controladora teria abusado do planejamento tributário, se fosse o caso, não sua controlada que atua como industrial. Assim, pode-se verificar que o CARF aceitou como lícito o planejamento tributário em questão, em que empresa fabricante e distribuidora de produtos foi segregada em duas, uma fabricante e outra distribuidora, com a consequente redução da carga tributária, notadamente no PIS/COFINS monofásico. Frise-se que no presente caso a empresa industrial cobrava preços que cobriam seus custos e com margens de lucro compatíveis com o mercado. Desta forma, entendeu o Fisco não ser possível desqualificar o planejamento tributário somente porque o pagamento de PIS/COFINS monofásico foi reduzido. O Acórdão nº 3401-003.266, por sua vez, tratou de recurso voluntário apresentado por contribuinte fabricante de cosméticos (empresa industrial) que vendia seus produtos exclusivamente para a sua controladora (empresa comercial/distribuidora) por preço considerado pelo Fisco como inferior ao de mercado. A empresa comercial revendia tal produto posteriormente com diferenças que chegavam a 500% do preço de aquisição, o que indicaria, na visão do fisco, o subfaturamento da empresa industrial na venda de seus produtos, resultando no recolhimento insuficiente do PIS/COFINS não-cumulativo. Os membros do colegiado do CARF, negaram, por unanimidade, o recurso de ofício por entenderem (i) pela regularidade da segregação da atividade; (ii) falta de legislação, como ocorre no âmbito do IPI, que exige um valor mínimo para fins do PIS/COFINS não-cumulativo; e (iii) inexistência de subfaturamento, que é a “diferença à menor entre o preço cobrado na fatura e o que foi ajustado.” Apesar do exposto em ambos os casos, é aconselhável que os preços praticados intragrupo possuam justificativas econômicas para evitar que autos de infração mais fundamentados possam questionar as transações após a segregação das atividades. - Decisões do CARF sobre a amortização de ágio (exigência de laudo de avaliação e pagamento mediante incorporação de ações) No Acórdão nº 1402-002.336, o CARF admitiu, por unanimidade, o uso de outros documentos, diversos do laudo de avaliação, para comprovar o ágio pago na aquisição de uma empresa. No âmbito da legislação anterior não existia clareza sobre a exigência do laudo de avaliação, o que resultava no uso de outros documentos para demonstrar o ágio pago na aquisição. Dessa forma, o laudo elaborado após a aquisição da empresa não foi aceito pelo Fisco e pelo CARF, mas os documentos anteriormente elaborados internamente pela adquirente foram aceitos como
- 6. 6 prova do ágio pago, o que permitiu a sua amortização após a incorporação da empresa adquirida. Todavia, no Acórdão nº 1201-001.506, o CARF não permitiu a amortização do ágio diante do laudo de avaliação ter sido elaborado após a aquisição da Empresa Alvo. Outros documentos anteriores não foram aceitos. O Acórdão nº 1402-002.323 reconheceu a incorporação de ações da Empresa Adquirente pela Empresa Alvo como uma forma de pagamento que permite a posterior amortização do ágio. Na incorporação de ações a Empresa Adquirente incorpora as ações da Empresa Alvo com a emissão de novas ações para os antigos sócios da Empresa Alvo. - IRRF incide somente no exercício da opção de compra das stock options O Acórdão nº 2202-003.510 tratou de recursos de ofício e voluntário contra decisão de primeira instância que manteve multa de ofício aplicada de forma isolada no percentual de 75% em razão da falta de recolhimento de Imposto de Renda na Fonte (IRRF) pela pessoa jurídica sobre o valor das ações recebidas por seus administradores. De acordo com a decisão, o contribuinte teria sido autuado por falta de retenção ou recolhimento do IRRF, lhe tendo sido aplicada a multa isolada à proporção de 75% sobre o IRRF que deixou de ser retido pela empresa, incidente sobre os valores resultantes das outorgas de opções de compra de ações para seus administradores em função dos serviços prestados, opções que dão direito à subscrição de ações da companhia, desde que atendidas determinadas condições. O contribuinte alegou que teria se utilizado dos planos de opções de compra de ações como componente de bonificação – dissociada da remuneração – de seus principais prestadores de serviços, bem como que referidos planos não contém qualquer desvirtuamento que possa levar sua caracterização como remuneração. Além disso, o contribuinte pugnou pela nulidade do lançamento, por erro na identificação da ocorrência do fato gerador do suposto imposto. O CARF, por decisão não unânime, afastou o entendimento adotado pela fiscalização no sentido de que a data de vencimento do prazo de carência, independentemente da opção de compra pelo prestador do serviço, é que seria o fato gerador do IRRF e adotou o entendimento esposado nos Acórdãos nºs 2202-003.436 e 2202-003.437, negando provimento ao recurso de ofício e dando provimento ao recurso voluntário. Restou determinado que as stock options integravam a remuneração e o fato gerador do IRRF não retido ocorre na data do exercício da opção pelo beneficiário das stock options, isto é, quando o prestador de serviço efetivamente exerce seu direito de compra em relação às ações que lhe foram outorgadas, não havendo que se falar em remuneração até que o direto sobre a compra das ações seja efetivamente exercido. - Dedutibilidade de despesas na contratação de consórcios, cujos participantes são empresas ligadas à contratante e estão sujeitas ao Lucro Presumido – Comprovação da necessidade e normalidade das despesas O CARF decidiu (Acórdão nº 1201001.530), por unanimidade, dar provimento ao recurso voluntário do contribuinte afirmando ser cabível a dedução de despesas com serviços realizados por consórcios, ainda que as empresas participantes façam parte do quadro societário da recorrente (direta ou indiretamente). A recorrente é uma sociedade anônima de capital fechado, constituída sob a forma de Sociedade de Propósito Específico (SPE), que venceu a licitação do Estado de São Paulo para realização, sob o regime de concessão, da administração e exploração do Sistema Rodoviário Estadual.
- 7. 7 No referido caso, o auditor fiscal glosou despesas e custos incorridos pela recorrente com a contratação de dois consórcios para a prestação de serviços e execução de obras relacionadas à concessão pública do Sistema Rodoviário, realizando a cobrança de IRPJ e CSLL (acrescido de multa de 150% e juros). Alegou o auditor fiscal que a contratação de tais consórcios teve como único objetivo o planejamento fiscal, pois, além das empresas participantes dos consórcios fazerem parte do quadro societário da recorrente, a maioria delas está sujeita ao Lucro Presumido, enquanto a recorrente está sujeita ao Lucro Real. Desta forma, entendeu o auditor fiscal que a intenção da recorrente era gerar despesas para redução do seu lucro tributável, transferindo sua receita para as outras empresas relacionadas que estavam sujeitas a um regime mais benéfico. Por outro lado, o CARF acatou o argumento da recorrente no sentido de que o auditor fiscal não motivou de forma adequada e específica a glosa de despesas, visto que não questionou a sua necessidade e usualidade conforme requisitos da legislação tributária. A autoridade administrativa sequer levou em consideração o fato do edital de licitação, ao dispor sobre os requisitos do contrato de concessão com o Estado de São Paulo, prever expressamente que a recorrente deveria contratar terceiros para prestar serviços e executar obras inerentes ao serviço de administração delegado – principalmente os serviços de conservação e ampliação da rodovia. Entendeu o CARF que as despesas incorridas eram de fato necessárias, pois o objeto da concessão traz uma infinidade de atividades para a concessionária - que vai desde a sinalização da rodovia, atendimento mecânico aos usuários, atendimento de emergência, pesagem e administração de pedágio e chega até as obras de manutenção, recapeamento e ampliação das rodovias. Não seria razoável, portanto, imaginar que uma única empresa, isoladamente, possua expertise, mão de obra qualificada, tecnologia e equipamentos suficientes para fazer frente a todas essas atividades. Além disso, o CARF entendeu que a autoridade fiscal não podia ter baseado sua autuação apenas no seu inconformismo com o fato das participantes dos consórcios contratados estarem no Lucro Presumido, ignorando as evidências econômicas, negociais, regulatórias e legais, que demonstram haver não somente um mas diversos propósitos negociais que não o ganho tributário. E concluiu, por fim, que, para que o entendimento do auditor fiscal pudesse eventualmente prevalecer, as diferenças tributárias deveriam ao menos ter sido cobradas das participantes dos consórcios sujeitas ao Lucro Presumido e não por meio da glosa de despesas da recorrente – ou seja, houve um erro na definição da sujeição passiva e da infração. - Indedutibilidade de despesas de debêntures entre partes relacionadas O CARF decidiu (Acórdão nº 1401001.718), por unanimidade, manter a cobrança do IRPJ e CSLL decorrente da glosa de despesas com debêntures entre partes relacionadas e, por maioria de votos, reduzir de 150% para 75% a multa aplicada pela autoridade fiscal. A recorrente foi constituída sob a forma de sociedade empresária limitada com dois sócios pessoas físicas (uma detentora de 95% das quotas e a outra com 5%). Em 2011, a referida empresa adquiriu a natureza de sociedade por ações, mantendo a mesma participação inicial; e, no mesmo ano, os dois sócios, reunidos em assembleia geral extraordinária (AGE), deliberaram a distribuição de debêntures participativas no valor de R$ 1 milhão. Com efeito, na ata da AGE, foi indicado que os dois sócios da sociedade emitente gozariam de direito de preferência na aquisição das debêntures. Na conclusão do auditor fiscal, o objetivo da emissão em exame foi a realização de indevido planejamento tributário, tendo em vista que o compartilhamento de riscos e resultados decorrentes desta operação se deu apenas entre os dois únicos acionistas, que autorizaram a emissão das
- 8. 8 debêntures, as adquiriram e, ainda, administram a pessoa jurídica emitente. Adicionalmente, relatou o auditor fiscal que este aporte de R$ 1 milhão gerou, no fim do mesmo mês da emissão, rendimento superior a R$ 7 milhões, o que corresponderia a um ganho de 1.350%, considerando o curto tempo de maturação. Diante das evidências acima, o CARF entendeu que a operação em causa não passou de uma série de atos sucessivos e concatenados, que tinha como único fito inflar artificialmente as despesas operacionais e reduzir indevidamente os tributos a pagar da empresa. Entendeu o CARF que as emissões das debêntures da forma como se deu em momento algum cumpriu o seu objetivo principal de captação de novos recursos externos para financiar a expansão da empresa. Na realidade, os papéis foram integralmente comprados pelos próprios acionistas e pagos com recursos da própria empresa. O que se pretendeu na prática foi fazer com que a distribuição de dividendos fosse transformada em uma verdadeira participação nos lucros, dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Por outro lado, ainda que tenha sido evidenciada a ausência de necessidade da despesa incorrida, o voto vencedor do presente julgado foi no sentido de não se aplicar a multa qualificada. Entendeu a maioria do colegiado que o aspecto relevante para se aplicar a multa qualificada nos planejamentos diz respeito aos atos que constituem a conduta evasiva. Se nenhum desses atos foi falso, se tudo estava às claras para a fiscalização e não exigiu qualquer esforço para a aplicação dos efeitos tributários, não há razão para se qualificar a multa. Sobre este ponto, o CARF citou ainda um julgamento recente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão 9101.002.189, de 21 de janeiro de 2016), em que numa situação similar mas ainda mais estrema, pois se distribuíam, via debêntures, 100% (cem por cento) dos lucros da sociedade, a multa qualificada também foi afastada. - Incidência de Contribuição Previdenciária sobre os valores pagos a diretores estatutários a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) Nos Acórdãos nºs 2401-004.508 e 2401-004.509, o CARF decidiu, por maioria, negar provimento aos recursos voluntários no que tange à incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a diretores estatutários a título de Participação nos Lucros ou Resultados, por entender que a Lei n° 10.101/2000 somente é aplicável no caso de pagamentos a título de participação nos lucros ou resultados pactuados entre empresa e seus empregados. O cerne da questão diz respeito ao fato do contribuinte ter aplicado a Lei das Sociedades por Ações (6.404/76) como lei específica para a não inclusão dos valores ao salário-de-contribuição. Entretanto, o CARF manteve o entendimento proferido nos Acórdãos n°s 2402-005.346 e 9202- 004.306, de que uma vez que a Lei das Sociedades por Ações não se destinou à mencionada regulamentação, aplicar-se-ia a Lei n° 10.101/00, que é restrita aos empregados. No caso, prevaleceu o entendimento de que a participação estatutária paga ao diretor não empregado decorre da prestação de serviço, possuindo natureza remuneratória. Além disso, o voto vencedor aponta que, uma vez que a imunidade constitucional era um preceito de eficácia limitada, e a sua regulamentação somente ocorreu definitivamente com o advento da Lei 10.101/2000, não se poderia admitir que a expressão “lei específica” se referisse a mais de uma lei ordinária, afastando assim, a aplicação da Lei 6.404/76 ao caso. - Uso de empresa veículo por grupo estrangeiro em operação que resultou na amortização de ágio No Acórdão nº 1201-001.534, o CARF admitiu, por ampla maioria (com exceção de um voto), a
- 9. 9 amortização do ágio em caso envolvendo a constituição de Empresa Veículo por Grupo Estrangeiro para a aquisição da participação societária na Empresa Alvo. A Empresa Veículo constituída para a aquisição teve duração de apenas três meses entre a sua constituição, aquisição da Empresa Alvo e dissolução mediante incorporação pela Empresa Alvo visando a posterior amortização do ágio. Ao analisar o propósito negocial da operação, o relator destacou que a Empresa Veículo era uma holding e que “a lei [das S/A] claramente define a possibilidade da constituição de uma holding com o intuito único de gozo de incentivos fiscais, que nada mais são que benefícios fiscais, assim como é o ágio.” Apesar de longa, a passagem abaixo do voto do relator é extremamente relevante: “Considerando-se que os tributos representam custos de significativo impacto no orçamento empresarial, conclusão irrefutável é a de que as medidas para minimizar a carga tributária são de larga utilização pelas empresas visando a otimização de resultados positivos. São práticas que visam, indubitavelmente, o auferimento de lucros. Neste contexto, imprescindível a lembrança do Princípio da Livre Iniciativa (Art. 1º, IV) e do Princípio da Propriedade Privada (Art. 170, II), que garantem aos contribuintes o direito de organizar seus negócios da maneira que lhes convier. Se dessa estruturação decorre economia tributária, tanto melhor para a atividade desenvolvida. Cite-se ainda o Princípio da Livre Concorrência (Art. 170, IV todos da CF/88), na medida em que admitir uma economia tributária àquele que melhor gere seus custos tributários é contribuir para o fomento da competição empresarial, salutar para o consumidor de seus produtos. (...) o ora recorrente justificou a amortização fiscal do ágio apenas como uma consequência a um propósito negocial definido previamente, decorrente da intenção de expansão internacional do Grupo (...). No entendo, mesmo que a intenção fosse unicamente a de gozo do benefício fiscal, restara demonstrado que tal ato de fato ocasionaria uma economia tributária, em uma redução de custos e, pelo menos em tese, em um aumento dos lucros da empresa, o que já bastaria, para nortear um propósito negocial a criação da empresa-veículo e, consequentemente, à operação. Ora, a maioria das empresas, com raríssimas exceções, visam o retorno/realização de investimentos concretizados, mais especificamente dos sacrifícios econômicos dispendidos, dos custos, gastos e despesas. Este retorno é materializado através dos lucros, dos resultados positivos, das receitas. Um propósito negocial ou uma substância econômica, apesar de suas variâncias de manifestação conforme as individualidades e peculiaridades de cada caso, devem perfazer, na essência, uma ação, ou um conjunto de ações, que visem o lucro como objetivo maior e principal. Conclui-se que uma economia tributária é, per si, uma busca pela otimização de resultados, por lucros e, assim, por um propósito negocial/substância econômica, ou vice-e-versa. Soma- se o fato da legislação permitir a criação de empresas (holdings) com este único fim. Evidencia-se, neste passo, que a definição que melhor apropria a essência de um propósito negocial, em termos tributários, e no caso presente, portanto, deve ser no sentido de considerar a busca pela redução das incidências tributárias, por si, como um propósito negocial que viabiliza a dedução do ágio, mesmo que seja constituída empresa-veículo (holding) com este único objetivo.” Apesar do indicado, o relator foi além para analisar eventual abuso na escolha do contribuinte, o
- 10. 10 que foi mitigado com a indicação de que o Grupo Estrangeiro poderia utilizar outra empresa operacional do seu grupo existente no Brasil para a posterior amortização do ágio, assim como a aquisição direta por uma empresa do exterior com a posterior transferência do ágio para outra empresa no Brasil (o que ainda é controverso no CARF), mas optou por constituir a holding no Brasil com esse objetivo. A substância da Empresa Veículo continua sendo uma questão relevante em casos envolvendo ágio, assim como o lapso temporal entre a aquisição da Empresa Alvo e a incorporação para a amortização do ágio. - Contribuições sociais e responsabilidade tributária do grupo de fato Em julgamento ocorrido no mês de novembro, que resultou no Acórdão nº 2401-004.510, o CARF analisou, entre outras matérias, a incidência de contribuição previdenciária sobre salário indireto e abono especial, bem como delimitou o conceito e as possibilidade de configuração de grupo econômico de fato para fins de responsabilização solidária tributária. Alguns fatos levaram à fiscalização a concluir pela existência de grupo econômico de fato: (i) gestão administrativa das empresas centralizada no mesmo endereço; (ii) confusão contábil e patrimonial; (iii) identidade do quadro societário; e (iv) informações das empresas envolvidas na fiscalização estarem registradas em um mesmo sítio eletrônico. A partir dessa análise, o CARF entendeu que as empresas do grupo econômico possuíam interesse comum no fato gerador dos tributos exigidos, na forma estipulada no artigo 124, inciso I, do CTN. Em relação a incidência de contribuição previdenciária sobre salário indireto e abono especial, o CARF entendeu que cabia ao contribuinte demonstrar que as verbas concedidas aos segurados se enquadram em uma das hipóteses previstas no §9º, alínea “j” da Lei nº 8.212/90, o que não ocorreu. - Venda de imóvel por empresa do lucro presumido (desconsideração da atividade de venda de imóvel constante no objeto social) O Acórdão nº 1401-001.738 tratou de recurso voluntário apresentado por contribuinte contra decisão que manteve auto de infração lavrado por conta da não inclusão do ganho de capital na venda de imóveis integrantes do ativo da empresa na base de cálculo do imposto de renda (“IRPJ”) e da contribuição social sobre o lucro líquido (“CSLL”) da empresa tributada pelo lucro presumido. Em sua defesa, o contribuinte alegou que essas receitas não deveriam ser submetidas à tributação pelo ganho de capital no nível da empresa, pois, na verdade, seriam receitas operacionais. Com efeito, de acordo com o contribuinte, além das atividades precípuas de uma madeireira, a empresa também possui listada em seu objeto social como uma de suas atividades principais a compra e venda de imóveis. Além disso, o contribuinte alegou que os sócios deliberaram pela devolução do capital social, e que o respectivo ganho de capital na pessoa física dos sócios teria sido pago. O CARF negou, por unanimidade de votos, o recurso voluntário por entender que se tratava de um planejamento tributário abusivo. De acordo com o voto do relator, “a Recorrente é uma madeireira, ou seja, corte e venda de madeiras é a sua atividade operacional”; “a busca do propósito negocial, o sopesamento complexo de forma e substância, é um avanço na própria compreensão dos fins do direito tributário e da tributação.” Assim, o simples fato de uma atividade constar no objeto social como atividade principal, não significa que a mesma de fato o é. Para que as receitas de venda de imóveis fossem consideradas como receitas operacionais, o
- 11. 11 contribuinte deveria comprovar que exerce tal atividade com propósito negocial, e que não estaria na busca de se valer das formas, como mera existência de previsão no contrato social sem o seu efetivo exercício, como alternativa para pagar menos tributos sobre a operação. Além disso, não foi constatada qualquer redução ou devolução de capital aos sócios, com as vendas tendo sido realizadas pela própria empresa. - Decisão sobre o aproveitamento do ágio “transferido” A denominada transferência do ágio ocorre quando a Empresa Adquirente transfere a sua participação societária na Empresa Alvo, adquirida com ágio, para outra Empresa do Grupo (normalmente mediante integralização de capital) visando que esta incorpore a Empresa Alvo (ou seja efetuada uma incorporação reversa) e, por fim, a amortização do ágio. O Acórdão nº 1302-002.001 decidiu, por maioria, favoravelmente a transferência do ágio. Lembramos que um caso sobre o tema foi decidido a favor do contribuinte pelo Tribunal Regional Federal da 4a Região, além de existirem outras decisões do CARF a favor desse tipo de operação. - CARF afasta aplicação de tratados internacionais ao analisar tributação de lucros no exterior (legislação anterior) No Acórdão nº 1301-002.113, o CARF analisou autuação em se que discutia a aplicação do art. 7º do tratado para evitar a bitributação celebrado entre Brasil e Holanda. Segundo entendimento do contribuinte, a existência do tratado afastaria a possibilidade de tributação brasileira sobre os lucros auferidos no exterior. Todavia, prevaleceu o entendimento de que as regras brasileiras de tributação dos lucros no exterior são classificadas como regras CFC (Controlled Foreign Corporation), de tal forma que se destinam a eliminar os efeitos de práticas de elisão fiscal. Assim, os comentários da OCDE (Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico) indicam que as regras CFC podem ser aplicadas mesmo diante da existência de tratado. Dessa forma, prevaleceu o entendimento de que os tratados para evitar a bitributação não tem o condão de afastar as regras brasileiras de tributação dos lucros no exterior, pois são normas de caráter anti-abusivo. O mesmo tema foi objeto dos Acórdãos nºs 1402-002.321 e 1301-002.158, que afastaram a aplicação de acordo contra a bitributação da renda envolvendo lucros de controladas de empresa brasileira situadas na Áustria, Argentina e Holanda, para afirmar a tributação dos lucros auferidos no exterior pelo IRPJ e CSLL. Dessa forma, prevaleceu a tese do Fisco de que a tributação brasileira alcança a receita de empresa brasileira e não o lucro da controlada no exterior. Nos dois julgamentos prevaleceu a tese fazendária segundo a qual o que se tributa no Brasil não são os lucros da empresa controlada no exterior, mas tão somente a “receita” da empresa brasileira, na proporção da sua participação na controlada estrangeira, ainda que não haja efetiva disponibilização e remessa de valores. Assim, a imposição não estaria impedida pelo art. 7º do tratado internacional. Os votos vencedores indicam que a jurisprudência mais recente do CARF é no sentido de admitir a tributação dos resultados auferidos no exterior mesmo quando haja acordo de bitributação com o país onde está situado a controlada da empresa brasileira, indicando os Acórdãos nºs 140-001.619 (decidido em 04 de maio de 2016, relativo ao acordo Brasil-Portugal), 1401-001.526 (decidido em 2 de fevereiro de 2016, Brasil-Espanha), 1302-001.629 (decidido em 3 de fevereiro de 2015, Brasil-
- 12. 12 Holanda), 1301-001.651 (decidido em 23 de setembro de 2014, Brasil-Portugal e Brasil-Equador), 1201-001.024 (decidido em 6 de maio de 2014, Brasil-Chile), 140200.391 (decidido em 27 de janeiro de 2011, Brasil-Hungria). Como o voto vencedor entendeu que o acordo de bitributação e o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 são aplicáveis de forma concomitante, sem qualquer confronto, não foi necessária a análise da questão sob o foco do art. 98 do Código Tributário Nacional, que trata da delimitação da competência tributária brasileira quando há celebração de acordos internacionais. No caso de dúvidas, por favor, não hesitem em nos contatar. Atenciosamente, Publicado por Campos Mello Advogados. Copyright © Campos Mello Advogados. Todos os direitos reservados. Este boletim informativo foi concebido como uma visão geral dos assuntos aqui tratados e não deve ser usado como substituto para um aconselhamento jurídico formal. Campos Mello Advogados não aceitará nenhuma responsabilidade por quaisquer ações tomadas ou não com base neste boletim informativo. Você está recebendo esta comunicação por ser um importante cliente ou contato do Campos Mello Advogados.